Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 4. apríl 2013, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 9. janúar 2013, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2008. Með úrskurði þessum hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um 1.536.564.172 kr. gjaldárið 2008. Byggði ríkisskattstjóri á því að kæranda hefðu hlotnast starfstengd hlunnindi, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, með samningum í nafni félags í sinni eigu, F corp., við vinnuveitanda sinn, X hf., á árunum 2006 og 2007. Í samningum þessum var kveðið á um sölurétt kæranda/F corp. og kauprétt X hf. við tilteknar aðstæður á hlutabréfum fyrrnefnda félagsins í hinu síðarnefnda. Ríkisskattstjóri leit svo á að kærandi hefði losnað undan kauprétti X hf. við sölu hlutabréfanna hinn 25. júlí 2007 til Z ehf. Ákvarðaði ríkisskattstjóri fjárhæð skattskyldra hlunninda sem mismun á markaðsverði hlutabréfanna 25. júlí 2007 og kaupréttarverði X hf.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er þess að krafist að endurákvörðun ríkisskattstjóra verði lækkuð. Til þrautavara er þess krafist að álag verði fellt niður. Jafnframt er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Helstu málavextir eru þeir að F corp., sem var félag í eigu kæranda og skráð í Panama, keypti í þrennum viðskiptum hlutabréf í X hf. á árinu 2006, þ.e. hlutabréf að nafnverði 64.814.815 kr. hinn 9. janúar 2006, hlutabréf að nafnverði 25.569.371 kr. sama dag og hlutabréf að nafnverði 13.106.829 kr. hinn 10. mars 2006. Kærandi var á þessum tíma forstjóri X hf. Í tengslum við síðastnefndu hlutabréfakaupin gerðu F corp. og X hf. samning með yfirskriftinni „Put and Call Option Agreement“ sem var tengdur starfi kæranda hjá X hf. Hinn 15. janúar 2007 gerðu aðilar hliðstæðan samning sölu- og kaupréttarsamning um fyrstnefndu hlutabréfin. Kváðu samningarnir á um rétt starfsmanns X hf. (F corp./kæranda) til að selja X hf. viðkomandi hlutabréf á fyrirfram ákveðnu gengi með ákveðnum skilyrðum á samningstíma, en jafnframt átti vinnuveitandinn skilyrtan kauprétt á hlutabréfunum á sama tíma. Þá er í málinu byggt á því að þriðji samningurinn, sem verið hafi sama efnis, hafi verið gerður 9. mars 2006 um hlutabréf að nafnverði 16.893.171 kr. sem verið hafi hluti keyptra hlutabréfa 9. janúar 2006. Fyrirliggjandi er lánasamningur milli F corp. og B-banka hf. sem gerður var samhliða kaupum F corp. á hlutabréfum að nafnverði 64.814.815 kr. þar sem B-banki hf. lánaði F corp. fyrir kaupunum með veði í bréfunum auk þess sem kærandi ábyrgðist skaðlausa endurgreiðslu lánsins. Lánið bar að endurgreiða með einni greiðslu hinn 1. september 2008. Fram er komið að í júlí 2007 gerði Z ehf. yfirtökutilboð í X hf. Samkvæmt tilkynningu til Kauphallar Íslands hf., dags. ... júlí 2007, höfðu eigendur að 90% af útistandandi hlutafé X hf. samþykkt yfirtökutilboð félagsins. Þann 25. júlí 2007 keypti Z ehf. öll framangreind hlutabréf í X hf. af F corp.

Með fyrirspurnarbréfum ríkisskattstjóra til X hf. á tímabilinu 16. júlí 2009 til 6. desember 2010 var m.a. óskað eftir skýringum og gögnum um samninga X hf. við starfsmenn félagsins um kaup á hlutabréfum í félaginu. Var bréfum þessum svarað af hálfu X hf. með bréfum, dags. 11. janúar 2010 og 7. desember 2010, og m.a. lagðir fram fyrrgreindir samningar frá 9. mars 2006 og 15. janúar 2007. Fram kom að í mars 2006 hefði eignarhaldsfélag í eigu kæranda fengið vilyrði fyrir sölurétti á hlutabréfum að nafnverði 16,9 milljón króna, en sá samningur hefði ekki fundist. Í framhaldi af þessum bréfaskiptum, sem eru rakin nánar í hinum kærða úrskurði, óskaði ríkisskattstjóri með bréfi til kæranda, dags. 8. mars 2011, eftir upplýsingum um erlend félög sem voru í eigu hans samkvæmt skattframtölum hans. Áður en svar barst frá kæranda óskaði ríkisskattstjóri eftir því með bréfi til hans, dags. 18. apríl 2011, að lagðir væru fram allir samningar um kaup F corp. á hlutabréfum í X hf. á þeim tíma er kærandi hefði gegnt starfi forstjóra hjá X hf. Jafnframt skyldi gerð grein fyrir sölu kæranda og félögum tengdum honum á hlutabréfum í X hf. á árunum 2005-2007. Þá fór ríkisskattstjóri fram á að lagðir yrðu fram ráðningar- og starfslokasamningar kæranda við X hf. Loks var óskað eftir útskýringu á því hvers vegna kærandi hefði ekki gert grein fyrir sölu á hlutabréfum í X hf. til W Ltd. á árinu 2005. Í kjölfar fyrirspurnar ríkisskattstjóra var umboðsmaður kæranda í tölvupóstsamskiptum við ríkisskattstjóra á tímabilinu frá 31. maí 2011 til 27. október 2011 og lagði m.a. fram afrit af ráðningarsamningi kæranda, dags. 16. febrúar 2003, og starfslokasamningi, dags. 5. ágúst 2008.

Með bréfi, dags. 17. nóvember 2011, ítrekaði ríkisskattstjóri fyrirspurn embættisins frá 18. apríl 2011 varðandi aflandsfélög í eigu kæranda. Óskaði ríkisskattstjóri eftir öllum samningum um kaup F corp. á hlutabréfum í X hf., samningum um sölu kæranda og tengdra félaga á hlutabréfum í X hf., svo og ársreikningum og öðrum gögnum er sýndu fram á rekstur og starfsemi félaganna. Einnig skyldi kærandi gera grein fyrir tilgangi og tildrögum þess að umrædd félög hefðu verið stofnuð, rekstrarlegum tilgangi þeirra og yfirráðum, hvort kærandi hefði sjálfur selt hlutabréf í X hf. til eigin félaga, um tilgang þess að kærandi hætti að kaupa hlutabréf í X hf. í eigin nafni og F corp. farið að kaupa hlutabréfin og um fyrirkomulag á ákvarðanatöku í fyrrgreindum félögum. Ríkisskattstjóri óskaði einnig eftir skýringum kæranda á misvísandi upplýsingum um hve marga hluti hann og félög í hans eigu ættu í X hf.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 8. desember 2011, var vísað til þess að áður hefðu verið send gögn vegna fyrirspurna ríkisskattstjóra um sum þeirra atriða sem nú væri spurt um. Ekki hefði tekist að afla gagna frá þrotabúi C-banka í Lúxemborg þrátt fyrir beiðni umboðsmannsins þess efnis. Sérfræðingar C-banka í Lúxemborg hefðu ráðlagt kæranda að blanda ekki saman í sama félagi ólíkum fjárfestingum og sérstaklega að halda fjárfestingum í X hf. frá öðrum verkefnum til að takmarka ábyrgð kæranda. F corp. hefði verið stofnað til að vera eignarhaldsfélag um fjárfestingar kæranda í X hf. Til hefði staðið að stofna fjárfestingafélagið á Íslandi, en þar sem óljóst hefði verið um búsetu kæranda og um skráningu X hf., svo sem nánar var rakið, hefði verið horfið frá þeirri hugmynd. Fjárfestingar félagsins í X hf. hefðu verið fjármagnaðar af D-banka hf. og B-banka hf. og bréfin sjálf sett sem trygging fyrir lánunum. Þetta hefði skipt miklu máli um þá ákvörðun að hafa þessar fjárfestingar í sérstöku félagi og til viðbótar að mikil áhætta væri fólgin í því að fjárfesta í lyfjageiranum. Félagið hefði keypt hlutabréf að nafnverði samtals 103.491.015 kr. í X hf. í þrennum viðskiptum. Þau viðskipti hefðu ekki verið gerð með kaupréttarsamningum, enda hefði hvorki kærandi né F corp. neina slíka samninga við X hf. og hefði ekki verið hluti af þeirri kaupréttaráætlun og kaupréttarkerfi sem verið hefði við lýði í X hf. á þessum tíma. Kærandi hefði verið með kaupréttarsamninga sem hann hefði nýtt á árinu 2003 og gert grein fyrir í skattframtali árið 2004. Kærandi og félög í hans eigu hefðu ekki verið með neina gildandi kauprétti í X hf. við sölu félagsins á árinu 2007. F corp. hefði keypt hlutabréfin í X hf. í öllum tilvikum á markaðsverði á hverjum tíma í gegnum miðlara hjá bönkum. Við yfirtöku Z ehf. á X hf. á árinu 2007 hefði F corp. selt öll hlutabréfin í X hf. D-banka hf., sem séð hefði um yfirtökuna, hefði tekið við söluverði F corp. og séð um uppgjör á öllum skuldum tengdum hlutabréfunum, en öll kaupin hefðu verið skuldsett. Þá kom fram í bréfinu að söluréttur á hlutabréfum F corp. að nafnverði 16.893.171 kr. í X hf. hefði verið til viðbótar þeim sölurétti sem F corp. hefði fengið í viðskiptum hinn 10. mars 2006. Yrði þeim samningi komið til ríkisskattstjóra um miðjan desember 2011. Tekið var fram að ákvæði samninganna um sölurétt væru þess efnis að söluréttur félli niður við yfirtöku á X hf. og hefði söluréttur þar af leiðandi aldrei verið nýttur. Kærandi hefði verið eini eigandi þeirra erlendu félaga sem honum tengdust eignalega. Ákvarðanataka hefði verið í hendi stjórnarmanna félaganna, enda hefði kærandi sem hluthafi félaganna ekki skuldbundið félögin nema fá til þess sérstakt umboð frá stjórnarmönnum þeirra. Stjórnarmenn hefðu ráðfært sig við kæranda sem hluthafa vegna meiriháttar ákvarðana.

Í bréfi ríkisskattstjóra, dags. 10. febrúar 2012, var vísað til fyrirliggjandi afrita af tveimur sölu- og kaupréttarsamningum milli X hf. og F corp. Annars vegar væri um að ræða samning frá 9. mars 2006 um sölurétt og skilyrtan kauprétt á hlutabréfum að nafnverði 13.106.829 kr. og hins vegar samning frá 29. desember 2006 (sic) um sölurétt og skilyrtan kauprétt á hlutabréfum að nafnverði 64.814.815 kr. Samningarnir hefðu verið bundnir því skilyrði að kærandi starfaði hjá X hf. til 1. ágúst 2008. Væru samningarnir þannig bundnir við starf kæranda hjá X hf. og réttindi samkvæmt samningnum veitt kæranda þó svo að samningarnir hefðu verið gerðir í nafni F corp. Ríkisskattstjóri hefði jafnframt upplýsingar um að F corp. hefði gert samning um sölurétt og kauprétt við X hf. um hlutabréf að nafnverði 25.569.371 kr. (misritað fyrir 16.813.171 kr.) í X hf., en sá samningur væri ekki fyrirliggjandi hjá ríkisskattstjóra. Óskaði ríkisskattstjóri því eftir því að kærandi legði fram afrit af þeim samningi. Væri sá samningur aftur á móti ekki fyrirliggjandi væri óskað eftir því að kærandi upplýsti hvort samningurinn væri í megindráttum samhljóða þeim tveimur sem áður hefðu verið nefndir. Einnig spurði ríkisskattstjóri hvort gerður hefði verið samningur um sölurétt og kauprétt hinn 9. janúar 2006 vegna kaupa á 64.814.815 nafnverðshlutum í X hf. Fram kom að ríkisskattstjóri teldi flest benda til þess að á grundvelli fyrrgreindra samninga hefði kærandi notið umtalsverðra starfstengdra hlunninda vegna hlutabréfakaupa, enda samningarnir bundnir við starf hans hjá X hf. Af því tilefni lagði ríkisskattstjóri fyrir kæranda að leggja fram útreikninga á þeim hlunnindum er hann virtist hafa notið frá þeim tíma sem samningarnir hefðu verið gerðir þar til söluréttur kæranda og kaupréttur X hf. hefði fallið niður og hlutirnir verið seldir til Z ehf. hinn 25. júlí 2007. Í því fælist að sundurliða kaupréttarnýtingarverð X hf. í upphaflegt kaupverð, þóknun til B-banka hf., vexti á samningstímanum og annan kostnað eftir því sem við ætti. Leggja skyldi fram lánasamninga, kaupsamninga og samkomulag við B-banka hf. um handveðsetningu. Loks óskaði ríkisskattstjóri eftir því að kærandi upplýsti um arðstekjur af hlutabréfunum í X hf. á fyrrgreindu tímabili og hvort þeim arði hefði verið ráðstafað til greiðslu af lánum vegna kaupanna.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 27. mars 2012, kom fram að kærandi hefði ekki undir höndum umbeðinn sölu- og kaupréttarsamning frá 9. janúar 2006 vegna kaupa á 25.569.371 nafnverðshlutum í X hf. á genginu 53,4. Kærandi hefði árangurslaust óskað eftir þeim samningi frá X hf. Samningur frá 29. desember 2006, sem vísað væri til í samningi frá 15. janúar 2007, væri ekki fyrirliggjandi. Vegna beiðni ríkisskattstjóra um sundurliðun á hagnaði F corp. vegna sölu á hlutabréfum í X hf. kom fram að kærandi hefði ekki gert kaupréttarsamninga um kaup á hlutabréfum í X hf. á undirverði, heldur voru öll kaup hans á hlutabréfum í félaginu á markaðsverði. Enginn kaupsamningur lægi fyrir vegna kaupanna, heldur hefðu bréfin verið keypt á markaði samkvæmt gegni í kauphöll í gegnum C-banka í Lúxemborg. Sölu- og kaupréttarsamningarnir hefðu fallið niður við kaup Z ehf. á hlutabréfunum þann 25. júlí 2007 vegna „Change of Control“ í félaginu. Hefði kærandi því ekki notið hlunninda vegna greindra samninga. Hlutabréfin hefðu verið keypt og seld á markaðsvirði og því hefði kærandi ekki talið sér skattskyld hlunnindi til tekna.

Með bréfi til kæranda, dags. 31. maí 2012, boðaði ríkisskattstjóri honum endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárið 2008 vegna fyrirhugaðrar tekjufærslu skattskyldra hlunninda, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sem launagreiðandi kæranda, X hf., hefði veitt kæranda með samningum frá 9. mars 2006 og 15. janúar 2007 vegna keyptra hlutabréfa í hlutafélaginu. Þætti bera að reikna hlunnindafjárhæð sem næmi hækkun á verði hlutabréfanna frá því að sölu- og kaupréttarsamningarnir hefðu verið gerðir og þar til samningarnir hefðu fallið úr gildi við yfirtöku Z ehf. á X hf. þann 25. júlí 2007. Samkvæmt þessu myndi tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda hækka um 1.198.214.815 gjaldárið 2008. Jafnframt boðaði ríkisskattstjóri að álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 yrði bætt við vantalinn skattstofn að fjárhæð 299.553.703 kr.

Með bréfi, dags. 13. júlí 2012, mótmælti umboðsmaður kæranda boðaðri endurákvörðun ríkisskattstjóra, m.a. á þeim grundvelli að málinu væri ekki réttilega beint að kæranda. Réttur aðili málsins væri F corp. sem hefði verið í eigu kæranda, enda hefði félag hefði keypt hlutabréfin í X hf. Einnig voru gerðar athugasemdir við málavaxtalýsingu ríkisskattstjóra og í því sambandi sérstaklega gagnrýnd umfjöllun ríkisskattstjóra um tildrög þess að kaupréttur X hf. hefði fallið niður og ályktanir ríkisskattstjóra um skattskyldu kæranda. Vegna skírskotunar ríkisskattstjóra til dóma Hæstaréttar í málunum nr. 241/2010 og 626/2010 var tekið fram af hálfu kæranda að vangaveltur í dómum þessum hefðu hvorki verið færðar fram af málsaðilum né hefðu þær verið bornar undir þá við meðferð málsins í Hæstarétti. Þær gætu því ekki verið bindandi fyrir gjaldendur eða skattyfirvöld. Þá var fundið að því að þrátt fyrir að ríkisskattstjóri teldi að kærandi hefði „unnið sig undan“ meintri kaupréttarkröfu X hf. væri ekki höfð hliðsjón af ákvæðum í kafla 3.3 í söluréttarsamningunum þar sem kveðið væri á um að kaupréttur X hf. rýrnaði eftir því sem á tímann liði. Af hálfu kæranda var því beint til ríkisskattstjóra að framkvæma skattalegt mat til að unnt væri að finna út skattskyld hlunnindi kæranda. Til vara var þess krafist að tekið yrði tillit til fjármagnskostnaðar og að ekki yrði beitt álagi. Meðfylgjandi svarbréfinu var lánasamningur, dags. 29. desember 2006, yfirlýsing um veðsetningu hlutabréfa og samningur þar sem gjaldandi ábyrgðist að F corp. stæði við skuldbindingar sínar samkvæmt lánasamningi og tryggði lánveitanda gegn hvers konar tjóni af völdum lántaka og ábyrgðist að allar greiðslur yrðu greiddar innan 15 daga frá gjalddaga. Jafnframt fylgdi afrit af valréttarsamningi H um hlutabréf í X hf. dags. 20. mars 2006.

Með bréfi, dags. 9. ágúst 2012, lagði umboðsmaður kæranda fram afrit tveggja valréttarsamninga F corp. við D-banka hf. Samkvæmt samningi frá 9. janúar 2006 keypti F corp. sölurétt vegna hlutabréfa í X hf. að nafnverði 25.569.371 kr. og samkvæmt samningi frá 27. janúar 2006 var keyptur söluréttur vegna hlutabréfa að nafnverði 16.893.171 kr. Greidd þóknun nam 117.619.911 kr. vegna fyrri samningsins og 85.310.514 kr. vegna síðari samningsins. Tekið var fram í bréfinu að X hf. hefði veitt sölurétt að hlutabréfum að nafnvirði 64.814.815 kr. á genginu 74,824 þann 15. janúar 2007. Af þeirri nafnverðsfjárhæð hefði F corp. keypt þann 27. janúar 2006 sölutryggingu af D-banka hf. að 16.893.171 nafnverðshlutum á genginu 54. Svo virðist sem gleymst hafi að taka tillit til hinnar keyptu sölutryggingar. Væri gerð sú viðbótarkrafa við varakröfu í bréfi, dags. 13. júlí 2012, að miðað yrði við fengin sölurétt frá X hf. að fjárhæð 77.921.644 kr. (64.814.815 + 13.106.829) að frádregnum keyptum sölurétti að fjárhæð 16.893.171 kr.

Með bréfi, dags. 9. nóvember 2012, tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda um leiðréttingu á fyrirhugaðri endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárið 2008. Í bréfinu var greint frá því að komið hefði í ljós að skattskyld hlunnindi vegna sölu á hlutabréfum í X hf. hefðu ekki verið rétt reiknuð í bréfi ríkisskattstjóra, dags. 31. maí 2012, þar sem útreikningar á gengi hlutabréfanna hefðu miðast við rangt gengi evru og verðmæti hlutabréfa í X hf. hefði verið rangt reiknað við yfirtöku Z ehf. Af því leiddi að skattskyld hlunnindi kæranda teldust nema 1.781.183.706 kr. og væri fyrirhugað að hækka tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda í þá fjárhæð í stað 1.781.183.706 kr. Samkvæmt því yrði fjárhæð álags 445.295.926 kr.

Með bréfi, dags. 26. nóvember 2012, gerði umboðsmaður kæranda þá kröfu að fallið yrði frá fyrirhuguðum breytingum á skattframtölum kæranda, enda hefðu þeir annmarkar verið á málsmeðferðinni að ekki væri tekið tillit til efnislegra andmæla kæranda eða framlagðra gagna.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 9. janúar 2013, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd að öðru leyti en því að tekið var tillit til fjármagnskostnaðar kæranda að fjárhæð 244.619.534 kr. Samkvæmt því varð hækkun launatekna 1.536.564.172 kr. og fjárhæð álags 384.141.043 kr. Endurákvarðaði ríkisskattstjóri áður álögð opinber gjöld kæranda í samræmi við það, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003.

III.

Ríkisskattstjóri byggði hina kærðu tekjufærslu á því að með þremur samningum sem kærandi hefði gert á árunum 2006 og 2007 í nafni félags í sinni eigu, F corp., við vinnuveitanda sinn, X hf., um sölurétt F corp. á hlutabréfum í X hf. til X hf. og skilyrtan kauprétt síðarnefnda félagsins á sömu bréfum, hefðu kæranda hlotnast starfstengd hlunnindi sem skattskyld væru samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Bæri að ákvarða fjárhæð hlunnindatekna í samræmi við ákvæði 9. gr. laga nr. 90/2003 sem mismun á markaðsverði umræddra hlutabréfa hinn 25. júlí 2007 í tengslum við yfirtöku Z ehf. á X hf. þegar kærandi hefði losnað úr viðjum kaupréttar vinnuveitanda síns og því verði sem X hf. hefði getað neytt kaupréttar fyrir. Til stuðnings ályktun sinni vísaði ríkisskattstjóri einkum til forsendna í dómum Hæstaréttar Íslands frá 31. mars 2011 í málinu nr. 626/2010 og frá 13. október 2011 í málinu nr. 241/2010.

Í úrskurði ríkisskattstjóra var rakið að F corp. hefði keypt hlutabréf í X hf. að nafnverði samtals 103.491.015 kr. á árinu 2006. Í tengslum við kaupin hefðu umræddir þrír samningar verið gerðir um sölurétt F corp. og kauprétt X hf. að því er tæki til bróðurparts hlutabréfanna, að nafnverði samtals 94.814.815 kr. Í málinu hefðu verið lagðir fram tveir þessara samninga, þ.e. annars vegar samningur, dags. 9. mars 2006, um sölurétt F corp. og skilyrtan kauprétt X hf. á hlutabréfum að nafnverði 13.106.829 kr. á genginu 57,5 og hins vegar samningur, dags. 15. janúar 2007, sem næði til hlutabréfa að nafnverði 64.814.815 kr. á genginu 74,824. Óumdeilt væri að þriðji samningurinn hefði verið gerður þann 9. mars 2006. Hefði hann tekið til hlutabréfa að nafnverði 16.893.171 kr. og miðað hefði verið við gengið 57,5 í þeim samningi. Kvaðst ríkisskattstjóri byggja á því að allir þrír samningarnir hefðu verið samhljóða í öllum aðalatriðum. Í samningunum væri F corp. tilgreint starfsmaður. Söluréttur samkvæmt samningunum tryggði F corp. gegn lækkun á markaðsverði bréfanna og kostnaði vegna kaupanna á þeim. Í kauprétti X hf. fælist trygging fyrir því að kærandi héldi áfram starfi sínu hjá X hf. og ætti hlutabréfin í tiltekin tíma. Bryti kærandi gegn ákvæðum samninganna gæti X hf. keypt hlutabréfin, hlutfallslega eftir því sem á samningstímann liði, á fyrirfram ákveðnu gengi. Réttindi og skyldur samkvæmt samningunum byggðust á því að kærandi starfaði hjá X hf. og ætti hlutabréfin að minnsta kosti til 1. ágúst 2008. Samningarnir hefðu fallið úr gildi hinn 25. júlí 2007 þegar Z ehf. hefði keypt öll hlutabréf X hf. Ríkisskattstjóri greindi frá því að einn lánasamningur hefði verið lagður fram í málinu vegna umræddra viðskipta. Væri sá samningur, sem dagsettur væri 29. desember 2006, milli F corp. og B-banka hf. og hefði verið gerður vegna kaupa F corp. á hlutabréfum að nafnverði 64.814.815 kr., þar sem B-banki hf. hefði lánað F corp. fyrir kaupunum með veði í bréfunum auk þess sem kærandi ábyrgðist skaðlausa endurgreiðslu lánsins. Lánið hefði borið að endurgreiða með einni greiðslu 1. september 2008. Ríkisskattstjóri taldi að líta bæri fram hjá því að samningarnir hefðu formlega verið gerðir milli X hf. og F corp., enda bæru samningarnir í heild sinni þess merki að þeir hefðu verið gerðir innan armslengdar og byggðu í meginatriðum á starfssambandi kæranda við X hf.

Þá rakti ríkisskattstjóri helstu réttarreglur málsins. Kom fram að um skattlagningu starfstengdra hlunninda giltu ákvæði 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Þá væri í B-lið 13. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, m.a. kveðið á um að til launatekna teldist greiðsla í formi hlutafjáreignar í hlutafélagi sem ætti að tekjufærast á gangverði. Hefði ákvæði um þetta efni verið til staðar í skattframkvæmd með einum eða öðrum hætti um langan tíma. Auk þessa væri í 9. gr. laga nr. 90/2003 kveðið á um að til tekna samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga teldust tekjur vegna kaupa á hlutabréfum samkvæmt kauprétti sem maður hefði öðlast vegna starfa fyrir annan aðila, en undantekningu frá greindri meginreglu væri að finna í 10. gr. laga nr. 90/2003. Í dómi Hæstaréttar í máli nr. 626/2010 kæmi fram að með upphafsorðum 9. gr. hefði löggjafinn tekið af tvímæli um að tekjur í skilningi 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 gætu m.a. myndast með kaupum á hlutabréfum samkvæmt kauprétti, svo og kæmi fram að eðli máls samkvæmt yrði að fara eins með hvers konar starfstengd kaup á hlutabréfum. Í dómi Hæstaréttar Íslands í máli nr. 241/2010 segði að áfrýjandi í málinu hefði til viðbótar almennum launatekjum notið ávinnings af störfum sínum sem svaraði til hækkunar á verði hlutabréfa frá upphaflegu kaupverði þeirra, sbr. 9. gr. laga nr. 90/2003. Þá vísaði ríkisskattstjóri til þess að í 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 væri að finna ákvæði sem talin væru geyma raunveruleikareglu eða armslengdarreglu tekjuskattslaga. Teldi ríkisskattstjóri að þegar gerðir væru samningar milli félags starfsmanns og launagreiðanda hans um að endurgjald eða hlunnindi fyrir vinnuframlag starfsmannsins kæmi í hlut félagsins væru þeir samningar verulega frábrugðnir því sem almennt gerðist og ólíklegt að þeir hefðu verið gerið milli ótengdra aðila. Í slíkum tilvikum bæri að líta fram hjá félaginu með vísan til 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 og skattleggja tekjurnar hjá starfsmanninum samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 299/2005.

Ríkisskattstjóri kvað það vera mat sitt að með kaupum F corp. á hlutabréfum í X hf., svo og með gerð umræddra samninga um skilyrta kaupskyldu X hf. og söluskyldu F corp., og lánssamningum á milli F corp. og B-banka hf., hefði kæranda verið veitt hlunnindi vegna starfssambands hans við X hf. Tilgangur með samningunum af hálfu X hf. hefði m.a. verið að halda kæranda í starfi í tiltekinn tíma, en að þeim tíma liðnum hlyti hann að launum, til viðbótar venjulegri launagreiðslu, tekjur sem svöruðu til mismunar á markaðsverði hlutabréfanna þegar sölu- og kaupréttinum hefði lokið og verðmæti þeirra þegar sölurétturinn hefði verið veittur. Tryggingavernd X hf., fyrir því að kærandi yrði áfram í starfi í tiltekinn tíma, hefði verið í formi söluskyldu kæranda sem gilti í tilteknum hlutföllum á samningstímanum uns hún féll alveg niður 1. ágúst 2008 samhliða kaupskyldu X hf. Þar sem samningarnir hefðu allir byggt á starfssambandi kæranda við X hf. þætti bera að færa kæranda til tekna sem starfstengd hlunnindi samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 þá hækkun sem hefði orðið á verðmæti hlutabréfanna í X hf. frá þeim tíma sem samningarnir um kaup- og sölurétt hefðu verið gerðir og þangað til að kaupréttur X hf. og söluréttur kæranda hefði féllu niður við kaup Z ehf. á hlutunum í X hf. Samningarnir hefðu byggt á starfssambandi kæranda við X hf. og þætti því ekki skipta máli þótt þeir hefðu verið gerðir formlega við F corp., sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Ríkisskattstjóri taldi að kærandi hefði ekki lagt fram fullnægjandi rök fyrir því að hafa fært starfstengd hlunnindi inn í aflandsfélag.

Um fjárhæð skattskyldra hlunninda kom nánar fram af hálfu ríkisskattstjóra að samkvæmt efni greindra samninga kæranda við vinnuveitanda sinn hefðu getað myndast skattskyldar tekjur hjá kæranda í skilningi 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 í tveimur tilvikum. Tiltók ríkisskattstjóri þar annars vegar tekjur sem kærandi hefði haft ef hann hefði neytt söluréttar síns samkvæmt ákvæðum samninganna. Hefði hagnaður þá svarað til mismunar á söluverði og markaðsverði hlutabréfanna á þeim tíma. Hins vegar hefði kærandi getað losnað undan viðjum kaupréttar vinnuveitanda síns með því að starfa áfram hjá honum um tiltekinn tíma og hlotið þá að launum fyrir það tekjur sem svöruðu til hækkunar á verði hlutabréfanna á þeim tíma þegar samningar F corp. við X hf. um sölurétt og skilyrtan kauprétt hefðu verið í gildi, sbr. 9. gr. laga nr. 90/2003 og fyrrgreinda dóma Hæstaréttar. Ljóst væri að kærandi hefði ekki nýtt sér sölurétt sinn samkvæmt ákvæðum samninganna og kæmi því ekki til álita að sá réttur hefði myndað tekjur honum til handa. Samningarnir hefðu fallið úr gildi við breytingu á yfirráðum vegna kaupa Z ehf. á bróðurparti hlutabréfa í X hf. hinn 25. júlí 2007. Við það hefði kaupréttur X hf. fallið niður samkvæmt ákvæðum fimmta kafla samninganna og kærandi hefði losnað um leið undan viðjum kaupréttarins. Tilboðsverð Z ehf. í hlutabréf X hf. hefði verið 1,075 evra á hlut eða alls 8.355.887.423 kr. hvað varðaði umrædd hlutabréf að nafnverði 94.814.815 kr. miðað við miðgengi Seðlabanka Íslands á evru 81,98 kr. þann 25. júlí 2007 (94.814.815 x 1,075 x 81,98). Frá greindri upphæð dró ríkisskattstjóri verðmæti umræddra hlutabréfa X hf. samkvæmt markaðsgengi þegar söluréttur hefði verið veittur. Nánar rakti ríkisskattstjóri að hinn 9. mars 2006 hefði kærandi fengið sölurétt á hlutabréfum, með tveimur samningum, samtals að nafnverði 30.000.000 kr. sem hann hefði keypt sama dag á markaðsgengi 57,5 kr. á hlut, samtals 1.725.000.000 kr. Hinn 17. janúar 2007 hefði kærandi fengið sölurétt á hlutabréfum að nafnverði 64.814.815 kr. á markaðsgengi 74,824 kr. á hlut, samtals 4.849.703.717 kr. Þessi hlutabréf hefði kærandi keypt 9. janúar 2006 og kaupverð þá verið 3.500.000.000 kr. Ríkisskattstjóri lagði mat á fjármagnskostnað kæranda og komu í því sambandi 244.619.534 kr. til lækkunar á skattskyldum hlunnindum, sbr. nánari umfjöllun í fylgiblaði með úrskurði ríkisskattstjóra. Samkvæmt þessu væri fjárhæð skattskyldra hlunninda kæranda ákvörðuð 1.536.564.172 kr. (8.355.887.423 – 1.725.000.000 – 4.849.703.717 – 244.619.534) gjaldárið 2008. Væri þessi fjárhæð tekjufærð hjá kæranda í samræmi við 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 9. gr. sömu laga, sbr. og ákvæði 1. mgr. 57. gr. laganna.

Í úrskurði sínum fjallaði ríkisskattstjóri um fram komin andmæli samkvæmt bréfum umboðsmanns kæranda, dags. 13. júlí 2012 og 9. ágúst 2012. Taldi ríkisskattstjóri að af hálfu kæranda hefðu ekki komið fram nein þau rök sem breyta ættu mati ríkisskattstjóra á þeim skattskyldu hlunnindum sem kæranda hefðu verið veitt með umræddum starfstengdum kaupum á hlutabréfum í X hf. Áréttaði ríkisskattstjóri að eðlilegt væri að beina málinu að kæranda sjálfum en ekki F corp. Samningarnir um sölu- og kauprétt sem og viðskiptin með hlutabréf í X hf. hefðu óumdeilanlega verið hluti af launakjörum kæranda, enda kæmi fram í samningunum að þeir væru liður í kaupréttaráætlun X hf. fyrir starfsmenn félagsins og að þau réttindi sem kæranda hlotnuðust með samningunum væru háð því skilyrði að hann starfaði hjá X hf. til að minnsta kosti 1. ágúst 2008. Þá væri tekið fram í samningunum við X hf. að átt væri við kæranda sjálfan. Hlunnindi, sem kæranda hefðu hlotnast þegar samningarnir hefðu fallið úr gildi, á miðjum samningstímanum, hefðu því alfarið verið hans en ekki tilheyrt F corp. Vegna valréttarsamninga við D-banka hf., sem fylgdu bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 9. ágúst 2012, og kröfu um lækkun tekjuviðbótar með tilliti til þeirra, tók ríkisskattstjóri fram að samningar þessir væru dagsettir í janúar 2006 eða nokkru áður en kaup- og söluréttarsamningarnir hefðu verið gerðir við X hf. í mars 2006 og janúar 2007. Af hálfu kæranda hefði ekki komið fram hvenær samningarnir við D-banka hf. hefðu verið gerðir upp og ekki hefðu verið lagðar fram kvittanir fyrir greiðslu þóknananna. Allt að einu væri ljóst að samningarnir hefðu ekki gilt til 1. júní 2008 eins og fram kemur í ákvæðum þeirra, enda hafi hlutabréfin í X hf. þá löngu verið seld. Þá yrði að telja ólíklegt að kærandi hefði verið með tvöfaldan sölurétt á hlutabréfunum. Þættu líkur benda til þess að samningunum við D-banka hf. hefði verið sagt upp eftir gerð samninganna við X hf. Teldi ríkisskattstjóri ekki koma til álita að umræddir samningar við D-banka hf. ættu að koma til lækkunar eða víkja til hliðar fyrirliggjandi samningum kæranda í nafni F corp. við X hf.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda samkvæmt kæru til yfirskattanefndar, dags. 4. apríl 2013. Í kærunni eru málsatvik rakin í meginatriðum og í því sambandi m.a. gerð grein fyrir kaupum F corp., félags í eigu kæranda, á hlutum í X hf. dagana 9. janúar 2006 og 10. mars 2006. Fyrri daginn hafi verið um tvenn viðskipti að ræða, annars vegar kaup á 64.814.815 hlutum á genginu 54 og hins vegar kaup á 25.569.371 hlutum á genginu 53,4. Síðari daginn hafi verið keyptir 13.106.829 hlutir á genginu 57,57. B-banki hf. hafi veitt lán til að fjármagna fyrstnefndu kaupin, sbr. lánasamning 29. desember 2006. Jafnframt er í kærunni gerð grein fyrir samningum milli X hf. og F corp., dags. 9. mars 2006 og 15. janúar 2007, svo og samningum F corp. við D-banka hf. um kaup á söluréttartryggingum, þ.e. annars vegar samningi frá 9. janúar 2006 vegna 25.569.371 hluta í X hf. og hins vegar samningi frá 26. janúar 2006 vegna 16.893.171 hluta í félaginu. Þá kemur fram að F corp. hafi selt hlutabréfin hinn 25. júlí 2007 vegna yfirtöku Z ehf. á X hf. á genginu 81,98. Kærandi hafi rúmlega ári síðar gert starfslokasamning við X hf.

Til stuðnings kröfu kæranda um að úrskurði ríkisskattstjóra verði hnekkt í heild sinni er í fyrsta lagi vísað til þess að ríkisskattstjóri hafi brotið gegn rannsóknarreglu, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, hvað varði keypta söluréttartryggingu af D-banka hf. Samningar um tryggingar þessar, auk tölvupóstssamskipta kæranda við starfsmann D-banka hf., hafi verið sendir ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 9. ágúst 2012. Staðfest sé að greitt hafi verið fyrir þessar sölutryggingar. Annars vegar hafi F corp. keypt sölutryggingu fyrir 85.310.514 kr. á hlutabréfum í X hf. að nafnverði 16.893.171 kr. þann 27. janúar 2006. Samkvæmt upplýsingum frá kæranda hafi sölutryggingin verið keypt í tengslum við kaup F corp. á hlutabréfum að nafnverði 64.814.815 kr. á genginu 54 þann 9. janúar 2006. X hf. hafi veitt F corp. sölurétt á genginu 74,824, á sömu hlutabréfum að nafnverði 64.814.815 kr. þann 15. janúar 2007 vegna gengishækkunar sem orðið höfði á hlutabréfum X hf. frá kaupum þeirra þann 9. janúar 2006. Þann 9. janúar 2006 hafi F corp. keypt hlutabréf í X hf. að nafnverði 25.569.371 kr. á genginu 53,4 og sama dag hefði félagði keypt sölutryggingu af D-banka hf. vegna þeirra hluta og hafi greitt fyrir þá tryggingu 117.619.911 kr. Upplýsingar um að F corp. hafi keypt söluréttasamninga af D-banka hf. fyrir 202.930.425 kr. hafi legið fyrir áður en ríkisskattstjóri úrskurðaði um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda. Af hálfu kæranda hafi verið gerð krafa um að tekið yrði tillit til keyptra söluréttartryggingar vegna kaupa á hlutabréfum í X hf. Því hafi verið gerð sú krafa að miðað væri við fengna sölurétti frá X hf. vegna 77.921.644 hluta að frádregnum keyptum sölurétti vegna 16.893.171 hluta. Söluréttarsamningurinn frá 27. janúar 2007 hafi ekki verið tengdur áhættuvernd frá X hf. og hafi verið starfssambandi kæranda við X hf. óviðkomandi. Aldrei hafi komið til nýtingar umrædds samnings og hann hafi fallið úr gildi við yfirtöku Z ehf. á X hf. í júlí 2007, enda hafi kaupverð verið hærra en sölutrygging kvað á um. Ríkisskattstjóri hafi haft þessi gögn að engu og í umfjöllun sinni gefið sér forsendur sem séu í andstöðu við framlögð gögn í stað þess að leita eftir frekari upplýsinga frá D-banka hf. eða kæranda. Þetta geti ekki staðist og hljóti að vera brot á rannsóknarreglu stjórnsýslulaga og reglum um rökstuðning, sbr. 10. og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Af þessum sökum beri að ómerkja úrskurð ríkisskattstjóra.

Í öðru lagi er byggt á því af hálfu kæranda að ríkisskattstjóri hafi ekki gætt réttrar málsmeðferðar í framhaldi af bréfi sínu, dags. 9. nóvember 2012. Með því bréfi hafi verið tilkynnt að fjárhæð skattskyldra hlunninda vegna sölu á hlutabréfum í X hf. hefði ekki verið rétt reiknuð og því hefði ríkisskattstjóri í hyggju að leiðrétta fyrirhugaða breytingu á fjárhæðum samkvæmt boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 31. maí 2012. Ekki hafi verið um að ræða afturköllun á boðuðum breytingum samkvæmt síðastgreindu bréfi. Þrátt fyrir andmæli kæranda sem fyrirliggjandi hafi verið hjá ríkisskattstjóra sé ljóst að ríkisskattstjóri hafi kveðið upp ígildi úrskurðar með bréfi sínu, dags. 9. nóvember 2012, án þess að færa fyrir honum fullnægjandi rökstuðning í samræmi við 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, enda engin afstaða tekin til fram kominna andmæla kæranda. Verði ekki fallist á þetta sjónarmið megi líta svo á að ríkisskattstjóri hafi með bréfi sínu, dags. 9. nóvember 2012, tilkynnt kæranda að hann ætti von á öðru boðunarbréfi, sbr. það orðalag að í bréfinu að ríkisskattstjóri hafi í hyggju að leiðrétta fyrirhugaða breytingu á fjárhæðum. Kærandi hafi vænt slíkrar boðunar og þess að hann kæmi að frekari athugasemdum. Þess í stað hafi borist úrskurður um endurákvörðun með sömu fjárhæðum og boðun leiðréttinga samkvæmt bréfi ríkisskattstjóra frá 9. nóvember 2012. Staðfesti þetta að með greindu bréfi hafi í raun verið tekin ákvörðun án þess að taka tillit til fram kominna andmæla kæranda.

Í þriðja lagi er byggt á því að úrskurður ríkisskattstjóra beinist að röngum aðila. F corp. hafi verið kaupandi hlutabréfanna í X hf. F corp. hafi verið stofnað á Panama og það hafi verið réttilega skráð í samræmi við þarlenda löggjöf og því fullgilt félag. Félagið hafi fengið íslenska kennitölu vegna bankaviðskipta hér á landi. Hafi ríkisskattstjóri ekki haldið því fram að félagið væri ekki gild lögpersóna. Því verði að horfa til þess að vefenging ríkisskattstjóra beinist eingöngu að umræddum viðskiptum með hlutabréf í X hf. sem ríkisskattstjóri telji að tilheyri kæranda persónulega. Af hálfu kæranda hafi komið fram að tilgangur með stofnun F corp. hafi verið að halda utan um fjárfestingar kæranda í X hf. sem hann hafi viljað aðskilja frá öðrum fjárfestingum og eignum. Kaup hlutabréfanna hafi byggst á kaupsamningum á milli F corp. og X hf. og hafi verið fjármögnuð með láni frá ótengdu fjármálafyrirtæki. Kaupin hafi farið fram á skráðu markaðsvirði bréfanna. Ekki sé fjallað um sambærileg viðskipti í úrskurði yfirskattanefndar nr. 299/2005. Stofnun F corp. og kaup félagsins á hlutabréfum í X hf. hafi verið gerð í viðskiptalegum tilgangi en ekki skattalegum, enda félagið skattskylt af mögulegum söluhagnað. Hefði söluréttarákvæðið orðið virkt, þá hefði það komið F corp. til góða en ekki kæranda og hefði félagði þá greitt skatt af hagnaðinum. Söluréttarákvæðið hafi hins vegar ekki orðið virkt og við sölu hlutabréfanna hafi F corp. borið að greiða 15% skatt af söluhagnaðinum. Af þessu megi ráða að sú ráðstöfun að láta F corp. kaupa hlutabréfin hafi ekki verið gerð í skattaleg tilgangi, enda algengt að félög séu stofnuð utan um hlutabréfaeignir einstaklinga, ekki síst þegar um skuldsett kaup sé að ræða. Hafi ríkisskattstjóri ekki sýnt fram á að kærandi hafi stofnað F corp. í þeim tilgangi að komast hjá lögmæltri skattlagningu. Ekki verði annað ráðið en ákvörðun ríkisskattstjóra hafi mótast að því að embættið teldi torvelt að koma F corp. undir skattlagningu hér á landi, en slík sjónarmið séu ekki samþýðanleg meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Í fjórða lagi er krafa kæranda byggð á því að úrskurður ríkisskattstjóra standist ekki efnislega. Í kærunni er vísað til ákvæðis í 5. gr. söluréttarsamninganna þess efnis að komi til yfirtöku (e. Change of Control) verði kaupréttur X hf. ekki virkur. Eignarhaldsbreyting af þessu tagi hafi orðið við yfirtöku Z ehf. á öllum hlutum í X hf. í kjölfar yfirtökutilboðs í kauphöll. Kaupréttur X hf. hafi þannig fallið niður vegna utanaðkomandi aðstæðna sem geti ekki talist til hlunninda vegna starfa kæranda. Atvik þessi hafi orðið algerlega óháð störfum kæranda og geti ekki verið tilefni launatekna kæranda þótt skattskyldar fjármagnstekjur hafi fallið til hjá félagi í eigu hans. Kaupréttur X hf. hafi verið óviss frá upphafi þar sem hann hafi verið háður skilyrði í framtíðinni sem óvissa ríkti um. X hf. hafi aldrei öðlast kauprétt á bréfunum, sem seld hafi verið F corp., vegna þess að skilyrði kaupréttar hafi aldrei verið uppfyllt. Kærandi hafi því aldrei losnað undan neinum viðjum kaupréttar vegna starfs síns og hafi því ekki getað orðið skattskyldur á þeim forsendum sem fram komi í vangaveltum Hæstaréttar og ríkisskattstjóri byggi á. Þá er rakið í kærunni að samkvæmt 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003 beri að telja skuldbindingu til skuldar á því ári sem hún verði til nema um óviss útgjöld sé að ræða. Kæranda hafi ekki getað fært skuld á skattframtöl sín árin 2007 og 2008 vegna þessarar óvissu.

Í kærunni er rakið að Hæstiréttur hafi í dómum í málum nr. 636/2010 og nr. 241/2010 tiltekið að um skattskyld hlunnindi til handa starfsmönnum vegna veitts söluréttar gæti átt sér stað í þremur tilvikum, þar á meðal við veitingu hans eða nýtingu. Einnig velti Hæstiréttur fyrir sé þeim möguleika að starfsmaður geti „losnað úr viðjum kaupréttar vinnuveitanda síns“ með því að starfa hjá honum áfram í umsaminn tíma og hlotið að launum fyrir það tekjur sem svari til mismunar á markaðsverði hlutabréfa og því verði sem kaupréttar hefði ella verið neytt fyrir. Vangaveltur af þessu tagi (Obiter Dictum) séu í lögfræði ekki taldar fela í sér bindandi fordæmi, enda ekki verið settar fram eða ræddar af málsaðilum. Að áliti kæranda sé fyrst nefnda sjónarmið Hæstaréttar ákvarðandi um það hvernig skattleggja skuli hlunnindi vegna söluréttarsamninga hans frá árunum 2006 og 2007, en verðlagning þeirra hugsanlegu hlunninda liggi fyrir í málinu á grundvelli keyptrar sölutryggingar F corp. í viðskiptum ótengdra aðila.

Hvað varðar fjárhæð skattskyldra hlunninda, sbr. varakröfu kæranda, kemur fram í kæru að ríkisskattstjóri hafi ekki sýnt fram á að hækkun á skattskyldum vinnutekjum kæranda tengist með rökrænum hætti umsömdum starfskjörum hans. Þannig falli meintar tekjur að fjárhæð 1.198.214.815 kr. ekki undir vinnutekjur samkvæmt 7. gr. laga nr. 90/2003. Sjónarmið þau sem ríkisskattstjóri styðjist við í úrskurði sínum skorti þannig lögboðin rökstuðning, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, og byggist ekki heldur á málefnalegum sjónarmiðum, sbr. réttmætisreglu stjórnsýsluréttar, sbr. einnig 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Verði ekki fallist á að fella úrskurð ríkisskattstjóra úr gildi í heild af efnisástæðum þá sé þess krafist til vara að til grundvallar verði aldrei lögð hærri fjárhæð en sem nemi kaupverði sölutryggingar að frádregnum fjárhæðum sem F corp. hafi greitt fyrir sölutryggingar til D-banka hf. Verði ekki á þetta fallist sé þess krafist að endurákvörðun verði lækkuð sem nemi viðmiði hlutabréfa að nafnverði 16.893.171 kr. sem trygging hafi verið keypt fyrir. Það feli í sér að hlutabréf að nafnverði 77.921.644 kr. verði lögð til grundvallar hækkun á verði hlutabréfa en ekki hlutir að nafnverði 94.814.815 kr.

Til þrautavara er þess krafist að álag verði fellt niður. Umrædd viðskipi hafi verið tilkynnt til Kauphallar Íslands, en X hf. hafi verið skráð þar. Þá hafi kæranda verið ómögulegt að fá upplýsingar og gögn frá þrotabúi D-banka hf. Réttaróvissa hafi ríkt um skattskyldu kæranda. Hafi kærandi ekki getað gert sér grein fyrir réttarstöðu sinni og varla sé hægt að ætlast til þess að hann hafi með réttu mátt gera sér grein fyrir henni við skil á skattframtali árið 2008, sérstaklega í ljósi þess að skattyfirvöld hafi ekki getað með réttum hætti lagt mat á réttarstöðu hans. Þá er vísað til þess að viðurlög sem ríkisskattstjóri hafði beitt skattaðila í söluréttarmáli hafi verið felld niður með úrskurði yfirskattanefndar nr. 117/2009.

V.

Með bréfi, dags. 29. apríl 2013, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Í kæru umboðsmanns kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði ómerktur á grundvelli annmarka á málsmeðferð. Til vara er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi í heild sinni á grundvelli efnisatriða eða að endurákvörðunin verði lækkuð verulega. Til þrautavara er þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra um álagsbeitingu verði felld úr gildi.

Umboðsmaður kæranda telur m.a. að borið hafi að taka tillit til söluréttartrygginga er F corp. tók hjá D-banka hf. Í hinum kærða úrskurði er fjallað um skattskyldu hlunninda sem kæranda voru færð til tekna vegna starfstengdra kaupa á hlutabréfum. Ríkisskattstjóri metur hlunnindi kæranda í hinum kærða úrskurði sem mismun á upphaflegu kaupverði, þ.e. þegar hin starfstengdu kaup á hlutabréfum í X hf. fóru fram og umræddir samningar voru gerðir, og því verði sem fékkst fyrir bréfin 25. júlí 2007 þegar kærandi losnaði undan viðjum kaupréttar vinnuveitanda síns. Enda þótt F corp. hafi gert samning um sölutryggingu við D-banka hf. á árinu 2006 þykir það ekki breyta þeirri staðreynd að með umræddum samningum voru kæranda veitt starfstengd hlunnindi sem eru skattskyld samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. dóma Hæstaréttar Íslands frá 31. mars 2011 í máli Bjarka H. Diego gegn íslenska ríkinu nr. 626/2010 og frá 13. október 2011 í máli Þórðar Más Jóhannessonar gegn íslenska ríkinu nr. 241/2010. Að framangreindu virtu þykir umboðsmaðurinn ekki hafa fært rök fyrir því að taka eigi tillit til einkaréttarlegs samnings milli F corp. og D-banka hf. við mat á hinum starfstengdu hlunnindum kæranda.

Að framangreindu virtu er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi, dags. 15. maí 2013, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum vegna kröfugerðar ríkisskattstjóra. Er áréttað að valréttarsamningar sem F corp. hafi gert við D-banka hf. séu lykilatriði í málinu. Ríkisskattstjóra sé ekki stætt á því að hafna þeim gögnum og skýringum og brjóta þannig gegn rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá eru sjónarmið sem fram koma í kæru til yfirskattanefndar ítrekuð og kröfugerð nánar skýrð.

Með bréfum, dags. 3. júní 2013 og 7. janúar 2014, hefur ríkisskattstjóri lagt fram framhaldskröfugerðir í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda. Í síðarnefnda bréfinu segir:

„Í ákvæði 3.3. í söluréttar- og kaupréttarsamningum (e. Put and Call Option Agreement) F corp. og X ehf. (þá X hf.), dags. 6. mars 2006, kemur fram að ef starfsmaður segir starfi sínu lausu hjá félaginu fyrir 1. ágúst 2008 veitir starfsmaðurinn félaginu leyfi til að kaupa hlutabréfin miðað við stafliði a – c. Í staflið a kemur fram að kaupréttur X ehf. fyrstu 12 mánuði frá undirritun samningsins nær til 100% undirliggjandi hlutabréfa. Í staflið b kemur fram að næstu 12 til 24 mánuði nær kaupréttur félagsins til 75% hlutabréfanna og í staflið c kemur fram að frá 24 mánuðum frá undirritun til 1. ágúst 2008 nær kaupréttur félagsins til 50% hlutabréfanna.

Þegar litið er til framangreinds ákvæðis með tilliti til málavaxta og forsendna í hinum kærða úrskurði, dags. 9. janúar 2013, þykir ljóst að kærandi hafi losnað undan viðjum kaupréttar X ehf. sem nemur 25% þann 9. mars 2007 og sem nemur 75% þann 25. júlí 2007 við sölu undirliggjandi hlutabréfa til Z ehf. eins og nánar er greint í hinum kærða úrskurði. Samkvæmt upplýsingum frá Kauphöll Íslands var gengi hlutabréfa í gjaldanda 69,9 á hvern hlut nafnverðs þann 9. mars 2007 og því nokkuð lægra en 25. júlí 2007.

Kærandi gerði þrjá samninga við X ehf. um sölurétt F corp. og kauprétt félagsins, þ.e. tvo samninga 9. mars 2006 vegna hlutabréfa að nafnverði 13.106.829 kr. og 16.893.171 kr. og einn 15. janúar 2007 vegna hlutabréfa að nafnverði 64.814.815 kr. en samningarnir eru í öllum meginatriðum samhljóma. Kærandi losnaði undan viðjum kaupréttar vinnuveitanda síns samkvæmt ákvæði 3.3. í samningunum frá 9. mars 2006 sem nemur 25% þann 9. mars 2007, en samkvæmt samningnum frá 15. janúar 2007 náði kaupréttur X ehf. til allra undirliggjandi hlutabréfa 25. júlí 2007.

Í hinum kærða úrskurði er miðað við að starfstengd hlunnindi kæranda hafi numið 1.536.564.172 kr. miðað við 25. júlí 2007. Í ljósi framangreinds þykir ljóst að kærandi hafi losnað undan viðjum kaupréttar félagsins annars vegar 9. mars 2007 og hins vegar 25. júlí 2007. Þegar litið er til þessa þá námu hin skattskyldu hlunnindi kæranda 1.399.850.422 kr. sbr. töflu að neðan.

Tekjur kæranda Nafnverð Gengi Samtals

9.mar.07 7.500.000 kr. 69,90 524.250.000 kr.

25.júl.07 87.314.815 kr. 1,075*87,65 7.694.923.674 kr.

Frádráttur vegna markaðsverðs og fjármagnskostnaðar

Samning. 16.893.171 kr. 57,50 971.357.333 kr.

Samning. 13.106.829 kr. 57,50 753.642.668 kr.

Samning. 64.814.815 kr. 74,82 4.849.703.718 kr.

Fjármagnskostnaður 244.619.534 kr.

1.399.850.422 kr.

Að þessu virtu og með vísan til forsendna hins kærða úrskurðar og kröfugerðar, dags. 29. apríl 2013, að öðru leyti er þess krafist að endurákvörðun ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum kæranda verði lækkuð í samræmi við ofangreint.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 8. janúar 2014, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

VI.

Ágreiningur máls þessa stendur um þá ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 9. janúar 2013, að hækka tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um 1.536.564.172 kr. gjaldárið 2008 vegna meintra launatengdra hlunninda tekjuárið 2007, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Byggði ríkisskattstjóri á því að kæranda hefðu hlotnast hlunnindi þessi með þremur samningum sem hann hefði gert í nafni F corp., félags í sinni eigu, við vinnuveitanda sinn, X hf., í tengslum við kaup á hlutabréfum í hlutafélaginu. Væri hér um að ræða tvo samninga, dags. 9. mars 2006, og samning, dags. 15. janúar 2007, þar sem kveðið væri á um sölurétt F corp. á hlutabréfum í X hf. til X hf. og kauprétt vinnuveitanda kæranda við tilteknar aðstæður á bréfunum. Eins og nánar er rakið í kafla II að framan keypti F corp. hlutabréf í X hf. að nafnverði 64.814.815 kr. og 25.569.371 hinn 9. janúar 2006 og að nafnverði 13.106.829 kr. hinn 9. mars 2006, en seldi Z ehf. hlutabréfin hinn 25. júlí 2007. Kom fram að ríkisskattstjóri hefði ákvarðað fyrrgreinda hlunnindafjárhæð 1.536.564.172 kr. gjaldárið 2008 sem næmi mismun á markaðsverði hlutabréfanna og því verði sem X hf. hefði getað neytt kaupréttarins fyrir á þeim tíma þegar söluréttur F corp. og kaupréttur X hf. féllu úr gildi 25. júlí 2007, en þá hefði kærandi losnað úr viðjum kaupréttar vinnuveitanda síns. Ályktunum sínum til stuðnings vísaði ríkisskattstjóri m.a. til forsendna í dómum Hæstaréttar Íslands frá 31. mars 2011 í máli nr. 626/2010 og frá 13. október 2011 í máli nr. 241/2010 sem ríkisskattstjóri taldi hafa fordæmisgildi í málinu.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að breytingum ríkisskattstjóra verði hnekkt. Er krafan byggð bæði á formlegum og efnislegum ástæðum. Að því er varðar formleg atriði er byggt á því að ríkisskattstjóri hafi ekki virt rannsóknarreglu stjórnsýsluréttar við meðferð málsins, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, enda hafi ríkisskattstjóri ekki kannað eða tekið afstöðu til gagna sem lögð hefðu verið fram við meðferð málsins og rökstuðningur ríkisskattstjóra fyrir niðurstöðu sinni hafi þannig ekki uppfyllt kröfur 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Jafnframt er því haldið fram í kærunni að ríkisskattstjóri hafi ekki boðað breytingar sínar á fullnægjandi hátt. Verður fyrst vikið að síðastnefndri málsástæðu kæranda.

Með bréfi, dags. 31. maí 2012, boðaði ríkisskattstjóri endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárið 2008. Með bréfum, dags. 13. júlí 2012 og 9. ágúst 2012, var hinum boðuðu breytingum andmælt af hálfu kæranda. Með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 9. nóvember 2012, var kæranda send leiðrétting á boðaðri endurákvörðun er sneri að útreikningi á skattskyldum hlunnindum. Í lok bréfsins kom fram að öðru leyti væri vísað í forsendur bréfs ríkisskattstjóra frá 31. maí 2012. Sérstaklega var tekið fram að tekin yrði afstaða til framkominna andmæla að andmælafresti liðnum og málið þá tekið til úrskurðar. Samkvæmt framansögðu verður að telja að kæranda hafi mátt vera ljóst að mál hans yrði tekið til úrskurðar í lok andmælafrests. Ekki verður fundið að þessari málsmeðferð ríkisskattstjóra, enda verður ekki séð að hún hafi leitt til réttarspjalla fyrir kæranda. Verður krafa kæranda því ekki tekin til greina á þeim grundvelli sem hér um ræðir.

Vegna umfjöllunar kæranda um málsmeðferð ríkisskattstjóra að öðru leyti, einkum að því er tekur til fram lagðra gagna með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 9. ágúst 2012, þykir nauðsynlegt að gera grein fyrir gagnaöflun og öðrum undirbúningi ríkisskattstjóra vegna hinnar kærðu endurákvörðunar.

Með bréfi til X hf., dags. 16. júlí 2009, fór ríkisskattstjóri fram á upplýsingar um söluréttarsamninga sem gerðir hefðu verið við núverandi og fyrrverandi starfsmenn. Í svarbréfi X hf., dags. 11. janúar 2010, kom fram að gerðir hefðu verið samningar við lykilstjórnendur félagsins í tengslum við kaup þeirra á hlutabréfum í félaginu þann 10. mars 2006. Lagði X hf. fram tvo samninga, sem vörðuðu kæranda, svonefnda „Put and Call Option Agreement“, sem félagið hefði gert við F corp., félag í eigu kæranda, um sölurétt F corp. á hlutabréfum í X hf. til X hf. og skilyrtan kauprétt X hf. á sömu bréfum. Eins og fram er komið varðar samningur, dags. 9. mars 2006, sölu- og kauprétt á hlutum að nafnverði 13.106.829 kr. og samningur, dags. 15. janúar 2007, sölu- og kauprétt á hlutum að nafnverði 64.814.815 kr. Jafnframt kom fram af hálfu X hf. að í mars 2006 hefði eignarhaldsfélag í eigu kæranda, þáverandi forstjóra X hf., fengið aukalega vilyrði fyrir sölurétti á 16,9 milljónum hluta og hefði samningurinn verið tilkynntur til verðbréfaþings. Samningur tengdum þessum 16,9 milljónum hluta hefði ekki fundist og ekki hefði verið unnt að fá upplýsingar frá kæranda. Með fjórum bréfum ríkisskattstjóra, sem send voru á tímabilinu frá 19. febrúar til 6. desember 2010, til X hf. var farið fram á að lagðir yrðu fram samningar við starfsmenn um kaup á hlutum í félaginu sem tryggðir hefðu verið með sölurétti. Með svarbréfi X hf., sem barst ríkisskattstjóra 7. desember 2010, fylgdi yfirlit yfir starfsmenn sem gert hefðu slíka samninga við félagið. Á því yfirliti kom fram að F corp. hefði gert þrjá samninga við X hf. vegna hlutabréfa að nafnverði 94.814.815 kr. Þar á meðal var tilgreindur söluréttarsamningur vegna hlutabréfa að nafnverði 16.893.171 kr. en fram kom að sá samningur fyndist ekki hjá X hf. og ríkisskattstjóra bent á að leita upplýsinga hjá kæranda til sannreynslu á þeim samningi. Með bréfum ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 18. apríl og 17. nóvember 2011, var m.a. leitað eftir upplýsingum um sölurétt F corp. á 16.893.171 kr. nafnverðshluta í X hf. Í svarbréfi kæranda, dags. 8. desember 2011, kom fram að F corp. ætti sölurétt á 16.893.171 hlutum í X hf. og sá söluréttur hefði verið til viðbótar þeim sölurétti sem F corp. hefði átt vegna hlutabréfa sem keypt hefðu verið í viðskiptum 10. mars 2006. Umboðsmaður kæranda taldi að þeim samningi yrði komið til ríkisskattstjóra. Með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 10. febrúar 2012, var enn óskað eftir því að kærandi léti í té afrit af greindum söluréttarsamningi. Kom fram að ríkisskattstjóri hefði afrit af tveimur söluréttarsamningum milli F corp. og X hf., en upplýsingar væru um að til viðbótar þeim hefði F corp. gert söluréttarsamning við X hf. með gengi 53,4 og gildistíma til 1. júlí 2008. Ef samningurinn væri ekki fyrirliggjandi var óskað eftir upplýsingum um hvort hann væri í megindráttum samhljóða samningunum tveimur sem lægju fyrir. Með bréfi, dags. 27. mars 2012, svaraði umboðsmaður kæranda því til að kærandi hefði umræddan samning ekki undir höndum. Óskað hefði verið eftir því við X hf. að fá afrit af samningum, en þeirri beiðni hefði ekki verið sinnt af hálfu félagsins. Ef samningur bærist kæranda yrði hann umsvifalaust látinn ríkisskattstjóra í té. Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 9. ágúst 2012, voru lögð fram viðbótargögn og gerðar frekari athugasemdir en fram höfðu komið í bréfi umboðsmannsins, dags. 13. júlí 2012, vegna boðaðar endurákvörðunar ríkisskattstjóra. Var hér um að ræða tvo valréttarsamninga milli F corp. og D-banka hf. Fól samningur, dags. 9. janúar 2006, í sér sölutryggingu hlutabréfa í X hf. að nafnverði 25.569.371 kr. á genginu 53 fyrir 117.691.911 kr. og samningur, dags. 27. janúar 2006, kvað á um sölutryggingu að nafnverði 16.893.171 kr. á genginu 54 fyrir 85.310.514 kr. Fór umboðsmaður kæranda þess á leit við ríkisskattstjóra að yrði ekki fallið frá boðaðri endurákvörðun yrði tekið tillit til hinna keyptu sölutrygginga. Þessari málaleitan hafnaði ríkisskattstjóri með hinum kærða úrskurði.

Í kæru til yfirskattanefndar er byggt á því að verðmæti samkvæmt fyrrgreindum valréttarsamningum, sem fylgdu bréfi umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 9. ágúst 2012, um sölutryggingu hlutabréfa að nafnverði 25.569.371 kr. og 16.893.171 kr., eigi að koma til frádráttar í málinu, sbr. m.a. varakröfu í kæru til yfirskattanefndar. Er því haldið fram í kæru að ríkisskattstjóri hafi ekki veitt þessum þætti málsins nægilega úrlausn og ekki undirbyggt afstöðu sína með rannsókn á málsatvikum. Ekki verður fallist á þetta með kæranda. Þótt ríkisskattstjóri hafi ekki verið sama sinnis og kærandi hvað varðar framangreint atriði getur sú niðurstaða, sem ríkisskattstjóri þykir út af fyrir sig hafa rökstutt, ekki leitt til þess að ómerkja beri hina kærðu endurákvörðun í heild sinni, svo sem kærandi gerir kröfu um, enda verður að telja að hér sé fyrst og fremst um efnislegt álitamál að ræða. Til þess er að líta að ríkisskattstjóri hefur með bréfum bæði til kæranda og X hf. ítrekað leitað eftir gögnum og skýringum varðandi samningsgerð sem í málinu greinir og önnur atvik. Samkvæmt þessu og að virtum undirbúningi málsins af hendi ríkisskattstjóra verður ekki annað talið en ríkisskattstjóri hafi sinnt rannsóknarskyldu sinni á tilhlýðilegan hátt. Verður úrskurður ríkisskattstjóra því ekki ómerktur á þeim grundvelli að ríkisskattstjóri hafi ekki gætt að rannsóknarskyldu í málinu eða að annmarkar hafi verið á rökstuðningi.

Til stuðnings kröfu um að breytingum ríkisskattstjóra verði hnekkt er í kæru til yfirskattanefndar jafnframt byggt á því að forsendur ríkisskattstjóra standist ekki efnislega. Í því sambandi er m.a. tilfært í kærunni að málinu sé beint að röngum aðila og atvik í tilviki kæranda séu ekki með sama hætti og um var fjallað í fyrrgreindum dómum Hæstaréttar Íslands auk þess sem ríkisskattstjóri rangtúlki niðurstöður dóma þessara. Einnig er lögð áhersla á það í kærunni að hvorki sé um það að ræða að sala kæranda á hlutabréfunum í X hf. hafi grundvallast á sölurétti kæranda samkvæmt samningum við X hf. né hafi kærandi losnað úr viðjum kaupréttar X hf. samkvæmt skilmálum sölu- og kaupréttarsamninga, dags. 9. mars 2006 og 15. janúar 2007.

Dóma Hæstaréttar frá 31. mars 2011 í máli nr. 626/2010 og frá 13. október 2011 í máli nr. 241/2010 þykir bera að skilja þannig að söluréttur, sem vinnuveitandi veitir starfsmanni við hlutabréfakaup í tengslum við starfssamband aðila, geti leitt til skattskyldu hjá launamanninum annað hvort eða bæði við veitingu söluréttar vegna verðmætis þeirrar tryggingar sem starfsmanni er þá veitt gegn lækkun á gangverði hlutabréfanna og/eða við nýtingu starfsmanns á fengnum sölurétti vegna hagnaðar sem svari til mismunar á söluverði og markaðsverði hlutabréfanna á þeim tíma. Jafnframt þykir verða að skilja forsendur þessara dóma þannig að með þeim sé tekið af skarið með það að aflétting kvaðar, sem starfsmaður hefur gengist undir í tengslum við hlutabréfakaup við framangreindar aðstæður, um að vinna hjá viðkomandi vinnuveitanda um ákveðinn tíma, geti með sjálfstæðum hætti talist skattskyldur ávinningur hjá starfsmanninum eftir ákvæði 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Var tekið fram í dóminum frá 13. október 2011 að þar væri um að ræða ávinning af störfum starfsmanns í þágu vinnuveitanda til viðbótar almennum launatekjum. Vegna þess sjónarmiðs í kæru til yfirskattanefndar að í þessari ályktun Hæstaréttar gæti obiter dictum-athugasemdar skal tekið fram að ljóst er að umfjöllun réttarins um þetta atriði stóð í beinu sambandi við úrlausn um dómkröfur í báðum málunum um viðurkenningu á réttmæti skattskila þar sem engar hlunnindatekjur voru taldar fram í tilefni af afléttingu eða niðurfellingu á kauprétti vinnuveitanda. Verður því ekki tekið undir sjónarmið kæranda um þýðingu þessa þáttar í forsendum dómanna. Í samræmi við þetta hefur verið byggt á því í úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar að rétt sé að telja til tekna launamanns þann ávinning sem hann nýtur með því að losna úr viðjum kaupréttar vinnuveitanda síns sem launamaðurinn hefur gengist undir við hlutabréfakaupin komi til starfsloka innan ákveðins tíma. Var fyrst fjallað um slíka aðstöðu í úrskurði yfirskattanefndar nr. 372/2013, en þar voru atvik nánar tiltekið með þeim hætti að fyrir lá samkomulag launamanns og vinnuveitanda hans um niðurfellingu umsaminna ákvæða um sölurétt launamannsins og kauprétt vinnuveitandans. Var vísað til þess í úrskurðinum að atvik í þeim málum sem lokið hefði með umræddum dómum Hæstaréttar hefðu verið með sama hætti. Þá var tekið fram að í dómum þessum væru atvik þau, sem réðu skattskyldu, fortakslaust tilgreind, auk þess sem afmörkun umræddra hlunninda væri útfærð til hlítar með tilliti til ákvörðunar á verðmæti viðkomandi hlunninda. Varð það niðurstaða í greindum úrskurði yfirskattanefndar nr. 372/2013 að um skattskyldar tekjur hefði verið að ræða í því tilviki sem þar var um fjallað.

Eins og mál þetta er vaxið verður að telja að fyrir liggi að taka afstöðu til þess hvort atvik í tilviki kæranda falli að niðurstöðu í umræddum úrskurði yfirskattanefndar og því fordæmi sem samkvæmt úrskurðaframkvæmd hefur verið talið felast í fyrrgreindum dómum Hæstaréttar Íslands. Í því sambandi þykir nauðsynlegt að rekja nokkru nánar ákvæði í greindum samningum frá 9. mars 2006 og 15. janúar 2007.

Í sölu- og kaupréttarsamningi (Put and Call Option Agreement) milli X hf. og F corp., dags. 9. mars 2006, var vísað til félagsins og að því er virðist kæranda einnig sem starfsmannsins (e. the Employee). Í grein 1.1 í samningnum kom fram að starfsmaðurinn hefði keypt hlutabréf í X hf. að nafnverði 13.106.819 kr. hinn 9. mars 2006. Samkvæmt grein 1.2 veitti X hf. starfsmanni rétt til að selja félaginu umrædd hlutabréf með það að markmiði að verja starfsmann fyrir hvers konar tapi sem af kaupunum gæti leitt, þar á meðal vegna kaupverðs, þóknunar og fjármagnskostnaðar. Samkvæmt grein 1.3 var sölurétturinn (e. the Put Option) valkvæður fyrir starfsmann nema sérstaklega væri kveðið á um annað í samningnum. Í grein 1.4 kom fram að söluréttarverð starfsmanns (e. the Put Option Price) væri miðað við gengið 57,5 á hvern hlut, en auk þess átti starfsmaður rétt á greiðslu kostnaðar vegna kaupanna. Starfsmaður skuldbatt sig til að eiga hlutabréfin til 1. ágúst 2008, sbr. grein 1.5. Þá kom fram í grein 1.6 að starfsmaður ætti rétt á að beita sölurétti sínum hinn 1. ágúst 2008, en eftir það tímamark félli söluréttur starfsmanns niður sem þannig væri ekki lengur tryggður gegn sölutapi vegna umræddra hlutabréfaviðskipta. Í öðrum hluta samningsins var að finna ákvæði um breytingar á söluréttarverði. Í grein 2.1 kom m.a. fram sölurétturinn gæti ekki staðið í vegi fyrir ákvörðun stjórnar eða hluthafafundar X hf. sem hefði áhrif á verðmæti hluta í félaginu. Í grein 2.3 var kveðið á um frádrátt arðgreiðslna frá söluréttarverði. Bar X hf. að ráðstafa arðgreiðslum til B-banka hf. til að greiða lán niður. Þriðji hluti samningsins bar yfirskriftina kaupréttur X hf. (e. X' Call Option). Í grein 3.1 kom fram að sölu- og kaupréttarsamningurinn væri hluti af kaupréttaráætlun X hf. fyrir starfsmenn félagsins. Í grein 3.2 kom fram að það væri skilyrði þess að starfsmaður fengi notið réttinda samkvæmt samningnum að hann starfaði hjá félaginu að minnsta kosti til 1. ágúst 2008. Í framhaldi af því sagði í grein 3.3 að ef starfsmaður hætti störfum hjá X hf. fyrir 1. ágúst 2008 væri félaginu heimilt að kaupa hlutabréfin samkvæmt því sem nánar var kveðið á um í stafliðum a–c greinarinnar. Í a-lið kom fram að kaupréttur X hf. fyrstu 12 mánuðina frá undirritun samnings næði til 100% undirliggjandi hlutafjár. Í b-lið kom fram að næstu 12 mánuði næði kauprétturinn til 75% hlutabréfanna og í c-lið kom fram að frá 24. mánuði frá undirritun til 1. ágúst 2008 næði kauprétturinn til 50% hlutabréfanna. Samkvæmt d-lið greinar 3.3 féll kaupréttur X hf. niður 1. ágúst 2008. Í grein 3.4 kom fram að X hf. ætti rétt á að beita kauprétti sínum ef starfsmanni yrði sagt upp vegna vanefnda hans í starfi. Ef starfsmanni yrði sagt upp án sakar ætti X hf. ekki kauprétt. Samkvæmt grein 3.5 skyldi kaupréttarverð (e. the Call Option Price) vera hið sama og söluréttarverð starfsmanns. Þá kom fram í grein 3.6 að ef X hf. nýtti kauprétt sinn ætti félagið að ráðstafa söluverði til greiðslu á láni starfsmanns frá B-banka hf. Í fjórða hluta samningsins var fjallað um uppgjör hlutafjáreignar starfsmanns við starfslok sem ekki yrðu rakin til vanrækslu hans (e. Termination of Employment without Fault). Í grein 4.1 kom fram að ef starfsmanni yrði sagt upp án ástæðu sem réttlætti uppsögnina hefði hann val um hvort hann beitti sölurétti, þó innan tveggja vikna frá uppsögn. Samkvæmt grein 4.2 skyldi kaupréttur falla niður við sömu aðstæður. Í grein 5.1 var fjallað um það tilvik þegar stjórnunarskipti yrðu í X hf. (e. Change of Control). Þar var tilgreint að ef breyting yrði á eignarhaldi að félaginu, þannig að einn hluthafi eða hópur hluthafa, sem störfuðu saman, eignaðist meira en 50% af atkvæðisbærum hlutum, væri félaginu ekki heimilt að nýta kauprétt. Í sjöunda hluta var að finna ákvæði um réttarstöðu starfsmanns. Í grein 7.1 sagði að starfsmaður nyti allra réttinda sem hluthafi í X hf. í samræmi við hlutafjáreign sína. Í grein 7.2 kom fram að starfsmanni væri heimilt að veðsetja réttindi sín samkvæmt samningnum til tryggingar skaðlausri greiðslu láns frá B-banka. Í grein 7.3 sagði að kæmi til andláts starfsmanns rynni sölurétturinn til dánarbús hans. Dánarbú og erfingjar væru ekki bundnir af kauprétti X hf. Í grein 8.1 kafla var fjallað um opinber gjöld. Þar kom fram að X hf. væri ekki ábyrgt fyrir skattalegum afleiðingum af því að veita sölurétt eða nýtingu starfsmanns á þeim rétti.

Með samningi X hf. og F corp./kæranda, dags. 15. janúar 2007, var kveðið á um sölurétt starfsmanns (F corp./kæranda) og kauprétt X hf. vegna hlutabréfa að nafnverði 64.814.815 kr. sem starfsmaður hefði keypt 29. desember 2006 og var sölu- og kaupréttargengi 74,824 kr. á hverja krónu nafnverðs hlutafjár. Í samningnum kom fram að til að fjármagna hlutabréfakaupin hefði starfsmaður gert lánasamning við B-banka hf. hinn 29. desember 2006. Ákvæði samningsins um sölurétt starfsmanns og kauprétt X hf. voru í öllum aðalatriðum með sama hætti og ákvæði í eldri samningi. Þar á meðal var kveðið á um að léti starfsmaður af starfi hjá félaginu fyrir 1. ágúst 2008 hefði félagið kauprétt að hlutabréfunum, þannig að kæmi til starfsloka innan 12 mánaða frá undirritun tæki kaupréttur til allra hlutanna, en til helmings hlutanna yrðu starfslok á næstu 12 mánuðum. Í samningnum var þó það ákvæði, sem ekki kom fram í hinum fyrri, að kysi X hf. að nýta kauprétt sinn skyldi starfsmanni gefast kostur á því að halda hlutabréfunum að fenginni staðfestingu frá B-banka hf. um að starfsmaður hefði gert upp skuldir sínar við bankann, sbr. grein 3.7.

Samkvæmt því sem hér hefur verið rakið fólst í umræddum samningum, dags. 9. mars 2006 og 15. janúar 2007, að kærandi og eignarhaldsfélag hans, F corp., sem í einu lagi voru tilgreind sem „starfsmaður“ í samningunum, skuldbundu sig til þess að eiga hlutabréf í félaginu, sem samningarnir tóku til og keypt höfðu verið í nafni F corp. að því er telja verður í tengslum við samningsgerðina, a.m.k. til 1. ágúst 2008. Þann dag hafði „starfsmaður“ rétt til þess að selja X hf. hlutabréfin á fyrir fram ákveðnu gengi sem gat þó tekið tilteknum breytingum. Eins og segir berum orðum í samningnum var markmið þessara ákvæða um sölurétt að verja starfsmann fyrir tapi af hlutabréfakaupunum. Á hinn bóginn var um það samið að X hf. ætti kauprétt að hlutabréfunum ef starfsmaður (kærandi) segði upp starfi sínu hjá félaginu fyrir 1. ágúst 2008 eða ef félagið sliti ráðningu vegna brota kæranda í starfi. Samkvæmt eldri samningnum var kveðið á um að kæmi til þessara atvika á fyrstu 12 mánuðunum eftir undirritun samningsins tæki kauprétturinn til allra hlutabréfanna, en til 75% hlutabréfanna á næstu 12 mánuðum þar á eftir og til 50% hlutabréfanna yrðu slit á ráðningu að liðnum 24 mánuðum frá undirritun fram til 1. ágúst 2008. Samkvæmt yngri samningnum tók kauprétturinn til allra hlutabréfanna fyrstu 12 mánuðina eftir undirritun, en til 50% hlutabréfanna að þeim tíma liðnum fram til 1. ágúst 2008. Kæmi til beitingar kaupréttar, vegna allra hlutabréfanna eða hluta þeirra, skyldi söluverð starfsmanns miðast við sama verð og fyrr greinir. Það leiddi af þessum samningsákvæðum að hyrfi kærandi úr starfi hjá X hf. á samningstíma myndi hann eða eignarhaldsfélag hans ekki njóta hugsanlegrar hækkunar á gengi hlutabréfa í X hf. frá kaupdegi fram að þeim tíma að til slita á ráðningarsambandi kæmi, en sem fyrr segir ávann kærandi sér rétt til þess, eftir því sem leið á samningstímann til 1. ágúst 2008, að þurfa ekki að sæta kauprétti félagsins vegna allra hinna keyptu hlutabréfa. Jafnframt var kveðið á um það í samningnum að kaupréttur X hf. félli niður ef stjórnunarskipti (e. Change of Control) yrðu í félaginu með þeim hætti að einn hluthafi eða hópur hluthafa sem starfi saman eignaðist yfir 50% atkvæðisbærra hluta. Verður að telja að þetta ákvæði hafi falið í sér að við slíkar breytingar á eignarhaldi félagsins yrði starfsmaður ekki lengur bundinn af skilmálum samningsins og fengi þá m.a. óskoraðan ráðstöfunarrétt yfir hlutabréfum sínum.

Þegar framangreind samningsákvæði eru virt í heild sinni verður að telja að í öllum grundvallaratriðum séu þau með hliðstæðu efni og stefni að sömu niðurstöðu og ákvæði í samningum sem aðilar að framangreindum dómsmálum höfðu gert við vinnuveitendur sína um kaup á hlutabréfum í þeim félögum og um sölurétt starfsmanns og kauprétt vinnuveitanda í því sambandi. Þannig verður að telja að með umræddum tveimur samningum kæranda, sem hann gerði í nafni eignarhaldsfélags í sinni eigu, við vinnuveitanda sinn frá 9. mars 2006 og 15. janúar 2007, sbr. og lánasamning við B-banka hf. í tengslum við síðari samninginn, hafi kæranda verið tryggð hliðstæð hlunnindi og um var fjallað í úrskurði yfirskattanefndar nr. 372/2013. Eins og fyrr segir var um það samið að kærandi gæti með því að starfa hjá X hf. fram að 1. ágúst 2008 unnið sér til þess að kaupréttur X hf. á hlutabréfum kæranda félli niður í áföngum. Einnig myndi kaupréttur félagsins falla niður kæmi til þeirra atvika sem tiltekin voru í grein 5.1 í samningum aðila. Að því gefnu að hlutabréfin myndu hækka í verði á þessu tímabili verður að telja að í þessu hafi falist starfstengd hlunnindi sem svarað hafi til mismunar á gangverði viðkomandi hlutabréfa á þeim dögum sem kaupréttur féll niður og verði því sem kaupréttur X hf. miðaðist við, sbr. fyrrgreinda dóma og úrskurðaframkvæmd.

Af hálfu ríkisskattstjóra er gengið út frá því að auk þeirra tveggja sölu- og kaupréttarsamninga, sem raktir hafa verið hér að framan, hafi aðilar gert með sér þriðja samninginn hinn 9. mars 2006 sem tekið hafi til keyptra hlutabréfa að nafnverði 16.893.171 kr. og falið í sér hliðstæð ákvæði og að framan greinir. Vísaði ríkisskattstjóri til þess í hinum kærða úrskurði að í bréfaskiptum við X hf. og kæranda hefði ítrekað komið fram að auk umræddra tveggja samninga hefði verið gerður söluréttarsamningur milli F corp. og X hf. umræddan dag sem tekið hefði til hlutabréfa að fyrrgreindri fjárhæð. Hvorki af hálfu X hf. né kæranda hefur skýrlega komið fram að samningur, sem gerður hafi verið umræddan dag, hafi að öllu leyti verið sama efnis og fyrirliggjandi samningar og samningur með því efni hefur ekki komið fram í dagsljósið. Hins vegar hefur kærandi lagt fram valréttarsamninga við D-banka hf., dags. 9. og 27. janúar 2006, sem fólu í sér sölutryggingu 25.569.371 hluta (fyrri samningurinn) og 16.893.171 hluta (síðari samningurinn) í X hf. gegn þóknun með tilgreindum fjárhæðum. Fjárhæðir og dagsetningar þessara samninga þykja benda til þess að skírskotað hafi verið til annars þeirra eða beggja í umfjöllun í svarbréfum til ríkisskattstjóra um þriðja samninginn sem ríkisskattstjóri hefur tekið með í reikning sinn. Eins og málið liggur fyrir samkvæmt framansögðu þykir varhugavert að byggja á því að til hafi verið að dreifa nema tveimur samningum með því efni sem þýðingu hefur í málinu, þ.e. fyrrgreindum samningum frá 9. mars 2006 vegna hlutabréfa að nafnverði 13.106.829 kr. og samningi frá 15. janúar 2007 vegna hlutabréfa að nafnverði 64.814.815 kr., þ.e. samtals að fjárhæð 77.921.644 kr., sbr. og varakröfu kæranda þar sem þessari fjárhæð er teflt fram.

Í kæru til yfirskattanefndar er því haldið fram að ríkisskattstjóri beini skattlagningu að röngum aðila, enda tilheyri réttindi samkvæmt umræddum samningum ekki kæranda heldur eignarhaldsfélagi hans, F corp., sem sé löglega stofnað félag í Panama. Af þessu tilefni skal tekið fram að augljóst þykir af greindum samningum að hagræði sem í samningunum fólst fyrir viðsemjanda X hf., sem í samningunum var tilgreindur sem „starfsmaður“, var látið í té af félagsins hálfu sökum þess að kærandi var starfsmaður þess. Var m.a. gert að skilyrði í þessu sambandi að kærandi yrði áfram starfsmaður félagsins til 1. ágúst 2008. Að þessu virtu þykir ekki fara á milli mála að starfstengd hlunnindi, sem fólgin voru í umræddum samningum, tilheyra kæranda sjálfum en ekki eignarhaldsfélagi hans, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, þótt eignarhaldi hlutabréfa sem um ræðir hafi verið komið fyrir í félagi þessu. Verður krafa kæranda því ekki tekin til greina á þeim grundvelli sem hér um ræðir.

Umrædd hlutabréf F corp. í X hf. voru seld Z ehf. hinn 25. júlí 2007. Af hálfu kæranda er vísað til þess að viðskipti þessi hafi farið fram á grundvelli yfirtökutilboðs frá Z ehf. í alla hluti í X hf. og að þá hafi verið komin fram eignarhaldsbreyting sem fallið hafi undir skilgreininguna í grein 5.1 í sölu- og kaupréttarsamningunum um „Change of Control“. Samkvæmt fyrirliggjandi gögnum fékk kærandi (F corp.) umræddan hlut í X hf. greiddan á genginu 88,12 (1,075 evra fyrir hverja krónu nafnverðs x gengi evru 81,98 kr.) og nam söluverð fyrrgreindra hluta að nafnverði 77.921.644 kr. alls 6.866.455.269 kr. Ekki er deilt um að þar hafi verið um að ræða raunvirði hlutabréfanna á þessum tíma. Miðað við skýringar kæranda lá fyrir við söluna að Z ehf. hefði eða myndi eignast alla eða nær alla hluti í X hf. Verður því ekki annað séð en að fyrir hafi legið að stjórnunarskipti yrðu á félaginu í skilningi greinar 5.1 í sölu- og kaupréttarsamningunum frá 9. mars 2006 og 15. janúar 2007. Þykir sýnt að af hálfu X hf. hafi verið litið þannig á að af þessu leiddi að kaupréttur félagins á hlutabréfum kæranda/F corp. væri ekki lengur til staðar, sbr. greind ákvæði samninganna, enda kom ekki til þess að X hf. neytti kaupréttar gagnvart kæranda eða F corp. Tekið skal fram að hinn 9. mars 2007 voru liðnir 12 mánuðir frá samningsgerðinni 9. mars 2006 og var kærandi þegar af þeirri ástæðu laus undan kauprétti vinnuveitanda síns að því er varðaði fjórðung hlutabréfa sem sá samningur tók til. Verður ekki annað talið en að atvik, sem leiddu til afléttingar þeirra kvaða sem kærandi hafði gengist undir með umræddum samningum, séu í meginatriðum sambærileg atvikum sem um var fjallað í fyrrgreindum dómum Hæstaréttar frá 31. mars 2011 og 13. október 2011.

Samkvæmt framansögðu verður að telja að kaupréttur vinnuveitanda kæranda hafi verið fallinn niður eða í reynd fallið niður þegar kærandi/F corp. seldi hlutabréf sín 25. júlí 2007, að því leyti sem kærandi hafði ekki þá þegar unnið sér inn rétt til þess að kauprétturinn teldist niður fallinn. Í samræmi við fyrrgreinda dóma og úrskurðaframkvæmd verður því talið að á þessum grundvelli hafi kærandi losnað úr viðjum kaupréttar vinnuveitanda síns, sem hann hafði undirgengist með samningunum frá 9. mars 2006 og 15. janúar 2007, vegna annarra hlutabréfa en þeirra sem ekki voru áður úr slíkum viðjum fallin. Hvað varðar brottfall kaupréttar X hf. vegna síðastnefndra hlutabréfa, þ.e. 25% hlutabréfa sem sölu- og kaupréttarsamningurinn frá 9. mars 2006 tók til, sem til kom á grundvelli starfstíma kæranda, sbr. b-lið greinar 3.3 í samningnum, skal áréttað að telja verður að kærandi hafi þann 9. mars 2007 orðið laus undan þeirri kvöð að sæta innlausn hlutabréfanna við verði sem svaraði til kaupverðs kæranda, kæmi til slita á starfssambandi. Verður byggt á því að þegar þessu tímamarki var náð hafi kæranda hlotnast skattskyld hlunnindi í þeim skilningi, sem að framan er gerð grein fyrir, að því er varðar umrædd 25% þeirra hlutabréfa sem greindur samningur varðaði.

Með vísan til framanritaðs verður miðað við að kærandi hafi losnað úr viðjum kaupréttar X hf. að því er tók til hlutabréfa í félaginu að nafnverði 3.276.707 kr. hinn 9. mars 2007 og hlutabréfa að nafnverði 74.644.937 kr. hinn 25. júlí 2007. Með vísan til 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 verður því að telja að ríkisskattstjóra hafi verið rétt að telja til launatekna kæranda gjaldárið 2008 ávinning hans af því að söluskylda hans með fyrrgreindum skilmálum féll niður fyrrgreinda daga. Því er hafnað kröfu kæranda um að úrskurði ríkisskattstjóra verði hnekkt í heild sinni. Gengi hlutabréfa í X hf. var 69,9 í Kauphöll Íslands hf. á hvern hlut nafnverðs hinn 9. mars 2007 og því nokkuð lægra en 25. júlí 2007. Samkvæmt þessu var ríkisskattstjóra ekki rétt að miða að öllu leyti við gengið 25. júlí 2007 við útreikning á skattskyldum hlunnindum, svo sem gert var, en á þetta fellst ríkisskattstjóri raunar í framhaldskröfugerð sinni, dags. 7. janúar 2014. Með vísan til útreiknings sem þar greinir og kærandi hefur ekki gert sérstakar athugasemdir við lækka skattskyld hlunnindi gjaldárið 2008 um 577.141.941 kr. og ákvarðast 959.422.231 kr.

Að virtum atvikum málsins er fallist á þrautavarakröfu kæranda um niðurfellingu álags.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds ákvæðis. Af hálfu kæranda hafa hvorki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað hans vegna meðferðar málsins né gefnar neinar upplýsingar með öðrum hætti um ætlaðan kostnað, en gera verður þó ráð fyrir því að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 120.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 2008 lækkar um 577.141.941 kr. frá því sem ríkisskattstjóri ákvarðaði. Álag fellur niður. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 120.000 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.