Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefnið í máli þessu, sem barst yfirskattanefnd með kæru, dags. 3. janúar 2014, sem barst nefndinni 4. sama mánaðar, er niðurfelling ríkisskattstjóra á gjaldfærslu ábyrgðarskuldbindinga að fjárhæð 100.400.767 kr. í skattskilum kæranda fyrir árið 2009, sbr. úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 4. október 2013, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2010, 2011 og 2012. Í kærunni er þess aðallega krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði felld úr gildi. Til vara er þess krafist að fallist verði á gjaldfærslu 40% af fjárhæð hinnar umdeildu ábyrgðarskuldbindingar. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Kærandi í máli þessu er hlutafélag um eignaumsýslu, kaup og sölu hlutabréfa og annarra verðbréfa, kaup og sölu fasteigna og aðra tengda starfsemi. Fyrir liggur að í reit 3637 í skattframtali kæranda árið 2010 („Tekjur/gjöld af fjármálagerningum“) voru færðar til gjalda 100.400.767 kr. Í skýringum með ársreikningi kæranda fyrir árið 2009 kom eftirfarandi fram um gjaldfærsluna:

„Z-banki lagði hald á um 100 mkr vegna meintra ábyrgðarskuldbindinga félagsins vegna X S.A. Félagið gerir endurkröfu á bankann og stendur í málaferlum vegna þess. Vegna varúðarsjónarmiða er þessi fjárhæð gjaldfærð í rekstri félagsins.“

Í kjölfar bréfaskipta, sbr. bréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 4. febrúar 2013, og svarbréf kæranda, dags. 7. febrúar 2013, boðaði ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 7. júní 2013, endurákvörðun opinberra gjalda félagsins gjaldárin 2010, 2011 og 2012 þar sem fyrirhugað væri að fella niður umrædda gjaldfærslu ábyrgðarskuldbindinga að fjárhæð 100.400.767 kr. í skattframtali árið 2010. Í bréfi ríkisskattstjóra kom fram að hin umdeilda gjaldfærsla væri til komin vegna ábyrgðar sem kærandi hefði veitt Z-banka í Lúxemborg á árinu 2004 í tengslum við lánveitingu bankans til X S.A. vegna kaupa þess félags á hlutafjáreign kæranda í B hf. og C hf. Á árinu 2008 hefði þáverandi eigandi ábyrgðarinnar, Z-banki, gjaldfellt ábyrgðarkröfuna og í kjölfar þess eða á árinu 2009 gengið að tilgreindum eignum kæranda. Kærandi hefði borið þá ráðstöfun undir dómstóla, en með dómi Héraðsdóms Reykjavíkur ... 2012 í málinu nr. ... hefði Z-banki verið sýknaður af kröfum stefnenda, þar með talið kæranda. Þá benti ríkisskattstjóri á að um heimild til gjaldfærslu ábyrgðarskuldbindinga færi eftir ákvæðum 3. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Vísaði ríkisskattstjóri jafnframt til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 10/2006. Þá kom fram að af atvikum málsins og fyrrgreindum héraðsdómi yrði ekki annað ráðið en að kærandi hefði gengist í ábyrgð á árinu 2004 til þess að af viðskiptum með hlutabréf í B hf. og C hf. gæti orðið. Um hefði þannig verið að ræða veitta ábyrgð í greiðaskyni og sem aðstoð við stofnun fyrirtækis eða rekstur, þ.e. X S.A., og skipti ekki máli í því sambandi þótt komið hefði til greiðslu ábyrgðarþóknunar til kæranda. Slíkar ábyrgðir kæmu ekki til álita sem frádráttarbær kostnaður, sbr. a-lið 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Væri því fyrirhugað að fella niður gjaldfærslu ábyrgðarinnar að fjárhæð 100.400.767 kr. í skattframtali kæranda árið 2010.

Af hálfu kæranda var hinum boðuðu breytingum ríkisskattstjóra mótmælt með bréfi, dags. 2. ágúst 2013. Í bréfinu var þess krafist aðallega að ríkisskattstjóri félli frá hinni boðuðu endurákvörðun, en til vara var þess krafist að fallist yrði á gjaldfærslu 40% kostnaðar vegna áfallinnar seljendaábyrgðar í skattskilum kæranda árið 2010. Í bréfinu var lýst aðdraganda að ábyrgðarveitingu kæranda vegna viðskipta með hlutabréf í B hf. og C hf. á árinu 2004. Kom fram að kærandi hefði tekið ákvörðun um sölu hlutabréfanna með það fyrir augum að innleysa söluhagnað og endurfjárfesta í öðrum eignum í því skyni að takmarka áhættu félagsins. Fjárvarsla og ávöxtun eigna félagsins hefði verið í höndum Z-banka í Lúxemborg og hefði bankinn beitt sér fyrir stofnun X S.A. í nóvember 2004 í því skyni að hið nýstofnaða félag keypti hlutabréfin í B hf. og C hf. af kæranda. Bankinn hefði hins vegar gert að skilyrði fyrir fjármögnum viðskiptanna að eigendur X S.A. legðu hlutafjárframlag að fjárhæð 500.000.000 kr. til félagsins og að kærandi veitti seljendaábyrgð á hinum seldu hlutabréfum að fjárhæð 450.000.000 kr. Hefði kærandi samþykkt að veita tímabundna ábyrgð til þriggja ára gegn greiðslu 2-3% ábyrgðarþóknunar. Engar athugasemdir hefðu komið fram við verðmat hinna seldu hlutabréfa í viðskiptunum, þ.e. 25,529 kr. á hlut, sem allir aðilar, þar með talið Z-banki, hefðu metið eðlilegt og talið endurspegla raunverulegt markaðsvirði á þeim tíma. Haustið 2005 hefði kæranda síðan verið greidd ábyrgðarþóknun að fjárhæð 13.500.000 kr. eða sem nam 3% af hinni veittu ábyrgð. Í kjölfar breytinga á eignarhaldi kæranda á árinu 2006 hefði félaginu verið skipt og þorri eigna þess ásamt réttindum og skyldum runnið í jöfnum hlutföllum til þriggja félaga, D ehf., E ehf. og F ehf. Hinn 19. febrúar 2007 hefðu umrædd þrjú félög síðan selt allt hlutafé sitt í X S.A.

Í bréfi kæranda var rakið að í framhaldi af efnahagsáföllum haustið 2008 hefðu kærandi, D ehf., E ehf. og F ehf. verið krafin um greiðslu ábyrgðar að fjárhæð 450.000.000 kr. Ágreiningur hefði risið um gildi ábyrgðarinnar og á árinu 2009 hefði Z-banki gengið að fjármunum á bankareikningum félaganna og ráðstafað þeim upp í kröfur bankans á hendur X S.A. Var þessu nánar lýst í bréfi kæranda og greint frá því að félögin hefðu í kjölfar þessa höfðað mál á hendur Z-banka ... Með dómi héraðsdóms Reykjavíkur ... 2012 í máli nr. ..., sem staðfestur hefði verið með dómi Hæstaréttar Íslands ... 2013 í máli nr. ..., hefði bankinn verið sýknaður af kröfum stefnenda á þeim forsendum að ekki yrði ráðið af gögnum málsins að hinni veittu ábyrgð hefði verið markaður ákveðinn gildistími.

Að svo búnu kvaðst umboðsmaður kæranda telja að kæranda væri heimilt að færa til gjalda í skattskilum sínum árið 2010 hina áföllnu ábyrgðarskuldbindingu á grundvelli 3. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994, enda yrði að telja að ábyrgðin væri til komin í beinu samhengi við viðskipti eða eðlilega starfsemi kæranda. Var ítrekað í því sambandi að tilgangur að baki sölu hlutabréfa kæranda í B hf. og þar með veitingu ábyrgðarinnar hefði verið sá að innleysa hagnað vegna gengishækkunar hlutabréfanna og takmarka áhættu félagsins. Veiting ábyrgðarinnar hefði verið forsenda þess að viðskiptin ættu sér stað vegna kröfu ótengds aðila, þ.e. Z-banka, sem lánað hefði til viðskiptanna. Ábyrgðin hefði verið veitt í tekjuöflunarskyni og gjaldfærsla því í beinum tengslum við atvinnurekstur félagsins. Þrátt fyrir að kærandi hefði komið að stofnun X S.A., kaupanda hlutabréfanna, hefði verið slitið á bein tengsl félaganna hinn 30. desember 2004 þegar kærandi hefði framselt P, stofnanda kæranda, alla hluti sína í félaginu, en eftir það hefðu einu tengsl félaganna verið fjölskyldutengsl eigenda kæranda og eigenda 60% hlutafjár í X S.A. Vegna tilvísunar ríkisskattstjóra til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 10/2006 var tekið fram í bréfi kæranda að umræddur úrskurður hefði ekki fordæmisgildi fyrir mál kæranda, svo sem nánar var rökstutt. Þá var áréttað að ágreiningur kæranda annars vegar og Z-banka hins vegar um tímamark ábyrgðarinnar, sem leyst hefði verið úr fyrir dómstólum, styddi sjónarmið kæranda um að viðskiptalegur tilgangur hefði legið að baki veitingu ábyrgðar, sbr. og upplýsingar í fyrirliggjandi fundargerð vegna stjórnarfundar í kæranda, dags. 17. nóvember 2004. Í dómi héraðsdóms frá 16. febrúar 2012 væri beinlínis tekið fram að tilgangur viðskiptanna hefði verið sá að takmarka áhættu kæranda af eignarhaldi að hlutum í B hf. auk þess sem fram kæmi að söluverði hlutabréfanna hefði verið ráðstafað til kaupa á verðbréfum sem talin hafi verið öruggari eignir. Í ljósi framangreinds væri þess krafist að fallið yrði frá hinni boðuðu endurákvörðun.

Í niðurlagi bréfs umboðsmanns kæranda kom fram að varakrafa kæranda, sem lyti að gjaldfærslu 40% fjárhæðar ábyrgðarinnar, væri byggð á því að 40% hlutafjár í X S.A. hefði verið í eigu aðila sem ótengdir væru kæranda þegar ábyrgðin hefði verið veitt, en dætur eiganda kæranda hefðu þá verið eigendur 60% hlutafjár í X S.A. Yrði litið svo á að ábyrgðin hefði verið veitt í greiðaskyni í skilningi a-liðar 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994 gæti það ekki tekið til annarra hluthafa X S.A. en þeirra sem tengdir hefðu verið kæranda með fyrrgreindum hætti.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 4. október 2013, hratt ríkisskattstjóri hinni boðuðu breytingu á skattframtali kæranda árið 2010 í framkvæmd og felldi niður gjaldfærslu ábyrgðarskuldbindinga að fjárhæð 100.400.767 kr. Leiddi sú breyting til samsvarandi lækkunar á yfirfæranlegu rekstrartapi í skattframtölum kæranda árin 2010, 2011 og 2012. Í úrskurðinum vísaði ríkisskattstjóri til þeirra röksemda sem fram komu í boðunarbréfi hans, dags. 7. júní 2013. Áréttaði ríkisskattstjóri að af gögnum málsins, þar með talið fundargerð stjórnarfundar í kæranda, dags. 17. nóvember 2004, yrði ekki annað ráðið en að kærandi hefði veitt X S.A. hina umdeildu ábyrgð í greiðaskyni eða sem aðstoð við stofnun eða rekstur félags í skilningi a-liðar 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994 og að um hefði verið að ræða forsendu fyrir stofnun hins erlenda félags og kaupum þess á hlutabréfum í B hf. og C hf. Væri því ekki um að ræða frádráttarbæran kostnað samkvæmt 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Vegna athugasemda í andmælabréfi umboðsmanns kæranda tók ríkisskattstjóri fram að atvik í máli kæranda yrðu að teljast sambærileg atvikum í máli því, sem til meðferðar hefði verið í úrskurði yfirskattanefndar nr. 10/2006, enda hefði ábyrgðarveitandi, þ.e. kærandi, staðið að stofnun X S.A., lagt félaginu til 300.000.000 kr. af 500.000.000 kr. heildarhlutafé og sömuleiðis veitt ábyrgð að fjárhæð 450.000.000 kr. til tryggingar endurgreiðslu láns frá Z-banka sem X S.A. hefði tekið hjá bankanum. Umrætt félag hefði verið stofnað í því markmiði að kaupa hlutabréf af kæranda, lántaka hjá bankanum verið forsenda þeirra viðskipta og bankinn sett það skilyrði fyrir lánveitingu að kærandi gengist í ábyrgð fyrir láninu. Kæmi fram í lánssamningi að lánveitandi hefði farið fram á tryggingu „samkvæmt skilgreiningu í samningnum og tryggingaskjölum“ til að tryggja efndir og framkvæmd á öllum samningsskuldbindingum lántaka. Í tilefni af athugasemdum kæranda þess efnis að einu tengsl kæranda og X S.A. hefðu verið fjölskyldutengsl eigenda félaganna var bent á í úrskurði ríkisskattstjóra að þegar stjórn kæranda hefði samþykkt að gangast í ábyrgð fyrir lánveitingu til X S.A. á stjórnarfundi 17. nóvember 2004 hefði eigandi kæranda verið hvatamaður að stofnun hins erlenda félags í þeim tilgangi að kaupa hlutabréf af kæranda. Þá lægi fyrir að í desember 2005 hefði eigandinn, þ.e. P, arfleitt dætur sínar að eignarhlutum sínum í kæranda og tæpur þriðjungur eigna og skulda félagsins runnið til hverrar dóttur. Í málinu þyrfti fyrst og fremst að líta til upphafsins, þ.e. hverjir hefðu á þeim tímapunkti verið eigendur kæranda og hvatamenn að stofnun X S.A., og síðan að taka afstöðu til þess hvort um greiðvikni hefði verið að ræða við sölu eða flutning á hlutabréfaeign frá kæranda til nýs félags.

Í kjölfar þessa vék ríkisskattstjóri að varakröfu kæranda og benti á að ábyrgðin sem fallið hefði á kæranda að fjárhæð alls 450.000.000 kr. hefði numið rúmlega 32% af heildarlánveitingu til X S.A. Við veitingu ábyrgðarinnar hefði eigandi kæranda verið eigandi að 60% hlutafjár í X S.A. Ekki yrði annað séð en að ábyrgð hefði verið veitt til þess að umræddar ráðstafanir gætu orðið að veruleika og því yrði með öðrum orðum að líta svo á að um greiðasemi hefði verið að ræða vegna stjórnunar- og eignatengsla þeirra einstaklinga sem að viðskiptunum hefðu komið. Ekki gæti ráðið úrslitum þótt hagnaður hefði myndast hjá kæranda við sölu hlutabréfanna. Yrði því að hafna varakröfu kæranda í málinu.

III.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 3. janúar 2014, sbr. greinargerð fyrir kæruatriðum í bréfi, dags. 7. febrúar sama ár, er þess aðallega krafist að hin kærða breyting ríkisskattstjóra verði felld úr gildi. Til vara er þess krafist að fallist verði á gjaldfærslu 40% af fjárhæð hinnar umdeildu ábyrgðarskuldbindingar vegna X S.A. Í kærunni eru áður fram komin sjónarmið kæranda þess efnis að hin umdeilda ábyrgð vegna sölu hlutabréfa í B hf. og C hf. á árinu 2004 hafi verið veitt í eðlilegum rekstrarlegum tilgangi, enda hafi eðlilegt endurgjald komið fyrir. Þá hafi veiting ábyrgðarinnar verið í eðlilegum tengslum við aðalstarfsemi kæranda. Kærandi hafi gengið út frá því frá öndverðu að ábyrgðin væri tímabundin til allt að þriggja ára og veitt gegn greiðslu árlegrar 2-3% ábyrgðarþóknunar. Mistök við skjalagerð hefðu hins vegar valdið því að fyrrgreind tímatakmörkun ábyrgðarinnar hefði ekki haldið fyrir dómi, sbr. dóm héraðsdóms Reykjavíkur 16. febrúar 2012. Kærandi hefði gengist í ábyrgðina með hagnaðarsjónarmið að leiðarljósi sem og að dreifa áhættu og því yrði engan veginn fallist á með ríkisskattstjóra að um ábyrgðarveitingu í greiðaskyni við X S.A. væri að ræða. Þá yrði ekki litið svo á að um aðstoð við stofnun félags væri að tefla, enda hefði hlutafé X S.A. eftir stofnun numið 500.000.000 kr. og engum skuldum verið til að dreifa. Hlutabréfin í B hf. og C hf. hefðu verið keypt á markaðsverði og hin umsamda ábyrgðarþóknun sömuleiðis verið á markaðskjörum að mati allra aðila, þar á meðal lánveitanda. Ábyrgð kæranda hefði einungis numið um 32% af lánsfjárhæðinni og um 27% af heildarfjármögnun kaupanda, X S.A. Ekki yrði útilokað að X S.A. hefði verið unnt að afla ábyrgða eða trygginga vegna viðskiptanna frá öðrum aðilum en kæranda.

Í kærunni er fjallað um úrskurð yfirskattanefndar nr. 10/2006 og ítrekuð sjónarmið kæranda þess efnis að úrskurðurinn hafi ekki fordæmisgildi fyrir mál kæranda. Er bent á að ekki sé um það að ræða í tilviki kæranda, eins og við hafi átt í umræddu máli, að ábyrgð hafi verið veitt til að tryggja rekstur sem ella stæði ekki undir sér. Þá hefði kærandi fengið ábyrgðarþóknun og hin veitta ábyrgð verið hlutfallslega lág miðað við aðrar tryggingar lánsins og umfang viðskiptanna. Ekki hafi verið fyrirséður neinn rekstrarvandi hjá X S.A., enda hafi verðmæti félagsins aukist á næstu þremur árum. Efnahagshrun haustið 2008 hafi hins vegar haft í för með sér að aðaleign X S.A., þ.e. eignarhlutur í B hf., hafi orðið verðlaus í einni svipan. Þá er í kærunni fjallað nánar um forsendur ríkisskattstjóra í hinum kærða úrskurði. Er m.a. mótmælt þeirri staðhæfingu í úrskurðinum að X S.A. hafi ekki átt kost á því að fá lán vegna viðskiptanna án þess að kærandi hefði gengist í ábyrgð. Ekkert verði fullyrt með vissu í þeim efnum, enda hafi virði hlutabréfanna aukist mjög á næstu árum eftir kaupin. Ákvörðun kæranda og X S.A. hafi þannig verið gerð í viðskiptalegum tilgangi og með hagsmuni beggja aðila að leiðarljósi. Í 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994 sé ekkert vikið að tengslum milli aðila og því ljóst að slík tengsl hafi ekkert vægi.

Í niðurlagi kærunnar er vikið að varakröfu kæranda og áður fram komin rök og sjónarmið vegna þeirrar kröfu ítrekuð. Er m.a. tekið fram að þrátt fyrir að tengsl hafi verið milli aðila, kæranda og X S.A., sé ekkert sem bendi til þess að ábyrgð kæranda hafi verið veitt í greiðaskyni. Þá liggi fyrir að eigendur 40% hlutafjár í X S.A. hafi verið alls ótengdir kæranda. Sé gengið út frá því að tengsl skipti yfirleitt máli varðandi heimild til gjaldfærslu sé því eðlilegt að viðurkenna rétt kæranda til gjaldfærslu ábyrgðarinnar að hluta, sbr. varakröfu.

IV.

Með bréfi, dags. 24. mars 2014, hefur ríkisskattstjóri krafist þess fyrir hönd gjaldkrefjenda að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 25. mars 2014, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Samkvæmt 1. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er heimilt að draga tap á útistandandi viðskiptakröfum, ábyrgðum og lánveitingum, sem beint tengjast atvinnurekstrinum, frá tekjum á því tekjuári sem eignir þessar eru sannanlega tapaðar. Í 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, er nánar kveðið á um skilyrði slíkrar gjaldfærslu. Samkvæmt nefndri 13. gr. reglugerðarinnar er heimilt að draga tap á viðskiptakröfum, lánveitingum og skuldaábyrgðum frá tekjum á því tekjuári sem eignir þessar eru sannanlega tapaðar eða ábyrgð á fallin. Samkvæmt a-lið greinarinnar er það skilyrði sett að krafan, lánveitingin eða ábyrgðin stafi beinlínis af atvinnurekstri aðila, þ.e. að hún sé til komin í beinu samhengi við viðskipti eða eðlilega starfsemi hans. Hér komi því eigi til greina lán eða ábyrgðir, sem veitt eru í greiðaskyni eða sem aðstoð við stofnun fyrirtækis eða rekstur. Eigi heldur töp á hlutabréfum eða öðrum slíkum framlögum til félaga, nema atvik falli undir 4. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 5. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt b-lið greinarinnar ber að færa sönnur fyrir því að fjárhæð viðskiptakröfu hafi áður verið talin til tekna, lánveiting eignfærð eða ábyrgð hafi verið veitt. Samkvæmt c-lið greinarinnar kemur töpuð viðskiptakrafa eða veitt lán til frádráttar á því ári þegar slíkt tap er orðið sannanlegt. Í 14. gr. nefndrar reglugerðar er síðan skilgreint hvenær tap á kröfu, sbr. 13. gr., telst sannanlegt. Þar kemur fram að tap á kröfu telst sannanlegt ef krafan er fyrnd eða það sannast á fullnægjandi hátt að eignir séu eigi til fyrir henni eða hún verði eigi greidd, svo sem við gjaldþrot, nauðasamninga, árangurslaust fjárnám o.þ.h. eða ef telja má fullvíst að krafan fáist eigi greidd þótt framangreind atvik séu eigi fyrir hendi. Líkur einar eru þó eigi nægar, heldur verða öll rök að liggja til þess að krafan sé að fullu töpuð og að það hafi sýnt sig við ítrekaðar innheimtutilraunir, þar með talið tilraunir annarra kröfuhafa, að skuldari sé ófær til greiðslu.

Í málinu er komið fram að á stjórnarfundi í kæranda þann 8. nóvember 2004 var samþykkt að selja hlutabréf félagsins í B hf. og C hf. Á greindum tíma var kærandi að öllu leyti í eigu P. Í fundargerð stjórnarfundarins kom fram að fyrirhugað væri að selja hlutabréfin öðru félagi sem yrði að meirihluta í eigu þriggja dætra P og í umsjá Z-banka í Lúxemborg. Í fundargerðinni var einnig vikið að öðrum væntanlegum eigendum þess félags sem ætlunin var að keypti hlutina og gengi hlutabréfanna í viðskiptunum. Á stjórnarfundi í kæranda þann 17. nóvember sama ár var síðan samþykkt að kærandi myndi standa að stofnun hins nýja félags, X S.A., sem kaupa myndi allt hlutafé kæranda í B hf. og C hf. Eins og fram er komið voru kaup X S.A. á hlutabréfunum m.a. fjármögnuð með lánveitingu frá Z-banka og á fundinum var samþykkt að kærandi myndi veita X S.A. ábyrgð sem næmi allt að 450 milljónum króna vegna kaupanna. Var tekið fram í fundargerð að ábyrgðin yrði veitt til þriggja ára og að ákveðin yrði ábyrgðarþóknun sem metin væri hæfileg af Z-banka, 2-3% á ári. Var gengið frá viðskiptunum og ábyrgðaryfirlýsingu kæranda þann 30. desember 2004 samkvæmt því sem fram kemur í gögnum málsins. Þá er komið fram af hálfu kæranda að þrjár dætur P hafi verið eigendur 60% hlutafjár í hinu nýstofnaða félagi, X S.A., en 40% hlutafjárins hafi verið í eigu ótengdra aðila, þ.e. G ehf. og H. Mun kærandi hafa lagt fram 300 milljónir króna sem hlutafjárframlag til X S.A. við stofnun félagsins, en G ehf. og H 200 milljónir króna þannig að heildarhlutafé félagsins nam 500 milljónum króna. Í desember 2005 arfleiddi P dætur sínar að eignarhlut sínum í kæranda og mun þriðjungur hluta í félaginu hafa fallið til hverrar þeirra. Í kjölfar þess mun hafa verið hafist handa við að skipta eignum kæranda milli fjögurra félaga, þ.e. D ehf., E ehf. og F ehf., en félög þessi voru í eigu dætra P, og loks kæranda sem systurnar áttu í sameiningu í jöfnum hlutföllum. Var skiptingu kæranda lokið þann 6. september 2006.

Í nóvember 2008 var X S.A. tilkynnt um gjaldfellingu lánssamningsins frá 30. desember 2004 og að heimilt væri að leita fullnustu í öllum tryggingum fyrir efndum lánsins. Í kjölfarið reis ágreiningur með Z-banka annars vegar og kæranda, D ehf., E ehf. og F ehf. hins vegar um gildi ábyrgðar hinna síðarnefndu félaga á skuldbindingum X S.A. og í júní 2009 leitaði Z-banki fullnustu ábyrgðarkröfunnar í eignum kæranda, D ehf. og E ehf. á vörslureikningum félaganna í bankanum. Haustið 2010 höfðuðu félögin fjögur mál á hendur Z-banka í Lúxemborg, og kröfðust þess m.a. að viðurkennt yrði með dómi að ábyrgðarskuldbinding kæranda frá desember 2004 að fjárhæð 450 milljónir króna hefði verið fallin niður þegar Z-banki gekk að eignum stefnenda til greiðslu ábyrgðarinnar í júní 2009. Með dómi Héraðsdóms Reykjavíkur ... 2012 í málinu nr. ... var Z-banki sýknað af öllum kröfum stefnenda og var sú niðurstaða staðfest með dómi Hæstaréttar Íslands ... 2013 í máli nr. ... Í dómi héraðsdóms var m.a. lagt til grundvallar, að því er snerti afdrif ábyrgðarskuldbindingar kæranda við skiptingu félagsins á árinu 2006, að um ábyrgð þátttökufélaganna á kröfunni færi eftir 3. mgr. 133. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, með síðari breytingum, eftir að skiptingin var komin til framkvæmda.

Eins og að framan er rakið taldi ríkisskattstjóri að greind ábyrgðarskuldbinding kæranda hefði ekki verið í beinum tengslum við atvinnurekstur kæranda í skilningi 1. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 heldur hefði ábyrgðin verið veitt í greiðaskyni eða sem aðstoð við stofnun eða rekstur X S.A., sbr. a-lið 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Þegar litið er til þess sem fyrir liggur í gögnum málsins um tildrög að ábyrgðarveitingu kæranda, sbr. m.a. umfjöllun í fyrrgreindum héraðsdómi frá ..., er ekki unnt að fallast á þetta með ríkisskattstjóra, enda verður ekki litið framhjá því í málinu að veiting ábyrgðarinnar tengdist með beinum hætti sölu kæranda á hlutafjáreign félagsins í B hf. og C hf. til hins nýstofnaða eignarhaldsfélags, X S.A. Eins og ríkisskattstjóri hefur sjálfur bent á var veiting ábyrgðarinnar forsenda þess að af þeim viðskiptum gæti orðið vegna kröfu þess lánveitanda, Z-banka, sem fjármagnaði þau að mestu leyti. Þótt ábyrgð kæranda hafi að því leyti verið í þágu kaupanda hlutanna, X S.A., eru engin efni til að draga í efa að tilgangur kæranda með ráðstöfunum þessum hafi verið að takmarka áhættu félagsins af eignarhaldi á hlutum í B hf. og C hf. og innleysa hagnað vegna sölu hlutabréfanna, eins og lagt er til grundvallar í fyrrgreindum dómi Héraðsdóms Reykjavíkur, en fram er komið að hin seldu hlutabréf voru verulegur hluti af eignasafni kæranda á greindum tíma. Skráður tilgangur kæranda er m.a. eignaumsýsla og kaup og sala hlutabréfa og fyrir liggur að umtalsverður hagnaður varð af sölu hlutabréfanna á árinu 2004. Verður að fallast á með kæranda að atvik málsins séu ekki sambærileg atvikum í máli því sem lauk með úrskurði yfirskattanefndar nr. 10/2006 sem vísað er til í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra. Þá geta eignatengsl kæranda og X S.A. á þeim tíma sem um ræðir ekki girt fyrir gjaldfærslu í þessu sambandi, eins og atvikum er háttað samkvæmt því sem hér að framan greinir, né sú staðreynd að umræddar ráðstafanir hafi öðrum þræði lotið að kynslóðaskiptum í starfsemi kæranda, eins og lýst hefur verið.

Með vísan til framanritaðs ber að hnekkja hinni kærðu ákvörðun ríkisskattstjóra í máli þessu.

Í c-lið 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994 kemur fram að skuldaábyrgð komi til frádráttar þegar hún er áfallin samkvæmt reglum kröfuréttar og ábyrgðarveitandinn samþykkir að svo sé. Leggja verður til grundvallar að hin umdeilda ábyrgð kæranda teljist samkvæmt þessu áfallin á tekjuárinu 2009 þegar Z-banki leitaði fullnustu hennar í eignum kæranda á vörslureikningi í bankanum, enda hefur ekki öðru verið haldið fram í málinu. Samkvæmt því og þar sem ekki er neinn ágreiningur um fjárhæðir í málinu er aðalkrafa kæranda tekin til greina.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Kærandi hefur hvorki lagt fram reikninga um útlagðan kostnað sinn vegna meðferðar málsins né gert grein fyrir slíkum kostnaði. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 50.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Aðalkrafa kæranda í máli þessu er tekin til greina. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 50.000 kr.