Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 15. janúar 2014, hafa kærendur skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 22. október 2013, um endurákvörðun opinberra gjalda kærenda gjaldárin 2009, 2010, 2011, 2012 og 2013. Er kæruefni málsins sú ákvörðun ríkisskattstjóra að færa kærendum til skattskyldra tekna með tekjum af atvinnurekstri í skattframtölum þeirra umrædd ár tekjur af útleigu sumarhúsalóða að fjárhæð 165.845 kr. gjaldárið 2009, 183.569 kr. gjaldárið 2010, 194.450 kr. gjaldárið 2011, 198.025 kr. gjaldárið 2012 og 205.369 kr. gjaldárið 2013 og söluhagnað vegna sölu sumarhúsalóða að fjárhæð 13.368.743 kr. gjaldárið 2012 og 5.129.581 kr. gjaldárið 2013. Voru forsendur ríkisskattstjóra þær að um væri að ræða tekjur af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi í merkingu B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, enda væri um að ræða leigu og sölu sumarhúsalóða úr jörðinni X þar sem kærendur hefðu með höndum búrekstur. Í tengslum við þær breytingar felldi ríkisskattstjóri niður tilfærðan söluhagnað vegna sölu sumarhúsalóða í reit 522 í skattframtölum kærenda árin 2012 og 2013 að fjárhæð 7.000.000 kr. fyrra árið og 2.670.000 kr. það síðara, auk þess sem hann færði kærendum til eignar í landbúnaðarskýrslu (RSK 4.08) með skattframtali árið 2013 stofnkostnað vegna sumarhúsalóða að fjárhæð 9.468.855 kr. Þá er sömuleiðis deilt um þá ákvörðun ríkisskattstjóra að hækka tilfærðar húsaleigutekjur í reit 510 í skattframtali árið 2012 úr 900.000 kr. í 1.140.000 kr., sbr. 2. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Var úrskurður ríkisskattstjóra kveðinn upp í kjölfar bréfaskipta, sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. 13. janúar, 3. maí, 11. júlí og 27. ágúst 2013, og svarbréf kærenda, dags. 3. febrúar, 11. maí og 17. júlí 2013, en ekki urðu viðbrögð af hálfu kærenda við bréfi ríkisskattstjóra, dags. 27. ágúst 2013, þar sem ríkisskattstjóri boðaði kærendum hinar umdeildu breytingar á skattframtölum þeirra árin 2009, 2010, 2011, 2012 og 2013.

Í kæru umboðsmanns kærenda til yfirskattanefndar er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi að því er snertir meðferð leigutekna og söluhagnaðar vegna sölu sumarhúsalóða í skattskilum kærenda umrædd ár og hækkun húsaleigutekna í skattframtali árið 2012. Til vara eru eftirfarandi kröfur gerðar í kæru kærenda:

„Til vara er þess krafist að yfirskattanefnd ómerki endurákvörðun ríkisskattstjóra er varðar leigutekjur og söluhagnað, en endurákvarði þess í stað opinber gjöld kæranda gjaldárin 2009-2013 miðað við tekjufærslu leigutekna í skattframtölum 2009-2013 með þeim fjárhæðum sem fram hafa komið og tekjufæri söluhagnað sem atvinnurekstrartekjur kr. 14.000.000 í skattframtali 2012 og söluhagnað sem atvinnurekstrartekjur í skattframtali 2013 kr. 5.340.000. Á móti umræddum tekjum verði færð sem rekstrargjöld fyrning [sbr.] meðfylgjandi fyrningarskýrslur framtalsárin 2009-2013. Í meðfylgjandi fyrningarskýrslum er eignfærður kostnaður vegna [...] sumarhúsalóða svo sem skipulagskostnaður, lagning hitaveitu, rafmagns og vatnslagna ásamt framkvæmdum við vegagerð. Samtals er umræddur kostnaður að fjárhæð kr. 10.310.527 á álagningarárunum 2009-2013. Kærendur telja að um fyrnanlegar eignir sé að ræða.“

Loks er þess krafist í kærunni að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum.

Í kærunni er gangur málsins rakinn. Er tekið fram að ágreiningur málsins lúti að því hvort leigutekjur af sumarbústaðalandi og hagnaður vegna sölu fjögurra lóða teljist til tekna af landbúnaði, þ.e. atvinnurekstri, eða til einstaklingstekna samkvæmt C-lið 7. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kærenda sé byggt á því að sá hluti jarðarinnar X, sem leystur hafi verið úr landbúnaðarnotum samkvæmt heimild í 1. mgr. 12. gr. jarðalaga nr. 65/1976 á árinu 2001, sbr. bréf landbúnaðarráðherra, dags. 9. mars 2001, geti ekki lengur talist rekstrareign. Lítill hluti jarðarinnar, sem ætlaður hafi verið fyrir sumarbústaðahverfi, hafi verið leystur undan landbúnaðarnotum og geti leiga eða sala á þeim því ekki fallið undir atvinnurekstur kærenda, þ.e. landbúnað. Ríkisskattstjóri hafi að mati kærenda ekki fært fyrir því fullnægjandi rök að þeim beri að færa tekjur af leigu og sölu landspildna úr þeim jarðarhluta með rekstrartekjum í landbúnaðarskýrslu. Sé þess því krafist að hinar kærðu tekjufærslur á leigutekjum og söluhagnaði vegna lóðanna verði felldar úr gildi.

Til stuðnings varakröfu kærenda er í kærunni vísað til fyrningarskýrslna, sem fylgi kærunni, þar sem færður sé til eignar ýmiss kostnaður vegna umræddra sumarhúsalóða að fjárhæð samtals 10.310.527 kr. Um sé að ræða kostnað sem hafi fallið til á árunum 2008-2012 og ríkisskattstjóri hafi engar athugasemdir gert við sundurliðun hans. Teljist útleiga og sala sumarhúsalóðanna til atvinnurekstrar hljóti greindur kostnaður vegna þeirra að teljast til fyrnanlegra eigna. Við ákvörðun söluhagnaðar hafi ríkisskattstjóri á grundvelli upplýsinga um kostnað skipt heildarkostnaði niður á alls 49 lóðir og ákvarðað stofnverð hverrar lóðar með 210.419 kr. Þar sem kærendur hafi tekið ákvörðun um að selja ekki fleiri lóðir sé réttara að eignfæra umræddan kostnað og færa til gjalda með fyrningum. Er vísað til meðfylgjandi skjals, sem ber yfirskriftina „Yfirlit yfir rekstrartekjur, rekstrargjöld og yfirfæranlegt tap í rekstri kærenda miðað við varakröfu kærenda“, sem leggja beri til grundvallar í þessum efnum þannig að engar breytingar verði á tekjuskattsstofni kærenda gjaldárin 2009, 2010 og 2011, en hagnaður af atvinnurekstri gjaldárin 2012 og 2013 ákvarðist 3.315.885 kr. fyrra árið og 2.870.016 kr. það síðara.

Í niðurlagi kærunnar er málskostnaðarkrafa kærenda áréttuð og tekið fram að grein verði gerð fyrir kostnaði kærenda af rekstri málsins þegar hann liggi fyrir.

II.

Með bréfi, dags. 3. mars 2014, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Um aðalkröfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Framsetning á kröfum um tekjufærslu leigugreiðslna, þar sem ekki kemur fram sundurliðun á húsgjöldum og hlutdeild rafmagns og hita, er ekki með þeim hætti að unnt sé að taka tillit til þeirra.

Á varakröfu kæranda þykir mega fallast að hluta þannig að heimiluð verði fyrning eignfærðs kostnaðar við sumarhúsalóðir utan kostnaðar við vegagerð þar sem lagaheimildir skortir til fyrningar hans. Fyrningargrunnur yrði þannig kr. 5.001.159 skv. fyrirliggjandi afritum kostnaðarfylgiskjala meðfylgjandi svarbréfi kærenda dags. 3. febrúar 2013 við fyrirspurn ríkisskattstjóra dags. 29. janúar 2013, og árleg fyrning að lágmarki 3%, en að hámarki 6%, sbr. 10. tl. b liðar 5. tl. 37. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Að öðru leyti er krafist staðfestingar á úrskurði ríkisskattstjóra með vísan til forsendna hans enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi þær sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 6. mars 2014, var kærendum sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og þeim gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 19. mars 2014, hefur umboðsmaður kærenda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Í bréfinu er því mótmælt að kostnaður við vegagerð geti ekki talist til fyrnanlegra eigna. Er vísað til ákvæðis 2. tölul. 33. gr. laga nr. 90/2003 og tekið fram að þar sem ljóst sé að samkvæmt ákvæðinu geti t.d. ræktun á jörðum, bryggjur og plön talist fyrnanlegar eignir sé óljóst af hvaða ástæðum vegir geti ekki talist til slíkra eigna, enda séu vegir óumdeilanlega mannvirki sem eyðist. Þá séu vegir taldir með fyrnanlegum eignum í 3. tölul. 5. gr. laga nr. 50/2005, um skattskyldu orkufyrirtækja, sem beri ljóslega með sér túlkun löggjafans í þessu sambandi. Verði því ekki fallist á með ríkisskattstjóra að lagaheimild skorti til fyrningar á vegum.

III.

Ágreiningur í máli þessu lýtur í fyrsta lagi að því hvort telja beri tekjur kærenda af útleigu og sölu sumarhúsalóða úr landi jarðarinnar X á árunum 2008, 2009, 2010, 2011 og 2012 til tekna af atvinnurekstri í merkingu B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, svo sem ríkisskattstjóri hefur talið, ellegar eignatekjur samkvæmt 2. og 8. tölul. C-liðar sömu lagagreinar sem skattleggja beri sem fjármagnstekjur utan rekstrar samkvæmt 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003. Ekki er þó deilt um að ákvarða beri fjárhæð söluhagnaðar eftir ákvæðum um söluhagnað ófyrnanlegra eigna í 15. gr. laga nr. 90/2003. Þá er í öðru lagi ágreiningur um þá ákvörðun ríkisskattstjóra að hækka framtaldar húsaleigutekjur vegna útleigu íbúðar við ... í skattframtali kærenda árið 2012 úr 900.000 kr. í 1.140.000 kr. á grundvelli skýrslugjafar frá S, sbr. 4. mgr. 92. gr. laga nr. 90/2003. Víkur fyrst að meðferð tekna af sumarhúsalóðum.

Samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003 teljast til skattskyldra tekna allar tekjur af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, þar með talið hvers konar tekjur sem upp eru taldar í öðrum liðum greinarinnar og tengdar eru atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Í málinu liggur fyrir að kærendur stunda atvinnurekstur á jörðinni X, þ.e. búrekstur. Í skattskilum kærenda er jörðin færð ásamt fyrnanlegum eignum, bæði fasteignum og lausafé, meðal varanlegra rekstrarfjármuna, sbr. landbúnaðarskýrslu (RSK 4.08) og eignaskrá (RSK 4.01). Að því athuguðu verður að byggja á því að útleiga og sala spildna úr landi jarðarinnar þau ár sem um ræðir falli undir atvinnurekstur kærenda og að tekjur kærenda af útleigu og sölu þeirra teljist tekjur af atvinnurekstri, sbr. B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003. Ekki þykir fá breytt þeirri niðurstöðu þótt sá hluti jarðarinnar X, sem um ræðir, hafi verið leystur úr landbúnaðarnotum á grundvelli heimildar í 1. mgr. 12. gr. jarðalaga nr. 65/1976, sbr. nú lög nr. 81/2004, um sama efni, enda lúta þær ráðstafanir eingöngu að landnotkun eftir jarðalögum en varða með engum hætti skattalega meðferð. Með vísan til þessa er aðalkröfu kærenda hafnað.

Varakrafa kærenda í málinu lýtur að eignfærslu og fyrningu ýmiss kostnaðar vegna sumarhúsalóða sem kærendur munu hafa lagt í þau ár sem málið varðar. Ekki verður séð að greind krafa, sem m.a. er studd endurgerðum fyrningarskýrslum fyrir árin 2008-2013, hafi verið borin upp við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra, en krafa kærenda í bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 11. maí 2013, laut að gjaldfærslu kostnaðar. Andmæli bárust ekki við boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 27. ágúst 2013, eins og fyrr segir. Eins og málið liggur fyrir samkvæmt þessu og með hliðsjón af þeim lagarökum sem búa að baki 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, þykir rétt að senda ríkisskattstjóra þennan þátt kærunnar til meðferðar og uppkvaðningar nýs úrskurðar.

Víkur þá að hinni kærðu hækkun húsaleigutekna um 240.000 kr. í skattframtali kærenda árið 2012. Um er að ræða húsaleigutekjur vegna útleigu íbúðar við ... Af hálfu kærenda er þess krafist að breyting ríkisskattstjóra verði felld úr gildi þar sem greiðslur vegna hússjóðs, hita og rafmagns hafi verið innifaldar í heildarfjárhæð leigunnar. Er bent á í kæru til yfirskattanefndar að um sé að ræða útgjöld sem leigjanda beri að greiða, en kærendur hafi sjálf kosið að greiða umræddan kostnað þar sem þau hafi sem eigendur borið ábyrgð á honum. Raunveruleg leigufjárhæð sé því 900.000 kr. en ekki 1.140.000 kr.

Samkvæmt 2. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 telst leiga eftir hvers konar fasteignir, þ.m.t. íbúðarhúsnæði, til skattskyldra tekna. Um heimildir til frádráttar tekjum manna utan atvinnurekstrar er fjallað í 30. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt 3. mgr. B-liðar 30. gr. laganna kemur fram að hafi maður leigutekjur af íbúðarhúsnæði, án þess að það teljist vera atvinnurekstur eða sjálfstæð starfsemi, er honum heimilt að draga frá þeim tekjum húsaleigugjöld af íbúðarhúsnæði til eigin nota. Frádráttur þessi leyfist eingöngu til frádráttar leigutekjum af íbúðarhúsnæði sem ætlað er til eigin nota en er tímabundið til útleigu. Engar frekari frádráttarheimildir eru tilgreindar í framangreindu ákvæði. Líta verður svo á að krafa kærenda lúti að því að þau hafi lagt út fyrir kostnaði leigjandans og beri því að lækka leigutekjur til samræmis um fjárhæð útlagðs kostnaðar. Af þessu tilefni skal tekið fram að samkvæmt 23. gr. húsaleigulaga nr. 36/1994 skal rekstrarkostnaði af leigðu húsnæði skipt þannig að leigjandi greiðir kostnað af notkun vatns og rafmagns og jafnframt hitunarkostnað, en leigusali greiðir öll fasteignagjöld, þar með talið fasteignaskatt og tryggingariðgjöld. Til þess er að líta að kærendur hafa ekki lagt fram afrit húsaleigusamnings vegna ... þar sem fram kemur skipting greiðslna vegna leiguafnota og annars kostnaðar þrátt fyrir að hafa verið krafin um slíkt gagn, sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. 3. maí 2013. Þá hafa kærendur enga grein gert fyrir því hvaða kostnaði hafi verið mætt með greiðslum í hússjóð. Samkvæmt framansögðu þykir krafa kærenda varðandi þetta kæruatriði í þeim mæli vanreifuð að vísa ber henni frá yfirskattanefnd að svo stöddu.

Umboðsmaður kærenda hefur gert kröfu um að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins og eins og málið ber að þykja ekki vera fyrir hendi lagaskilyrði til þess að ákvarða kærendum málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Varakrafa kærenda um skattalega meðferð tekna af útleigu og sölu sumarhúsalóða er send ríkisskattstjóra til meðferðar og uppkvaðningar nýs úrskurðar. Kröfu kærenda um lækkun húsaleigutekna er vísað frá yfirskattanefnd. Að öðru leyti er kröfum kærenda hafnað.