Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 4. mars 2013, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattsstjóra, dags. 14. desember 2012, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2007. Með úrskurði þessum hækkaði ríkisskattstjóri launatekjur í skattframtali kæranda árið 2007 um 170.823.960 kr. vegna meintrar óheimillar útgreiðslu fjármuna frá X hf. (áður X ehf.) til kæranda á árinu 2006, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga, en lækkaði jafnframt framtaldar fjármagnstekjur í skattframtalinu um sömu fjárhæð.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Einnig er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að kærandi er framkvæmdastjóri X hf. og eigandi alls hlutafjár í félaginu eftir því sem fram kemur í málsgögnum. Einkahlutafélagið X ehf. var stofnað 23. apríl 2006, sbr. tilkynningu til fyrirtækjaskrár 26. sama mánaðar. Var tilgangur félagsins samkvæmt samþykktum þess útgerð smábáta og rekstur fasteigna. Með tilkynningu til fyrirtækjaskrár, dags. 27. febrúar 2007, var tilkynnt um breytingu á félaginu úr einkahlutafélagi í hlutafélag. Í tilkynningu til fyrirtækjaskrár, dags. 7. maí 2007, kom fram að hluthafafundur X hf. hefði samþykkt að skipta félaginu þannig að nýju félagi, Y ehf., yrði skipt út úr því.

Með bréfi til kæranda, dags. 19. febrúar 2008, óskaði skattstjóri eftir því með vísan til 94. gr. laga nr. 90/2003 að kærandi legði fram ljósrit kaupsamnings vegna sölu sinnar á X hf. til Z ehf. sem fram hefði farið á árinu 2006. Með svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 28. febrúar 2008, fylgdi afrit kaupsamnings, dags. 30. desember 2006, um sölu kæranda á hlutum sínum í óstofnuðu einkahlutafélagi sem seljandi væri að skipta út úr hlutafélagi sínu, X hf. Með bréfi til kæranda, dags. 25. september 2009, óskaði skattstjóri eftir því með vísan til 94. gr. laga nr. 90/2003 að honum yrði látið í té ljósrit af kaupsamningi vegna sölu kæranda á öllu hlutafé Y ehf. á árinu 2006, en upplýsingar um kaupanda bréfanna hefði vantað í skattframtal kæranda árið 2007. Mun þessu bréfi hafa verið svarað af hálfu kæranda með vísan til fyrra svarbréfs. Með bréfi, dags. 13. nóvember 2009, óskaði skattstjóri jafnframt eftir því við Z ehf. að fá afhent m.a. ljósrit af kaupsamningi vegna kaupa á fiskiskipinu H ásamt aflaheimildum frá X hf. Ekki kemur fram í málsgögnum hvort bréfi þessu hafi verið svarað.

Ekki verður séð að skattstjóri/ríkisskattstjóri hafi aðhafst í framhaldi af fyrrgreindri upplýsingaöflun fyrr en með fyrirspurnarbréfum ríkisskattstjóra til X hf. og kæranda, dags. 8. og 18. október 2012, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í bréfunum var rakið að miðað við það sem fram kæmi í áður nefndum kaupsamningi, dags. 30. desember 2006, yrði ekki annað séð en að í þessum viðskiptum hefði eingöngu falist yfirfærsla á atvinnurekstrareignum frá X hf. til Z ehf. Sú meginregla gilti um skattskyldu lögaðila að þeim bæri að greiða tekjuskatt af hagnaði sem til yrði í starfseminni, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, og síðan greiddi hluthafinn fjármagnstekjuskatt af hagnaðinum eftir skatta þegar honum hefði verið úthlutað til hans í formi arðs, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga. Með því að skipta X hf. og selja einvörðungu hlutabréf í Y ehf. í stað atvinnurekstrareigna X hf. hefði að mati ríkisskattstjóra verið farið fram hjá þessari meginreglu og eignirnar seldar með þeim hætti að kærandi hefði látið af hendi hlutabréf sem stæðu að baki tilteknum eignum án tekjufærslu hjá eigandanum sjálfum. Með skiptingunni hefði þannig verið sleppt að gera grein fyrir þeim mismun sem hefði orðið á gangverði eignanna og bókfærðu verði þeirra í skattskilum X hf. en einungis greiddur skattur af sölu hlutabréfanna. Lagði ríkisskattstjóri fyrir kæranda og X hf. að upplýsa á hvaða lagagrundvelli talið hefði verið heimilt að haga sölu og afhendingu eigna X hf. með þessum hætti. Jafnframt var óskað skýringa á því hvernig stæði á því að fiskiskipið H væri enn skráður sem þinglýst eign X hf. samkvæmt skipaskrá Siglingastofnunar þrátt fyrir framangreind viðskipti. Loks kom fram af hálfu ríkisskattstjóra að ekki yrði annað séð en að kæranda hefði með þessum ráðstöfunum verið afhent verðmæti sem hefðu átt að renna til X hf. Gæti ráðstöfunin talist úthlutun verðmæta til kæranda, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Í bréfinu til kæranda var því beint til hans að láta í té sjónarmið sín um þetta atriði.

Í svarbréfum umboðsmanna kæranda og X hf., dags. 31. október 2012, var því mótmælt að í kaupum Z ehf. á öllum hlutum í Y ehf. fælist yfirfærsla á atvinnurekstrareignum frá X hf. til Z ehf. Kærandi hefði með kaupsamningi 30. desember 2006 selt óstofnað einkahlutafélag til Z ehf. Eins og samningurinn bæri með sér hefðu forsendur hans verið þær að lögformleg skipting samkvæmt lögum nr. 2/1995, um hlutafélög, ætti sér stað áður en afhending og eignayfirfærsla hins óstofnaða félags myndi flytjast frá kæranda til Z ehf. Jafnframt hefði eignayfirfærsla frá kæranda til Z ehf. fyrst getað átt sér stað þegar hið óstofnaða félag hefði fengið kennitölu, enda yrði þá fyrst boðað til hluthafafundar þar sem nýir eigendur skyldu kjörnir í stjórn hins nýstofnaða félags ásamt því að eignarhlutirnir yrðu afhentir. Fyrir lægi í málinu að skipting hefði átt sér stað á X hf. í samnefnt félag og Y ehf. og hefðu hluthafar í X hf. eingöngu fengið hlutabréf í Y ehf. sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í hinu skipta félagi. Ríkisskattstjóra hefði verið tilkynnt um lok skiptingar 7. maí 2007 og hefði skiptingin fram án athugasemda af hans hálfu. Lægi fyrir að lögformleg skipting hefði átt sér stað á X hf. sem að öllu leyti hefði verið framkvæmd með rekstrarlegan tilgang félagsins og Y ehf. að leiðarljósi samkvæmt 133. gr. laga nr. 2/1995. Skiptin hefðu einnig farið fram án þess að þau hefðu í för með sér skattskyldar tekjur, sbr. 52. gr. laga nr. 90/2003. Forsendur kaupsamningsins hefðu verið þær að skipting X hf. í samnefnt félag og Y ehf. væri um garð gengin í samræmi við 133. gr. laga nr. 2/1995 áður en að afhending og eignaryfirfærsla ætti sér stað frá X hf. til Z ehf. Væri því ljóst að sala kæranda samkvæmt fyrirliggjandi kaupsamningi í málinu hefði að öllu leyti verið framkvæmd með rekstrarleg og viðskiptaleg sjónarmið hans, X hf. og Y ehf. að leiðarljósi. Hvað varðaði skráningu greinds skips í skipaskrá kom fram að oft á tíðum væri misbrestur á því að aðilar eða embætti sýslumanns sendu breytingar á þinglýstum skráningum úr skipaskrá til Siglingastofnunar. Það lægi því fyrir að upplýsingar úr skipaskrá væru ekki alltaf eins áreiðanlegar og ætla mætti. Af hálfu kæranda var því loks lýst yfir að hann hefði ekki fengið nein verðmæti við undirritun kaupsamningsins 30. desember 2006. Hefði hann fyrst orðið réttmætur eigandi Y ehf. við lok skiptingar og þá getað yfirfært hlutabréfin til Z ehf.

Með bréfi, dags. 9. nóvember 2012, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárið 2007, sbr. 1. og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í bréfinu kom fram það mat ríkisskattstjóra að skipting X hf. og í framhaldinu sala á öllu hlutafé í Y ehf. til Z ehf. hefði í raun falið í sér sölu á tilgreindum atvinnurekstrareignum X ehf. til Z ehf., enda hefði gagngjaldsskilyrði 52. gr. laga nr. 90/2003 ekki verið uppfyllt við skiptinguna. Söluandvirði umræddra eigna hefði runnið til kæranda og yrði að telja að hann hefði á árinu 2006 orðið aðnjótandi verðmæta að fjárhæð 170.823.960 kr. frá X ehf. Þætti hér vera um að ræða óheimila úthlutunar verðmæta til kæranda frá félaginu, enda hefði rekstrarárið 2006 verið fyrsta reikningsár þess og úthlutun arðs til hluthafa því ekki heimil á því ári, sbr. ákvæði 73. og 74. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Bæri að fara með þessa óheimiluðu úthlutun sem skattskyld laun kæranda samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. sömu laga, enda hefði hann verið starfsmaður félagsins á árinu 2006.

Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 30. nóvember 2012, var fyrirhuguðum breytingum ríkisskattstjóra mótmælt, bæði á þeim grundvelli að formlegir annmarkar væru á málatilbúnaði ríkisskattstjóra og með efnislegum rökum. Að því er varðar formhlið málsins var í fyrsta lagi á því byggt að kærandi hefði ekki fengið notið andmælaréttar síns, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þannig væri ríkisskattstjóra tvísaga um hvort umræddur kaupsamningur hefði í raun komist á milli kæranda og Z ehf. eða þá X hf. og Z ehf. Hefði kærandi þannig ekki getað gert sér grein fyrir því á hvaða lagagrundvelli ríkisskattstjóri byggði málatilbúnað sinn. Af hálfu ríkisskattstjóra væri jöfnum höndum byggt á því að um „óvenjuleg skipti“ hefði verið að ræða í málinu, sbr. 57. gr. laga nr. 90/2003, sem og að um „málamyndagerning“ hefði verið að ræða. Væri málatilbúnaður ríkisskattstjóra á reiki hvað þetta varðaði. Hefði yfirskattanefnd staðfest að við mat á greiningu tiltekins gernings gengi ekki að byggja jöfnum höndum á því að hann hefði verið gerður til málamynda (pro forma) og að um hefði verið að ræða óvenjulegan samning í skilningi 1. mgr. 57. gr. fyrrnefndra laga, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 41/2004. Jafnframt hefði ríkisskattstjóri brotið rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og var í því sambandi bent á að ríkisskattstjóri hefði spurt um skráningu fiskiskipsins H í bréfi sínu, dags. 18. október 2012. Hefði ríkisskattstjóra borið að spyrja Siglingastofnum um skráninguna til að staðreyna hana, en skráning í skipaskrá væri lögboðin. Í öðru lagi væri ekki heimild til hinnar boðuðu endurákvörðunar vegna ákvæða 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, enda hefði skiptingaráætlun verið send fyrirtækjaskrá ríkisskattstjóra 12. mars 2007, svo og hefði fyrirtækjaskrá verið tilkynnt um lok skiptingar 7. maí 2007, auk þess sem gerð hefði verið grein fyrir söluhagnaði að fjárhæð 170.823.969 kr. í skattframtali kæranda árið 2007. Þá mætti sjá af bréfi ríkisskattstjóra, dags. 25. september 2009, að ríkisskattstjóri hefði fyrir álagningu opinberra gjalda hinn 31. júlí 2007 haft fullnægjandi upplýsingar um að kærandi hefði verið seljandi hlutabréfanna, sem og allar upplýsingar um skiptingu X hf. Af gögnum málsins mætti þannig ráða að fyrir álagningu hefðu legið fyrir óyggjandi upplýsingar, sbr. 1 mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, og því hefði ríkisskattstjóri verið bundinn af 2. mgr. 97. gr. laganna. Einnig hefði ríkisskattstjóri brotið málhraðareglu 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og meðalhófsreglu 12. gr. laganna. Upphaf málsins mætti rekja til fyrirspurnarbréfa skattstjóra til kæranda, dags. 19. febrúar 2008 og 25. september 2009. Engar aðgerðir hefðu farið fram hjá ríkisskattstjóra í kjölfar síðara bréfsins til kæranda og hefði hann því staðið í þeirri trú og mátt ætla að máli þessu væri lokið. Kærandi hefði ekki fengið neina vitneskju um framgang málsins hjá ríkisskattstjóra öll þau ár sem málið hefði verið til meðferðar og haft haft réttmætar væntingar um að málinu væri lokið. Myndi það hafa gífurlega röskun á fjárhagslegum hagsmunum kæranda ef ríkisskattstjóri héldi málinu áfram.

Að því er varðaði efnishlið málsins var því mótmælt að ekki hefði búið að baki rekstrarlegur og viðskiptalegur tilgangur með skiptingu X hf., en sjá mætti af öllum gögnum málsins að svo hefði verið. Var í því sambandi vísað til meðfylgjandi fundargerðar hluthafafundar X ehf. 27. nóvember 2006. Skipting félagsins hefði haft það markmið að takmarka áhættu í rekstrinum með stofnun nýs félags. Breytti engu í þessu sambandi þótt ákveðið hefði verið að selja Y ehf. til Z ehf. með kaupsamningi, dags. 30. desember 2006. Hefði 52. gr. laga nr. 90/2003 verið uppfyllt að öllu leyti, þar á meðal gagngjaldsskilyrði ákvæðisins, enda hefði kærandi átt allt hlutafé í X hf. og aðeins fengið hlutabréf í Y ehf. sem gagngjald við skiptinguna. Hefði skipting X hf. verið gild að félagarétti og uppfyllt að öllu leyti 133. gr. laga nr. 2/1995. Ekki fengi staðist að kaupsamningurinn frá 30. desember 2006 hefði verið einhvers konar málamyndagerningur eins og ríkisskattstjóri héldi fram. Það að Z ehf. og X hf. væru alls ótengd félög styddi þá staðreynd. Yfirráð og afhending Y ehf. til Z ehf. hefði ekki farið fram fyrr en 13. mars 2007 þegar Y ehf. hefði fengið úthlutaðri kennitölu. Þá fyrst hefðu lögskiptin átt sér stað í skilningi laga nr. 50/2003, um lausafjárkaup. Þar sem fyrirvarar kaupsamningsins hefðu fyrst verið uppfylltir á árinu 2007 hefðu kaupin átt sér stað á því ári þegar afhending og eignarréttur fluttist yfir til Z ehf. Hefði því með réttu borið að tilgreina sölu hlutabréfa kæranda í skattframtali árið 2008 en ekki 2007 eins og hann hefði gert. Umboðsmaður kæranda tók fram að skattalegur tilgangur rúmaðist innan rekstrarlegs tilgangs, enda hefðu skattgreiðslur og skattbyrði gífurleg áhrif á rekstur félaga. Var vikið að úrskurði yfirskattanefndar nr. 279/2000 í þessu sambandi.

Af hálfu kæranda var því mótmælt að einhvers konar úthlutun verðmæta í skilningi 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 hefði átt sér stað til hluthafa. Var áréttað í því sambandi að gagngjaldsskilyrði 52. gr. laga nr. 90/2003 hefði verið uppfyllt í málinu. Þá hefði ríkisskattstjóri ekki hafa sýnt fram á að kærandi hefði móttekið verðmæti frá kæranda á árinu 2006, enda lægi fyrir að greiðsla Z ehf. samkvæmt kaupsamningi hefði farið fram á árinu 2007 eftir skiptingu X hf., hvað sem liði kaupsamningi, dags. 30. desember 2006. Kærandi hefði einungis fengið hluti í Y ehf. í samræmi við 52. gr. og hefði engin úthlutun verðmæta því átt sér stað til hans frá X hf. Hefðu skiptin því ekki haft í för með sér skattskyldar tekjur fyrir kæranda. Jafnframt hefðu engar formlegar ákvarðanir legið fyrir af hálfu X hf. um úthlutun fjármagns til kæranda á árinu 2006 og hefði ríkisskattstjóri ekki sýnt fram á slíka úthlutun.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 14. desember 2012, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda til samræmis. Eins og fram kemur í kafla I að framan fólust breytingar ríkisskattstjóra á skattframtali kæranda árið 2007 í því að launatekjur voru hækkaðar um 170.823.960 kr. vegna meintrar óheimillar útgreiðslu fjármuna frá X hf. (áður X ehf.) til kæranda á árinu 2006, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga, en framtaldar fjármagnstekjur í skattframtalinu voru lækkaðar um sömu fjárhæð.

III.

Hin umdeilda endurákvörðun ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum kæranda gjaldárið 2007 var byggð á því í tengslum við skiptingu X hf. (áður X ehf.) í samnefnt félag og Y ehf. og í framhaldinu sölu á öllu hlutafé í Y ehf. til Z ehf. hefðu runnið til kæranda verðmæti að fjárhæð 170.823.960 kr. frá X ehf. Þessi greiðsla, sem ríkisskattstjóri taldi tilheyra árinu 2006, hefði ekki farið fram í samræmi við ákvæði laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, þannig að færa bæri hina óheimilu úthlutun til kæranda til tekna hjá honum sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Ríkisskattstjóri vísaði í þessu sambandi til ákvæða XII. kafla laga nr. 138/1994, sbr. 73. gr. og 1. mgr. 74. gr. þeirra laga, og sambærilegra ákvæða í 98. og 1. mgr. 99. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög. Þá rakti ríkisskattstjóri ákvæði 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, þar sem kveðið væri á um skattalega meðferð óheimilla úthlutana úr hluta- og einkahlutafélögum til hluthafa og starfsmanna slíkra félaga, og tók fram að samkvæmt ákvæðum þessum bæri að skattleggja slíkar úttektir hluthafa, sem jafnframt væru starfsmenn félagsins eða tengds félags, sem launatekjur hjá viðkomandi aðilum, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Ríkisskattstjóri gerði í úrskurði sínum grein fyrir afstöðu sinni til réttmætis skattskila X hf. og kæranda vegna ráðstafana og viðskipta sem um væri fjallað í kaupsamningi milli kæranda og Z ehf., dags. 30. desember 2006. Samningur þessi kvæði á um kaup Z ehf. á óstofnuðu einkahlutafélagi sem skipt yrði út úr X hf. Við undirritun kaupsamningsins hefði ekki legið fyrir skiptingaráætlun vegna þeirrar skiptingar sem síðar hefði átt sér stað né önnur gögn sem sýndu fram á fyrirhugaða skiptingu. Stofnfundur Y ehf. hefði farið fram þremur mánuðum síðar eða 12. mars 2007 og hefði fyrirtækjaskrá verið tilkynnt um stofnun félagsins 13. mars 2007. Tilkynningunni hefði fylgt stofnskrá og samþykktir fyrir Y ehf., svo og skiptingaráætlun X hf., dags. 12. mars 2007, undirrituð af stjórn félagsins, og skiptareikningur, dags. 1. janúar 2007. Vegna skiptingar X hf. hefði fyrirtækjaskrá verið send skiptingaráætlun, greinargerð vegna skiptingar, fundargerð hluthafafundar X hf. þar sem skipting félagsins hefði verið samþykkt, greinargerð matsmanns og skiptareikningur X hf. 1. janúar 2007. Hefðu gögnin öll verið dagsett 12. mars 2007. Samkvæmt ofangreindu væri það mat ríkisskattstjóra að kærandi, sem hluthafi X hf., hefði í raun ekki fengið afhenta hluti í hinu nýstofnaða félagi, enda hefði sala á þeim þegar farið fram áður en komið hefði til skiptingar á X hf. Hið óstofnaða félag, sem stofna hefði átt vegna skiptingarinnar, hefði því verið selt áður en lögð hefði verið fram lögformleg áætlun um stofnun þess. Sú ákvörðun hluthafa X hf. að skipta félaginu með þeim hætti að atvinnurekstrareignin H og allt sem henni fylgdi, þar með talið fiskveiðiheimildir, yrði flutt yfir í nýtt félag virtist ekki hafa verið tekin í neinum rekstrarlegum tilgangi. Engin gögn væru til staðar sem sýndu fyrirhugaðar áætlanir um rekstur Y ehf. sem kallaði á sérstaka afmörkun þess hluta rekstrar X hf. í sérstöku rekstrarformi eða að rekstur hefði átt sér stað hjá félaginu frá stofndegi þess hinn 12. mars 2007 og þar til félagið var afhent til Z ehf. á árinu 2007. Í þessu sambandi vísaði ríkisskattstjóri til greinds kaupsamnings, en með honum hefði kærandi skuldbundið sig til þess að enginn rekstur myndi eiga sér stað í félaginu á árinu 2007 og því myndu hvorki myndast tekjur eða gjöld á því ári. Þá væri það skilyrði í 52. gr. laga nr. 90/2003 að hluthafar í félagi sem skipt væri fengju eingöngu hlutabréf í þeim félögum sem eignir og skuldir deildust á við skiptin, til að skiptingin hefði ekki í för með sér skattskyldar tekjur fyrir þann sem hlutabréfin lét af hendi.

Ríkisskattstjóri tók fram að ágreiningslaust væri að skipting X hf. hefði farið fram í samræmi við 133. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög. Hins vegar þætti ekki hafa verið sýnt fram á að venjuleg og eðlileg rekstrarleg sjónarmið hefðu legið að baki skiptingu X hf. í tvö félög. Virtist sem eingöngu hefði ráðið för að koma málum í tiltekinn búning til þess að komast hjá skattlagningu söluhagnaðar í skattskilum félagsins. Væri það mat ríkisskattstjóra að með umræddum ráðstöfunum hefði meginreglan um skattskyldu hagnaðar af sölu atvinnurekstrareigna verið sniðgengin. Hefði markmiðið með skiptingunni þannig verið að komast hjá því að greiða almennan tekjuskatt af þeim hagnaði sem til yrði vegna sölu á fiskiskipinu H ásamt hlutdeild í aflamarki og greiða þess í stað einungis skatt af sölu hlutabréfa í hendi hluthafa vegna viðskiptanna. Vísaði ríkisskattstjóri í 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 máli sínu til stuðnings og þeirrar grunnreglu sem í þeirri málsgrein fælist eins og dómstólar hefðu túlkað ákvæðið á síðastliðnum áratugum. Eins og fram kæmi í H 1997:385 væri ekki nóg að formlega væru uppfyllt gagngjaldsskilyrði, heldur þyrftu gerningar að vera gerðir með raunverulegum markmiðum. Væri margt líkt með skiptingu félaga og samruna þeirra, en í báðum tilfellum þyrfti lögbundið gagngjaldskilyrði að vera uppfyllt. Þætti það hafa verið hreinn málamyndagerningur að skipta X hf. í tvö félög í tengslum við sölu á fiskiskipinu H ásamt tilheyrandi aflamarki til Z ehf. Afhending hlutabréfa í Y ehf. til hluthafa X hf. virtist jafnframt eingöngu hafa verið til málamynda þar sem í raun hefði verið um að ræða afhendingu hlutabréfaeignar til Z ehf., enda það félag þegar búið að kaupa bréfin, sbr. kaupsamning, dags. 30. desember 2006. Því þætti gagngjaldsskilyrði 52. gr. laga nr. 90/2003 ekki hafa verið uppfyllt. Samkvæmt þessu væri litið svo á að í raun hefði farið fram sala á atvinnurekstrareignum milli X ehf. og Z ehf. á árinu 2006 en ekki sala kæranda á hlutabréfum í einkahlutafélagi til Z ehf. Væri litið fram hjá skiptingu á X hf. á árinu 2007 þar sem gagngjaldsskilyrði hefðu ekki verið uppfyllt, sbr. 52. gr. laga nr. 90/2003. Á þessum grundvelli væri sá söluhagnaður sem teldist hafa myndast við þessi viðskipti færður til tekna í skattframtali X ehf. árið 2007.

Ríkisskattstjóri tók fram að þar sem söluandvirði umræddra eigna hefði runnið til kæranda í formi sölu á hlutabréfum í Y ehf., í tengslum við þá skiptingu sem málið varðaði, þætti verða að svo á að um væri að ræða þátt í arðgreiðslum til hluthafa, sbr. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Að teknu tilliti til stofnverðs hlutabréfa í Y ehf. 9.393.602 kr. væri miðað við að til kæranda hefðu runnið 170.823.960 kr. á árinu 2006. Vísaði ríkisskattstjóri til 73. gr. og 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, um skilyrði fyrir úthlutun arðs og sambærilegra ákvæða í 98. og 99. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög. Þar sem X ehf. hefði verið stofnað á árinu 2006 og því um fyrsta reikningsár félagsins að ræða hefði verið óheimilt að úthluta hluthöfum arði á grundvelli laga nr. 138/1994. Hefði úthlutun til kæranda að fjárhæð 170.823.960 kr. þannig að öllu leyti verið óheimil á árinu 2006 og yrði að fara með hana sem skattskyld laun til kæranda þar sem hann hefði jafnframt verið starfsmaður X ehf. á árinu 2006, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Þar sem laun teldust frádráttarbær rekstrarkostnaður kæmi fjárhæðin til frádráttar tekjum í skattframtali X hf. árið 2007.

Í úrskurði sínum tók ríkisskattstjóri afstöðu til andmæla umboðsmanns kæranda í bréfi, dags. 30. nóvember 2012. Hafnaði ríkisskattstjóri því að brotið hefði verið gegn andmælarétti kæranda við meðferð málsins, svo sem nánar var rökstutt, svo og féllst ríkisskattstjóri ekki á að í málinu hefði jöfnum höndum verið byggt á því að um óvenjuleg skipti hefði verið að ræða í málinu, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, sem og að um málamyndagerning hefði verið að ræða. Þá yrði ekki talið að fullnægjandi upplýsingar í skilningi 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hefðu legið fyrir við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2007 þannig að skattyfirvöldum hefði verið kleift, án gagna- og upplýsingaöflunar, að færa kæranda umrædda fjárhæð til tekna með breytingu á grundvelli 95. gr. laga nr. 90/2003. Einnig var það mat ríkisskattstjóra að í málinu hefði hvorki verið farið gegn ákvæðum 9. gr. né 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Vegna athugasemda umboðsmanns kæranda þess efnis að ekki fengi staðist að telja úthlutun verðmæta til kæranda hafa átt sér stað á árinu 2006 tók ríkisskattstjóri fram að hann teldi að skuldbindandi samningar hefði náðst með undirritun kaupsamnings hinn 30. desember 2006. Hefði við undirritun samningsins myndast krafa og skipti ekki máli þótt hið selda hefði ekki verið afhent. Ekki yrði fallist á með kæranda að mistök hefðu átt sér stað við framtalgerð hans gjaldárið 2007. Samkvæmt kröfustofnunarreglu, sbr. 59. gr. laga nr. 90/2003, hefði kæranda borið að gera grein fyrir viðskiptum að baki kaupsamningsins frá 30. desember 2006 í skattframtali sínu, enda þá þegar ljóst að til hans myndu renna andvirði umræddra eigna í formi hlutabréfa í nýstofnuðu félagi.

IV.

Í kæru til yfirskattanefndar gerir umboðsmaður kæranda þá kröfu að úrskurði ríkisskattstjóra verði hnekkt. Er krafan studd málsástæðum sem lúta bæði að formlegum og efnislegum atriðum. Að því er varðar formhlið málsins er á því byggt að andmælaréttur kæranda hafi verið brotinn, sbr. 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, auk þess sem ríkisskattstjóri hafi ekki sinnt rannsóknarskyldu sinni, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Er rakið að ekki liggi fyrir með skýrum hætti á milli hvaða aðila ríkisskattstjóri telji að komist hafi á bindandi kaupsamningur hinn 30. desember 2006. Hafi ríkisskattstjóri orðið tvísaga um það hvort kaupsamningur hafi í raun komist á milli kæranda og Z ehf. eða X ehf. og Z ehf. Þá virðist sem ríkisskattstjóri byggi á því jöfnum höndum að um hafi verið að ræða óvenjuleg skipti í fjármálum, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, og að um málamyndagerning hafi verið að ræða. Af þessum sökum hafi kæranda ekki verið mögulegt að nýta sér lögmæltan andmælarétt. Til stuðnings því að ríkisskattstjóri hafi farið á svig við rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 er bent á að ríkisskattstjóri hafi ekki spurt út í skráningu fiskiskipsins H hjá Siglingastofnun. Þá er á því byggt að tímamörk endurákvörðunar hafi verið liðin, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, og í því sambandi vísað til gagna sem send hafi verið fyrirtækjaskrá á árinu 2007 um skiptingu X hf. og stofnun Y ehf. Auk þess er vísað til upplýsinga í skattframtali kæranda um sölu hlutabréfa í Y ehf. á árinu 2006. Megi af þessum gögnum sjá að skattyfirvöld hafi fyrir álagningu opinberra gjalda 31. júlí 2007 haft fullnægjandi upplýsingar í skilningi 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 til þess að byggja á rétta álagningu. Loks er því haldið fram í kæru að ríkisskattstjóri hafi brotið málshraðareglu 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og 12. gr. laganna um meðalhóf auk þess sem kærandi hafi haft réttmætar væntingar um lok máls. Er í þessu sambandi vísað til þess að upphaf málsins liggi í bréfi skattstjóra, dags. 19. febrúar 2008, til kæranda. Því bréfi hafi verið svarað af hálfu kæranda hinn 29. febrúar 2008. Skattstjóri hafi enn sent kæranda fyrirspurnarbréf, dags. 25. september 2009, og spurst fyrir um sölu hans á hlutafé í Y ehf. Af hálfu ríkisskattstjóra hafi því verið borið við að bréf skattstjóra frá árinu 2008 hafi verið af öðru tilefni án þess að skýra það nánar. Engar frekari aðgerðir hafi farið fram af hálfu ríkisskattstjóra í kjölfar bréfs til kæranda 25. september 2009 og hafi kærandi staðið í þeirri trú og mátt vænta þess að málinu væri lokið hjá skattyfirvöldum. Samkvæmt 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 skulu stjórnvöld gæta þess að fara ekki strangar í sakirnar en nauðsyn beri til, en ljóst sé að það myndi hafa gífurlega röskun í för með sér á fjárhagslegum hagsmunum kæranda ef ákvörðun ríkisskattstjóra héldi nú meira en fjórum og hálfu ári frá því að málið hófst.

Að því er varðar efnishlið málsins er á því byggt í kærunni að rekstrarlegur og viðskiptalegur tilgangur hafi verið til staðar varðandi þá skiptingu X hf. sem í málinu greinir auk þess sem gagngjaldsskilyrði 52. gr. laga nr. 90/2003 hafi verið uppfyllt. Er vísað til bókunar á hluthafafundi X ehf. 27. nóvember 2006 þar sem fram komi að félagið stefni að hagræðingu í rekstri svo sem með því að skipta upp eignum í bát og kvóta og fasteignir og rekstur til að takmarka áhættu í rekstri félagsins. Hafi verið samþykkt að stefna að breytingu kæranda í hlutafélag og huga að skiptingu eigna. Hafi markmiðið verið að takmarka áhættu í rekstrinum með stofnun nýs félags. Það að gengið hafi verið frá sölu hlutabréfa í Y ehf. fyrir afhendingu hlutafjárins og eignayfirfærslu breyti engu um tilganginn að baki skiptingunni. Hafi gagngjaldsskilyrði 52. gr. laga nr. 90/2003 verið uppfyllt þar sem kærandi hafi átt allt hlutafé í X hf. og aðeins fengið sem gagngjald við skiptinguna hlutabréf í Y ehf. Þá hafi skiptingin uppfyllt öll skilyrði 133. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög. Ekki fái staðist að kaupsamningur, dags. 30. desember 2006, milli kæranda og Z ehf. hafi verið einhvers konar málamyndagerningur, svo sem ríkisskattstjóri haldi fram, en Z ehf. sé alls ótengt kæranda og X hf. Yfirráð og afhending Y ehf. til Z ehf. hafi ekki farið fram fyrr en 13. mars 2007 og hafi kaupsamningurinn því fyrst komist á þann dag. Hafi Z ehf. ekki getað öðlast yfirráð yfir hlutunum fyrr en Y ehf. hefði fengið úthlutaðri kennitölu, en þá fyrst hafi lögskiptin átt sér stað. Með hliðsjón af 1. mgr. 13. gr. laga nr. 50/2000, um lausafjárkaup, hafi áhættan af hinu keypta fyrst flust til Z ehf. þegar hlutabréfin hafi verið afhent og eignarréttur að þeim færst yfir til félagsins á árinu 2007. Hafi kærandi því ranglega greint frá sölu hlutabréfanna í skattframtali sínu árið 2007 í stað 2008.

Tekið er fram í kærunni að skattalegur tilgangur rúmist innan rekstrarlegs tilgangs, enda hafi skattgreiðslur og skattbyrði mikil áhrif á rekstur félaga. Er í þessu sambandi vísað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 279/2000. Jafnframt kemur fram í kærunni að kaupsamningur, dags. 30. desember 2006, geti ekki talist hafa verið gerður til málamynda. Í hugtakinu málamyndagerningur felist að löggerningi sé ekki ætlað að hafa réttaráhrif samkvæmt efni sínu og verði upphaflegir aðilar að gera sér það ljóst. Z ehf. hafi keypt öll hlutabréf í Y ehf. með greindum kaupsamningi. Hafi félagið verið ótengt bæði kæranda og X hf., bæði fjárhagslega og sifjaréttarlega. Réttaráhrif samningsins hafi komið að fullu til framkvæmda og sé Z ehf. enn eigandi Y ehf. Hafi ríkisskattstjóri ekki sýnt fram á að um málamyndagerning hafi verið að ræða. Þá beri skattyfirvöld sönnunarbyrgði fyrir því að heimilt sé að beita 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 sem raunveruleikareglu og þurfi öll skilyrði ákvæðisins að vera uppfyllt. Hafi ríkisskattstjóri ekki sýnt fram á að ákvæði kaupsamningsins hafi að einhverju leyti verið óvenjuleg eða óeðlileg. Er vísað í dóm Hæstaréttar frá 20. apríl 2005 í málinu nr. 441/2004 þessu til stuðnings. Þeir dómar Hæstaréttar, sem ríkisskattstjóri vísi til, hafi ekki fordæmisgildi í máli kæranda. Hafi ríkisskattstjóri raunar ekki nema að litlu leyti gert grein fyrir dómsniðurstöðum og samhengi tilvísaðra dóma og úrskurða við mál kæranda.

Þá er því mótmælt af hálfu kæranda að um úthlutun verðmæta til hans hafi verið að ræða í skilningi 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, en eins og fram hafi komið í skattframtali kæranda hafi aðeins verið um að ræða söluhagnað, sbr. 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Gagngjaldsskilyrði 52. gr. laga nr. 90/2003 hafi verið uppfyllt í málinu og hafi ríkisskattstjóri ekki sýnt fram á að kærandi hafi móttekið verðmæti frá kæranda á árinu 2006, enda hafi greiðsla Z ehf. samkvæmt kaupsamningi 30. desember 2006 ekki farið fram fyrr en á árinu 2007. Engin úthlutun verðmæta hafi átt sér stað til kæranda á árinu 2006, enda hafi hann aðeins fengið hluti í Y ehf. í samræmi við 52. gr. laga nr. 90/2003. Þá hafi engin formleg ákvörðun farið fram hjá X ehf. um úthlutun verðmæta til hluthafa.

V.

Með bréfi, dags. 6. maí 2013, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram þá kröfugerð að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 8. maí 2013, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 18. júní 2013, hefur nýr umboðsmaður kæranda sent viðbótarrökstuðning í máli kæranda. Er þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra mótmælt að umbreyta raunverulegu efni löggernings úr því að vera sala kæranda á hlutum í Y ehf. í að hafa verið sala X hf. á fiskibát ásamt aflaheimildum og að tekjur kæranda hafi ekki verið söluhagnaður hlutabréfa heldur óheimil úttekt fjár úr kæranda. Skipting kæranda sé staðreynd og hafi hún farið fram í samræmi við ákvæði hlutafélagalaga. Hafi skipting X hf. uppfyllt skilyrði 52. gr. laga nr. 90/2003. Hafi skiptingin tekið til allra eigna og skulda félagsins og hafi hluthafi, þ.e. kærandi, ekki fengið annað endurgjald en hluti í viðtökufélaginu fyrir þá hluti sem hann lét af hendi í X hf. Er tekið fram að 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 heimili ekki ríkisskattstjóra að víkja til hliðar réttaráhrifum beinna ákvæða laga, í þessu tilviki 52. gr. laga nr. 90/2003. Skattamálum verði aðeins skipað með lögum og skattur ekki lagður á nema á grundvelli lagaheimildar, sbr. 77. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944. Benda megi á hliðstæðu í úrskurðum yfirskattanefndar í málum nr. 45/2009, 223/2009 og 224/2009.

VI.

Ágreiningur máls þessa stendur um þá ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 14. desember 2012, að fella niður tilfærðan söluhagnað 170.823.960 kr. í skattframtali kæranda árið 2007 vegna sölu kæranda á öllu hlutafé Y ehf. til Z ehf. og færa greiðslu þessa til skattskyldra launatekna í skattframtalinu. Til grundvallar þessari breytingu á skattframtali kæranda var það mat ríkisskattstjóra að samningur kæranda við Z ehf., dags. 30. desember 2006, um sölu á öllu hlutafé í óstofnuðu einkahlutafélagi sem fyrirhugað væri að skipta úr X ehf., sem væri í eigu kæranda, síðar X hf., hefði í raun falið í sér beina sölu X ehf. á tilteknum atvinnurekstrareignum til Z ehf. Leit ríkisskattstjóri fram hjá ráðstöfun eignanna til Y ehf. við skiptingu X hf. í samnefnt félag og Y ehf., sem lauk 7. maí 2007, og sölu kæranda á öllu hlutafé í Y ehf. til Z ehf., sbr. fyrrgreindan kaupsamning. Lagði ríkisskattstjóri til grundvallar að söluverð umræddra eigna, þ.e. skips og aflaheimilda, hefði numið 180.217.562 kr., en að teknu tilliti til stofnverðs hlutafjár í Y ehf. 9.393.602 kr., hefðu 170.823.960 kr. runnið til kæranda vegna greindra ráðstafana. Bæri að líta á greiðsluna sem þátt í arðgreiðslum X ehf. til kæranda sem hluthafa félagsins, sbr. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Þar sem úthlutunin hefði farið fram á fyrsta reikningsári X ehf., þ.e. árinu 2006, hefði hún ekki samrýmst ákvæðum 73. og 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994. Með vísan til 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 bæri því að fara með úthlutunina sem skattskyld laun til kæranda samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, en kærandi hefði verið starfsmaður X ehf. á árinu 2006.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að úrskurði ríkisskattstjóra verði hnekkt. Er sú krafa byggð bæði á formlegum og efnislegum rökum, svo sem rakið er í kafla IV að framan. Verður fyrst fjallað um málsástæður kæranda sem lúta að formlegum atriðum, þar á meðal því að endurákvörðunarfrestur hafi verið liðinn, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, svo og ýmsum meintum annmörkum á málsmeðferð ríkisskattstjóra

Um formhlið málsins:

Í kæru sinni byggir umboðsmaður kæranda á því að ríkisskattstjóra hafi verið óheimilt að endurákvarða opinber gjöld kæranda gjaldárið 2007 þar sem tveggja ára frestur til endurákvörðunar skatta hafi verið liðinn þegar endurákvörðun fór fram hinn 14. desember 2012, sbr. ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Þessu til stuðnings vísar umboðsmaður kæranda til þess að öll gögn um ágreiningsefni málsins hafi verið aðgengileg ríkisskattstjóra fyrir álagningu opinberra gjalda árið 2007 ýmist í gögnum sem send hafi verið fyrirtækjaskrá 12. mars 2007 eða í skattframtali kæranda árið 2007.

Samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum við 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“. Um skýringu á þessu lagaákvæði hafa gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands. Samkvæmt þeirri dómaframkvæmd, sbr. m.a. H 1996:470, ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Jafnframt ber samkvæmt þessari dómaframkvæmd að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum skattstjóra, nú ríkisskattstjóra, í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga. Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði getur skattstjóri, nú ríkisskattstjóri, fyrir álagningu leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði skattframtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er að finna aðalregluna um tímatakmörk endurákvörðunar. Þar segir að heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laga nr. 90/2003 nái til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram.

Eins og fram hefur komið lá til grundvallar hinum kærðu breytingum á skattframtali kæranda það mat ríkisskattstjóra að að skipting X hf. á grundvelli 52. gr. laga nr. 90/2003 og ráðstöfun hlutabréfa í hinu útskipta félagi, Y ehf., hefði einvörðungu verið gerð af skattalegum ástæðum og að engar rekstrarlegar forsendur hefðu búið þar að baki. Það eitt hefði ráðið för að koma málum í tiltekinn búning til að komast hjá þeirri skattlagningu söluhagnaðar sem leiddi af ætlaðri sölu fiskiskipsins H ásamt aflaheimildum út úr rekstri félagsins. Tilgreindi ríkisskattstjóri nokkur atriði er hann taldi þessari ályktun sinni til styrktar. Niðurstaða ríkisskattstjóra varð sú að líta fram hjá skiptingu X hf. í skattalegu tilliti og byggja á því að fiskiskipið H og aflaheimildir hefðu verið seldar beint og milliliðalaust út úr rekstri félagsins, þá X ehf., til Z ehf. Í þessum efnum vísaði ríkisskattstjóri til grunnreglu 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 um óvenjuleg skipti í fjármálum er tæki til þeirra ráðstafana sem í málinu greinir. Hvað kæranda varðar taldi ríkisskattstjóri að greindar ráðstafanir, svo sem virða bæri þær að réttu lagi, hefðu leitt til tekna hjá kæranda, enda hefði söluverðmæti eignanna runnið til hans. Ljóst er að sú ályktun varð ekki fengin fyrr en samhliða eða í kjölfar niðurstöðu í máli félagsins. Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 246/2014 í máli X hf., sem kveðinn var upp í dag, er sérstaklega leyst úr ágreiningi málsins sem lýtur að heimild ríkisskattstjóra til endurákvörðunar opinberra gjalda félagsins með tilliti til ákvæða 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 vegna hinnar meintu sölu rekstrarfjármuna til Z ehf. Varð niðurstaðan sú að ákvæðið girti ekki fyrir heimild ríkisskattstjóra til endurákvörðunar í tilviki X hf. Með vísan til þeirrar niðurstöðu verður að sama skapi ekki fallist á hliðstæða viðbáru kæranda. Samkvæmt framansögðu verður ekki talið að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi girt fyrir hina kærðu endurákvörðun, eins og skýra verður ákvæði þetta, m.a. í ljósi athugasemda við 2. mgr. 97. gr. í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt. Með vísan til þessa og þar sem gætt hefur verið ákvæðis 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 við umrædda endurákvörðun verður breytingum ríkisskattstjóra ekki hnekkt á þeim grundvelli að ekki hafi verið gætt þeirra lagaákvæða sem setja endurákvörðunum ríkisskattstjóra tímamörk.

Varðandi annmarka á málsmeðferð ríkisskattstjóra er borið við að ríkisskattstjóri hafi brotið gegn málsmeðferðarreglum stjórnsýslulaga nr. 37/1993, einkum rannsóknarreglu 10. gr. laganna, andmælarétti kæranda samkvæmt 13. gr. laganna og loks málshraðareglu 9. gr. laganna. Um þessi atriði gildir í flestum greinum að þau varða fyrst og fremst ákvörðun ríkisskattstjóra um tekjufærslu söluhagnaðar eigna í skattskilum X ehf. gjaldárið 2007, en ekki sérstaklega hina kærðu tekjufærslu hjá kæranda. Rétt er þó að víkja að þessum sjónarmiðum kæranda. Meint brot ríkisskattstjóra á rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 er einkum rökstutt með því að ríkisskattstjóri hafi ekki, að gefnu tilefni, kannað skráningu fiskiskipsins H hjá Siglingastofnun, svo sem honum hefði verið unnt, en fyrir lá að ríkisskattstjóri hafði í fyrirspurnarbréfi til X hf., dags. 8. október 2012, óskað eftir skýringum á skráningu skipsins. Af þessu tilefni skal tekið fram að ríkisskattstjóri tiltekur í úrskurði sínum að skráning skipsins hafi ekki haft sérstaka þýðingu fyrir niðurstöðu málsins. Kemur ekki heldur fram í úrskurðinum að ríkisskattstjóri hafi að neinu leyti dregið ályktanir af skráningu skipsins. Verður því ekki séð að tilefni hafi verið til frekari upplýsingaöflunar um greinda skráningu af hálfu ríkisskattstjóra. Verður því ekki fallist á þau rök kæranda að undirbúningi málsins hafi verið ábótavant hvað þetta atriði varðar. Þá verður að öðru leyti ekki annað séð en að ríkisskattstjóri hafi leitast við að upplýsa málið, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Í kæru er sem fyrr segir því borið við að brotið hafi verið gegn andmælarétti kæranda samkvæmt 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sbr. og 2. málsl. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, þar sem málatilbúnaður ríkisskattstjóra hafi verið óskýr og hafi það torveldað kæranda að nýta andmælarétt sinn. Er í þessu sambandi vísað til þess að óljóst hafi verið í boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 9. nóvember 2012, á milli hvaða aðila ríkisskattstjóri teldi að komist hefði á bindandi kaupsamningur hinn 30. desember 2006 auk þess sem ekki hafi mátt sjá, með hliðsjón af tilvísuðum dómum og úrskurðum yfirskattanefndar, hvort ríkisskattstjóri byggði niðurstöðu sína á því að um óvenjuleg skipti væri að ræða í skilningi 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 eða liti svo á að aðilar hefðu gert með sér málamyndagerning. Þessu til stuðnings eru teknir orðrétt kaflar úr boðunarbréfi ríkisskattstjóra. Sem dæmi um að ríkisskattstjóri hafi haft uppi mismunandi sjónarmið um það hverjir hafi verið aðilar að umræddum kaupsamningi vísar umboðsmaður kæranda til umfjöllunar í boðunarbréfinu þar sem ríkisskattstjóri annars vegar greinir frá efni kaupsamningsins, þar sem kærandi er tilgreindur seljandi, og hins vegar dregur þá ályktun af atvikum málsins að í raun hafi greind viðskipti falið í sér sölu X ehf. á atvinnurekstrareignum til Z ehf. Verður ekki fallist á það með kæranda að í þessari framsetningu ríkisskattstjóra felist mismunandi ályktanir um staðreyndir máls með þeim hætti að það hafi staðið í vegi fyrir því að kærandi kæmi að athugasemdum sínum. Hvað varðar það atriði að ríkisskattstjóri hafi í boðunarbréfi sínu jöfnum höndum byggt á því að málamyndagerningur hafi verið gerður milli aðila og að um óvenjuleg skipti væri að ræða í skilningi 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 skal tekið undir það með umboðsmanni kæranda að rökstuðningur ríkisskattstjóra í boðunarbréfi hans hafi ekki verið svo markviss sem skyldi að þessu leyti, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þegar forsendur ríkisskattstjóra eru virtar í heild þykir þó ljóst að umfjöllun embættisins, þess efnis að skipting X hf. og afhending hlutabréfa í hinu útskipta félagi, Y ehf., til kæranda hefði verið til málamynda, hafi eingöngu lotið að því að umræddar ráðstafanir hefðu falið í sér millileik til málamynda, svo sem raunar var orðað í úrskurði ríkisskattstjóra. Kom fram að ríkisskattstjóri virti þessar ráðstafanir á hliðstæðan hátt og gert væri í dómi Hæstaréttar Íslands í dómasafni 1997, bls. 385, hvað varðaði ráðstafanir í tengslum við samruna hlutafélaga sem þar var fjallað um, en til forsendna Hæstaréttar í dómi þessum vísaði ríkisskattstjóri orðrétt. Að þessu virtu er ekki fallist á það með umboðsmanni kæranda að hér hafi verið um að ræða annmarka á rökstuðningi ríkisskattstjóra sem fallinn hafi verið til þess að torvelda málatilbúnað kæranda eða valdið honum réttarspjöllum að öðru leyti. Skal í því sambandi bent á að framsetning ríkisskattstjóra kom ekki í veg fyrir að umboðsmaður kæranda kæmi að efnislegum athugasemdum í málinu, sbr. bréf hans, dags. 30. nóvember 2012, og var tekin rökstudd afstaða til þeirra í hinum kærða úrskurði. Verður krafa kæranda því ekki tekin til greina á þeim grundvelli sem hér um ræðir.

Loks er á því byggt af hálfu kæranda að ríkisskattstjóri hafi brotið málshraðareglu 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og 12. gr. laganna um meðalhóf auk þess sem kærandi hafi haft réttmætar væntingar um lok máls síns. Er í því sambandi vísað til þess að skattstjóri hafi hinn 19. febrúar 2008 og síðan aftur 25. september 2009 sent kæranda fyrirspurnarbréf vegna viðskipta sem í málinu greinir. Engar aðgerðir hafi farið fram í kjölfarið af hálfu skattyfirvalda og hafi kærandi því staðið í þeirri trú að málinu væri lokið. Eins og rakið hefur verið óskaði skattstjóri með bréfi, dags. 19. febrúar 2008, eftir afriti af ljósriti af kaupsamningi/reikningi vegna sölu kæranda á X hf. til Z ehf. á árinu 2006. Með svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 28. febrúar 2008, fylgdi ljósrit af kaupsamningi þeim sem um ræðir í máli þessu, dags. 30. desember 2006, og var greint frá því að samkvæmt kaupsamningnum hefði kærandi selt Z ehf. óstofnað einkahlutafélag. Hið selda félag bæri nafnið Y ehf. og hefði það verið stofnað við skiptingu X hf. í tvö félög. Með bréfi til kæranda, dags. 25. september 2009, óskaði skattstjóri eftir ljósriti af kaupsamningi vegna sölu á öllu hlutafé í Y ehf. á árinu 2006 og kom fram að upplýsingar um kaupanda hefði vantað í skattframtal kæranda árið 2007. Svarbréf af þessu tilefni er ekki meðal málsgagna. Við gildistöku laga nr. 136/2009 hinn 1. janúar 2010 tók ríkisskattstjóri við meðferð mála úr hendi skattstjóra. Með bréfi til kæranda, dags. 8. október 2012, óskaði ríkisskattstjóri eftir skýringum og gögnum um skiptingu X hf. og viðskipti við Z ehf. samkvæmt umræddum kaupsamningi, dags. 30. desember 2006. Fyrirspurn sama efnis sendi ríkisskattstjóri til X hf. Í framhaldi af svarbréfi, dags. 31. október 2012, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárið 2007 með bréfi, dags. 9. nóvember 2012. Að fengnum andmælum umboðsmanns kæranda, dags. 30. nóvember 2012, kvað ríkisskattstjóri síðan upp hinn kærða úrskurð sinn, dags. 14. desember 2012.

Samkvæmt framansögðu er ljóst að með svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 28. febrúar 2008, og bréfi sem mun hafa verið sent skattstjóra til svars fyrirspurnarbréfinu frá 25. september 2009, voru veittar upplýsingar sem urðu grundvöllur að þeim breytingum sem gerðar voru með hinum kærða úrskurði. Á það er að líta að fyrirspurnarbréf skattstjóra fólu ekki í sér vefengingu á skattskilum kæranda, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Allt að einu má taka undir það með kæranda að dregist hafi óþarflega lengi að ríkisskattstjóri hæfist handa með málið í ljósi þeirra gagna sem fram komu þegar í febrúar 2008. Það eitt olli þó ekki brottfalli á heimild ríkisskattstjóra til endurákvörðunar opinberra gjalda kæranda, enda getur skattaðili átt von á því, innan þeirra tímamarka sem tiltekin eru í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, og telja verður að eigi við í máli þessu, sbr. að framan, að skattyfirvöld hefjist handa þegar ástæða er til, sbr. m.a. sjónarmið sem fram koma um hliðstætt atriði í úrskurði héraðsdóms Reykjavíkur frá 9. desember 1996 sem staðfestur var með dómi Hæstaréttar Íslands frá 30. janúar 1997 í málinu nr. 3/1997 (H 1997:385). Tekið skal fram að ekki verða gerðar athugasemdir við málshraða ríkisskattstjóra eftir að embættið tók málið upp með bréfi til kæranda, dags. 8. október 2012, og liggur m.a. fyrir að ríkisskattstjóri kvað upp úrskurð sinn innan lögmælts frests, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Vegna þeirra sjónarmiða kæranda að hann telji sig hafa haft réttmætar væntingar um að málinu væri lokið, þar sem ekki hafi orðið viðbrögð við veittum upplýsingum á árunum 2008 og 2009, skal tekið fram að ekkert hefur komið fram um það að skattstjóri hafi að fengnum fyrrgreindum svarbréfum látið uppi efnisafstöðu til málsins með formlegum hætti. Eins og fram er komið var tímamarka 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 gætt við ákvörðun ríkisskattstjóra og gat kærandi komið að athugasemdum sínum, andmælum og sjónarmiðum hvað hann og gerði.

Með vísan til þess, sem hér að framan hefur verið rakið, verður ekki talið að neinir þeir annmarkar hafi verið á meðferð ríkisskattstjóra á máli kæranda að leiða eigi til ómerkingar hins kærða úrskurðar um endurákvörðun. Verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli.

Um efnishlið málsins:

Eins og fram er komið gerði ríkisskattstjóri þær breytingar á skattskilum X ehf. (síðar X hf.) gjaldárið 2007 að til tekna hjá félaginu var færður söluhagnaður að fjárhæð 170.823.960 kr. vegna yfirfærslu fiskiskipsins H ásamt aflaheimildum til Z ehf. Byggði ríkisskattstjóri á því að í raun hefði farið fram bein sala X ehf. á atvinnurekstrareignum þessum til Z ehf., en leit fram hjá ráðstöfun eignanna til Y ehf. við skiptingu X hf. í samnefnt félag og Y ehf., sem lauk 7. maí 2007, og sölu kæranda á öllu hlutafé í Y ehf. til Z ehf., sbr. kaupsamning, dags. 30. desember 2006. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að áður en skipting X hf. hefði farið fram og hið nýja félag stofnað hefði kærandi sem eigandi allra hluta í félaginu samið við Z ehf. um kaup þess félags á öllum hlutum í hinu óstofnaða félagi, en einu eignir þess skyldu vera umrætt fiskiskip ásamt aflaheimildum. Hlutaféð í Y ehf. hefði þannig verið selt Z ehf. áður en formlegri skiptingu X hf. hefði verið lokið. Þar sem skiptingu X hf. hefði ekki verið lokið hefði gagngjaldsskilyrði 52. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, ekki verið uppfyllt. Taldi ríkisskattstjóri að umræddar ráðstafanir kæranda og X ehf., síðar X hf., í tengslum við þessa yfirfærslu hefðu falið í sér ólögmæta skattasniðgöngu, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, með það eina markmið að lágmarka skattgreiðslur, nánar tiltekið þannig að í stað skattlagningar söluhagnaðar hjá félaginu kæmu einungis til fjármagnstekjur kæranda vegna söluhagnaður hlutabréfa. Leit ríkisskattstjóri svo á að umrædd eignayfirfærsla hefði átt sér stað á árinu 2006, enda hefði bindandi samningur komist á um viðskiptin hinn 30. desember það ár. Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 246/2014 í máli X hf., uppkveðnum í dag, hefur verið komist að þeirri niðurstöðu að greind ákvörðun ríkisskattstjóra um skattlagningu söluhagnaðar fiskiskips og aflaheimilda hjá félaginu gjaldárið 2007 skuli standa óhögguð.

Hvað kæranda varðar taldi ríkisskattstjóri að færa bæri honum til tekna sem tekjur af hlutareign í X ehf., sbr. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, þá fjármuni sem kærandi hefði fengið í hendur við sölu hlutafjárins í Y ehf. til Z ehf., en greiðsla þessi nam 170.823.960 kr. samkvæmt tölulegri útfærslu ríkisskattstjóra. Í þessu sambandi kvað ríkisskattstjóri rétt að líta til þess hvaða arðsúthlutunarmöguleikar hefðu verið til staðar í X ehf. á árinu 2006 þegar bindandi samningur hefði komist á milli kæranda og Z ehf. X ehf. hefði verið stofnuð á árinu 2006 og það ár væri því fyrsta reikningsár félagsins. Þar af leiðandi hefði verið óheimilt að úthluta arði til hluthafa, þ.e. kæranda, á árinu 2006, sbr. 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994. Þar sem kærandi hefði verið starfsmaður X ehf. á árinu 2006 bæri að skattleggja hina óheimilu úthlutun verðmæta hjá kæranda sem skattskyld laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. sömu laga.

Kveðið var á um það í upphafsákvæði 52. gr. laga nr. 90/2003, svo sem lagagrein þessi hljóðaði á þeim tíma sem málið varðar, að væri hlutafélagi skipt þannig að fleiri en eitt hlutafélag tæki við öllum eignum og skuldum þess og hluthafarnir í félaginu sem skipt væri fengju eingöngu hlutabréf í félögunum sem við tækju sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í hinu skipta félagi skyldu skiptin sem slík ekki hafa í för með sér skattskyldar tekjur fyrir þann sem hlutabréfin lét af hendi. Orðalagi ákvæðisins hefur síðar verið breytt með 8. gr. laga nr. 128/2009 og 7. gr. laga nr. 165/2010, en efnisþættir þess eru hinir sömu. Núgildandi ákvæði 52. gr. laga nr. 90/2003 var upphaflega lögtekið með 7. gr. laga nr. 137/1996, um breyting á þágildandi lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Gerð var gerð grein fyrir ástæðum þessara breytinga í nefndaráliti meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis, sbr. þskj. 230 á 121. löggjafarþingi. Þar var þess m.a. getið að í lögum um tekjuskatt og eignarskatt væri ekki fjallað um skiptingu hlutafélaga, en aftur á móti væru allítarleg ákvæði um sameiningu félaga. Fallast mætti á sjónarmið um að hliðstæðar reglur og giltu um skattalega meðferð við sameiningu félaga ættu við þegar um fulla skiptingu hlutafélaga væri að ræða, þ.e. félagi væri algerlega skipt upp og því slitið en eignir og skuldir rynnu til tveggja eða fleiri félaga og hluthafar í hinu skipta félagi fengju endurgjald fyrir eignarhlut sinn að fullu greitt með hlutabréfum í viðtökufélögunum. Væri lagt til að þetta yrði lögfest, en því markaður tiltölulega þröngur rammi. Í raun væri ekki verið að leggja til að fallið yrði frá skattlagningu heldur væri skattlagningu frestað þar til eignarhlutur í viðtökufélagi yrði seldur. Ekkert kæmi í veg fyrir að staðið væri að skiptingu á annan máta en gert væri ráð fyrir í ákvæðinu, „en það mundi aftur á móti valda því að viðkomandi aðilar mundu ekki njóta hins skattalega hagræðis sem hér er verið að leggja til heldur yrðu slík tilvik meðhöndluð eftir þeim reglum sem gilda um úttektarskattlagningu“, svo sem þar sagði.

Við skiptingu X hf. lét kærandi af hendi hlutabréf í því félagi en taldist fá hluti í hinu útskipta félagi, Y ehf., sem endurgjald fyrir hluti sína í hinu fyrrnefnda félagi. Miðað við að gagngjaldsskilyrði 52. gr. laga nr. 90/2003 teljist ekki hafa verið uppfyllt við skiptingu X hf., svo sem ríkisskattstjóri byggði á og varð einnig niðurstaðan í úrskurði yfirskattanefndar nr. 246/2014, verður því að leggja til grundvallar í tilviki kæranda að afhending hlutabréfanna í X hf. leiði til skattlagningar hjá honum með tilliti til þeirra verðmæta sem í hlut áttu.

Eins og ríkisskattstjóri hefur bent á færði kærandi 170.823.960 kr. til tekna í skattframtali sínu árið 2007 undir þeim formerkjum að um væri að ræða hagnað af sölu eignarhluta í X hf. á árinu 2006. Með vísan til framangreindrar umfjöllunar um skattalega stöðu hluthafa í hlutafélagi sem skipt er án þess að gagngjaldsskilyrði 52. gr. laga nr. 90/2003 teljist uppfyllt verður ekki séð að neitt tilefni sé til þess að hrófa við þessum lið í skattskilum kæranda, enda er umrædd fjárhæð út af fyrir sig óumdeild og tekjurnar réttilega taldar tilheyra tekjuárinu 2006, sbr. greindan kaupsamning frá 30. desember 2006. Hinum kærðu breytingum ríkisskattstjóra á skattframtali kæranda er því hnekkt.

Um málskostnað:

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Af hálfu kæranda hafa hvorki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað hans vegna meðferðar málsins né gefnar neinar upplýsingar með öðrum hætti um ætlaðan kostnað, en gera verður þó ráð fyrir því að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 120.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Breytingar ríkisskattstjóra á skattframtali kæranda árið 2007 eru felldar úr gildi. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 120.000 kr.