Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 3. febrúar 2014, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 11. desember 2013, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2008. Með úrskurðinum hækkaði ríkisskattstjóri stofn til fjármagnstekjuskatts kæranda um 27.667.226 kr. gjaldárið 2008 vegna meints vanframtalins söluhagnaðar hlutabréfa í A hf. á árinu 2007, sbr. 1. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 8. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 við þá hækkun skattstofna kæranda sem af þessum breytingum leiddi og nam fjárhæð álags 6.916.807 kr. Í kæru til yfirskattanefndar er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi í heild sinni. Til vara er gerð krafa um niðurfellingu álags.

II.

Málavextir eru þeir að í skattframtali kæranda árið 2008, sem barst skattstjóra 23. maí 2008, gerði kærandi grein fyrir sölu hlutabréfa í A hf. að nafnverði 445.802 kr. fyrir 39.163.260 kr. Framreiknað kaupverð hlutabréfanna var tilgreint 27.771.375 kr. og söluhagnaður 11.391.885 kr. Í athugasemdadálki á forsíðu skattframtalsins var með svofelldum hætti gerð grein fyrir útreikningi stofnverðs umræddra hlutabréfa og lýst aðferð sem kærandi hefði notað við áætlun þess:

„Seinkun á afhendingu framtals stafaði af því að mjög erfitt reyndist að finna haldgóð rök fyrir því hvernig ætti að reikna út kaupverð hlutabréfa sem fengust í arf.

Eldri skattskýrslur héldu utan um kaupverð nýrra hlutabréfa, en bréf sem keypt voru á árunum 1973-1988 reyndust erfið í meðförum og má segja að eftir að vera við það að gefast upp þá kom haldgóð hjálp frá RSK.

Bréf í A sem að stærstum hluta voru keypt árið 1973 eru reiknuð á þann hátt að verðbreytingarstuðullinn 62,5 er notaður. Hann er fenginn á þann veg að stuðull fenginn frá RSK er 250, en aðeins er notað 25% af þeirri tölu til að taka mið af jöfnunarhlutabréfum sem undirritaður telur sanngjarnt.“

Með bréfum, dags. 6. júlí 2012 og 14. ágúst 2012, óskaði ríkisskattstjóri eftir því með vísan til 96. gr. laga nr. 90/2003 að kærandi gerði grein fyrir sjónarmiðum sínum varðandi tilgreindan söluhagnað hlutabréfa í A hf. gjaldárið 2008. Ríkisskattstjóri vísaði til þess að samkvæmt gögnum, sem ríkisskattstjóri hefði undir höndum og væru í samræmi við skattskil kæranda, hefði kærandi í tvígang fengið hlutabréf í arf frá móður sinni, [...], sem setið hefði í óskiptu búi eftir eiginmann sinn, [...]. Annars vegar hefði kærandi fengið á árinu 2000 í fyrirframgreiddan arf 276.293 nafnverðshluti í X hf. Eftir lát móður sinnar hefði kærandi á árinu 2007 fengið í arf 444.432 nafnverðshluti í A hf. Ríkisskattstjóri tók fram að embættið hefði aflað skattframtala foreldra kæranda vegna könnunar á stofnverði hinna seldu hlutabréfa. Kom fram það mat ríkisskattstjóra að miðað við fyrirliggjandi gögn hefði stofnverð seldra hlutabréfa í A hf. verið tilgreint of hátt í skattframtali kæranda árið 2008. Skráð stofnverð hefði verið tilgreint 27.771.375 kr. en allt benti til þess að rétt stofnverð ætti að vera 103.196 kr. (357 kr. + 102.839 kr.), svo sem ríkisskattstjóri gerði tölulega grein fyrir.

Með bréfi, dags. 31. ágúst 2012, svaraði umboðsmaður kæranda fyrirspurnum ríkisskattstjóra. Kom fram að kærandi teldi að skilyrðum 97. gr. laga nr. 90/2003 væri ekki fullnægt, þar sem tveggja ára frestur samkvæmt 2. mgr. lagagreinarinnar væri liðinn. Í ljósi þess teldi kærandi ekki að svo stöddu tilefni til þess að svara sérstaklega þeim forsendum sem fram kæmu í bréfi ríkisskattstjóra. Í þessu sambandi var vísað til fyrrgreindrar athugasemdar í skattframtali kæranda árið 2008. Við framtalsgerðina hefði kærandi haft samband símleiðis við sérfræðing hjá ríkisskattstjóra til þess að fá leiðbeiningar um útreikning söluhagnaðar vegna sölu umræddra hlutabréfa sem hann hefði fengið í arf eftir foreldra sína. Hefði sérfræðingurinn leiðbeint honum um ákvörðun stofnverðs og að rétt væri að gera í athugasemdadálki skattframtalsins grein fyrir þeirri aðferð sem beitt væri og einnig hefði kæranda verið ráðlagt að taka fram um samtal sitt við starfsmann ríkisskattstjóra. Til stuðnings kröfu um að mál kæranda yrði látið niður falla vísaði umboðsmaður kæranda einnig til sjónarmiða um réttmætar væntingar, en skattaðilar mættu treysta því að upplýsingar sem skattyfirvöld veittu þeim væru réttar og að skattalegar afleiðingar ráðstafana væru ekki verulegri óvissu háðar.

Með bréfi til kæranda, dags. 16. ágúst 2013, sendi ríkisskattstjóri honum ljósrit skattframtala foreldra kæranda að því leyti sem varðaði viðskipti með hlutabréf sem málið tók til. Beindi ríkisskattstjóri því til kæranda að gera grein fyrir afstöðu sinni til gagnanna.

Með bréfi, dags. 2. september 2013, svaraði nýr umboðsmaður kæranda fyrirspurn ríkisskattstjóra. Fram kom í bréfinu að kærandi hefði enga ástæðu til að ætla annað en að þær upplýsingar sem kæmu fram í skattframtölum foreldra hans væru réttar. Bent var á að kærandi hefði ekki haft aðgang að þessum gögnum fyrr. Voru röksemdir og sjónarmið sem fram komu í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 31. ágúst 2012, ítrekuð og lögð áhersla á að þeim málsástæðum kæranda sem þar kæmu fram væri enn ósvarað. Var þess krafist að kannað yrði hvaða starfsmaður ríkisskattstjóra hefði leiðbeint kæranda við gerð skattframtals hans árið 2008, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, áður en lengra yrði haldið með mál kæranda.

Með bréfi, dags. 16. október 2013, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda gjaldárið 2008 vegna vantalins söluhagnaðar hlutabréfa í A hf. á árinu 2007. Væri um að ræða fyrirhugaða leiðréttingu á stofnverði hlutabréfa í A hf. sem kærandi hefði fengið í arf eftir foreldra sína. Að mati ríkisskattstjóra bæri að miða stofnverð við upphaflegt kaupverð hlutabréfanna í hendi foreldra kæranda þegar það hefði verið hækkað samkvæmt verðbreytingarstuðli fyrir hvert ár til ársloka 1996, sbr. 4. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, en uppruna hlutabréfanna mætti rekja til hlutabréfaeignar foreldra kæranda annars vegar í X hf. og hins vegar í Y hf. Þá boðaði ríkisskattstjóri beitingu álags á vantalinn fjármagnstekjuskattsstofn, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Með bréfi, dags. 26. nóvember 2013, mótmælti kærandi boðaðri endurákvörðun ríkisskattstjóra, enda væru ekki lagaskilyrði fyrir henni. Áréttaði kærandi áður fram komin sjónarmið í bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 31. ágúst 2012. Að áliti kæranda hefði tímafrestur til endurákvörðunar verið útrunninn þegar endurákvörðunin fór fram, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, auk þess sem sjónarmið um réttmætar væntingar leiddu til þess að fella ætti málið niður. Í bréfinu greindi kærandi nánar frá samskiptum sínum við starfsmann ríkisskattstjóra á árinu 2008. Auk þess sem kærandi hefði fengið leiðbeiningar símleiðis hefði hann tvívegis farið á fund skattstjórans í Reykjavík að Tryggvagötu 19 og hefði síðari fundurinn að öllum líkindum verið 19. maí 2008. Hefði sami starfsmaður leiðbeint kæranda um hvernig eðlilegast væri að ákveða stofnverð hinna seldu hlutabréfa. Kærandi kvaðst ekki muna nafn starfsmannsins. Kærandi krafðist þess að viðkomandi starfsmaður yrði spurður um réttmæti frásagnar hans.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 11. desember 2013, hratt ríkisskattstjóri boðaðri endurákvörðun í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt úrskurðinum lækkaði stofnverð seldra hlutabréfa að nafnverði 445.802 kr. í A hf. á árinu 2007 úr 27.771.375 kr. í 104.149 kr. Samkvæmt því hækkaði skattskyldur söluhagnaður í skattframtali kæranda árið 2008 um 27.667.226 kr. eða úr 11.391.885 kr. í 39.059.111 kr. Vegna fram kominna andmæla kæranda kom fram í úrskurði ríkisskattstjóra að ekki yrði talið að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 girti fyrir umræddar breytingar á skattframtali kæranda árið 2008, enda yrði ekki talið að nægjanlegar upplýsingar hefðu legið fyrir í skattframtalinu sem byggja hefði mátt rétta álagningu á og fara með breytingar í því sambandi eftir ákvæði 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003. Þá féllst ríkisskattstjóri ekki á að símtöl eða viðtöl við starfsmann skattstjóra, sem kærandi hefði gert grein fyrir, gætu leitt til „réttmætra væntinga hans að upplýsingar sem skattyfirvöld veittu væru réttar sérstaklega í ljósi þess að eldri skattframtöl foreldra hans voru grundvöllur að réttum skattskilum hans“, svo sem sagði í úrskurðinum. Tiltók ríkisskattstjóri í þessu sambandi annars vegar að viðhlítandi upplýsingar hefðu ekki legið fyrir skattstjóra við þegar leiðbeiningagjöf starfsmanns hans hefði farið fram, þ.e. skattframtöl foreldra kæranda hefðu ekki verið tiltæk, og hins vegar væri ekki nákvæmlega vitað hvaða leiðbeiningar umræddur starfsmaður hefði gefið.

Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi álagi að fjárhæð 6.916.807 kr. við hækkun stofns kæranda til fjármagnstekjuskatts sem leiddi af framangreindri breytingu. Kom fram í úrskurði ríkisskattstjóra að fullt tilefni þætti til álagsbeitingar þar sem kærandi hefði ekki gert réttilega grein fyrir sölu hlutabréfa í A hf. gjaldárið 2008.

III.

Í kafla I að framan er gerð grein fyrir kröfugerð í kæru til yfirskattanefndar, dags. 3. febrúar 2014. Í kærunni gerir kærandi grein fyrir málavöxtum og ítrekar lagarök og sjónarmið í fyrri bréfum sínum til ríkisskattstjóra. Er aðalkrafa kæranda annars vegar byggð á því að tímafrestur til endurákvörðunar hafi verið runninn út þegar endurákvörðun fór fram, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og hins vegar telur kærandi að hann hefði mátt hafa réttmætar væntingar um að skattskil hans varðandi álitaefnið væru rétt, þannig að fella beri endurákvörðun ríkisskattstjóra niður.

Af hálfu kæranda er vísað til athugasemda við 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, og til dóma Hæstaréttar Íslands frá 1. október 1998 (H 1998:2971) og frá 14. febrúar 1996 (H 1996:470) og úrskurða yfirskattanefndar nr. 853/1997, 161/2002, 286/2003 og 361/2006. Kærandi telur að í öllum fyrrgreindum tilvikum séu málsatvik hliðstæð og máli hans, að því marki að nægjanlegar upplýsingar hafi verið fram komnar, þannig að skattstjóra hefði verið unnt að haga álagningu í samræmi við 95. gr. laga nr. 90/2003. Allar forsendur kæranda varðandi stofnverð umræddra hlutabréfa og útreikning söluhagnaðar hafi legið fyrir í skattframtali hans árið 2008. Kærandi hafi verið ómögulegt að afla upplýsinga um kaupverð föður síns á hlutabréfum í X hf. frá árinu 1971-1988 þar sem framtölin hafi verið á Þjóðskjalasafni Íslands og honum ekki tiltæk. Skattstjóra hefði aftur á móti verið mögulegt að afla þeirra, en hann hafi ekki gert það. Ríkisskattstjóri hafi síðar aflað þessara gagna. Að mati kæranda eigi frestur til endurákvörðunar samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 við þegar nægar upplýsingar liggi fyrir af hálfu framteljanda sem gætu gefið skattyfirvöldum tilefni til endurálagningar opinberra gjalda. Öll viðbótargögn þ.e. skattframtöl foreldra kæranda, hafi verið í vörslum skattyfirvalda eða a.m.k. tiltæk þeim, sbr. 8. gr. laga nr. 6/1985, um Þjóðskjalasafn Íslands, hefðu skattyfirvöld viljað framkvæma nánari rannsókn. Að mati kæranda standi það skattyfirvöldum nær að afla slíkra gagna en skattgreiðendum. Því hafi ekkert verið því til fyrirstöðu að ráðast í viðeigandi leiðréttingar á skattframtali kæranda árið 2008 áður en álagning á grundvelli skattframtalsins fór fram.

Kærandi styður aðalkröfu sína jafnframt þeim rökum að hann hafi haft réttmætar væntingar um að gerð hefði verið fullnægjandi grein fyrir söluhagnaði hlutabréfa í skattframtal hans árið 2008, enda hafi hann hagað framtalsgerð í samræmi við leiðbeiningar starfsmanns skattstjórans í Reykjavík. Beri því að ógilda hinn kærða úrskurð. Kærandi tekur fram að skattaðilar verði að geta treyst því að þær upplýsingar sem skattyfirvöld veiti þeim séu réttar og að skattalegar afleiðingar ráðstafana þeirra séu ekki verulegri óvissu háðar. Séu lög nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, grundvölluð á slíkum sjónarmiðum. Í skattarétti sé litið svo á að taka beri tillit til réttmætra væntinga skattaðila sem hafi skapast vegna ákvarðana eða álita skattyfirvalda sem beinst hafi að honum persónulega, sbr. álit umboðsmanns Alþingis í máli nr. 1197/1994. Kærandi hafi að eigin frumkvæði farið á skrifstofu skattstjóra til að fá aðstoð sérfræðinga hans við gerð skattframtals árið 2008. Það hafi hann gert þar sem um erfitt álitaefni hafi verið að ræða sem hann hefði ekki talið sig ráða við. Hafi fimm systkini kæranda lent í sambærilegum hremmingum vegna sölu á hlutabréfum sem þau hefðu fengið í arf eftir foreldra þeirra og hafi niðurstaða skattyfirvalda ekki verið með sama hætti í málum þeirra þó svo að um sambærileg skattaleg atriði væri að ræða. Sýni þetta að meðferð þessara mála hafi síður en svo stuðst við skýra skattframkvæmd.

Varakröfu sína um niðurfellingu álags styður kærandi við 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Telur hann að samkvæmt öllu framangreindu séu skilyrði ákvæðisins fyrir hendi.

IV.

Með bréfi, dags. 17. mars 2014, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Í tilefni af kæru umboðsmanns kæranda hvað varðar réttmætar væntingar til leiðbeiningar sérfræðinga skattyfirvalda annars vegar og að niðurstaða ríkisskattstjóra hafi verið í verulegum atriðum ólík þó að um sambærileg skattaleg atriði væri að ræða hins vegar þykir rétt að taka eftirfarandi fram:

Upplýsingagjöf og/eða leiðbeiningar skattyfirvalda teljast almennt ekki til skattákvarðana eða stjórnvaldsákvarðana, sbr. 2. mgr. 1. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Það að starfsmaður skattyfirvalda veiti mögulega rangar eða ófullnægjandi upplýsingar og/eða leiðbeiningar varðandi túlkun á ákveðinni lagagrein leiðir, að mati ríkisskattstjóra, ekki almennt til þess að stjórnvaldsákvörðun sem tekin er á síðari stigum sé ógildanleg eða að skattaðili, þ.á m. kærandi, geti byggt ríkari rétt á slíkri meintri upplýsinga- og/eða leiðbeiningagjöf. Sjá má m.a. til hliðsjónar úrskurð yfirskattanefndar frá 31. október 2012 nr. 547/2012.

Jafnframt er rétt að benda á úrskurði yfirskattanefndar frá 16. október 2013 nr. 333/2013 og 334/2013 hvað varðar þá málsástæðu umboðsmannsins um meinta ólíka niðurstöðu í sambærilegum málum. Í framangreindum úrskurðum er fjallað um sambærilega málavexti sem telja verður jafnframt fordæmisgefandi í máli kæranda og að þeim virtum verður vart hægt að telja að mál kæranda hafi ekki hlotið sambærilega málsmeðferð hjá ríkisskattstjóra.

Að framangreindu virtu er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 21. mars 2014, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 5. apríl 2014, hefur kærandi gert grein fyrir athugasemdum sínum. Áréttar kærandi að þær upplýsingar og leiðbeiningar sem hann hafi fengið hjá sérfræðingi skattstofunnar í Reykjavík hafi skapað réttmætar væntingar hjá honum. Jafnframt ítrekar kærandi að niðurstöður ríkisskattstjóra í sambærilegum málum hans og systkina hans hafi verið ólíkar.

V.

Kæran í máli þessu lýtur að ákvörðun söluhagnaðar vegna sölu kæranda á hlutabréfum í A hf. á árinu 2007. Í skattframtali kæranda árið 2008 var gerð grein fyrir sölu hlutabréfa í A hf. að nafnverði 445.802 kr. fyrir 39.163.260 kr. Framreiknað kaupverð hlutabréfanna var tilgreint 27.771.375 kr. og þannig leiddur fram söluhagnaður að fjárhæð 11.391.885 kr. Með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 11. desember 2013, lækkaði ríkisskattstjóri stofnverð hinna seldu hlutabréfa við uppgjör söluhagnaðar úr 27.771.375 kr. í 104.149 kr. í skattframtali kæranda árið 2008. Samkvæmt því ákvarðaði ríkisskattstjóri söluhagnað 39.059.011 kr. gjaldárið 2008. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi við hækkun stofns kæranda til fjármagnstekjuskatts sem af breytingum þessum leiddi, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er gerð krafa um niðurfellingu álags.

Samkvæmt gögnum málsins fékk kærandi hin seldu hlutabréf við arftöku á árunum 2000 og 2007 eftir foreldra sína, [...], sem lést á árinu 1983, og [...], sem lést á árinu 2007, en hluta þeirra bréfa sem kærandi eignaðist á árinu 2000 seldi hann á árunum 2000 og 2001. Rekja má eignarhald foreldra kæranda á þeim hlutabréfum, sem hér um ræðir, allt aftur til ársins 1971. Var upphaflega um að ræða hlutabréf í X hf. og Y hf., en þau félög voru síðar sameinuð undir nafni X hf. og nafni sameinaðs félags síðar breytt í A hf. Nánar tiltekið kemur fram í gögnum málsins að foreldrar kæranda hafi eignast hlutabréf í X hf. og Y hf. á árunum 1971 til og með 2003, sbr. sundurliðun í úrskurði ríkisskattstjóra sem byggð er á skattframtölum þeirra árin 1972 til og með 2007. Fyrir liggur að á árinu 2000 fengu kærandi og fimm systkini hans sem fyrirframgreiddan arf frá móður þeirra, sem sat í óskiptu búi eftir eiginmann sinn, hlutabréf í X hf. að nafnverði 276.294 kr. hvert þeirra. Þá liggur fyrir að við skipti á dánarbúi foreldra systkinanna á árinu 2007 fékk hvert þeirra í sinn hlut hlutabréf í A hf. að nafnverði 444.342 kr.

Samkvæmt 1. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, eins og grein þessi hljóðaði á þeim tíma sem mál þetta varðar, telst hagnaður af sölu hlutabréfa að fullu til skattskyldra tekna á söluári og skiptir ekki máli hve lengi skattaðili hefur átt hin seldu hlutabréf. Í upphafsmálslið 2. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 segir að hagnaður af sölu hlutabréfa teljist mismunur á söluverði þeirra annars vegar og kaupverði þeirra hins vegar, sbr. þó 4. mgr. lagagreinarinnar. Í greindri 4. mgr. kemur fram að við sölu á hlutabréfum, sem seljandi hefur eignast fyrir árslok 1996, skuli skattskyldur söluhagnaður vera söluverð þeirra að frádregnu jöfnunarverðmæti, sbr. 3. mgr. greinarinnar, eða upphaflegu kaupverði hlutabréfanna þegar það hefur verið hækkað samkvæmt verðbreytingarstuðli fyrir hvert ár til ársloka 1996 ef það er hærra. Samkvæmt 3. mgr. 18. gr. laganna skal jöfnunarverðmæti hlutabréfa hjá þeim félögum sem skráð voru, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 2. gr., í árslok 1996 vera nafnverð hlutabréfanna í árslok 1996 að viðbættri þeirri fjárhæð sem heimilt væri að gefa út af jöfnunarhlutabréfum samkvæmt þeim reglum sem giltu í árslok 1996. Hafi hlutafélag ekki gefið út jöfnunarhlutabréf eða, ef um einkahlutafélag er að ræða, tilkynnt nýtt nafnverð til hlutafélagaskrár, eða gert skattstjóra grein fyrir útreikningi jöfnunarverðmætis í síðasta lagi í árslok 1999, skal jöfnunarverðmætið við sölu bréfanna vera nafnverð hlutabréfanna í árslok 1996. Tekið er fram að ríkisskattstjóri skuli birta með aðgengilegum hætti jöfnunarstuðul fyrir hlutabréf eða hluti í félögum, þ.e. hlutfall jöfnunarverðmætis, sem skattstjóri hefur staðfest samkvæmt greininni, og nafnverðs hlutabréfa eða hluta í félögum.

Mál þetta varðar sölu hlutabréfa sem kærandi eignaðist við arftöku, en hagnaður sem kann að verða af sölu slíkra bréfa telst til skattskyldra tekna á söluári, sbr. 1. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003. Telja verður að kærandi hafi almennt verið í sömu stöðu í skattalegu tilliti við sölu hlutabréfanna og arfleifendur hefðu verið ef þau hefðu selt bréfin, sbr. meðal annars 44. gr. laga nr. 90/2003, er gefur vísbendingu um þessa reglu. Er þetta út af fyrir sig óumdeilt. Foreldrar kæranda eignuðust umrædd hlutabréf að mestu leyti fyrir árslok 1996 og fer um ákvörðun hagnaðar af sölu greindra hlutabréfa kæranda eftir þeim reglum sem kveðið er á um í 4. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. sömu lagagreinar.

Þess er krafist af hálfu kæranda að hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi í heild sinni. Er sú krafa studd rökum sem varða formleg atriði, einkum að tímafrestur samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi girt fyrir heimild ríkisskattstjóra til að endurákvarða á árinu 2013 opinber gjöld kæranda vegna tekjuársins 2007 og jafnframt því að kærandi hafi vegna veittra leiðbeininga frá skattstjóra við gerð skattframtals árið 2008 mátt treysta því að ekki kæmi til breytinga á framtalinu síðar hvað varði hinn umdeilda lið. Af hálfu kæranda eru hins vegar ekki gerðar tölulegar athugasemdir við einstaka þætti í útreikningi ríkisskattstjóra á skattskyldum söluhagnaði hlutabréfa og forsendum ríkisskattstjóra raunar ekki mótmælt með efnislegum rökum, hvorki almennt né varðandi einstök viðskipti sem reifuð eru í úrskurði ríkisskattstjóra.

Því til stuðnings að tveggja ára frestur til endurákvörðunar skatta hafi verið liðinn þegar endurákvörðun fór fram hinn 11. desember 2013, sbr. ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, vísar kærandi til þess að öll viðbótargögn hafi verið aðgengileg ríkisskattstjóra og hafi engum upplýsingum verið haldið frá skattyfirvöldum í þessu sambandi. Bendir kærandi á að í athugasemdadálki skattframtals síns árið 2008 hafi hann greint frá erfiðleikum sínum við útreikning stofnverðs umræddra hlutabréfa og lýst þeirri aðferð sem hann hafi notað við áætlun stofnverðsins.

Samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 2. mgr. 97. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum við 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“. Um skýringu á þessu lagaákvæði hafa gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands. Samkvæmt þeirri dómaframkvæmd, sbr. m.a. H 1996:470, ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Jafnframt ber samkvæmt þessari dómaframkvæmd að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum skattstjóra, nú ríkisskattstjóra, í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga. Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði getur skattstjóri, nú ríkisskattstjóri, fyrir álagningu leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði skattframtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er að finna aðalregluna um tímatakmörk endurákvörðunar. Þar segir að heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laga nr. 90/2003 nái til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram.

Eins og fram hefur komið byggði ríkisskattstjóri breytingar sínar á skattframtali kæranda árið 2008 á því að stofnverð hlutabréfa kæranda í A hf., sem hann seldi á árinu 2007, hefði verið ranglega tilgreint við uppgjör söluhagnaðar í skattskilum hans. Í greinargerð kæranda um hlutabréfaeign, kaup og sölu (RSK 3.19), sem fylgi skattframtali hans árið 2008, var kaupverð seldra hlutabréfa að nafnverði 445.802 kr. tilgreint 27.771.375 kr. og söluhagnaður 11.391.885 kr. Fram kom að nafnverð hlutabréfaeignar í upphafi árs hefði verið 1.460 kr., en nafnverð keyptra hlutabréfa numið 444.342 kr. Síðarnefnd hlutabréf fékk kærandi í arf á árinu 2007 eftir foreldra sína. Eins og kærandi bendir á gerði hann í athugasemdadálki skattframtalsins sérstaka grein fyrir vandamálum við ákvörðun stofnverðs vegna þessara bréfa. Kom þar fram að umrædd hlutabréf í A hf. hefðu að stærstum hluta verið keypt árið 1973 og væri stofnverð fengið á þann hátt að nafnverð væri framreiknað með stuðlinum 62,5. Væri sá stuðull þannig fenginn að verðbreytingarstuðullinn 250, sem fenginn væri frá ríkisskattstjóra, væri reiknaður niður í fjórðung „til að taka mið af jöfnunarhlutabréfum sem undirritaður telur sanngjarnt“, svo sem þar sagði. Samkvæmt þessu tilgreindi kærandi stofnverð seldra hlutabréfa með fyrrgreindri fjárhæð 27.771.375 kr. (444.342 x 62,5). Tekið skal fram að miðað við þetta hefur kærandi ekki fært neitt stofnverð hlutabréfa að nafnverði 1.460 kr. Ríkisskattstjóri taldi á hinn bóginn að stofnverð þeirra bréfa væri 378 kr. og stofnverð hlutabréfa að nafnverði 444.342 kr. næmi 103.771 kr., þ.e. samtals stofnverð 104.149 kr. Niðurstöðu sína um þetta byggði ríkisskattstjóri á upplýsingum úr skattframtölum foreldra kæranda árin 1972 til og með 1997, svo sem ítarlega er rakið í úrskurði ríkisskattstjóra. Eins og fyrr segir er ekki deilt efnislega um þessi atriði.

Af hálfu kæranda er því haldið fram að þar sem framangreindar forsendur hans hafi legið fyrir og upplýsingar um kaupverð greindra hlutabréfa komið fram í skattframtölum foreldra hans verði að telja að fullnægjandi upplýsingar í skilningi 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi legið fyrir skattstjóra, enda hafi skattstjóra verið innan handar að afla skattframtala foreldra kæranda. Telja verður að athugasemd kæranda í skattframtali hans hafi borið með sér að kærandi hafi áætlað stofnverð hinna seldu hlutabréfa. Var því tilefni til þess að skattstjóri/ríkisskattstjóri græfist nánar fyrir um þetta atriði. Á hinn bóginn verður að því að gæta að engar upplýsingar komu fram í skattframtali kæranda um kaupverð umræddra hlutabréfa í hendi foreldra kæranda og önnur atriði sem hér hafa þýðingu, þar á meðal fengin jöfnunarhlutabréf, þannig að stofnverð seldra hlutabréfa á árinu 2007 yrði sannreynt. Verður ekki talið að skattstjóra hafi verið unnt að draga þá ályktun, eins og málið lá fyrir honum, að söluhagnaður væri vanfærður í skattframtalinu, hvað sem leið áætlun kæranda, og varð ekki skorið úr um þetta nema að undangenginni öflun upplýsinga um raunverulegt kaupverð hlutabréfanna og önnur atriði sem máli skipta í þessu sambandi, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Samkvæmt framansögðu verður ekki talið að í skattframtali kæranda eða fylgigögnum þess umrætt ár hafi legið fyrir nægilegar upplýsingar að þessu leyti þannig að skattstjóra hafi verið kleift, án frekari gagna- og upplýsingaöflunar, að ákvarða fjárhæð skattskylds söluhagnaðar og fara með slíka breytingu eftir 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003. Vegna tilvísunar kæranda til þess að upphaflegt kaupverð hafi mátt ráða af skattframtölum foreldra kæranda skal tekið fram að upplýsingar í skattframtölum foreldra kæranda geta ekki haft neina þýðingu í þessu sambandi, enda verður ekki litið á skattframtöl þeirra sem fylgigögn með skattframtali kæranda, sbr. orðalag 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og sjónarmið í dómi Hæstaréttar Íslands frá 28. febrúar 2013 í málinu nr. 555/2012. Því þykir engu breyta um niðurstöðu málsins þótt skattstjóra kunni að hafa verið kleift að grafast fyrir um kaupverð umræddra hlutabréfa með könnun á skattframtölum foreldra kæranda. Þykir meint vitneskja skattyfirvalda um stöðu mála ekki geta skipt máli varðandi framangreinda niðurstöðu með tilliti til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og túlkunar þess. Verður samkvæmt þessu ekki fallist á með kæranda að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 hafi girt fyrir hina kærðu breytingu ríkisskattstjóra á skattframtali kæranda árið 2008. Með vísan til framanritaðs og þar sem gætt var 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 við endurákvörðunina verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þessum grundvelli.

Af hálfu kæranda er því einnig borið við að þar sem starfsmaður skattstjórans í Reykjavík hafi leiðbeint kæranda um tilhögun hins umdeilda þáttar í skattskilum hans gjaldárið 2008 hafi kærandi mátt vænta þess að ekki yrði tilefni til athugasemda af hálfu skattyfirvalda síðar. Beri því að fella endurákvörðun ríkisskattstjóra niður. Samkvæmt þessum rökstuðningi kæranda verður að telja að á því sé byggt af hans hálfu að skattyfirvöld hafi tekið bindandi afstöðu til sakarefnisins vegna þeirra leiðbeininga sem kærandi kveðst hafa fengið hjá skattstjóra um tilgreiningu stofnverðs seldra hlutabréfa í A hf. á árinu 2007. Til þess er að líta að það ber undir kæranda að upplýsa um fjárhæð kaupverðs og leiða fram fjárhæð söluhagnaðar eftir reglum 18. gr. laga nr. 90/2003 samkvæmt þar til ætluðu eyðublaði RSK 3.19 (Hlutabréfaeign – kaup og sala) með skattframtali sínu. Miðað við skýringar kæranda um samtöl hans og fundi með starfsmanni skattstjóra verður ráðið að hann telji sig hafa fengið leiðbeiningar um öll þau atriði sem lágu til grundvallar tilgreindu stofnverði hlutabréfanna, þ.e. að stærstur hluti þeirra hefði verið keyptur árið 1973, að rétt væri að miða við verðbreytingarstuðulinn 250 í þessu sambandi og að vegna fenginna jöfnunarhlutabréfa væri eðlilegt að reikna með 25% af þannig framreiknuðu nafnverði seldra bréfa. Samkvæmt orðan athugasemda kæranda í skattframtali hans árið 2008 lutu leiðbeiningar ríkisskattstjóra þó fyrst og fremst að greindum verðbreytingarstuðli. Hvað sem þessu líður verður ekki dregið í efa að kærandi hafi leitað eftir aðstoð skattstjórans í Reykjavík um tilhögun skattskila sinna varðandi hið umdeilda atriði og fengið leiðbeiningar þar að lútandi. Við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2008 var byggt á skattframtali kæranda óbreyttu. Við mat á því hvort kærandi hafi mátt vænta þess að vegna umræddrar aðstoðar skattstjóra hafi þessi þáttur skattskilanna fengið endanlega úrlausn við álagninguna er til þess að líta að frumálagning opinberra gjalda samkvæmt 95. gr. laga nr. 90/2003 er ekki endanleg, heldur mega skattaðilar eiga von á því innan frests samkvæmt 97. gr. laganna að ríkisskattstjóri taki álagningu til nýrrar meðferðar á grundvelli 96. gr. sömu laga komi fram nýjar upplýsingar eða annað tilefni samkvæmt 1. eða 2. mgr. þeirrar lagagreinar. Verður almennt ekki talið að óformleg álitsgjöf skattyfirvalda í tengslum við framtalsgerð takmarki heimild þeirra til endurákvörðunar, enda er grundvallaratriði og í samræmi við jafnræðissjónarmið að álagning sé rétt og að öðru leyti lögum samkvæmt. Í tilviki kæranda liggur jafnframt fyrir að leiðbeiningar skattstjóra voru á engan hátt byggðar á fullnægjandi upplýsingum, eins og raunar kemur fram í athugasemd kæranda í skattframtali hans. Loks athugist að ekki er um það að ræða að skattstjóri eða ríkisskattstjóri hafi tekið sérstaka afstöðu til þess þáttar skattskila kæranda sem um ræðir í máli þessu með kæruúrskurði eða annarri formlegri skattákvörðun vegna viðkomandi gjaldárs, enda er því ekki haldið fram af hálfu kæranda. Samkvæmt framansögðu verður með engu móti talið að skattstjóri hafi með bindandi hætti fallist á skattskil kæranda að því er þetta atriði varðar. Verður krafa kæranda því ekki tekin til greina á grundvelli þeirrar málsástæðu.

Víkur þá að álagsbeitingu ríkisskattstjóra, en kærandi krefst niðurfellingar álags með skírskotun til þess sem fram hafi komið um viðleitni til að afla upplýsinga um rétt stofnverð hlutabréfa sem málið varðar. Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Eins og fram er komið vakti kærandi sérstaka athygli á umræddri hlutabréfasölu í athugasemdalið skattframtals síns árið 2008, þar sem kom fram að hann hefði leitað aðstoðar skattstjóra um kaupverð hlutabréfa sem keypt hefðu verið fyrir árið 1989 og kærandi fengið í arf eftir foreldra sína. Í athugasemdum kæranda var í meginatriðum gerð grein fyrir forsendum sem kærandi lagði til grundvallar ákvörðun stofnverðs hinna seldu hlutabréfa. Varð ráðið af skýringum kæranda að um áætlun stofnverðs væri að ræða. Þrátt fyrir tilefni samkvæmt framansögðu tók ríkisskattstjóri ekki til við formlega athugun á skattskilum kæranda fyrr en um mitt ár 2012. Að öllu þessu athuguðu þykir rétt að fallast á kröfu kæranda um niðurfellingu álags.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á varakröfu kæranda um niðurfellingu álags. Að öðru leyti er kröfum kæranda í máli þessu hafnað.