Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 17. janúar 2013, sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 11. mars 2013, hafa kærendur skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 17. október 2012, um endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kærenda gjaldárin 2007, 2008 og 2009. Með úrskurðinum færði ríkisskattstjóri til skattskyldra tekna í skattframtölum kærenda umrædd ár vanframtaldar vaxtatekjur vegna afleiðuviðskipta við X-banka að fjárhæð 2.392.657 kr. í skattframtali árið 2007, 50.613.444 kr. í skattframtali árið 2008 og 22.786.080 kr. í skattframtali árið 2009, sbr. 3. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 2. mgr. 8. gr. sömu laga. Þá bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 við þá hækkun skattstofna kærenda sem af þessum breytingum leiddi. Nam fjárhæð álags 598.164 kr. gjaldárið 2007, 12.653.361 kr. gjaldárið 2008 og 5.696.520 kr. gjaldárið 2009.

Úrskurður ríkisskattstjóra var kveðinn upp í framhaldi af bréfaskiptum, sbr. bréf ríkisskattstjóra til kærenda, dags. 26. október 2011 og 8. mars 2012, og tölvupóstsamskipti á tímabilinu 3. nóvember 2011 til 25. apríl 2012 sem rakin eru í kafla II í hinum kærða úrskurði, og boðunarbréf ríkisskattstjóra, dags. 31. maí 2012, og svarbréf kærenda, dags. 19. júní 2012. Í úrskurðinum kom fram að um væri að ræða vanframtaldar skattskyldar fjármagnstekjur vegna afleiðuviðskipta við X-banka á árunum 2006, 2007 og 2008, þ.e. viðskipta með framvirka skiptasamninga, en kærendur hefðu enga grein gert fyrir viðskiptunum í skattframtölum sínum árin 2007, 2008 og 2009. Samkvæmt gögnum um viðskiptin, sem aflað hefði verið frá X-banka og kærendum, hefðu vaxtatekjur kærenda vegna þeirra numið alls 2.392.657 kr. á árinu 2006, 50.613.444 kr. á árinu 2007 og 22.786.080 kr. á árinu 2008 þegar ekki væri tekið tillit til þóknana og neikvæðs mismunar annarra samninga. Hagnaður af viðskiptum með afleiðusamninga væri skattskyldur samkvæmt 3. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 8. gr. sömu laga, og engar heimildir væri að finna í lögunum til að draga frá hagnaði af slíkum viðskiptum kostnað eða þóknanir vegna þeirra eða neikvæðan mismun annarra framvirkra skiptasamninga, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 222/2002. Gjaldárið 2009 hefði þó verið heimilt að draga tap frá hagnaði af afleiðusamningum, sem seldir hefðu verið á skipulegum verðbréfamörkuðum, þar sem undirliggjandi verðmæti væru eingöngu hlutabréf, sbr. 1. gr. laga nr. 38/2008. Í tilviki kærenda væri þó ekki um að ræða neina afleiðusamninga sem gerðir hefðu verið upp á árinu 2008 og skráðir hefðu verið á skipulegum verðbréfamarkaði. Ákvæði 1. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. gr. laga nr. 38/2008, ætti því ekki við um viðskipti kærenda gjaldárið 2009.

Vegna sjónarmiða í andmælabréfi umboðsmanns kærenda, dags. 19. júní 2012, sem lutu að því að í reynd væri um að ræða viðskipti með hlutabréf sem fjármögnuð hefðu verið með lánum, tók ríkisskattstjóri fram í úrskurði sínum að ekki yrði séð að kærendur hefðu eignast undirliggjandi viðmiðunareignir afleiðusamninga, þ.e. „viðmiðunarbréf“, í kjölfar uppgjörs þeirra þar sem aðeins peningar hefðu skipt um hendur við uppgjör samninga. Yrði því ekki talið að tekjur kærenda af viðskiptum með afleiðusamninga gætu fallið undir ákvæði um hagnað af sölu eigna í 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 heldur yrði að líta svo á að um tekjur af peningalegum eignum væri að ræða í skilningi 3. tölul. C-liðar sömu lagagreinar, sbr. 2. mgr. 8. gr. laganna. Af því leiddi að heimild 1. mgr. 24. gr. laganna til að draga tap frá skattskyldum hagnaði af sölu eigna ætti ekki við í tilviki kærenda. Þá kom fram í úrskurði ríkisskattstjóra að þar sem um vantaldar tekjur væri að ræða þættu ekki standa rök til annars en að beita 25% álagi á grundvelli 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Væri um að ræða verulega annmarka á skattframtölum kærenda og ekki verið færð fram gild rök fyrir því að kærendum yrði ekki kennt um annmarkana, sbr. ákvæði 3. mgr. sömu lagagreinar. Þá benti ríkisskattstjóri á að skattaðili gæti ekki losnað undan ábyrgð á annmörkum skattframtals með því að fela öðrum aðila gerð þess og skil.

Í kæru kærenda til yfirskattanefndar, dags. 17. janúar 2013, sbr. rökstuðning fyrir kæruatriðum í bréfi, dags. 11. mars 2013, er þess krafist að breytingum ríkisskattstjóra á skattframtölum kærenda árin 2007, 2008 og 2009 verði hnekkt og að þau viðskipti sem um ræðir „verði skattlögð eins og hlutabréfaviðskipti þannig að sölutap verði fært til frádráttar söluhagnaði á hverju ári“, eins og segir í kærunni. Til vara er þess krafist að frádráttur sölutaps verði viðurkenndur gjaldárið 2009. Til þrautavara er þess krafist að þóknun komi til frádráttar við útreikning skattstofns. Í öllum tilvikum er þess krafist að álag verði fellt niður. Loks er í kærunni gerð krafa um að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

Í kærunni er gerð nánari töluleg grein fyrir kröfugerð kærenda. Þá eru málsatvik reifuð og um sjónarmið og rök kærenda vísað til bréfs þeirra til ríkisskattstjóra, dags. 19. júní 2012. Þar kom fram að í raun séu framvirkir samningar um kaup á eignarhlutum í félögum ekkert frábrugðnir hefðbundnum viðskiptum með eignarhluti þar sem greiðsla fari ekki fram við afhendingu heldur séu viðskipti fjármögnuð með láni. Þannig feli framvirkur samningur í sér skyldu annars aðila samningsins til að kaupa og skyldu hins aðilans til að selja og sé þannig skuldbindandi fyrir báða aðila. Bankinn kaupi hlutabréf til að afhenda aðila á skilgreindum tímapunkti og láni fyrir kaupunum á móti. Þá sé í samningum heimild til „nettunar“ sem feli í sér að mismunur undirliggjandi verðmæta sé gerður upp, en slík aðferð feli í sér takmörkun áhættu. Eignarhald hlutabréfanna á samningstíma sé í hendi bankans þótt gagnaðili njóti annarra réttinda, t.d. réttar til arðs. Sé arður greiddur af bréfunum komi tvennt til, þ.e. annað hvort sé arðurinn greiddur til kaupanda ellegar tekið tillit til hans við uppgjör samningsins. Um sé að ræða alþekkta aðferð í viðskiptum, sbr. t.d. bílasamninga vegna bifreiðakaupa þar sem bifreið sé í eigu fjármögnunaraðila þar til lán sé að fullu greitt. Aðferðin sé í engu frábrugðin því ef eignarhlutir væru keyptir beint af bankanum en kaupandi tæki lán til að fjármagna þau. Uppgjör samninga sé ávallt miðað við lokun þeirra og að sama skapi sé söluhagnaður gerður upp miðað við þann dag þegar bréf séu seld. Beri því að skattleggja hin umdeildu viðskipti á sama hátt og hlutabréfaviðskipti. Heimild til frádráttar sölutaps sé í 1. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003 og sé þess því krafist að kærendum verði heimilað að nýta tap á móti hagnaði í viðskiptunum. Slík heimild komi einnig fram í lögum nr. 38/2008, en með þeim lögum hafi verið gerðar breytingar á 18. gr. laga nr. 90/2003 um söluhagnað hlutabréfa. Umrætt ákvæði laga nr. 38/2008, sem fellt hafi verið niður með 4. gr. laga nr. 128/2009, gildi a.m.k. um viðskipti kærenda á tekjuárinu 2008. Sé þess því krafist að sölutap verði fært til frádráttar hagnaði af afleiðuviðskiptum kærenda, aðallega öll þau ár sem um ræðir en til vara tekjuárið 2008. Verði ekki fallist á þær kröfur sé þess krafist til þrautavara að þóknanir X-banka komi til frádráttar hagnaði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003 og skattframkvæmd, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 49/2013. Leiði það til þess að fjármagnstekjuskattsstofn kærenda lækki um 95.220 kr. gjaldárið 2007, 4.682.806 kr. gjaldárið 2008 og 1.234.566 kr. gjaldárið 2009.

Til stuðnings kröfu kærenda um niðurfellingu 25% álags er í kærunni vísað til dóms Hæstaréttar Íslands frá 16. febrúar 2012 í málinu nr. 504/2011. Er gerð nánari grein fyrir forsendum og rökstuðningi þess dóms. Þá er tekið fram að í tilviki kærenda sé um að ræða flókna fjármálagerninga og lög tekið breytingum á því tímabili sem um ræðir. Þá hafi fjármálafyrirtækjum borið að halda eftir staðgreiðslu skatts af viðskiptunum og kærendur mátt ætla að þess yrði gætt. Kærendur hafi fengið sérfræðinga til að annast um framtalsgerð vegna viðskiptanna og verið í góðri trú um réttmæti skattframtalanna. Sé því krafist niðurfellingar álags, sbr. 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Í niðurlagi kærunnar er málskostnaðarkrafa kærenda áréttuð.

II.

Með bréfi, dags. 3. júní 2013, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Í kæru umboðsmanns kærenda er þess aðallega krafist að felld verði úr gildi breyting á álagningu kærenda og að umrædd viðskipti verði skattlögð eins og um hlutabréfaviðskipti hafi verið að ræða. Til vara er þess krafist að sölutap verði fært til frádráttar frá söluhagnaði á hverju ári. Til þrautavara er þess krafist að þóknun komi til frádráttar við útreikning skattstofns. Ennfremur er þess krafist að álag verði fellt niður.

Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 49/2013 var fjallað um endurákvörðun ríkisskattstjóra á stofni til fjármagnstekjuskatts vegna fjármagnstekna einstaklinga utan rekstrar að því er tekur til vaxta, sbr. 3. tölul. C-liðar 7. gr., 8. gr. og 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. til hliðsjónar 4. og 5. gr. laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, með áorðnum breytingum. Í kæru málsins til yfirskattanefndar var sérstaklega mótmælt að ríkisskattstjóri hafi við endurákvörðun sína ekki tekið tillit til kostnaðar vegna samningsbundinna þóknana til X-banka sem bankinn hélt eftir við uppgjör (lokun) einstakra afleiðusamninga. Yfirskattanefnd komst að þeirri niðurstöðu í málinu að við ákvörðun vaxtatekna af afleiðusamningum ,,[...]beri að miða við fjárhæð vaxta að frádreginni þóknun X-banka, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003, enda verður ekki annað séð en að sú niðurstaða sé í samræmi við skattframkvæmd, sbr. m.a. leiðbeiningar ríkisskattstjóra með skattframtali einstaklinga árið 2008 (RSK 8.01) og eyðublað um sölu/innlausn verðbréfa (RSK 3.15).“

Í ljósi niðurstöðu í framangreindum úrskurðar yfirskattanefndar þykir rétt að fallast á þrautavarakröfu umboðsmannsins um að stofn kærenda til fjármagnstekjuskatts lækki sem nemi þóknunum til X-banka samkvæmt fyrirliggjandi skiptasamningum, þ.e. um 95.200 kr. vegna gjaldársins 2007, um 4.682.806 kr. vegna gjaldársins 2008 og 1.234.566 kr. vegna gjaldársins 2009. Jafnframt þykir rétt að álag sé lækkað, til samræmis við framangreint, frá því sem ríkisskattstjóri ákvað í hinum kærða úrskurði, dags. 14. desember 2012.

Hvað varðar kröfu umboðsmanns kærenda um niðurfellingu álags er vísað í kæru til dóms Hæstarétti Íslands þann 16. febrúar 2012 í máli nr. 504/2011 en umboðsmaðurinn telur að virða eigi kærendum í hag að þau hafi leitað til sérfróðra aðila við gerð skattframtala. Jafnframt telur umboðsmaðurinn að virða verði lagabreytingar kærendum í hag.

Rétt er að taka fram að ákærði var ekki sýknaður af öllum ákæruliðum. Sjá má einnig niðurstöðu Héraðsdóms Reykjavikur frá 10. júní 2011 í máli nr. S-990/2010, en þar voru, í sambærilegu máli, ákærðu sakfelld fyrir að skila efnislega röngu skattframtali. Héraðsdómi þótti það ekki hafa áhrif á saknæmi ákærðu að sérfróður aðili hafi séð um bókhald og skattskil fyrir hönd einkahlutafélags þeirra.

Framangreind mál fjalla um meint brot í rekstri einkahlutafélaga, saknæmi vegna þeirra brota og ákvörðun refsingar en ekki endurákvörðun skatta. Þykir því fordæmisgildi hins tilvitnaðs dóms vera takmarkað og ekki eiga við í máli kærenda. Þá þykir umboðsmaðurinn ekki hafa sýnt fram á að tilvik kæranda sé þess eðlis að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 geti átt við, sbr. m.a. framangreindan úrskurð yfirskattanefndar nr. 49/2013.

Að öðru leyti en að framan greinir er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til frekari breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 10. júní 2013, var kærendum sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og þeim gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

III.

Kæra í máli þessu varðar úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 17. október 2012, um endurákvörðun opinberra gjalda kærenda gjaldárin 2007, 2008 og 2009. Með úrskurði þessum færði ríkisskattstjóri til skattskyldra tekna í skattframtölum kærenda umrædd ár vanframtaldar vaxtatekjur vegna afleiðuviðskipta við X-banka að fjárhæð 2.392.657 kr. fyrsta árið, 50.613.444 kr. það næsta og 22.786.080 kr. það síðasta, sbr. 3. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 2. mgr. 8. gr. sömu laga. Þá bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 við þá hækkun skattstofna kærenda sem af þessum breytingum leiddi. Af hálfu kærenda er þess aðallega krafist að breytingar ríkisskattstjóra verði felldar úr gildi og „viðskipti í málinu verði skattlögð eins og hlutabréfaviðskipti þannig að sölutap verði fært til frádráttar söluhagnaði á hverju ári“, eins og segir í kæru til yfirskattanefndar. Til vara er þess krafist að fallist verði á frádrátt sölutaps gjaldárið 2009 og til þrautavara að þóknanir komi til frádráttar við ákvörðun skattstofna kærenda umrædd ár. Þá er þess sérstaklega krafist að 25% álag verði fellt niður.

Fram er komið að í skattframtölum kærenda árin 2007, 2008 og 2009 voru engar tekjur færðar vegna umræddra viðskipta þeirra við X-banka á árunum 2006, 2007 og 2008. Í kjölfar bréfs ríkisskattstjóra til kæranda, A, dags. 26. október 2011, þar sem skorað var á hann að láta í té upplýsingar og gögn um afleiðuviðskipti á árunum 2006, 2007 og 2008, bárust ríkisskattstjóra margvísleg gögn um viðskiptin með tölvupóstum umboðsmanns kærenda dagana 8., 9., 13., 14. og 16. desember 2011 og 30. janúar, 8. mars og 25. apríl 2012, þar á meðal afrit einstakra samninga, en um var að ræða framvirka samninga með undirliggjandi hlutabréf. Samkvæmt yfirlitum yfir uppgjör samninga á árunum 2006, 2007 og 2008, sem gerð var sundurliðuð grein fyrir í fylgiskjali með boðunarbréfi ríkisskattstjóra til kærenda, dags. 31. maí 2012, varð ýmist hagnaður eða tap af samningunum. Tekjuárið 2006 varð raunar aðeins hagnaður af samningunum að fjárhæð 2.297.457 kr. án tillits til þóknana. Tekjuárin 2007 og 2008 nam hagnaður 45.930.638 kr. fyrra árið og 21.551.514 kr. það síðara, en tap af öðrum samningum nam 14.687.849 kr. fyrra árið og 94.803.922 kr. það síðara, í öllum tilvikum án tillits til þóknana. Af hálfu kærenda er því haldið fram að við uppgjör tekna af hinum umdeildu viðskiptum með framvirka samninga sé heimilt að draga frá hagnaði af tilgreindum samningum tap vegna sams konar samninga á sama ári. Er aðalkrafa kærenda á þessu byggð og lýtur þannig að niðurfellingu ákvörðunar ríkisskattstjóra tekjuárið 2008, enda sé tap af viðskiptunum í heild það ár, en lækkunar tekjufærslu hagnaðar af viðskiptunum tekjuárið 2007 úr 50.613.444 kr. í 35.925.595 kr. miðað við fyrrgreinda fjárhæð taps af samningum það ár 14.687.849 kr., en í kæru til yfirskattanefndar er raunar miðað við lægri tapsfjárhæð í þessu sambandi eða 13.920.091 kr. án þess að skýringu sé að finna á því. Rétt er að taka fram að af hálfu kærenda hafa ekki verið gerðar neinar athugasemdir við útreikning ríkisskattstjóra á hagnaði og tapi af einstökum samningum, sbr. fyrrgreind yfirlit sem fylgdu boðunarbréfi ríkisskattstjóra.

Af hálfu kærenda hefur verið lögð á það áhersla að hin umdeildu viðskipti þeirra með framvirka samninga séu í reynd í engu frábrugðin venjulegum hlutabréfaviðskiptum þar sem kaupverð hlutabréfa sé fjármagnað með lánum. Hvað sem þessum sjónarmiðum líður verður ekki litið framhjá því að hinir framvirku samningar, sem kærendur áttu viðskipti með, leiddu ekki í neinum tilvikum til afhendingar undirliggjandi eigna, þ.e. hlutabréfa, til þeirra við uppgjör eða lok samninga, enda hafa engin dæmi slíks verið tilgreind af hálfu kærenda. Liggur og fyrir að kærendur höguðu ekki skattskilum sínum í samræmi við þessi sjónarmið sín. Verður því ekki fallist á með kærendum að í skattalegu tilliti beri að fara með umrædd viðskipti þeirra sem kaup og sölu hlutabréfa.

Samkvæmt 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003, eins og ákvæði þetta hljóðaði á þeim tíma sem mál þetta varðar, skal tekjuskattur af fjármagnstekjum einstaklinga utan rekstrar vera 10% af þeim tekjum. Segir í 2. málsl. 3. mgr. 66. gr. að til fjármagnstekna í þessu sambandi teljist tekjur samkvæmt 1.–8. tölul. C-liðar 7. gr., „þ.e. vextir, arður, leigutekjur, söluhagnaður og aðrar eignatekjur“. Samkvæmt 3. tölul. C-liðar 7. gr. teljast vextir, verðbætur, afföll og gengishagnaður, sbr. 8. gr. laganna, til skattskyldra tekna. Í 2. mgr. 8. gr. laganna kemur fram að til tekna sem vextir, sbr. 1. mgr. sömu greinar, af kröfum eða inneignum, sem ekki eru tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, teljist vextir sem greiddir eru eða eru greiðslukræfir og greiddar verðbætur á afborganir og vexti. Til tekna í þessu sambandi teljist ennfremur gengishækkun hlutdeildarskírteina, svo og hvers kyns gengishagnaður og afföll af keyptum verðbréfum, víxlum og sérhverjum öðrum kröfum og hvers kyns aðrar tekjur af peningalegum eignum.

Samkvæmt víðtæku orðalagi 2. málsl. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003 teljast hvers kyns tekjur af peningalegum eignum til tekna sem vextir. Samkvæmt framansögðu verður að leggja til grundvallar að afleiðusamningar, sem kærendur áttu viðskipti með, hafi ekki leitt til afhendingar verðmætis af neinu tagi þeim til handa við lok samningstíma. Verður því ekki talið að tekjur kærenda af umræddum viðskiptum með afleiðusamninga þau ár sem um ræðir falli undir ákvæði um hagnað af sölu eigna í 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, heldur verður að líta svo á að um tekjur af peningalegum eignum sé að ræða þannig að tekjur af greindum viðskiptum séu skattskyldar á grundvelli 3. tölul. C-liðar 7. gr., sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003, sbr. til hliðsjónar 4. og 5. gr. laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, með áorðnum breytingum. Af þessu leiðir að heimild í 1. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003 til að draga frá skattskyldum hagnaði af sölu eigna tap, sem skattaðili hefur orðið fyrir vegna sölu sams konar eigna á sama ári, á ekki við í tilviki kærenda, enda á það ákvæði aðeins við um hagnað af sölu eigna samkvæmt 12.–27. gr. laganna, sbr. og 8. tölul. C-liðar 7. gr. þeirra.

Hér að framan eru rakin lagaákvæði um ákvörðun stofns til fjármagnstekjuskatts vegna fjármagnstekna einstaklinga utan rekstrar að því er tekur til vaxta, sbr. 3. tölul. C-liðar 7. gr., 8. gr. og 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003, eins og ákvæði þessi hljóðuðu á því tímabili sem mál þetta tekur til. Hvorki í ákvæðum þessum né annars staðar í skattalöggjöfinni var fyrir að fara sérstakri heimild til slíkrar uppgjörsaðferðar sem á reynir í málinu. Í 3. mgr. 2. tölul. B-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 kemur fram að ákvæði 2. mgr. sömu greinar um heimild til að draga frá beinan kostnað við öflun tekna gildi ekki um leigutekjur, vexti eða aðrar fjármagnstekjur. Koma ákvæði 2. mgr. 30. gr. þannig ekki til álita í þessu sambandi. Umrætt ákvæði 3. mgr. 2. tölul. B-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 var upphaflega lögfest með ákvæði c-liðar 5. gr. laga nr. 97/1996, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Var ákvæðið lögfest að tillögu meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis og í nefndaráliti, sem fylgdi breytingartillögunni, var tekið fram að breytingin væri nauðsynleg þar sem frumvarpið gerði ráð fyrir brúttóskattlagningu fjármagnstekna (Alþt. 1995-96, A-deild, bls. 4831). Var og áréttað í almennum athugasemdum með frumvarpinu að tillögur þess gerðu ráð fyrir því að lagður yrði 10% skattur á nafnvexti, afföll og gengishagnað án heimildar til frádráttar vaxtagjalda og kostnaðar á móti fjármagnstekjum (Alþt. 1995-96, A-deild, bls. 3494–3495), sbr. einnig athugasemdir við 7. gr. frumvarpsins (Alþt. 1995-96, A-deild, bls. 3498).

Með vísan til framanritaðs verður að hafna aðalkröfu kærenda í máli þessu, sbr. ennfremur til hliðsjónar úrskurð yfirskattanefndar nr. 222/2002 sem birtur er á vef yfirskattanefndar (www.yskn.is).

Víkur þá að varakröfu kærenda sem varðar gjaldárið 2009 sérstaklega. Er krafan byggð á því að ákvæði 1. gr. laga nr. 38/2008, um breyting á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, og fleiri lögum, taki til umræddra viðskipta kærenda með framvirka samninga vegna hlutabréfa á árinu 2008. Með 1. gr. umræddra laga nr. 38/2008 voru tekin upp í 18. gr. laga nr. 90/2003 ákvæði sem vörðuðu afleiðusamninga sem seldir eru á skipulegum verðbréfamarkaði, þar sem undirliggjandi verðmæti eru eingöngu hlutabréf, og fólu í sér að fara bæri með hagnað af sölu slíkra samninga á sama hátt í skattskilum og söluhagnað hlutabréfa, sbr. a- og b-lið 1. gr. laga nr. 38/2008. Samkvæmt 9. gr. laga nr. 38/2008 skyldu ákvæði þessi öðlast þegar gildi og koma til framkvæmda við álagningu gjaldárið 2009. Með 4. gr. og c-lið 7. gr. laga nr. 128/2009, um tekjuöflun ríkisins, voru ákvæði þessi felld brott með þeim rökum, sbr. athugasemdir með frumvarpi til laganna, að stefnt skyldi að samræmi í skattlagningu afleiða óháð undirliggjandi verðmætum.

Með tölvupósti 10. apríl 2012, sem er meðal gagna málsins, óskaði umboðsmaður kærenda eftir upplýsingum frá X-banka um það hvort afleiðusamningar, sem kærendur áttu viðskipti með á árunum 2006-2008, hafi verið seldir á skipulegum verðbréfamarkaði. Í svarbréfi starfsmanns bankans í tölvupósti 16. sama mánaðar er þessu svarað neitandi og tekið fram að uppistaða samninga milli kærenda og bankans séu svokölluð „over the counter“ viðskipti. Þá kemur fram að þó hafi fundist viðskipti með skráða valrétti (e. listed options), þ.e. nánar tiltekið hafi kærendur keypt valréttarsamning á China Mobile Limited á genginu 85 með lokadag í júlí 2008 að því er virðist. Fyrir liggur að ríkisskattstjóri tók ekki tillit til síðastnefnds samnings við hina kærðu ákvörðun sína og verður ekki séð að neinn ágreiningur sé um það í málinu.

Samkvæmt framansögðu verður að leggja til grundvallar að afleiðusamningar, sem málið varðar, hafi ekki verið seldir á skipulegum verðbréfamarkaði í skilningi 1. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, eins og ákvæðið hljóðaði eftir breytingu með 1. gr. laga nr. 38/2008. Verður því ekki fallist á með kærendum að umrætt ákvæði taki til viðskipta sem fram fóru á tekjuárinu 2008 þannig að kærendum sé heimilt að draga tap af einstökum viðskiptum frá hagnaði af sams konar viðskiptum á sama ári. Getur engu breytt í því sambandi þótt undirliggjandi viðmiðunareignir, þ.e. hlutabréf, kunni að hafa verið skráð í kauphöll. Verður því að hafna varakröfu kærenda í málinu.

Víkur þá að þrautavarakröfu kærenda. Með vísan til kröfugerðar ríkisskattstjóra er fallist á þá kröfu. Ber því að lækka stofn kærenda til fjármagnstekjuskatts um 95.200 kr. gjaldárið 2007, um 4.682.806 kr. gjaldárið 2008 og um 1.234.566 kr. gjaldárið 2009 frá því sem ríkisskattstjóri ákvað.

Eftir stendur þá umfjöllun um álagsbeitingu ríkisskattstjóra, en eins og að framan greinir bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 við hækkun fjármagnstekjuskattsstofns kærenda gjaldárin 2007, 2008 og 2009 sem leiddi af breytingum hans á skattframtölum kærenda umrædd ár, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt ákvæði þessu má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Af hálfu kærenda hefur m.a. verið lögð áhersla á að þau hafi talið fram til skatts með aðstoð fagmanna og ekki haft neina ástæðu til að ætla annað en að framtalsskil væru í samræmi við lög. Af þessu tilefni skal tekið fram að leggja verður til grundvallar að framteljendur geti almennt ekki losnað undan ábyrgð sinni á annmörkum skattframtals með því að fela öðrum gerð þess og skil. Þá er rétt að taka fram, vegna tilvísunar kærenda til vanrækslu X-banka á að halda eftir staðgreiðslu skatts af tekjum af viðskiptunum, að staðgreiðsla skatts samkvæmt lögum nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, felur í sér bráðabirgðagreiðslu tekjuskatts nema annað sé tekið fram, sbr. upphafsákvæði 1. mgr. 1. gr. þeirra laga. Afdráttur staðgreiðslu breytir því engu um skatt- og framtalsskyldu vegna þeirra tekna sem um ræðir, sbr. m.a. 3. mgr. 1. gr. laga nr. 94/1996. Um skatt- og úrskurðaframkvæmd varðandi álagsbeitingu vegna vanframtalinna tekna af afleiðuviðskiptum má að öðru leyti vísa til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 522/2012 sem birtur er á vef nefndarinnar. Að þessu athuguðu og þegar litið er til þeirra annmarka, sem voru á skattskilum kærenda tekjuárin 2006, 2007 og 2008, þar sem engin grein var gerð fyrir verulegum vaxtatekjum vegna afleiðuviðskipta, þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kærenda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við þannig að fella beri álagið niður né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Kröfu kærenda um niðurfellingu 25% álags er því hafnað.

Umboðsmaður kærenda hefur gert kröfu um að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur gegn kærendum í öllum meginatriðum, þykja ekki vera fyrir hendi lagaskilyrði til þess að ákvarða kærendum málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Stofn kærenda til fjármagnstekjuskatts lækkar um 95.200 kr. gjaldárið 2007, um 4.682.806 kr. gjaldárið 2008 og um 1.234.566 kr. gjaldárið 2009 frá því sem ríkisskattstjóri ákvað. Að öðru leyti er kröfum kærenda hafnað.