Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 29. mars 2012, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 30. desember 2011, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2006. Með úrskurði þessum hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 2006 um 187.688.698 kr. vegna starfstengdra hlunninda kæranda, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sem honum hefðu hlotnast með samningi við vinnuveitanda sinn, Z-banka hf. (hér eftir Z hf.), um kaup á hlutum í Z hf. Í samningum voru m.a. ákvæði um sölurétt kæranda og kauprétt vinnuveitandans. Ákvarðaði ríkisskattstjóri fjárhæð skattskyldra hlunninda sem mismun á markaðsverði hlutabréfanna og kaupréttarnýtingarverði vinnuveitandans á þeim tíma þegar kaupréttur féll úr gildi. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi við þá hækkun skattstofna sem leiddi af framangreindri breytingu, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Nam fjárhæð álags 46.922.174 kr.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess aðallega krafist að hinn kærði úrskurður verði felldur úr gildi. Til vara er gerð krafa um að stofn kæranda til tekjuskatts og útsvars verði lækkaður verulega. Þá er þess sérstaklega krafist að álag verði fellt niður. Jafnframt er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Forsaga þessa máls er sú að með bréfi ríkisskattstjóra til Z hf., dags. 9. maí 2005, fór ríkisskattstjóri fram á upplýsingar og gögn varðandi samninga og viðskipti félagsins við tilgreinda stjórnendur þess um hlutabréfakaup í félaginu. Í svarbréfi Z hf., dags. 6. júní 2005, kom m.a. fram að í desember 2001 og í nóvember 2003 hefðu verið gerðir samningar við kæranda um kaup hans á hlutabréfum í félaginu með sölurétti og að Z hf. hefði veitt eingreiðslulán til kaupanna.

Með bréfi til kæranda, dags. 23. febrúar 2009, beindi ríkisskattstjóri því m.a. til hans að gera nánari grein fyrir kaupum sínum á hlutabréfum í Z hf. sem hefðu verið tryggð með sölurétti og lánveitingum vegna kaupanna, ásamt því að óskað var eftir afritum af slíkum samningum. Þá var einnig farið fram á að kærandi gerði grein fyrir því hvort söluréttir hefðu verið nýttir, hvort þeim hefði verið sagt upp eða hvort söluréttirnir hefði runnið út. Jafnframt var óskað eftir upplýsingum um hvert hefði verið markaðsgengi á hlutabréfum í Z hf. þegar samningarnir voru gerðir og hvert hefði verið markaðsgengi á hlutabréfunum þegar a) sölurétturinn var nýttur, b) fallið var frá söluréttinum eða c) sölurétturinn rann út. Einnig kom fram í bréfi ríkisskattstjóra að ekki væri hægt að sjá af skattskilum kæranda að hann hefði gert grein fyrir tekjum af starfstengdum hlutabréfakaupum sem tryggð hefðu verið með sölurétti.

Með svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 4. maí 2009, fylgdu afrit af tveimur samningum kæranda og vinnuveitanda hans, dags. 31. desember 2001 og 19. nóvember 2003, um kaup kæranda á hlutum í Z hf. Tók fyrri samningurinn til kaupa kæranda á 300.000 hlutum í Z hf. fyrir 36.600.000 kr. og síðari samningurinn til kaupa á 375.000 hlutum fyrir 79.340.875 kr., en í báðum samningunum var kveðið á um sölurétt kæranda og skilyrtan kauprétt vinnuveitanda. Þá fylgdi bréfinu afrit af lánssamningum kæranda og handveðsyfirlýsingu vegna síðari kaupanna, en umboðsmaður kæranda kvað hliðstæð gögn vegna fyrri kaupanna ekki tiltæk. Upplýsingar munu hafa legið fyrir ríkisskattstjóra um að söluréttur samkvæmt eldri samningnum hefði runnið út 31. desember 2004 í samræmi við ákvæði hans. Með bréfi umboðsmanns kæranda fylgdi yfirlýsing kæranda og vinnuveitanda hans, dags. 30. desember 2005, þess efnis að kærandi félli frá sölurétti sínum samkvæmt samningnum frá 19. nóvember 2003 og að vinnuveitandi félli samhliða frá skilyrtum kauprétti sínum.

Með bréfi, dags. 7. desember 2009, tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda um fyrirhugaðar breytingar á skattframtölum hans árin 2003–2006. Kvað ríkisskattstjóri kæranda hafa gert starfstengda samninga við vinnuveitanda sinn á árunum 2001 og 2003 um hlutabréfakaup sem líta bæri á sem kaupréttarútfærslu. Af þessum samningum hefði kærandi haft tekjur sem skattleggja beri sem laun. Að virtu yfirbragði samninganna, sem byggðu á starfssambandi aðila, bæri að líta fram hjá formi viðskiptanna, sbr. 57. gr. laga nr. 90/2003, og færa kæranda til tekna sem launatengd hlunnindi þær tekjur sem hann hefði haft af hlutabréfunum á meðan söluréttirnir hefðu verið í gildi, en þar væri annars vegar um að ræða þá hækkun sem orðið hefði á verðmæti hlutabréfanna frá þeim tíma sem kaupsamningarnir voru gerðir og þangað til söluréttinum lauk og hins vegar fenginn arð á sama tímabili. Með bréfi, dags. 20. janúar 2010, andmælti umboðsmaður kæranda fyrirhuguðum breytingum, en með úrskurði um endurákvörðun, dags. 26. maí 2010, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd og endurrákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárin 2005 og 2006 til samræmis.

Af hálfu kæranda var hinn 29. júní 2010 höfðað mál á hendur íslenska ríkinu fyrir héraðsdómi Reykjavíkur til ógildingar á úrskurði ríkisskattstjóra. Auk dómkröfu þar um gerði kærandi þá kröfu að viðurkennt yrði með dómi „að stefnanda hafi verið rétt í framtali sínu gjaldárið 2005 að telja fram stofn til tekjuskatts og útsvars 25.821.654 krónur og stofn til fjármagnstekjuskatts 2.258.199 krónur og í framtali sínu gjaldárið 2006 að telja fram stofn til tekjuskatts og útsvars 39.655.358 krónur og stofn til fjármagnstekjuskatts 5.734.172 krónur“. Með dómi héraðsdóms Reykjavíkur frá 1. nóvember 2010 (mál nr. E-4843/2010) var íslenska ríkið sýknað af þessum kröfum kæranda. Með dómi Hæstaréttar Íslands frá 31. mars 2011 (mál nr. 626/2010, A gegn íslenska ríkinu) var á hinn bóginn fallist á kröfu kæranda um að ógilda úrskurð ríkisskattstjóra frá 26. maí 2010. Taldi Hæstiréttur að sú meginforsenda ríkisskattstjóra fyrir gerðum breytingum samkvæmt úrskurðinum frá 26. maí 2010, að tilvist söluréttar kæranda ylli því að hlutabréfakaup hans af vinnuveitanda sínum hefðu í raun ekki orðið endanleg fyrr en við lok tímabilsins sem kærandi mætti neyta hans, fengi ekki staðist. Aftur á móti taldi Hæstiréttur að ekki væri fyrir hendi skilyrði til að fallast á kröfu kæranda um viðurkenningu á réttmæti gjaldstofna samkvæmt skattframtölum hans árin 2005 og 2006. Í framhaldi af dómi Hæstaréttar tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 6. apríl 2011, að gerðar hefðu verið breytingar á opinberum gjöldum hans í samræmi við niðurstöðu Hæstaréttar í máli nr. 626/2010.

III.

Með bréfi, dags. 26. október 2011, beindi ríkisskattstjóri því til kæranda með vísan til 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 að gera grein fyrir tekjum vegna starfstengdra hlunninda sem honum hefðu hlotnast í starfi fyrir Z hf. frá nóvember 2003 til loka desember 2005, en um væri að ræða starfstengd hlunnindi vegna kaupa á hlutabréfum í bankanum. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að með dómi í máli nr. 626/2010 hefði Hæstiréttur Íslands komist að þeirri niðurstöðu að ekki væri hægt að fallast á að skattstofnar kæranda væru rétt tilgreindir í skattframtölum hans árin 2005 og 2006. Samkvæmt dóminum væru skattskyldar tekjur kæranda gjaldárið 2006 skilgreindar sem mismunur á markaðsverði hlutabréfa í bankanum og kaupréttarverði bankans á þeim tímapunkti þegar kaupréttur bankans hefði fallið niður og kærandi losnað úr viðjum kaupréttarins. Þessi dómur hefði verið kveðinn upp í mars 2011, en leiðrétt skattframtal kæranda árið 2006 hefði ekki borist embætti ríkisskattstjóra og því þyrfti að kalla eftir þeim leiðréttingum sem dómurinn vísaði til. Með vísan til niðurstöðu dómsins væri lagt fyrir kæranda að leggja fram útreikninga á þeim skattskyldu hlunnindum sem honum hefðu hlotnast á tekjuárinu 2005. Auk upplýsinga um markaðsverð á hlutabréfunum 30. desember 2005 skyldi kaupréttarverð bankans sundurliðað í upphaflegt kaupverð, þóknun til bankans, vexti á samningstímanum og annan kostnað eftir því sem við ætti.

Í svarbréfi kæranda, dags. 9. nóvember 2011, var bent á að með dómi Hæstaréttar Íslands í máli nr. 626/2010 hefði úrskurður ríkisskattstjóra, dags. 26. maí 2010, verið felldur úr gildi. Hefði ríkisskattstjóri í framhaldi af niðurstöðu dómsins gert breytingar á opinberum gjöldum kæranda með úrskurði, dags. 6. apríl 2011, svo sem fram kæmi á skattbreytingarseðlum sem sýndu breytingar á opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 2005 og 2006. Þessar leiðréttingar væru í samræmi við niðurstöðu Hæstaréttar og væru ekki lagaskilyrði til að afturkalla þá ákvörðun. Kvaðst kærandi telja að réttarfarsreglur og stjórnarskrárbundinn áskilnaður um skýrleika skattlagningarheimilda kæmi í veg fyrir að nefndri niðurstöðu yrði breytt. Af hálfu kæranda hefði ítrekað komið fram að hann hefði ekki haft tekjur af umræddum samningi frá 19. nóvember 2003, heldur hefði samningurinn þvert á móti valdið honum verulegu tjóni. Vísaði kærandi að öðru leyti til framlagðra gagna í tengslum við úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 26. maí 2010, og dóm Hæstaréttar í máli nr. 626/2010.

Með bréfi til kæranda, dags. 17. nóvember 2011, boðaði ríkisskattstjóri honum endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárið 2006 vegna fyrirhugaðrar tekjufærslu skattskyldra hlunninda, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sem launagreiðandi kæranda, Z hf., hefði veitt kæranda með samningi, dags. 19. nóvember 2003, um starfstengd kaup á hlutabréfum í bankanum. Bæri að reikna hlunnindafjárhæð sem næmi mismun á markaðsverði hlutabréfanna samkvæmt samningi kæranda við vinnuveitanda sinn og kaupréttarnýtingarverði vinnuveitanda á þeim tímapunkti þegar kauprétti vinnuveitanda og sölurétti kæranda hefði verið sagt upp þann 30. desember 2005 og kærandi losnað úr viðjum kaupréttarins, svo sem nánar var rökstutt. Samkvæmt þessu myndi tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 2006 hækka um 187.688.698 kr. Jafnframt boðaði ríkisskattstjóri beitingu álags á vantalda skattstofna, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Var kæranda veittur 16 daga frestur frá póstlagningardegi bréfsins til að koma að andmælum, en að beiðni kæranda var frestur framlengdur til 16. desember 2011.

Með bréfi, dags. 16. desember 2011, lagði kærandi fram athugasemdir sínar vegna boðaðrar endurákvörðunar. Fram kom að kærandi teldi að með hliðsjón af umfangi og hagsmunum málsins hefði ríkisskattstjóri veitt of skamman frest til að koma að andmælum. Þá væri málavaxtalýsing í boðunarbréfi hlutdræg og alls ekki í samræmi við staðreyndir málsins. Í bréfinu gerði kærandi ítarlega grein fyrir málsatvikum þar sem m.a. var greint frá fylgiskjali við lánssamning, dags. 1. desember 2005, þar sem tekið væri fram að kærandi hefði fallið frá umræddum sölurétti og Z hf. hefði fallið frá kauprétti sínum. Þá rakti kærandi lagalegar röksemdir af sinni hálfu. Hélt kærandi því í fyrsta lagi fram að ekki væri lagaheimild til endurtekinnar endurákvörðunar í málinu. Í öðru lagi byggði kærandi á því að endurtekin endurákvörðun og breyting á skattframkvæmd væri ólögmæt og andstæð ákvæðum stjórnarskrár. Í þriðja lagi mótmælti kærandi forsendum sem boðuð endurákvörðun virtist byggð á. Í því sambandi fjallaði kærandi um dóm Hæstaréttar í máli nr. 626/2010 og kvaðst mótmæla túlkun ríkisskattstjóra á sjónarmiðum sem þar kæmu fram. Hefði kærandi ekki haft neinar tekjur eða ávinning af þeim söluréttarsamningi sem hann hefði gert við vinnuveitanda sinn. Í fjórða lagi gerði kærandi athugasemdir við útreikning ríkisskattstjóra á meintum skattskyldum hlunnindum, sem væru ofreiknuð, miðað við forsendur ríkisskattstjóra, m.a. þar sem kærandi og vinnuveitandi hans hefðu slitið söluréttarsamningi sínum þann 1. desember 2005 en ekki 30. sama mánaðar, svo sem ríkisskattstjóri legði til grundvallar. Í fimmta lagi mótmælti kærandi beitingu álags.

Með bréfi, dags. 18. desember 2010, lagði kærandi fram fylgiskjalalista ásamt fylgiskjölum sem vísað var til í andmælabréfinu frá 16. desember 2011.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 30. desember 2011, hratt ríkisskattstjóri hinni boðuðu tekjufærslu í framkvæmd. Ákvarðaði ríkisskattstjóri skattskyldar hlunnindatekjur 187.688.698 kr. og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárið 2006 í samræmi við það að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Færði ríkisskattstjóri færði fram sömu röksemdir og áður, auk þess að hann veitti andmælum kæranda úrlausn.

IV.

Ríkisskattstjóri byggði hina kærðu tekjufærslu á því að með samningi kæranda og vinnuveitanda kæranda, Z hf., dags. 19. nóvember 2003, um kaup kæranda á hlutum í Z hf. með ákvæðum um sölurétt kæranda og skilyrtan kauprétt vinnuveitanda kæranda, hefðu kæranda hlotnast starfstengd hlunnindi sem ákvarða bæri sem mismun á markaðsverði hlutabréfanna og kaupréttarnýtingarverði vinnuveitandans á þeim tímapunkti þegar kaupréttur féll úr gildi, þ.e. 30. desember 2005 að áliti ríkisskattstjóra. Bæri að skattleggja umrædd hlunnindi hjá kæranda á grundvelli 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 9. gr. sömu laga. Til stuðnings ályktun sinni vísaði ríkisskattstjóri einkum til forsendna í dómum Hæstaréttar Íslands frá 31. mars 2011 í málinu nr. 626/2010 og frá 13. október 2011 í málinu nr. 241/2010. Af hálfu ríkisskattstjóra kom fram að samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 næði endurákvörðunarheimild til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst væru á undan því ári þegar endurákvörðun færi fram. Kæmi því ekki til álita að endurákvarða opinber gjöld kæranda vegna samninga sem hann hefði gert við vinnuveitanda sinn á árinu 2001, en hlunnindi sem honum hefðu hlotnast samkvæmt þeim samningum hefði borið að færa í skattframtal árið 2005.

Í úrskurði sínum rakti ríkisskattstjóri málavexti og gerði grein fyrir umræddum samningi kæranda við Z hf. frá árinu 2003 um kaup, sölurétt og kauprétt á hlutum í Z hf., lánssamningi kæranda við Z hf. og handveðsyfirlýsingu frá sama ári og gagnkvæmri yfirlýsingu um niðurfellingu söluréttar kæranda og kaupréttar Z hf. frá árinu 2005. Kvað ríkisskattstjóri vera um að ræða samningafléttu sem fæli í sér kaup kæranda á 375.000 hlutum í Z hf. með starfstengdum sölurétti og lánveitingu að fjárhæð 79.340.875 kr. vegna kaupanna, ásamt tryggingaráðstöfun í formi kaupréttar Z hf. Ekki væri að sjá að gerð hefði verið grein fyrir tekjum af starfstengdum hlutabréfakaupum kæranda, sem tryggð hefðu verið með söluréttartryggingu, í skattframtali kæranda árið 2006. Hlutabréf í Z hf. væru færð til eignar í skattframtali kæranda og tilgreindar arðstekjur af þeim. Lán vegna kaupanna væru tilgreind í skattframtalinu, en hvorki væri getið um sölurétt kæranda né kauprétt Z hf. Þá rakti ríkisskattstjóri helstu réttarreglur málsins. Kom fram að um skattlagningu starfstengdra hlunninda giltu ákvæði 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Þá væri í B-lið 13. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, m.a. kveðið á um að til launatekna teldist greiðsla í hlutafjáreign í hlutafélagi sem ætti að tekjufærast á gangverði. Hefði ákvæði um þetta efni verið til staðar í skattframkvæmd með einum eða öðrum hætti um langan tíma. Auk þessa væri í 9. gr. laga nr. 90/2003 kveðið á um að til tekna samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga teldust tekjur vegna kaupa á hlutabréfum samkvæmt kauprétti sem maður hefði öðlast vegna starfa fyrir annan aðila, en undantekningu frá greindri meginreglu væri að finna í 10. gr. laga nr. 90/2003. Í dómi Hæstaréttar í máli nr. 626/2010 kæmi fram að með upphafsorðum 9. gr. hefði löggjafinn tekið af tvímæli um að tekjur í skilningi 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 gætu m.a. myndast með kaupum á hlutabréfum samkvæmt kauprétti, svo og kæmi fram að eðli máls samkvæmt yrði að fara eins með hvers konar starfstengd kaup á hlutabréfum. Í dómi Hæstaréttar Íslands í máli nr. 241/2010 segði að áfrýjandi í málinu hefði til viðbótar almennum launatekjum notið ávinnings af störfum sínum sem svaraði til hækkunar á verði hlutabréfa frá upphaflegu kaupverði þeirra, sbr. 9. gr. laga nr. 90/2003.

Ríkisskattstjóri kvað það vera sitt mat að með samningum um kaup, sölurétt og kauprétt á hlutum í Z hf., lánssamningi og handveðsyfirlýsingu hefði kæranda verið veitt hlunnindi vegna starfssambands hans við Z hf. Tilgangurinn hefði m.a. verið að halda honum í starfi hjá Z hf. til a.m.k. þriggja ára. Ekki hefði verið um sjálfstæða samninga að ræða, heldur hefðu þeir verið tengdir innbyrðis, m.a. á grundvelli þess að samningur um kaup, sölurétt og kauprétt gerði ráð fyrir lánssamningnum milli kæranda og vinnuveitanda hans ásamt handveðsyfirlýsingu. Hefði því verið undirliggjandi tenging milli samninganna á grundvelli starfssambands kæranda og Z hf. Með þessari samningafléttu hefðu verið sköpuð áhættulaus eða áhættulítil skilyrði fyrir kæranda til þess að hann gæti annað hvort hagnast á kaupunum eða komist hjá tapi. Tryggingavernd Z hf. fyrir því að kærandi yrði áfram í starfi í tiltekinn tíma hefði verið í formi kaupréttar Z hf. sem gilti til jafnlengdar söluréttinum, þ.e. í þrjú ár. Að þessu virtu yrði að líta á mismun á markaðsverði hlutabréfanna og því verði, sem kaupréttar Z hf. hefði ella verið neytt fyrir, sem skattskyldar tekjur samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. framangreinda dóma Hæstaréttar í málum nr. 626/2010 og nr. 241/2010. Þá vísaði ríkisskattstjóri til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 117/2009, sem staðfestur hefði verið með dómi héraðsdóms Reykjavíkur í máli nr. E-8656/2009, en þar hefði komið fram að samningar sem þessir hefðu oft á sér einkenni kaupréttarsamninga. Í dómi héraðsdóms Reykjavíkur í máli nr. E-4843/2010 segði að ekki yrði fram hjá því litið að tilgangur fjármálagerninganna hefði verið að þeir virkuðu sem kaupauki fyrir stefnanda, en jafnframt sem að hann eignaðist hlutina skyldi hann vera tryggður fyrir hugsanlegri verðlækkun þeirra. Í dómi Hæstaréttar Íslands í máli nr. 626/2010 segði orðrétt: „[...] getur enginn vafi leikið á því að áfrýjanda voru með þeim og lánasamningum [...] veitt hlunnindi, sem stóðu honum til boða sökum þess eins að hann var starfsmaður félaganna og að auki með því skilyrði að hann yrði það áfram um þriggja ára skeið“. Auk þess segði í dómi Hæstaréttar í máli nr. 241/2010: „Þau hlunnindi sem áfrýjandi naut vegna þessa samnings falla því undir tekjur sem skattskyldar eru samkvæmt 1. mgr. 1. töluliðar A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003“. Tekjur af slíkum samningum gætu því orðið skattskyldar með sama hætti og launatekjur væru tiltekin skilyrði fyrir hendi.

Ríkisskattstjóri vék nánar að dómi Hæstaréttar Íslands í máli nr. 626/2010 og benti á að með dóminum hefði verið staðfest að kæranda hefðu verið veitt hlunnindi á grundvelli starfssambands síns með hinum starfstengdu kaupum á hlutabréfum í Z hf. Þá hefði Hæstiréttur ekki viðurkennt réttmæti skattskila kæranda vegna gjaldáranna 2005 og 2006 og mætti draga af því þá ályktun að Hæstiréttur hefði talið að annmarkar væru á skattskilum hans framangreind gjaldár hvað þetta atriði varðaði. Hæstiréttur hefði talið að afmarka ætti hlunnindi tekjuársins 2005 við fjárhæð sem næmi mismun á markaðsverði hlutabréfanna og því verði sem kaupréttar Z hf. hefði ella verið neytt fyrir á því tímamarki þegar kauprétti Z hf. og sölurétti kæranda hefði verið sagt upp, sbr. gagnkvæma yfirlýsingu aðila sem dagsett væri 30. desember 2005. Það verð sem Z hf. hefði getað keypt hlutabréfin á (kaupréttarnýtingarverð) hefði verið upphaflegt kaupverð að viðbættum vöxtum á lánstímanum og lántökukostnaði, sbr. 11. gr. samnings um kaup, sölurétt og kauprétt á hlutabréfum í Z hf., dags. 19. nóvember 2003. Að virtum forsendum Hæstaréttar og málavöxtum að öðru leyti taldi ríkisskattstjóri ljóst að þrátt fyrir að úrskurður embættisins frá 26. maí 2010 hefði verið felldur úr gildi teldi dómurinn að umrædd hlunnindi hefði borið að skattleggja hjá kæranda í samræmi við 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Að því er varðaði fjárhæð skattskyldra hlunninda kom fram af hálfu ríkisskattstjóra að samkvæmt efni greinds samnings kæranda við vinnuveitanda sinn hefðu getað myndast skattskyldar tekjur hjá kæranda í skilningi 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 í tveimur tilvikum, sbr. dóm Hæstaréttar í máli nr. 626/2010. Annars vegar ef kærandi hefði neytt söluréttar samkvæmt ákvæðum samningsins, en í því tilviki næmu tekjur þá þeim hagnaði sem svaraði til mismunar á söluverði og markaðsverði hlutabréfanna á þeim tíma auk hinnar samningsbundnu uppbótar og álags. Hins vegar hefði kærandi getað losnað undan viðjum kaupréttar vinnuveitanda síns með því að starfa áfram hjá honum um þriggja ára skeið eftir gerð samningsins og hlotið að launum fyrir það tekjur sem svöruðu til mismunar á markaðsverði hlutabréfanna og því verði sem kaupréttarins hefði ella verið neytt fyrir. Óumdeilt væri að kærandi hefði ekki nýtt sér sölurétt sinn samkvæmt ákvæðum samningsins og kæmi því ekki til álita að sá réttur hefði myndað tekjur honum til handa. Ljóst þætti að sölurétti kæranda og kauprétti Z hf. hefði verið sagt upp með gagnkvæmri yfirlýsingu sem tekið hefði gildi 30. desember 2005 og þá hefði kaupréttur bankans fallið niður ásamt sölurétti kæranda. Við gildistöku yfirlýsingarinnar hefði kærandi því losnað úr viðjum kaupréttar Z hf. og hefði honum verið frjálst að láta af störfum hjá Z hf. án þess að slík ákvörðun gæti leitt til þess að Z hf. nýtti sér umræddan kauprétt sinn með tilheyrandi tjóni fyrir kæranda ef litið væri til hækkana á gengi hlutabréfanna. Að þessu virtu þætti ljóst að kærandi hefði fengið tekjur í formi hlunninda að launum fyrir það eitt að vera í starfi hjá Z hf. frá undirritun samninganna 19. nóvember 2003 fram að uppsögn kaupréttarins 30. desember 2005. Samkvæmt 11. gr. umrædds samnings frá 19. nóvember 2003 hefði kaupréttarnýtingarverð Z hf. verið það verð sem kærandi hefði greitt fyrir hlutabréfin að viðbættum fjármagnskostnaði, sbr. 9. gr. samningsins, en þar væri fjármagnskostnaður skilgreindur sem vaxtakostnaður og lántökukostnaður samkvæmt lánssamningi kæranda við Z hf. Upphaflegt kaupverð hlutabréfanna, sbr. 4. gr. samningsins, hefði verið 79.340.875 kr., þar af þóknun að fjárhæð 590.875 kr. Þrátt fyrir beiðni ríkisskattstjóra, dags. 26. október 2011, hefði kærandi ekki lagt fram útreikninga á hinum skattskyldu hlunnindum, svo sem markaðsverði hlutabréfa í Z hf. þann 30. desember 2005 og sundurliðun á kaupréttarnýtingarverði Z hf. Væri fjárhæð starfstengdra hlunninda kæranda því reiknuð út samkvæmt fyrirliggjandi gögnum, svo sem nánar var rakið. Samkvæmt upplýsingum frá Kauphöll Íslands hefði markaðsgengi hlutabréfa í Z hf. þann 30. desember 2005 verið 746 kr. á hlut og því hefði markaðsverðmæti 375.000 hluta kæranda numið 279.750.000 kr. Fyrir lægi skuldauppgjör Z hf. við kæranda miðað við 30. nóvember 2005, en hinn 1. desember 2005 hefði kærandi gert nýjan lánssamning við Z hf. vegna allra skuldbindinga sinna vegna hlutabréfakaupa í bankanum. Upphaflegt lán kæranda hefði numið 79.340.875 kr., en lánsfjárhæð staðið í 91.203.382 kr. þann 30. nóvember 2005. Vextir hefðu því verið 11.862.507 kr. (91.203.382 – 79.340.875). Að viðbættum vöxtum á tímabilinu 1.–30. desember 2005 að fjárhæð 857.920 kr. hefði vaxtakostnaður á tímabilinu í heild því numið 12.720.427 kr. Kaupréttarnýtingarverð Z hf. hefði samkvæmt þessu verið upphaflegt kaupverð að fjárhæð 79.340.875 kr. að viðbættum fjármagnskostnaði að fjárhæð 12.720.427 kr. eða samtals 92.061.302 kr. Hin skattskyldu hlunnindi kæranda hefðu því numið 187.688.698 kr. (279.750.000 – 92.061.302) sem bæri að færa honum til tekna á gjaldárinu 2006 í samræmi við 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Þá fjallaði ríkisskattstjóri um fram komnar skýringar og andmæli samkvæmt bréfum kæranda, dags. 9. nóvember 2011 og 16. desember 2011. Vegna þeirrar viðbáru kæranda að tímafrestur til að koma að andmælum hefði verið of skammur benti ríkisskattstjóri á að kæranda hefði samtals verið veittur 25 daga frestur til að koma að andmælum vegna boðaðra breytinga. Þætti kærandi hafa fengið fullnægjandi tíma til að koma andmælum sínum á framfæri, sbr. H 1997:385, en með vísan til 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hefði ekki verið talið unnt að veita lengri viðbótarfrest. Jafnframt hafnaði ríkisskattstjóri sjónarmiðum kæranda um hlutdræga umfjöllun í boðunarbréfi. Vegna þeirrar viðbáru kæranda að skoða bæri bréf ríkisskattstjóra, dags. 6. apríl 2011, sem ívilnandi úrskurð benti ríkisskattstjóri á að hið rétta væri að með umræddu bréfi hefði kæranda verið tilkynnt um breytingar á opinberum gjöldum hans í samræmi við niðurstöðu Hæstaréttar í máli nr. 626/2010. Í þessari tilkynningu fælist ekki úrskurður eða stjórnvaldsákvörðun að neinu leyti, hvað sem liði stöðluðum texta á skattbreytingaseðli. Þessu til stuðnings vísaði ríkisskattstjóri til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 132/2010. Hefði umrædd tilkynning því engin áhrif á endurákvörðun ríkisskattstjóra. Þá kvaðst ríkisskattstjóri ekki fallast á að niðurstaða í máli kæranda fæli í sér breytta skattframkvæmd. Með endurákvörðun ríkisskattstjóra væru tekjufærð hjá kæranda hlunnindi sem honum hefðu hlotnast vegna starfa sinna. Af því leiddi að endurákvörðunin væri ekki andstæð ákvæðum stjórnarskrárinnar eða jafnræðis- og meðalhófsreglu laga nr. 37/1993, hvað þá að um væri að ræða afturvirka breytingu á skattframkvæmd. Í þessu sambandi áréttaði ríkisskattstjóri að í dómi Hæstaréttar í máli nr. 626/2010 kæmi fram að tekjur sem myndist vegna starfstengdra kaupa á hlutabréfum féllu undir 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Breytti hér engu bindandi álit ríkisskattstjóra, sem kærandi hefði vísað til, eða væntingar kæranda, enda yrði að telja að dómur Hæstaréttar vægi þyngra í mati ríkisskattstjóra á umræddum starfstengdum hlunnindum kæranda.

Að því er varðaði efnisleg andmæli kæranda tók ríkisskattstjóri fram að ekki yrði lagt mat á staðhæfingar kæranda um hvort forsendur í dómi Hæstaréttar í máli kæranda væru réttar eða hvort þær fengju staðist, enda væri um að ræða niðurstöðu æðsta dómstóls landsins og þar með gildandi rétt sem ríkisskattstjóri væri bundinn af. Vegna þeirrar athugasemdar kæranda að hann hefði ekki haft neinar tekjur af hlutabréfum í Z hf., ef frá væru taldar arðgreiðslur, enda hefði kærandi ekki nýtt sölurétt sinn, tók ríkisskattstjóri fram að kæranda hefðu verið veitt hlunnindi með umræddum samningum, sem honum hefðu staðið til boða sökum þess eins að hann hefði verið starfsmaður Z hf., sem metin væru sem mismunur á markaðsverði hlutabréfanna og því verði sem kaupréttar Z hf. hefði ella verið neytt fyrir. Þannig hefðu hlunnindin eða tekjurnar raungerst þegar kærandi losnaði undan viðjum kaupréttar Z hf. Hvort kærandi hefði haft tekjur af söluhagnaði hlutabréfanna eða fengið í hendur fjármuni breytti ekki framangreindri staðreynd. Vegna þeirrar málsástæðu kæranda að meintar tekjur vegna hækkana á eign bæri að skattleggja sem fjármagnstekjur tók ríkisskattstjóri fram að hér væri um að ræða endurákvörðun vegna hlunninda kæranda sem honum hefðu verið veitt sökum þess eins að hann hefði verið starfsmaður Z hf., en ekki á grundvelli almenns eignarhalds hans á hlutabréfum, sbr. m.a. framangreindan dóm Hæstaréttar í máli nr. 626/2010. Ætti málsástæða kæranda því ekki við rök að styðjast. Að því er varðaði viðbáru kæranda um vöntun skattmatsreglna á því sviði sem um væri að ræða, tók ríkisskattstjóri fram að skylt væri að meta hlunnindi til verðs þegar peningaverð væri ekki þekkt og gefa út skattmat árlega þar sem metin væru til verðs hlunnindi sem þörf væri á að meta. Í 2. mgr. B-liðar 13. gr. reglugerðar nr. 245/1963 kæmi fram að laun greidd í hlunnindum skyldu talin til tekna eftir gangverði á hverjum stað og tíma. Hvergi væri gerð krafa um mat hlunninda til peningaverðs þegar gangverð væri þekkt, líkt og í tilfelli kæranda. Vísaði ríkisskattstjóri um þetta til H 2002:1994 og úrskurðar yfirskattanefndar nr. 452/2000.

Þá vék ríkisskattstjóri að umfjöllun kæranda um hlunnindafjárhæð, en af hálfu kæranda væri byggt á því að fallið hefði verið frá sölurétti kæranda og kauprétti Z hf. 1. desember 2005, sbr. fylgiskjal með lánssamningi. Af þessu tilefni tók ríkisskattstjóri fram að rétt væri að í fylgiskjölum við lánssamning kæmi fram að lántaki félli frá sölurétti samkvæmt samningi, dagsettum í nóvember 2003, og að lánveitandi félli frá kauprétti samkvæmt samningi, dagsettum í nóvember 2003. Umrædd tvö fylgiskjöl væru óundirrituð, óstaðfest og ódagsett. Í öðru skjalinu kæmi fram Gengi KAUP 825 sem dagsett væri 20. janúar 2005 og í hinu væri sama gengi skráð 657 og miðað við 1. desember 2005. Samkvæmt upplýsingum frá Kauphöll hefði gengi hlutabréfa í Z hf. verið 481 þann 20. janúar 2005 en 20. janúar 2006 hefði gengið verið 825 sem væri sama gengi og annað fylgiskjalið greindi sem gengi 20. janúar 2005. Virtist því alla vega annað fylgiskjalið hafa verið gert eftir 1. desember 2005. Kærandi hefði skrifað undir og staðfest þar með, ásamt Z hf., gagnkvæma yfirlýsingu, sem dagsett væri 30. desember 2005, um að fella niður sölurétt kæranda og kauprétt Z hf. Þessi yfirlýsing hefði verið óþörf ef réttilega og formlega hefði verið fallið frá sölurétti kæranda og kauprétti Z hf. 1. desember 2005. Virtist sem kærandi og forsvarsmenn Z hf. hefðu litið svo á að ekki hefði verið fallið frá söluréttinum og kaupréttinum fyrr en 30. desember 2005. Samkvæmt þessu þætti ekki standast að miða við aðra dagsetningu en 30. desember 2005 sem tímamark í máli kæranda. Jafnframt kæmi fram í andmælabréfi kæranda að ekki hefði verið tekið tillit til ákvæðis í söluréttarsamningum um 10% uppbót á kaupréttarverð Z hf., en ríkisskattstjóri gæti ekki fallist á að umrædd uppbót gilti við ákvörðun á því verði sem Z hf. hefði getað neytt kaupréttar síns á.

Vegna mótmæla kæranda við beitingu álags tók ríkisskattstjóri fram að álag samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra frá 26. maí 2010 hefði verið fellt niður með dómi Hæstaréttar í máli nr. 626/2010 og væri því ekki verið að beita tvívegis álagi á sama skattstofn vegna sömu atriða eins og kærandi virtist halda fram. Kærandi hefði ekki gert grein fyrir hlunnindum sem hann hefði notið vegna starfstengdra kaupa á hlutabréfum með sölurétti í skattframtölum sínum og með því dulið þá staðreynd að hann hefði notið skattskyldra hlunninda á árinu 2005. Að þessu virtu og með vísan til framkominna forsendna þætti ekki hafa verið sýnt fram á að fyrir hendi væru neinar þær ástæður sem gæfu tilefni til að fella niður álag samkvæmt ákvæðum 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

V.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda samkvæmt kæru til yfirskattanefndar, dags. 29. mars 2012. Í kærunni er gerð grein fyrir samningum kæranda við vinnuveitanda sinn um kaup á hlutum í félaginu og málavextir raktir að öðru leyti. Í framhaldi af því er gerð grein fyrir rökstuðningi fyrir aðalkröfu kæranda í sex liðum og fyrir varakröfu kæranda í tveimur liðum.

Til stuðnings aðalkröfu kæranda er í fyrsta lagi byggt á því að tímafrestur til endurákvörðunar, sbr. 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, hafi verið liðinn þegar hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra, dags. 30. desember 2011, hafi verið birtur kæranda í skilningi 1. mgr. 20. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Hafi úrskurður ríkisskattstjóra ekki verið birtur kæranda fyrr en með ábyrgðarbréfi 2. janúar 2011.

Í öðru lagi er byggt á því að hinn kærði úrskurður sé ekki reistur á réttum lagagrundvelli í ljósi bindandi úrskurðar ríkisskattstjóra, dags. 6. apríl 2011. Þannig hafi ríkisskattstjóri í framhaldi af dómi Hæstaréttar í máli nr. 626/2010 tekið efnislega og bindandi ákvörðun um réttarstöðu kæranda með úrskurði, dags. 6. apríl 2011, og hafi sú ákvörðun ekki verið afturkölluð með lögmætum hætti. Er hafnað þeim skilningi ríkisskattstjóra sem fram komi í úrskurði embættisins að í bréfi þess til kæranda, dags. 6. apríl 2011, hafi aðeins falist tilkynning en ekki stjórnvaldsákvörðun. Þannig hafi legið fyrir í framhaldi af dómi Hæstaréttar í máli nr. 626/2010 að ríkisskattstjóri hafi orðið að taka ákvörðun um hvaða afleiðingar dómurinn hefði að lögum fyrir réttarstöðu kæranda, enda hefði dómurinn ekki fallist á viðurkenningarkröfu kæranda um að skattskil hans gjaldárin 2005 og 2006 yrðu talin rétt. Þá hafi bréf ríkisskattstjóra, dags. 6. apríl 2011, verið skýrt og án fyrirvara og ekki borið annað með sér en að ríkisskattstjóri væri að endurákvarða skatta kæranda á ný í framhaldi af dómi Hæstaréttar. Hafi ekkert komið fram um það að frekari endurákvörðun á sköttum kæranda væri fyrirhuguð af sama tilefni. Með bréfinu hafi verið tekin efnisleg afstaða til réttarstöðu kæranda og þannig ákvörðun um rétt eða skyldu hans, sbr. 2. mgr. 1. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sbr. einnig orðalag í meðfylgjandi skattbreytingarseðli. Stoði ekki fyrir ríkisskattstjóra að vísa til þess að um staðlað orðalag sé að ræða sem hafi aðra merkingu en orðalag þess gefi til kynna. Auk þessa hafi efni bréfs ríkisskattstjóra, dags. 6. apríl 2011, ekki borið skilning ríkisskattstjóra með sér. Vegna tilvísunar ríkisskattstjóra til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 132/2010 er bent á að aðstæður hafi verið aðrar í því máli, en þar hafi héraðsdómur og Hæstiréttur fallist á kröfur kæranda um ómerkingu á ákvörðun skattstjóra. Hafi þannig leitt af úrlausnum dómstóla að leggja bæri upphafleg skattskil kæranda í því máli til grundvallar. Í máli kæranda hafi Hæstiréttur hins vegar með dómi í máli nr. 626/2010 aðeins fallist á kröfu kæranda um ógildingu á úrskurði ríkisskattstjóra, en hins vegar hafnað kröfum kæranda um viðurkenningu á réttmæti skattskila hans gjaldárin 2005 og 2006. Með hliðsjón af framangreindu hafi kærandi ekki getað skilið bréf ríkisskattstjóra, dags. 6. apríl 2011, með öðrum hætti en að ríkisskattstjóri hefði í kjölfar dóms Hæstaréttar metið það svo að ekki væri tilefni til að ganga lengra með málið en bréfið og meðfylgjandi skattbreytingarseðill báru með sér. Hafi ákvörðun ríkisskattstjóra verið bindandi fyrir embættið og hafi ríkisskattstjóri ekki getað vikið frá henni nema með formlegri afturköllun, sbr. 2. tölul. 25. gr. stjórnsýslulaga, og þá á þeim grundvelli að úrskurðurinn, dags. 6. apríl 2011, væri ógildanlegur. Engin slík afturköllun hafi farið fram.

Í þriðja lagi er byggt á því að úrskurður ríkisskattstjóra brjóti í bága við jafnræðisreglu 65. gr. stjórnarskrárinnar og 11. gr. stjórnsýslulaga. Er vísað til þess að í umfjöllun fræðimanna og dómstóla sé lagt til grundvallar að eitt megineinkenni skatthugtaksins sé að skattur verði ekki heimtur af tilteknum aðilum en öðrum sem líkt standi á hjá sé sleppt. Verði skattyfirvöld þannig að gera reka að því að allir, sem falli undir þann þjóðfélagshóp sem þau telja að tiltekin skattlagning nái til, sæti álagningu. Hafi skattyfirvöld látið þetta kerfisbundið hjá líða og beint skattlagningaráformum sínum aðeins gegn einum eða örfáum einstaklingum í þeim hópi. Með því sé augljóslega brotið í bága við jafnræðisreglu. Er vísað til þess að Z hf. hafi gert söluréttarsamning við rúmlega 60 aðra starfsmenn sína í nóvember 2003, sama efnis og sá samningur við kæranda sem sé grundvöllur endurákvörðunar ríkisskattstjóra. Kærandi sé hins vegar sá eini af umræddum starfsmönnum sem þurfi að sæta endurákvörðun vegna gjaldársins 2006, en fyrir liggi að tímamörk endurákvörðunar í málum annarra starfsmanna séu liðin, sbr. 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Brjóti málsmeðferð ríkisskattstjóra freklega í bága við framangreinda jafnræðisreglu, enda sé eini munurinn á máli kæranda og annarra starfsmanna sá að kærandi hafi leitað úrlausnar dómstóla og fengið fyrsta úrskurðinum hnekkt fyrir dómi. Sé hinn kærði úrskurður þannig haldin slíkum efnisannmarka og beri að fella hann úr gildi.

Í fjórða lagi er byggt á því að með úrskurði sínum hafi ríkisskattstjóra breytt skattframkvæmd í tilviki kæranda með afturvirkum hætti og andstætt ákvæði stjórnarskrár um bann við afturvirkni skattalaga og meginreglu stjórnsýsluréttar. Sú grundvallarregla gildi að íslenskum rétti, sbr. 40. gr. stjórnarskrárinnar, að ekki verði lagðir á menn skattar nema skýr lagaheimild sé fyrir hendi. Þá mæli 72. gr. stjórnarskrárinnar og alþjóðasamningar sem Ísland hafi undirgengist og lögfestir hafi verið fyrir um friðhelgi eignarréttarins. Þá sé kveðið svo á um í 2. mgr. 77. gr. stjórnarskrárinnar að enginn skattur verði lagður á nema heimild hafi verið fyrir honum í lögum þegar þau atvik urðu sem ráða skattskyldu. Það leiði af framangreindum ákvæðum að takmarkanir séu á heimild skattyfirvalda til að breyta stjórnsýsluframkvæmd með afturvirkum hætti. Þessu til stuðnings er af hálfu kæranda vísað til dóms Hæstaréttar frá 13. október 2011 í máli nr. 241/2010 og umfjöllun um danskan rétt í doktorsritgerð Jacobs Graff Nielsen. Þótt það leiði af dómi Hæstaréttar í máli nr. 241/2010 að játa verði skattyfirvölum tiltekið svigrúm til að móta sér afstöðu til skattlagningar í tilefni af „nýjum og óþekktum tegundum starfstengdra greiðslna“ verði þó ekki frá slíkri stjórnsýsluframkvæmd vikið skattaðila í óhag með afturvirkum hætti, sbr. 2. mgr. 77. gr. stjórnarskrárinnar. Sé því ekki sjálfgefið að skattyfirvöld geti í framhaldi af ógildingu dóms á fyrri stjórnsýsluframkvæmd, og þá án nokkurra lagabreytinga, tekið upp nýja framkvæmd sem leggja eigi til grundvallar íþyngjandi ákvörðun á hendur borgurunum. Sú afstaða ríkisskattstjóra til skattalegrar stöðu kæranda sem birtist í hinum kærða úrskurði feli þannig í sér alveg nýja og breytta afstöðu ríkisskattstjóra til þeirra lagalegu álitaefna sem hafi áður verið uppi í máli kæranda og annarra starfsmanna Z hf. í sömu stöðu. Ríkisskattstjóri hafi ekki áður byggt á þessum skilningi á réttarstöðu kæranda og hafi kærandi ekki mátt gera sér grein fyrir henni eins og lögum 90/2003 er háttað. Er í kærunni vísað til þess að í mars 2000 hafi ríkisskattstjóri gefið út skýrslu um skattlagningu valrétta og hafi í skattframkvæmd fram til ársins 2007 verið farið eftir því sem fram komi í skýrslunni, þ.e. um skattlagningu valréttarsamninga við útgáfu þeirra eða nýtingu. Frá árinu 2007 hafi ríkisskattstjóri hins vegar í framkvæmd byggt skattskyldu vegna kaup- og söluréttarsamninga, eins og þeirra sem kærandi gerði á árinu 2003, á því að í samningunum fælist kaupréttarútfærsla sem væri liður í kaupréttarkerfi vinnuveitanda við starfsmenn sína. Hafi ríkisskattstjóri staðfest framkvæmd sína með bindandi áliti nr. 5/10 þar sem segi að líta beri á hækkun á verði hlutabréfa frá samningsdegi til loka söluréttarsamnings, eða eftir atvikum á uppsögn á söluréttinum eða sölu hlutabréfanna, sem skattskyldar tekjur starfsmanns samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Endurákvörðun samkvæmt hinum kærða úrskurði sé ekki í samræmi við framangreinda skattframkvæmd, heldur byggð á allt annarri forsendu, svo sem nánar er rakið. Með hinum kærða úrskurði sé þess freistað að víkja frá fyrri skattframkvæmd, en slíkt standist ekki meginreglur stjórnsýsluréttar og ákvæði stjórnarskrár um að skattlagningarheimildir skuli vera skýrar og sé stjórnvöldum óheimilt að leggja á skatt og breyta honum, hvað þá eftir á. Jafnræðisregla stjórnsýsluréttar og meginreglur stjórnsýsluréttar um meðalhóf og festu í stjórnsýsluframkvæmd leiði jafnframt til þess að slíkar breytingar verði m.a. að taka tillit til réttmætra væntinga og verði að kynna slíkar breytingar fyrirfram, sbr. t.d. 11. og 12. gr. stjórnsýslulaga. Hafi kærandi haft réttmætar ástæður til að ætla að ríkisskattstjóri myndi ekki breyta fyrri skattframkvæmd sinni að gengnum dómi Hæstaréttar í máli nr. 626/2010 og þá sérstaklega í ljósi úrskurðar ríkisskattstjóra, dags. 6. apríl 2011, í máli kæranda. Sé hin afturvirka breyting á skattframkvæmd sem felist í hinum kærða úrskurði því ólögmæt.

Í fimmta lagi er byggt á því að forsendur hins kærða úrskurðar séu rangar og stangist á við niðurstöðu dóms Hæstaréttar í máli nr. 626/2010. Í úrskurðinum komi fram það mat ríkisskattstjóra að kæranda hafi með söluréttarsamningnum, lánssamningi og handveðsyfirlýsingu verið veitt hlunnindi vegna starfssambands við Z hf., enda hafi kæranda með samningnum verið sköpuð áhættulaus eða áhættulítil skilyrði til þess að hann gæti annað hvort hagnast á kaupunum eða komist hjá tapi. Fallast megi á það með ríkisskattstjóra að með samningunum hafi kæranda verið sköpuð áhættulítil skilyrði, þótt þau hafi hins vegar ekki verið áhættulaus. Í þessu sambandi er bent á að kærandi hafi fyrir dómi lagt fram útreikning á þeim hlunnindum sem gætu falist í því að launagreiðandi hans hafi veitt honum sölurétt, en af hálfu ríkisskattstjóra hefði ekki verið lagt fram skattmat vegna þessa. Hins vegar sé mótmælt því mati ríkisskattstjóra að líta beri á mismun á markaðsverði hlutabréfanna og því verði sem kaupréttar Z hf. hefði ella verið neytt fyrir sem skattskyldar tekjur. Með dómi sínum í máli nr. 626/2010 hafi Hæstiréttur komist að þeirri niðurstöðu að samningur kæranda við Z hf. fæli ekki í sér kauprétt að hlutabréfum eða kaupréttarútfærslu, eins og byggt hefði verið á af hálfu ríkisskattstjóra, svo og komi fram í dóminum að ekki hafi verið byggt á öðrum sjónarmiðum af hálfu ríkisskattstjóra eða íslenska ríkisins. Hæstiréttur hafi hins vegar, án þess að byggt hafi verið á því af hálfu aðila málsins, nefnt að samningar kæranda við Z hf. fælu um margt í sér spegilmynd kaupréttarsamnings. Sú túlkun standist ekki, svo sem nánar er rakið. Líkust verði réttaráhrifin ef aðstæður verði með þeim hætti að gengi hlutabréfa hækki, án þess þó að verða hin sömu, en samningsaðilar hafi að sjálfstöðu ekkert vitað um það þegar samningar um kaup á hlutabréfum hafi verið gerðir á árinu 2003. Í þessu sambandi sé einnig vert að geta þess að það hafi verið stefna Z hf. að starfsmenn væru eigendur hlutabréfa í félaginu og hagsmunir þeirra þannig samtvinnaðir rekstri félagsins. Hugleiðingar um að skattleggja þá kvöð sem áskilin hafi verið af vinnuveitanda samkvæmt söluréttarsamningnum, þ.e. að hann skyldi njóta kaupréttar á hlutabréfunum við tilteknar aðstæður, leiði einnig til þeirrar þversagnarkenndu niðurstöðu að ef eingöngu hefði verið veittur söluréttur, en ekki áskilinn kaupréttur af hálfu vinnuveitanda með þeirri kvöð sem því fylgdi fyrir kæranda, þá hefði það ekki getað haft neinar tekjur í för með sér fyrir kæranda, þar sem hann hefði þá eðli máls samkvæmt ekki „losnað undan viðjum kaupréttar“. Einnig sé skattlagning niðurfellingar á kvöð andstæð grundvallarsjónarmiðum um skattlagningu, enda feli niðurfellingin ekki í sér tekjur fyrir þann sem undirgengist hafi kvöð, þó að hann kunni með því að takmarka tjón sitt. Aðstæður sem felist eingöngu í því að gagnaðili felli einhliða niður kvöð, hvort sem um sé að ræða kauprétt, ábyrgð eða annars konar íþyngjandi samning eða ákvörðun, geti því ekki falið í sér tekjur í skilningi 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, enda tvennt ólíkt annars vegar að afla tekna eða endurgjalds og hins vegar að takmarka tjón sitt. Þá sé ekki alls kostar rétt sú ályktun í dómi Hæstaréttar í máli nr. 626/2010 að kærandi hafi getað losnað úr viðjum kaupréttar vinnuveitanda sína að eigin frumkvæði með því að starfa hjá honum um þriggja ára skeið eftir gerð söluréttarsamningsins, enda hafi vinnuveitandinn getað sagt honum upp á samningstímanum án sakar kæranda og neytt kaupréttar síns. Sé því órökrétt að meta réttaráhrif þess að fallið sé frá kauprétti út frá einhverjum tilteknum tímapunkti. Með hliðsjón af framangreindu sé túlkun ríkisskattstjóra á sjónarmiðum, sem fram komi í dómi Hæstaréttar, mótmælt. Jafnframt er tekið fram í kærunni að umrædd sjónarmið hafi ekki varðað málsástæður sem reynt hafi á fyrir dómi og teljist þessi sjónarmið („obiter dictum“) ekki til fordæmis í skilningi réttarheimildarfræða. Raunar misskilji ríkisskattstjóri ummæli í dómi Hæstaréttar um hugsanleg skattskyld hlunnindi kæranda, en hvergi komi fram í umfjöllun dómsins um þetta atriði að kærandi hafi haft tekjur eða hlunnindi af söluréttarsamningnum sem metin verði til peningaverðs samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 7. gr. laga nr. 90/2003. Sé staðreyndin sú að kærandi hafi ekki nýtt sér slík hlunnindi þrátt fyrir að þau kunni að hafa staðið honum til boða. Einu starfstengdu hlunnindin, sem kæranda hafi mögulega verið veitt með söluréttarsamningnum, hafi verið hlunnindi sem gert hafi hann eins settan og hann hefði á eigin kostnað gert afleiðusamning til að tryggja sig fyrir lækkun á gangverði hlutabréfanna. Þau hlunnindi hefði þá væntanlega borið að telja fram til tekna gjaldárið 2004. Jafnframt sé hafnað þeirri ályktun ríkisskattstjóra að Hæstiréttur hafi talið annmarka á skattskilum kæranda gjaldárið 2006 þar sem ekki hafi verið fallist á viðurkenningarkröfu um réttmæti skattskila hans. Hafi sú niðurstaða verið eðlileg þar sem ekki hafi reynt á það fyrir dómi hvort kærandi hafi haft aðrar starfstengdar tekjur, ávinning eða hlunnindi en falist hafi í kaupréttarútfærslu samkvæmt söluréttarsamningnum.

Í sjötta lagi er byggt á því að kærandi hafi ekki haft tekjur eða annan ávinning af söluréttarsamningi við launagreiðanda sinn. Kærandi hafi hvorki selt né innleyst hlutabréf sín í Z hf. og þar af leiðandi ekki haft neinar tekjur af þeim að frátöldum arðstekjum. Þar sem kærandi hafi engar launatekjur haft af hlutabréfaeign sinni í Z hf. séu ekki forsendur til skattlagningar samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Ekki sé ljóst hvað ríkisskattstjóri eigi við að hlunnindi eða tekjur kæranda hafi „raungerst“ við það að losna undan viðjum kaupréttar. Annað hvort njóti menn tekna eða ekki, en í 7. gr. laga nr. 90/2003 sé hvergi minnst á „raungerðar“ eða „óraungerðar“ tekjur. Vegna umfjöllunar ríkisskattstjóra um dóm Hæstaréttar í máli nr. 241/2010 er tekið fram í kæru að munur hafi verið á atvikum og forsendum í dómi í máli kæranda og því máli sem til úrlausnar hafi verið í dómi Hæstaréttar í máli nr. 241/2010. Mismunandi orðalag í þessum dómum skýrist af því að kærandi hafi engar tekjur haft af söluréttarsamningnum og ekki nýtt sér rétt samkvæmt honum, en starfsmaður í máli nr. 241/2010 hafi nýtt sér rétt sinn með sölu hlutabréfanna til vinnuveitanda síns. Sé þetta í samræmi við það að í norrænum rétti, sbr. einnig 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003, myndi óinnleystar eða óvissar tekjur ekki skattstofn. Sé því rangt og í ósamræmi við það sem fram komi í dómum Hæstaréttar í málum nr. 626/2010 og 241/2010 að kæranda hafi hlotnast að launum tekjur á þeim tíma sem hann losnaði úr viðjum kaupréttar Z hf. eins og byggt sé á í hinum kærða úrskurði. Þá sé þess að geta að Hæstiréttur hafi í máli nr. 626/2010 staðfest að eignarréttur að hlutabréfunum, sem söluréttarsamningur hafi tekið til, hafi færst í hendur kæranda um leið og kaupverð þeirra var greitt. Meintar tekjur vegna hækkana ættu því að skattleggjast sem fjármagnstekjur.

Að því er varðar varakröfu kæranda er því í fyrsta lagi haldið fram að fjárhæð og útreikningur á meintum skattskyldum hlunnindum kæranda sé ekki réttur. Samkvæmt 118. gr. laga nr. 90/2003 beri ríkisskattstjóra (áður fjármálaráðherra, að fengnum tillögum ríkisskattstjóra) að gefa út hlunnindamat árlega. Þrátt fyrir að ríkisskattstjóri hafi í mörg ár haft fjölda mála til meðferðar, sem sambærileg hafi verið máli kæranda, hafi ríkisskattstjóri ekki sinnt lögboðinni skyldu sinni um mat tekna vegna söluréttarsamninga til verðs. Því sé tölulegum forsendum ríkisskattstjóra mótmælt sem órökstuddum, sbr. til hliðsjónar úrskurð yfirskattanefndar nr. 664/1997. Ekki sé rétt að gangverð meintra hlunninda hafi legið fyrir af þeirri ástæðu að gengi hlutabréfa í Z hf. hafi verið þekkt. Það sé einnig röng staðhæfing hjá ríkisskattstjóra að sölurétti kæranda og kauprétti Z hf. hafi verið sagt upp með yfirlýsingu sem tekið hafi gildi 30. desember 2005. Í raun hafi samningnum verið slitið með endurfjármögnun skuldbindinga kæranda gagnvart vinnuveitanda hans með lánssamningi, dags. 1. desember 2005, sbr. fylgiskjal með þeim samningi, en ríkisskattstjóri byggi á þessu skjali með fráviki varðandi gengi hlutabréfa í Z hf. Samkvæmt þessu séu tölulegar forsendur í úrskurði ríkisskattstjóra rangar og beri því að ógilda úrskurðinn. Til vara sé þess krafist að tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda verði lækkaður verulega, enda hafi atvik, sem ríkisskattstjóri byggi skattlagningu á, í raun orðið 1. desember 2005 þegar gengi hlutabréfa í Z hf. hafi verið 657 en ekki 30. desember 2005 þegar gengið hafi verið 746. Breyti yfirlýsing, dags. 30. desember 2005, engu í því sambandi, svo sem nánar er gerð grein fyrir í kæru.

Í öðru lagi er álagsbeitingu sérstaklega mótmælt. Er tekið fram í því sambandi að skattframtal kæranda árið 2006 hafi verið í fullu samræmi við lög og fyrirmæli skattyfirvalda og þær væntingar sem kærandi hafi mátt gera til skattskyldu vegna kaupa á hlutabréfum í Z hf. á árinu 2003. Með upphaflegum úrskurði ríkisskattstjóra hafi kæranda verið gert að sæta álagi vegna ætlaðra rangfærslna í skattframtali árið 2006, þar sem ekki hefði verið gerð grein fyrir „kaupréttarútfærslu“, en samkvæmt hinum kærða úrskurði sé álagsbeiting byggð á því að kærandi hafi ekki gert grein fyrir meintum hlunnindum fyrir það „að losna undan viðjum kaupréttar síns“. Jafnframt sé kæranda gert að þola aftur refsikennd viðurlög vegna þessa. Sé sú niðurstaða ríkisskattstjóra augljóslega röng og sé þess krafist að álag verði fellt niður. Er ítrekað að sú afstaða til skattalegrar stöðu kæranda, sem birtist með hinum kærða úrskurði, feli í sér alveg nýja og breytta afstöðu ríkisskattstjóra til þeirra lagalegu álitaefna sem uppi séu í málinu. Úr því ríkisskattstjóri hafi sjálfur ekki getað lagt með réttum hætti mat á réttarstöðu kæranda sé spurning hvernig hægt sé að ætlast til þess að kærandi sjálfur hafi með réttu mátt gera sér grein fyrir henni við framtalsskil gjaldárið 2006. Sé ótvírætt í ljósi atvika að kæranda verði ekki kennt um annmarka á framtölum sínum og beri að fella álag niður verði breyting ríkisskattstjóra látin standa óhögguð.

Í kærunni er loks óskað eftir að umboðsmaður kæranda fái að flytja mál þetta munnlega fyrir yfirskattanefnd með vísan til 1. mgr. 7. gr. laga nr. 30/1992. Er í því sambandi vísað til þess að mál þetta sé um margt flókið og varði verulega hagsmuni kæranda og fjölskyldu hans.

VI.

Með bréfi, dags. 1. júní 2012, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Í kæru umboðsmanns kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi en til vara að stofn kæranda til tekjuskatts og útsvars verði lækkaður verulega. Að auki er þess krafist að álag verði fellt niður.

Rök umboðsmannsins fyrir aðalkröfu eru í sex tölusettum liðum og fyrir varakröfu í tveimur tölusettum liðum. Umfjöllun ríkisskattstjóra er sett upp í sömu röð og í kæru umboðsmannsins eins og þörf þykir en að öðru leyti er vísað til málavaxta og forsendna hins kærða úrskurðar.

Í lið eitt, við aðalkröfu, er því haldið fram að tímamark endurákvörðunarheimildar ríkisskattstjóra samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, hafi verið liðið og umboðsmaðurinn byggir aðallega á því að hinn kærði úrskurður sé ekki bindandi fyrir kæranda fyrr en ákvörðunin hafi komið til kæranda, þ.e. 2. janúar 2012.

Í úrskurði yfirskattanefndar frá 4. maí 2005 nr. 106/2005 var m.a. fjallað um hvenær endurákvörðun skattstjóra hafi farið fram í skilningi 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Þar var talið, með vísan til sjónarmiða í dómi Hæstaréttar Íslands frá 19. nóvember 1998 í máli F gegn íslenska ríkinu nr. 93/1998 (H 1998:3781) og 1. mgr. 20. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, að endurákvörðun hafi ekki farið fram, í skilningi fyrrgreinds ákvæðis 1. mgr. 97. gr., fyrr en úrskurður hefur verið póstlagður til skattaðila. Þar var niðurstaðan sú að þar sem ljóst þótti að umræddur úrskurður skattstjóra hafði verið póstlagður 31. desember 2003 þá hafi endurákvörðunin, í skilningi 1. mgr. 97. gr., farið fram þann dag.

Hinn kærði úrskurður er dagsettur 30. desember 2011 og var póstlagður sama dag, kl: 11:42, í ábyrgð. Meðal fylgiskjala er afrit af vef Íslandspósts þar sem viðtökunúmer er skráð og fram kemur á skýran hátt að úrskurðurinn var póstlagður þann dag og afhentur 2. janúar 2012. Rétt er að taka fram að kvittun móttöku er að finna meðal fylgiskjala kæru og þar kemur fram sama viðtökunúmer sendingar. Af fyrirliggjandi gögnum er að fullu ljóst að hinn kærði úrskurður var sannarlega póstlagður þann 30. desember 2011. Að framangreindu virtu þykir ljóst að ríkisskattstjóri hafi verið innan heimildar 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 við endurákvörðun opinberra gjalda kæranda með hinum kærða úrskurði hinn 30. desember 2011.

Í lið þrjú, við aðalkröfu, er staðhæft að hinn kærði úrskurður brjóti í bága við jafnræðisreglu laga nr. 37/1993. Segir orðrétt í þessum lið: „Sú málsmeðferð ríkisskattstjóra að freista þess að endurákvarða eingöngu opinber gjöld kæranda fyrir gjaldárið 2006, en ekki annarra fyrrum starfsmanna Z hf., brýtur freklega gegn fyrrgreindri jafnræðisreglu og stangast á við stjórnarskrárbundin réttindi kæranda.“ Virðist umboðsmaður kæranda vísa m.a. til málsmeðferðar skattyfirvalda hjá öðrum skattaðilum en kæranda sjálfum.

Í jafnræðisreglu 11. gr. laga nr. 37/1993 felst að stjórnvöld skulu gæta samræmis og jafnræðis í lagalegu tilliti þannig að úrlausn sambærilegra mála verði almennt byggð á sömu sjónarmiðum og með sömu áherslum. Ekkert liggur fyrir í málinu um að ríkisskattstjóri hafi vísvitandi eingöngu endurákvarðað opinber gjöld kæranda eða sleppt sérstaklega öðrum aðilum með sambærileg mál. Eins og umboðsmaðurinn bendir réttilega á nær endurákvörðunarheimild ríkisskattstjóra, skv. 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, ekki til gjaldársins 2006 núna 2012. Rétt er að taka fram að ríkisskattstjóri hefur enn til skoðunar hlunnindi starfsmanna vegna starfstengdra kaupa á hlutabréfum með sölurétti og þykir því staðhæfing umboðsmannsins ekki standast. Að þessu virtu þykir umboðsmaðurinn ekki hafa sýnt fram á að umrædd jafnræðisregla hafi verið brotin í tilfelli kæranda.

Undir lið fjögur, við aðalkröfu, er vísað til úrskurðar yfirskattanefndar „[...] frá 28. desember 2011 í máli nr. 146/2011“og segir umboðsmaðurinn að þar komi fram að því hafi verið „[...] hafnað af hálfu yfirskattanefndar að úrskurðir ríkisskattstjóra [...] séu í samræmi við forsendur dóms Hæstaréttar í máli nr. 626/2010.“ Nefndur úrskurður yfirskattanefndar nr. 146/2011 er frá 1. júní 2011 þar sem fjallað er um hækkun á auðlegðarskattstofni kærenda og þar er ekki að finna umfjöllun um dóm Hæstaréttar í máli nr. 626/2010. Úrskurður nefndarinnar í máli nr. 146/2011 var kveðinn upp 28. desember 2011 og fjallar um ákvörðun sektar og inniheldur ekki heldur umfjöllun um framangreindan dóm Hæstaréttar. Að þessu virtu er ljóst að ríkisskattstjóri getur ekki tekið afstöðu til tilvísunar umboðsmannsins.

Að öðru leyti er vísað til málavaxta og málsástæðna í hinum kærða úrskurði hvað þennan lið kæru varðar.

Undir lið fimm, við aðalkröfu, er tekið orðrétt upp úr forsendum dóms Hæstaréttar Íslands frá 31. mars 2011 í máli A gegn íslenska ríkinu, nr. 626/2010, og staðhæft er að í þeirri tilvísun felist „[...] að kærandi hafi haft hlunnindi af umræddum samningum sem fólust í hag „hans af sölurétti, sem gerði hann eins settan og ef hann hefði á eigin kostnað gert afleiðusamning til tryggja sig fyrir lækkun á gangverði hlutabréfanna“.“ Umboðsmaðurinn vísar einnig til þessara forsendna á öðrum stöðum í kæru. Rétt þykir að taka fram að tilvísun umboðsmannsins virðist vera tekin úr samhengi við forsendur Hæstaréttar. Umrædd setning er svohljóðandi í forsendum dómsins: „Við afmörkun á því hver þau hlunnindi hafi nánar verið verður að gæta að því að við gerð samninganna áskotnuðust áfrýjanda ekki þegar í stað tekjur í þessum skilningi ef frá er talinn hagur hans af sölurétti, sem gerði hann eins settan og ef hann hefði á eigin kostnað gert afleiðusamning til að tryggja sig fyrir lækkun á gangverði hlutabréfanna, en í úrskurði ríkisskattstjóra 26. maí 2010 voru áfrýjanda ekki metnar tekjur vegna þessa og kemur þetta því ekki til frekari skoðunar í málinu.“

Ljóst þykir að hér er um að ræða umfjöllun um afmörkun á umræddum hlunnindum áfrýjanda og kristaltært að ekki var fjallað nánar um ávinning áfrýjanda af söluréttinum einum saman. Í hinum kærða úrskurði sem og þeim úrskurði sem fjallað var um í framangreindum dómi Hæstaréttar var ekki fjallað um tekjur við veitingu söluréttar. Þykir því ekki vera ástæða fyrir hendi til að fjalla nánar um þessa málsástæðu umboðsmannsins. Að þessu virtu er vísað til málavaxta og málsástæðna í hinum kærða úrskurði hvað þennan lið kæru varðar.

Í lið sex, við aðalkröfu, er að finna staðhæfingu umboðsmanns kæranda þess eðlis að í dómi Hæstaréttar nr. 626/2010 sé „[...]vísað til þess að kærandi hefði getað hlotið tekjur [...] “ en í dómi Hæstaréttar nr. 241/2010 hafi verið „[...] vísað til þess að starfsmaður hafi notið hlunninda og ávinnings sem séu skattskyldar [...]“. Umboðsmaður kæranda virðist hér sleppa þeirri umfjöllun í dómi Hæstaréttar nr. 626/2010 þar sem kemur fram að það „[...] getur enginn vafi leikið á því að áfrýjanda voru með þeim [kaupsamningunum] og lánssamningunum [...] veitt hlunnindi [...]“. Þykir því ljóst, eins og kemur fram í hinum kærða úrskurði, að framangreindir dómar hafi að geyma efnislega sömu niðurstöður hvað þetta varðar þótt orðalag þeirra sé ekki nákvæmlega það sama. Að þessu virtu er vísað til málavaxta og málsástæðna í hinum kærða úrskurði hvað þennan lið kæru varðar.

Að öllu framangreindu virtu er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 12. júní 2012, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Með bréfi, dags. 10. júlí 2012, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum.

Með bréfi formanns yfirskattanefndar, dags. 23. október 2013, var hafnað beiðni umboðsmanns kæranda um munnlegan flutning máls þessa fyrir yfirskattanefnd, sbr. 1. mgr. 7. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Jafnframt var umboðsmanninum gefinn kostur á að leggja fram frekari gögn eða greinargerð í málinu er berast skyldi innan 15 daga frá dagsetningu bréfsins.

Með bréfi, dags. 5. nóvember 2013, tók umboðsmaður kæranda fram að af hálfu kæranda væri ekki talin ástæða til að leggja fram frekari gögn í málinu og jafnframt væru áréttaðar kröfur og málsástæður, sbr. kæru, dags. 29. mars 2012, og bréf, dags. 10. júlí 2012.

VII.

Mál þetta sætir meðferð samkvæmt 2. mgr. 7. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

Atkvæði meirihluta:

Ágreiningur máls þessa stendur um þá ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 30. desember 2011, að hækka tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 2006 um 187.688.698 kr. vegna meintra launatengdra hlunninda tekjuárið 2005, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Byggði ríkisskattstjóri á því að kæranda hefðu hlotnast hlunnindi þessi með samningi, dags. 19. nóvember 2003, við vinnuveitanda sinn, Z hf., um kaup á hlutum í hlutafélaginu. Í samningnum var m.a. kveðið á um skyldu vinnuveitanda kæranda til að kaupa hlutabréfin aftur af kæranda, að hans ósk, að þremur árum liðnum á sama verði og kærandi hefði keypt þau á, þó að teknu tilliti til fjármagnskostnaðar og álags, svo og var samið um rétt vinnuveitanda kæranda til þess að kaupa hlutabréfin aftur af kæranda ef hann léti af störfum sínum hjá félaginu á sama tímabili. Skyldi kaupverð, svonefnt kaupréttarnýtingarverð félagsins, þá ákveðið með hliðsjón af upphaflegu kaupverði að teknu tilliti til fjármagnskostnaðar og álags. Reiknaði ríkisskattstjóri tekjufærða hlunnindafjárhæð sem mismun á markaðsverði hlutabréfanna og kaupréttarnýtingarverði á þeim tímapunkti þegar aðilar hefðu sagt upp greindum samningsákvæðum um sölurétt kæranda og kauprétt félagsins, en það taldi ríkisskattstjóri hafa gerst 30. desember 2005. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi við þá hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárið 2006 sem leiddi af framangreindri breytingu, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Nam fjárhæð álags 46.922.174 kr.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess aðallega krafist að hinn kærði úrskurður verði felldur úr gildi og eru færðar fyrir þeirri kröfu málsástæður sem bæði lúta að formi og efni máls. Til vara eru gerðar kröfur um að tekjuviðbót verði lækkuð verulega frá því sem ríkisskattstjóri ákvað og að álag verði fellt niður. Víkur fyrst að málsástæðum sem lúta að því að endurákvörðunarheimild hafi ekki verið til staðar.

Aðalkrafa kæranda er í fyrsta lagi byggð á því að endurákvörðun ríkisskattstjóra hafi verið gerð að liðnum fresti samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, enda hafi úrskurður ríkisskattstjóra ekki verið birtur kæranda fyrr en að liðnum sex árum frá lokum tekjuársins 2005.

Eins og fram er komið tók úrskurður ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 30. desember 2011, til gjaldársins 2006, þ.e. tekjuársins 2005. Um frest ríkisskattstjóra til endurákvörðunar fór eftir 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, en ljóst er og óumdeilt að 2. mgr. þeirrar lagagreinar átti ekki við í tilviki kæranda. Samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 nær heimild til endurákvörðunar samkvæmt 96. gr. laganna til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram. Í kæru til yfirskattanefndar er sem fyrr segir byggt á því að úrskurður ríkisskattstjóra hafi ekki borist kæranda fyrr en að liðnum sex árum frá lokum tekjuársins 2005 og ekki orðið bindandi gagnvart honum innan þess sex ára frests sem kveðið sé á um í greindu lagaákvæði. Í þessu sambandi vísar kærandi til þess að samkvæmt almennum reglum stjórnsýsluréttar teljist stjórnsýsluákvörðun bindandi þegar hún er komin til aðila, sbr. 1. mgr. 20. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Samkvæmt 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 ber ríkisskattstjóra að senda úrskurð um endurákvörðun til skattaðila í ábyrgðarbréfi, almennri póstsendingu eða rafrænt. Samkvæmt því og með hliðsjón af 1. mgr. 20. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sbr. og sjónarmið í dómi Hæstaréttar Íslands frá 19. nóvember 1998 í málinu nr. 93/1998 (F gegn íslenska ríkinu), verður ekki talið að endurákvörðun hafi farið fram í skilningi 97. gr. laganna fyrr en úrskurður hefur verið póstlagður til skattaðila eða sendur honum rafrænt. Við það miðast og kærufrestur til yfirskattanefndar, sbr. upphafsákvæði 5. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

Samkvæmt yfirliti Íslandspósts hf., sem liggur fyrir í málinu, var póstsending ríkisskattstjóra til kæranda afhent honum hinn 2. janúar 2012. Hins vegar liggur fyrir, samkvæmt umræddu yfirliti, að bréfið var póstlagt 30. desember 2012. Með vísan til þess sem fyrr segir verður byggt á því að endurákvörðun í skilningi 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi farið fram þann dag. Er því ekki fallist á kröfu kæranda um ógildingu hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra á grundvelli þeirrar málsástæðu sem hér um ræðir.

Af hálfu kæranda er í öðru lagi byggt á því að ríkisskattstjóri hafi í framhaldi af dómi Hæstaréttar í máli kæranda gegn íslenska ríkinu, sbr. dóm réttarins 31. mars 2011 í málinu nr. 626/2010, tekið efnislega og bindandi ákvörðun um álögð opinber gjöld kæranda með úrskurði, dags. 6. apríl 2011, og hafi sú ákvörðun ekki verið afturkölluð með lögmætum hætti. Hafi kærandi þannig haft réttmæta ástæðu til að ætla að ríkisskattstjóri teldi ekki ástæðu til frekari aðgerða í málinu.

Með greindum dómi Hæstaréttar var fallist á þá kröfu kæranda að fella úr gildi úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 26. maí 2010, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2005 og 2006. Hæstiréttur taldi hins vegar ekki skilyrði til að verða við kröfu kæranda sem laut að viðurkenningu á réttmæti þeirra gjaldstofna til álagningar opinberra gjalda sem tilgreindir voru í skattframtölum hans árin 2005 og 2006. Samkvæmt framangreindu fól dómur Hæstaréttar í máli nr. 626/2010 í sér að réttaráhrif þeirrar ákvörðunar ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði hans um endurákvörðun, dags. 26. maí 2011, að hækka launatekjur kæranda í skattskilum hans gjaldárin 2005 og 2006, féllu brott, enda var fallist á dómkröfu kæranda í málinu um ómerkingu á þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra. Málið höfðaði kærandi á þeim grundvelli að ákvörðun ríkisskattstjóra hefði verið ólögmæt frá upphafi og verður að líta svo á að Hæstiréttur hafi fallist á það. Af dóminum leiddi að réttarástand var orðið eins og engin ákvörðun um hækkun launa í skattskilum kæranda umrædd ár hefði verið tekin, sbr. almenn viðhorf í stjórnsýslurétti um áhrif ógildingar stjórnvaldsákvarðana. Með bréfi sínu til kæranda, dags. 6. apríl 2011, tilkynnti ríkisskattstjóri honum um breytingar á opinberum gjöldum hans í samræmi við niðurstöðu Hæstaréttar Íslands í máli nr. 626/2010. Tilkynningu ríkisskattstjóra fylgdu skattbreytingaseðlar vegna opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2005 og 2006. Ekki verður talið að slíkar leiðréttingar skattyfirvalda sem hér um ræðir, sem í raun lúta ekki að öðru en því að láta skattbreytingar samkvæmt ákvörðun, sem ógilt hefur verið með dómi, ganga til baka, geti talist endurákvörðun skatts í skilningi 96. og 97. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og til hliðsjónar sjónarmið í dómi Hæstaréttar Íslands frá 13. nóvember 1997 í málinu nr. 51/1997 (H 1997:3274). Þá verður ekki talið að ákvæði 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, sem fjallar um leiðréttingar á álagningu skattaðila við þær aðstæður þegar yfirskattanefnd eða dómstólar hafa í hliðstæðu máli hnekkt skattframkvæmd sem skattskil eða ákvörðun skattstjóra eða ríkisskattstjóra var byggð á, eigi við um leiðréttingu af þessum toga, þ.e. leiðréttingu á álagningu skattaðila til samræmis við niðurstöðu dóms í máli skattaðilans sjálfs. Styðst sú túlkun ákvæðis 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 bæði við orðalag ákvæðisins og aðdraganda að lögfestingu þess, sbr. athugasemdir við 15. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 149/2000, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, og sjónarmið í áliti umboðsmanns Alþingis frá 7. apríl 2000 í máli nr. 2370/1998.

Samkvæmt framansögðu verður ekki fallist á það með kæranda að með tilkynningu sinni til kæranda, dags. 6. apríl 2011, hafi ríkisskattstjóri tekið bindandi afstöðu til skattskila kæranda gjaldárið 2006 sem staðið hafi því í vegi að ríkisskattstjóri tæki skattskil kæranda sama ár til meðferðar að nýju að því er varðar ágreiningsefni málsins.

Af hálfu kæranda er í þriðja lagi byggt á því hin kærða ákvörðun ríkisskattstjóra brjóti gegn jafnræðisreglu 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 þar sem kærandi sé einn af hópi rúmlega sextíu fyrrum starfsmanna Z hf., sem gerðir hafi verið sambærilegir samningar við, sem þurfi að sæta endurákvörðun ríkisskattstjóra vegna gjaldársins 2006, enda liggi fyrir að endurákvörðunarheimild ríkisskattstjóra vegna þessa gjaldárs nái ekki lengur til annarra starfsmanna. Í tilefni af þessari málsástæðu kæranda hefur ríkisskattstjóri tekið fram í kröfugerð sinni, dags. 1. júní 2012, að enn séu til skoðunar hlunnindi starfsmanna vegna starfstengdra kaupa á hlutabréfum með sölurétti. Um niðurstöður þeirrar athugunar ríkisskattstjóra liggur ekkert haldbært fyrir í málinu. Tekið skal fram af þessu tilefni að við túlkun jafnræðisreglu stjórnsýsluréttar, sem lögfest hefur verið með 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, er viðurkennt að hún veiti aðilum almennt ekki tilkall til neins þess sem ekki samrýmist lögum. Misbrestur sem verða kann á framkvæmd stjórnvalds á tiltekinni réttarreglu gagnvart einstökum aðilum leiðir þannig ekki til þess að aðrir aðilar geti almennt krafist þess í skjóli jafnræðisreglu að stjórnvald haldi áfram meintu athafnaleysi og hagi sér svo gagnvart þeim. Verður aðalkrafa kæranda því ekki tekin til greina á þeim grundvelli að jafnræðisregla stjórnsýsluréttar hafi ekki verið virt í þessu tilviki.

Í fjórða lagi er því haldið fram af hálfu kæranda að með hinum kærða úrskurði hafi stjórnsýsluframkvæmd ríkisskattstjóra verið breytt með afturvirkum hætti í andstöðu við 2. mgr. 77. gr. stjórnarskrár og meginreglur stjórnsýsluréttar. Er í þessu sambandi vísað til þess að ríkisskattstjóri hafi á árabilinu 2000 til 2007 fylgt ákveðinni framkvæmd um skattlagningu valréttarsamninga við útgáfu þeirra eða nýtingu, sbr. m.a. skýrslu ríkisskattstjóra um skattlagningu valrétta, dags. 23. mars 2000. Frá árinu 2007 hafi ríkisskattstjóri hins vegar í framkvæmd byggt skattskyldu vegna kaup- og söluréttarsamninga, eins og þeirra sem um ræði í máli kæranda, á því að í samningunum fælist kaupréttarútfærsla sem væri liður í kaupréttarkerfi vinnuveitanda við starfsmenn sína. Með hinum kærða úrskurði sé enn ný framkvæmd tekin upp sem kærandi hafi ekki mátt sjá fyrir. Hafi kærandi haft réttmætar ástæður til að ætla að ríkisskattstjóri myndi ekki breyta fyrri skattframkvæmd sinni að gengnum dómi í máli nr. 626/2010. Telur kærandi að hér sé um að ræða afturvirka breytingu á stjórnsýsluframkvæmd. Sé slík breyting óheimil að lögum.

Samkvæmt því sem fram kemur í skýrslu nefndar á vegum ríkisskattstjóra um skattlagningu valrétta, dags. 23. mars 2000, sem vísað er til í kæru til yfirskattanefndar, hafði lítið reynt á skattlagningu valrétta í framkvæmd fram að útgáfu skýrslunnar. Kemur fram í skýrslunni að því hafi ekki verið fyrir hendi neinar framkvæmdareglur um slíka skattlagningu, þótt almennar reglur íslensks skattaréttar séu út af fyrir sig taldar taka til tekna af þessu tagi. Í skýrslunni er nánar fjallað um valréttarsamninga, tímasetningu skattlagningar, ákvörðun skattstofns o.fl., en ekki verður séð að til sérstakrar skoðunar hafi komið samningssamband eins og það sem til umfjöllunar er í máli kæranda. Ekki er því unnt að fallast á að með umræddri skýrslu hafi komist á stjórnsýsluframkvæmd, sem unnt sé að byggja á, um skattlagningu samninga um kaup- og sölurétt.

Eins og fram er komið var því slegið föstu með dómi Hæstaréttar frá 31. mars 2011 í máli nr. 626/2010 að forsendur í úrskurði ríkisskattstjóra frá 26. maí 2010, fyrir skattlagningu tekna kæranda vegna fengins söluréttar við hlutabréfakaup af vinnuveitanda, stæðust ekki, sbr. einnig dóm réttarins frá 13. október 2011 í máli nr. 241/2010. Á hinn bóginn voru í dóminum ekki gerðar athugasemdir við þann lagagrundvöll sem skattlagning var reist á, þ.e. ákvæði 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, heldur var þvert á móti tekið fram í forsendum dómsins að kæranda hefðu hlotnast skattskyld hlunnindi samkvæmt þessu ákvæði með þeim samningi við vinnuveitanda sinn sem um var fjallað í málinu. Eins og fyrr segir verður að líta svo á að réttarástand hafi að gengnum dómi Hæstaréttar í máli kæranda (mál nr. 626/2010) verið orðið eins og úrskurður ríkisskattstjóra frá 26. maí 2010, sem felldur var úr gildi með þessum dómi, hefði ekki verið kveðinn upp. Forsendur ríkisskattstjóra í greindum úrskurði voru í samræmi við þau sjónarmið sem embættið hafði mótað á þessu sviði og komu m.a fram í bindandi áliti nr. 5/2010. Þar sem skattlagning á þessum grundvelli fékk ekki brautargengi fyrir dómstólum þykir ljóst að ekki hafi verið til að dreifa gildri skattframkvæmd á viðkomandi sviði á þeim tíma sem hér skiptir máli. Þess er að geta að svo hefur verið litið á í úrskurðaframkvæmd að hafi yfirskattanefnd fellt ákvörðun ríkisskattstjóra (áður skattstjóra) úr gildi af formlegum ástæðum, þ.e. vegna annmarka á meðferð málsins af hendi ríkisskattstjóra, sé ríkisskattstjóra almennt heimilt að taka mál til meðferðar að nýju á grundvelli 96. gr. laga nr. 90/2003, að gættum ákvæðum 97. gr. sömu laga um tímatakmörk til endurákvörðunar, sbr. t.d. úrskurði yfirskattanefndar nr. 662/1998, 376/2000 og 439/2000, en síðastnefndur úrskurður er birtur með úrvali úrskurða á vefsíðu yfirskattanefndar (www.yskn.is). Verður ekki annað séð en um hliðstæða aðstöðu hafi verið að ræða í tilviki kæranda að gengnum dómi Hæstaréttar í máli hans. Áréttað skal í þessu sambandi að samkvæmt dóminum var hafnað kröfu kæranda þess efnis að fallist yrði á réttmæti skattskila hans viðkomandi gjaldár.

Samkvæmt framansögðu verður ekki talið að kærandi hafi með réttu getað vænst þess að ekki kæmi til frekari aðgerða skattyfirvalda vegna þeirra atvika sem í málinu greinir að gengnum dómi Hæstaréttar í máli hans. Þykir kærandi síst af öllu geta borið fyrir sig réttmætar væntingar vegna fyrri framkvæmdar, sem hann sjálfur hafði krafist ógildingar á fyrir dómi, svo sem rakið hefur verið. Verður því ekki fallist á kröfu kæranda um ógildingu hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra á þeim grundvelli sem hér um ræðir.

Víkur þá að efnishlið málsins og þeim lagagrundvelli sem ríkisskattstjóri byggði hina umdeildu ákvörðun sína á. Af hálfu kæranda er því haldið fram í þessu sambandi að forsendur hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra séu rangar og stangist á við niðurstöðu dóms Hæstaréttar í máli nr. 626/2010.

Eins og fram er komið tiltók ríkisskattstjóri, sbr. hinn kærða úrskurð um endurákvörðun, dags. 30. desember 2011, að hann skattlegði tekjur kæranda af söluréttarsamningi hans við vinnuveitanda sinn á grundvelli 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. B-lið 13. gr. reglugerðar nr. 245/1963. Þá rakti ríkisskattstjóri lagareglur um skattlagningu kaupréttar, sbr. lög nr. 86/2000, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, nú 9. og 10. gr. laga nr. 90/2003. Jafnframt vísaði ríkisskattstjóri til þess að í dómi Hæstaréttar í máli nr. 626/2010 kæmi fram að með upphafsákvæði 9. gr. hefði löggjafinn tekið af tvímæli um að tekjur í skilningi 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 gætu m.a. myndast með kaupum á hlutabréfum samkvæmt kauprétti, en eðli málsins samkvæmt yrði að fara eins með hvers konar starfstengd kaup á hlutabréfum. Tók ríkisskattstjóri undir þessa ályktun í úrskurði sínum.

Í 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 er mælt fyrir um skattskyldu endurgjalds fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu, sem innt er af hendi fyrir annan aðila. Eru í ákvæðinu nefnd í dæmaskyni ýmis konar laun svo og „fatnaður, fæði, húsnæði, risnufé, verkfærapeningar, ökutækjastyrkir, flutningspeningar og aðrar hliðstæðar greiðslur, fríðindi og hlunnindi, svo og framlög og gjafir sem sýnilega eru gefnar sem kaupauki“. Tekið er fram að hvorki skipti máli „hver tekur við greiðslu né í hvaða gjaldmiðli goldið er, hvort sem það er í reiðufé, fríðu, hlunnindum eða vinnuskiptum“. Samkvæmt þessu teljast ekki einungis beinar fjárgreiðslur til skattskyldra tekna sem laun fyrir vinnu, heldur einnig hvers konar fríðindi og hlunnindi sem launamenn njóta í starfi.

Í A-lið 13. gr. reglugerðar nr. 245/1963 er fjallað um það hvað teljist til skattskyldra launa og eru í því sambandi nefnd dæmi um slíkar tekjur. Í 1. mgr. B-liðar greinarinnar er tekið fram að ekki skipti máli í hverju laun eða endurgjald fyrir unnið verk er fólgið ef það verður metið til peninga. Til launatekna teljist því hvers konar hlunnindi, veitt í launaskyni, og önnur form fyrir greiðslu, svo sem fæði, húsnæði, ljós og hiti, bifreiðaafnot, einkennisbúningur og annar fatnaður, einnig fatnaðarplögg, þjónusta og önnur aðhlynning vinnufólks í sveitum, skepnufóðrun, engjatak, heimatekjur presta, greiðslur í vörum úr verslunum eða afurðum úr framleiðslufyrirtæki, og greiðsla í sérhverjum öðrum verðmætum eða eignum, t.d. hlutafjáreign í hlutafélagi, innstæða í félagi eða fyrirtæki, hlutdeild í skipi eða húseign o.s.frv. Í 2. mgr. B-liðarins er mælt svo fyrir að laun greidd í hlunnindum skuli talin til tekna eftir gangverði á hverjum stað og tíma.

Með fyrrgreindum lögum nr. 86/2000, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, voru tekin upp í hin síðarnefndu lög sérstök ákvæði um skattlagningu vegna kaupa á hlutabréfum samkvæmt svonefndum kauprétti, sbr. 2. og 3. gr. laga nr. 86/2000. Með 2. gr. umræddra laga var bætt við lög nr. 75/1981 tveimur nýjum greinum, sem urðu 8. gr. A og 8. gr. B, sbr. nú 9. og 10. gr. laga nr. 90/2003. Í 8. gr. A kom fram að tekjur skv. 1. tölul. A-liðar 7. gr., vegna kaupa manns á hlutabréfum samkvæmt kauprétti sem hann hefði öðlast vegna starfa fyrir annan aðila, sbr. þó 8. gr. B, skyldu ákveðnar eins og kveðið væri á um í greininni. Til skattskyldra tekna teldist mismunur á kaupverði samkvæmt kaupréttarsamningi og gangverði bréfanna þegar kaupréttur væri nýttur. Með gangverði væri átt við skráð markaðsverð í kauphöll eða á skipulegum tilboðsmarkaði þegar kaupréttur væri nýttur. Ef hlutabréf í félagi væru ekki skráð í kauphöll skyldi miða við gangverð þeirra í viðskiptum, annars bókfært verð eigin fjár samkvæmt síðasta endurskoðaða ársreikningi eða árshlutareikningi viðkomandi félags. Samkvæmt 8. gr. B laga nr. 75/1981 skyldu tekjur skv. 8. gr. A þó skattlagðar sem fjármagnstekjur skv. C-lið 7. gr. laganna að uppfylltum tilgreindum skilyrðum. Kom fram í 2. mgr. 8. gr. B að tekjur samkvæmt þeirri grein kæmu til skattlagningar þegar starfsmaður seldi hlutabréfin og teldust mismunur á upphaflegu kaupverði og söluverði bréfanna. Lög nr. 86/2000 öðluðust þegar gildi og komu til framkvæmda við álagningu á árinu 2001 vegna tekna og eigna á árinu 2000, sbr. 13. gr. laganna, og voru birt í Stjórnartíðindum 2. júní 2000. Ljóst er að greind ákvæði laga nr. 90/2003, sem fjalla um skattlagningu tekna af kauprétti, sem maður hefur öðlast vegna starfa fyrir annan aðila, eiga ekki beinum orðum við í tilviki kæranda, enda sé um sölurétt að ræða en ekki kauprétt. Tekið skal fram að ríkisskattstjóri hefur ekki byggt á því að neinu leyti að í tilviki kæranda hafi í raun verið um að ræða nýtingu kaupréttar, sbr. hins vegar forsendur í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 26. maí 2010, sem á reyndi í fyrrgreindum dómi Hæstaréttar. Verður ekki talið að framangreind ályktun ríkisskattstjóra um þýðingu þessara ákvæða við úrlausn um skattalega meðferð starfstengds söluréttar breyti þessu.

Í 19. tölul. b-liðar 2. gr. þágildandi laga um verðbréfaviðskipti nr. 13/1996, sbr. 2. gr. laga nr. 99/2000, um breyting á hinum fyrrnefndu lögum, var valréttarsamningur skilgreindur. Þar kom fram að valréttarsamningur væri afleiðusamningur sem veitti öðrum samningsaðila, kaupanda, rétt en ekki skyldu til að kaupa (kaupréttur) eða selja (söluréttur) tiltekna eign (andlag samnings) á fyrir fram ákveðnu verði (valréttargengi) á tilteknu tímamarki eða innan tiltekins tíma. Sem endurgjald fyrir þennan rétt fengi hinn samningsaðilinn, útgefandinn, ákveðið gjald sem segði til um markaðsvirði valréttarins við upphaf samningstímans. Í iv. lið b-liðar 2. tölul. 2. gr. laga nr. 33/2003, um verðbréfaviðskipti, var samhljóða ákvæði. Í 2. gr. núgildandi laga um verðbréfaviðskipti nr. 108/2007 er valréttarsamninga getið í d-lið 2. tölul. 2. gr. laganna án þess þó að hliðstæð skilgreining og að framan getur sé tilgreind, en hana er þó að finna í athugasemdum við 2. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 108/2007. Rétt er að taka fram að í ákvæði 79. gr. a laga nr. 2/1995, um hlutafélög, sbr. 3. gr. laga nr. 89/2006, um breyting á þeim lögum, þar sem fjallað er um skyldu félagsstjórnar í hlutafélögum til þess að samþykkja starfskjarastefnu varðandi laun og aðrar greiðslur til æðstu stjórnenda og stjórnarmanna félagsins, er söluréttur að hlutabréfum nú talinn með ýmsum starfstengdum greiðslum sem tengdar eru hlutabréfum í félagi eða þróun verðs á hlutabréfum í félagi, sbr. og hliðstætt ákvæði í 54. gr. a laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, sbr. 2. gr. laga nr. 93/2006, um breyting á þeim lögum.

Samkvæmt framansögðu er fyrir að fara almennri skilgreiningu á sölurétti í löggjöf um verðbréfaviðskipti. Þá er gert ráð fyrir því í lögum um hlutafélög og einkahlutafélög, sbr. lög nr. 2/1995 og lög nr. 138/1994, að söluréttur, tengdur hlutabréfum í viðkomandi félagi, geti verið þáttur í umbun til stjórnenda og stjórnarmanna, sbr. greind ákvæði um starfskjarastefnu. Engar sérstakar reglur eru hins vegar í skattalöggjöf um skattalega meðferð söluréttar. Verður því að taka undir það með ríkisskattstjóra að um ákvörðun tekna manns af slíkum sölurétti, sem hann hefur öðlast vegna starfa fyrir annan aðila, fari eftir almennum reglum laga nr. 90/2003, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna og 2. mgr. B-liðar 13. gr. reglugerðar nr. 245/1963, sé slíkum launahlunnindum á annað borð fyrir að fara. Þótt þannig sé til staðar lagagrundvöllur til skattlagningar á launahlunnindum, sem talin eru felast í sölurétti, er engu að síður ljóst að vandkvæðum getur verið bundið, vegna skorts á sértækum lagareglum, að ákvarða meint launahlunnindi vegna söluréttar í einstökum tilfellum. Hér að framan er getið reglna um skattalega meðferð kaupréttar sem lögleiddar voru með 2. gr. laga nr. 86/2000, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, sbr. nú 9. og 10. gr. laga nr. 90/2003. Í þessu sambandi skal bent á að í almennum athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 86/2000, kemur fram að lagt sé til að tekin verði í lög nr. 75/1981 sérstök ákvæði um kaup á hlutabréfum samkvæmt kauprétti „og þannig tekin af öll tvímæli um skattskyldu þessara tekna“, eins og þar segir. Þegar þetta er virt og ennfremur horft til þess hvernig skattlagningu starfstengds söluréttar er háttað í ýmsum ríkjum samkvæmt reglum í þeim, þar sem m.a. er algengt að söluréttur sé skattlagður við veitingu hans, miðað við markaðsverð söluréttarins á því tímamarki, er ljóst að álitamál getur verið hvernig fara skuli með sölurétt hérlendis, miðað við fyrrgreindar lagalegar aðstæður hér á landi. Í úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar hefur verið byggt á því að þótt fallast megi á að veiting söluréttar til starfsmanns geti falið í sér skattskyld hlunnindi, sbr. að framan, verði naumast séð, miðað við núverandi lagaaðstöðu, að skattgilding hlunninda af þessu tagi geti komið til álita nema við veitingu söluréttar eða þegar nýting hans leiðir til að starfsmanni hlotnast verðmæti sem hann ella hefði ekki fengið. Skattlagning á kæranda vegna fengins söluréttarsamnings var ekki byggð á framangreindum grundvelli, enda fór engin skattlagning fram við veitingu söluréttar og gengi hinna sölutryggðu hlutabréfa var hærra en nam söluréttargengi þegar aðilar urðu ásáttir um það í desember 2005 að fella úr gildi ákvæði í samningi þeirra frá 19. nóvember 2003 um sölurétt kæranda, kauprétt vinnuveitanda kæranda og takmarkanir á heimild kæranda til að selja hlutabréfin sem hann keypti með greindum samningi.

Dóma Hæstaréttar frá 31. mars 2011 í máli nr. 626/2010 og frá 13. október 2011 í máli nr. 241/2010 þykir bera að skilja þannig að söluréttur, sem vinnuveitandi veitir starfsmanni við hlutabréfakaup í tengslum við starfssamband aðila, geti leitt til skattskyldu hjá launamanninum annað hvort eða bæði við veitingu söluréttar vegna verðmætis þeirrar tryggingar sem starfsmanni er þá veitt gegn lækkun á gangverði hlutabréfanna og/eða við nýtingu starfsmanns á fengnum sölurétti vegna hagnaðar sem svari til mismunar á söluverði og markaðsverði hlutabréfanna á þeim tíma. Jafnframt þykir verða að skilja forsendur þessara dóma þannig að með þeim sé tekið af skarið með það að aflétting kvaðar, sem starfsmaður hefur gengist undir í tengslum við hlutabréfakaup við framangreindar aðstæður, um að vinna hjá viðkomandi vinnuveitanda um ákveðinn tíma, geti með sjálfstæðum hætti talist skattskyldur ávinningur hjá starfsmanninum eftir ákvæði 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Er tekið fram í dóminum frá 13. október 2011 að þar væri um að ræða ávinning af störfum starfsmanns í þágu vinnuveitanda til viðbótar almennum launatekjum. Vegna þess sjónarmiðs í kæru til yfirskattanefndar að í þessari ályktun Hæstaréttar gæti obiter dictum-athugasemdar skal tekið fram að ljóst er að umfjöllun réttarins um þetta atriði stóð í beinu sambandi við úrlausn um dómkröfur í báðum málunum um viðurkenningu á réttmæti skattskila þar sem engar hlunnindatekjur voru taldar fram í tilefni af afléttingu eða niðurfellingu á kauprétti vinnuveitanda. Verður því ekki tekið undir sjónarmið kæranda um þýðingu þessa þáttar í forsendum dómanna.

Fyrir liggur að í desember 2005 sammæltust kærandi og vinnuveitandi hans um niðurfellingu ákvæða í samningi þeirra frá 19. nóvember 2003 um sölurétt kæranda og kauprétt vinnuveitanda kæranda, en deilt er um hvort þessar breytingar á samningnum hafi komið til framkvæmda 1. eða 30. desember 2005. Hvað sem því líður verður ekki litið fram hjá því að með þessum hætti losnaði kærandi úr þeim viðjum kaupréttar vinnuveitanda síns sem hann hafði undirgengist með greindu kaupréttarákvæði. Voru atvik með sama hætti í máli nr. 241/2010, sem lauk með dómi Hæstaréttar frá 13. október 2011, og í máli kæranda, sem lauk með dómi réttarins hinn 31. mars 2011 (mál nr. 626/2010). Áréttað skal að í dómum þessum eru atvik þau, sem ráða skattskyldu, fortakslaust tilgreind, auk þess sem afmörkun umræddra hlunninda er útfærð til hlítar með tilliti til ákvörðunar á verðmæti viðkomandi hlunninda. Á þeim grundvelli sem hér hefur verið rakið verður að telja að ríkisskattstjóra hafi verið rétt að telja til tekna kæranda gjaldárið 2006 þann ávinning sem hann naut með því að kaupréttur vinnuveitanda kæranda féll niður í desember 2005.

Samkvæmt framansögðu er aðalkröfu kæranda hafnað.

Til vara er af hálfu kæranda byggt á því að fjárhæð og útreikningur á meintum skattskyldum hlunnindum kæranda sé ekki réttur. Þá hafi ríkisskattstjóri ekki sinnt lögboðnu skyldu sinni, sbr. 118. gr. laga nr. 90/2003, að gefa út hlunnindamat árlega vegna mála eins og kæranda. Er þeim forsendum sem lagðar eru til grundvallar tölulegum breytingum á skattstofni kæranda mótmælt sem órökstuddum. Af þessu tilefni skal bent á að reglur fjármálaráðherra um skattmat vegna tekna manna tekjuárið 2005, sbr. 118. gr. laga nr. 90/2003, voru gefnar út 6. janúar 2005 og birtar í B-deild Stjórnartíðinda sem reglur nr. 32/2005. Í kafla 2.1 í umræddum reglum er fjallað um ýmis starfstengd hlunnindi. Er þar mælt fyrir um að allur viðurgjörningur launagreiðanda við starfsmenn í öðru en reiðufé sé lagður að jöfnu við laun þeirra og beri að telja til tekna. Með viðurgjörningi við starfsmenn sé átt við fríðindi tengd starfinu, sem þeir njóti án þess að greiða fyrir það fullt verð, hvort sem um sé að ræða að launþeginn fái eitthvað til eignar, afnota, láns eða neyslu. Viðurgjörningur við starfsmenn teljist til tekna miðað við markaðsverð eða gangverð, þ.e. það verð sem það hefði kostað launþegann að kaupa, leigja eða greiða fyrir afnot af því sem féll til hans. Í hinum kærða úrskurði er tekið mið af markaðsverði hlutabréfa í Z hf. við útreikning á hinum skattskyldu hlunnindum kæranda, en eins og skattmatið gerir ráð fyrir skal meta hvað það hefði kostað launþegann að kaupa eða greiða fyrir afnot af því sem féll til hans. Í hlut kæranda féllu hlutabréf í Z hf. og var rétt að líta til gangverðs þeirra við mat á skattskyldum hlunnindum í hendi kæranda.

Af hálfu kæranda er byggt á því að ríkisskattstjóri hafi ranglega byggt á því að samningum um sölurétt og kauprétt hafi verið slitið 30. desember 2005, en hið rétta hafi verið að samningunum hafi verið slitið með endurfjármögnun skuldbindinga kæranda gagnvart vinnuveitanda hans með lánssamningi, dags. 1. desember 2005, sbr. fylgiskjal með þeim samningi. Þá byggi ríkisskattstjóri á því að gengi hlutabréfa í Z hf. hafi á þeim tíma verið 746, en gengið hafi í raun verið 657, eins og fram komi í umræddu fylgiskjali. Er byggt á því að tölulegar forsendur í hinum kærða úrskurði séu rangar og beri því að ógilda úrskurðinn. Til vara er þess krafist að tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda verði lækkaður verulega, enda hafi kærandi í raun losnað undan viðjum kaupréttar 1. desember 2005 þegar gengi Z hf. var 657, en ekki 30. desember 2005 þegar gengið var 746. Breyti yfirlýsing, dags. 30. desember 2005, engu í því sambandi, svo sem nánar er gerð grein fyrir í kæru. Af þessu tilefni skal tekið fram að í fyrirliggjandi yfirlýsingu, sem undirrituð var af kæranda og fyrirsvarsmanni Z hf. 30. desember 2005, kemur fram að kærandi falli frá sölurétti sínum og bankinn frá kauprétti sínum samkvæmt samningi aðilanna um kaup, sölurétt og kauprétt á hlutum í Z hf., dags. 19. nóvember 2003. Er kveðið á um að yfirlýsingin taki gildi 30. desember 2005. Þrátt fyrir þetta þykir mega fallast á það, með vísan til fyrirliggjandi gagna og skýringa kæranda, að samkomulag hafi í raun tekist hinn 1. desember 2005. Samkvæmt yfirliti Kauphallar Íslands var síðasta viðskiptaverð með hlutabréf í Z hf. 657 þann dag. Samkvæmt þessu lækkar fjárhæð hinna tekjufærðu hlunninda í 155.171.618 kr. Þar sem ekki hefur að öðru leyti verið gerð athugasemd við útreikning ríkisskattstjóra, svo sem á fjármagnskostnaði kæranda vegna kaupanna, þykir ekki unnt að verða við kröfum kæranda að því er varðar tölulegt mat á hlunnindum kæranda.

Í öðru lagi er álagsbeitingu sérstaklega mótmælt og er m.a. á því byggt af hálfu kæranda að með hinum kærða úrskurði sé hann öðru sinni látinn sæta álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, en með úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 26. maí 2010, hafi álagi einnig verið beitt. Af því tilefni skal tekið fram að eins og fram er komið voru breytingar ríkisskattstjóra á skattframtölum kæranda með úrskurði, dags. 26. maí 2010, felldar úr gildi með skattbreytingu, sbr. tilkynningu ríkisskattstjóra, dags. 6. apríl 2011, í kjölfar dóms Hæstaréttar í máli nr. 626/2011. Það leiddi af framangreindri niðurfellingu að álag samkvæmt umræddum úrskurði var fellt niður. Ekki er því um tvöfalt álag að ræða svo sem umboðsmaður kæranda virðist telja. Þrátt fyrir þetta þykir að virtum atvikum máls kæranda mega fella niður álag sem ríkisskattstjóri bætti við hækkun skattstofna, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem í öllum meginatriðum hefur gengið kæranda í óhag, eru ekki til staðar lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á lækkun fjárhæðar starfstengdra hlunninda kæranda í 155.171.618 kr., sbr. varakröfu kæranda. Álag fellur niður. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.

Atkvæði minnihluta:

Ég er sammála atkvæði meirihluta um annað en niðurstöðu um efnishlið málsins. Um það atriði er atkvæði mitt þannig:

Hin kærða endurákvörðun ríkisskattstjóra var reist á því að sá þáttur í samkomulagi aðila 1. desember 2005, sem varðaði niðurfellingu á kauprétti vinnuveitanda kæranda, leiddi til þess að kæranda hefðu hlotnast skattskyld hlunnindi sem næmi mismun á svonefndu kaupréttarnýtingarverði vinnuveitandans og markaðsverði hlutabréfanna á þessum tímapunkti. Af þessu tilefni skal tekið fram að ekki er ástæða til að ætla annað en að kaupréttur vinnuveitanda, við þær aðstæður sem í málinu greinir, geti haft verðgildi á hliðstæðan hátt og talið hefur verið unnt að setja verðmat á sölurétt sem vinnuveitandi veitir starfsmanni sínum. Í þessu sambandi verður að skoða kauprétt vinnuveitanda sem íþyngjandi ákvæði gagnvart launamanni og kann því að vera rétt að taka tillit til þess atriðis við ákvörðun á verðmæti söluréttarsamnings, sem hefur að geyma slíkt ákvæði, sé á annað borð talið að skattleggja beri virði söluréttar hjá launamanni við veitingu hans. Samkvæmt þessu sjónarmiði má telja að aflétting kvaðar um kauprétt vinnuveitanda, sem þannig hefur verið litið til við skattlagningu veitts söluréttar, geti falið í sér starfstengd hlunnindi þegar þar að kemur á grundvelli áður ákvarðaðs verðgildis á kauprétti vinnuveitanda.

Samkvæmt því sem rakið hefur verið þykir út af fyrir sig mega fallast á það með ríkisskattstjóra að á þeim tíma þegar kærandi losnaði úr viðjum kaupréttar vinnuveitanda síns, svo sem komist hefur verið að orði í málinu, hafi getað komið til þess að kæranda hlotnuðust skattskyld verðmæti úr hendi vinnuveitandans. Eins og fram er komið ákvarðaði ríkisskattstjóri hlunnindafjárhæð miðað við mismun markaðsverðs þeirra hlutabréfa, sem um er að tefla, á umræddum tíma og kostnaðarverðs hlutabréfanna að teknu tilliti til greiddrar þóknunar og fjármagnskostnaðar. Þannig ákvörðuð fjárhæð skattskyldra tekna tekur með engu móti mið af þeirri aðferð við mat á hlunnindunum sem reifuð er að framan. Þá verður í þessu sambandi ekki litið fram hjá því að ríkisskattstjóri gekk út frá því að kærandi hefði eignast þau hlutabréf, sem samningur hans við vinnuveitanda tók til, á samningsdegi 19. nóvember 2003. Að því athuguðu verður naumast séð að fyrrgreind viðmiðun ríkisskattstjóra sé samrýmanleg þeirri meginreglu íslensks skattaréttar sem lengstum hefur verið orðuð í skattalögum, sbr. einnig 1. tölul. 20. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, að til skattskyldra tekna teljist eigi sá eignarauki sem stafi af því að fjármunir skattgreiðanda hækki í verði.

Með vísan til framanritaðs tel ég að nægilega örugg heimild standi ekki til hinnar umdeildu skattlagningar og því beri að taka aðalkröfu kæranda til greina.