Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefni máls þessa, sem barst yfirskattanefnd með kæru, dags. 25. febrúar 2013, er sú ákvörðun ríkisskattstjóra að hafna innsendu skattframtali kærenda árið 2012 sem grundvelli álagningar opinberra gjalda þeirra það gjaldár, sbr. kæruúrskurð ríkisskattstjóra, dags. 27. nóvember 2012. Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur niður og að álagningu opinberra gjalda kærenda gjaldárið 2012 verði hagað í samræmi við innsent skattframtal þeirra árið 2012.

II.

Málavextir eru þeir að af hálfu kærenda var ekki talið fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests árið 2012 og sættu þau af þeim sökum áætlun ríkisskattstjóra á skattstofnum við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2012, sbr. 2. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Voru tekjur kæranda, A, áætlaðar 6.000.000 kr., auk álags að fjárhæð 487.890 kr., og kæranda, B, 700.000 kr., auk álags að fjárhæð 70.800 kr. Skattframtal kærenda árið 2012 barst ríkisskattstjóra hinn 22. ágúst 2012 og var það tekið sem skattkæra, sbr. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Með hinu innsenda skattframtali kærenda fylgdu tvær rekstrarskýrslur, RSK 4.11, önnur vegna sjálfstæðrar starfsemi kæranda, B, með ÍSAT númer 47.78.9. Samkvæmt skýrslunni nam reiknað endurgjald hennar 240.000 kr. og hagnaður af rekstrinum 437.916 kr. Hin skýrslan var vegna sjálfstæðrar starfsemi kæranda, A, með ÍSAT númer 43.33.0. Samkvæmt skýrslunni nam reiknað endurgjald hans 3.192.000 kr. og hagnaður af rekstrinum 529.512 kr.

Áður en ríkisskattstjóri tók kæruna til afgreiðslu fór hann þess á leit við kærendur með bréfi, dags. 24. október 2012, að þau gæfu skýringar á framfærslueyri þeirra sem samkvæmt útreikningi ríkisskattstjóra hefði einungis numið 1.449.987 kr. á tekjuárinu 2011. Í bréfinu gerði ríkisskattstjóri grein fyrir útreikningi sínum á framfærslueyri kærenda vegna greinds tekjuárs. Samkvæmt útreikningnum hefði þau haft til ráðstöfunar samtals 7.471.200 kr. og var þar á meðal tilgreind hækkun almennra skulda 1.611.435 kr. Að teknu tilliti til ýmissa ráðstafana samtals að fjárhæð 6.021.213 kr., þar á meðal afborgana af íbúðalánum 931.268 kr., greiðslu vaxtagjalda 1.786.002 kr. og niðurgreiðslu almennra lána 3.093.680 kr., hefði framfærslueyrir kærenda einungis numið 1.449.987 kr. Með hliðsjón af framangreindum útreikningi taldi ríkisskattstjóri innsent skattframtal kærenda árið 2012 ekki standast án frekari skýringa, en á heimili þeirra byggju jafnframt tveir synir þeirra. Benti ríkisskattstjóri á að rekstri heimilis fylgdu útgjöld af ýmsum toga, svo sem nánar var rakið. Þá ættu kærendur og rækju íbúðarhúsnæði ásamt því að hafa greitt afborganir og vexti af lánum á árinu 2011. Ennfremur ættu kærendur og rækju tvo bíla og létt bifhjól. Að teknu tilliti til þess að bifreiðunum hefði verið ekið rúmlega 35.000 kílómetra á árinu 2011, samkvæmt skráningu hjá ökutækjaskrá, mætti varlega áætla að eldsneytiskostnaður einn og sér hefði ekki verið undir 1.000.000 kr. á árinu. Væri ekki tekið tillit til þess kostnaðar í útreikningi ríkisskattstjóra á framfærslueyri og ekki heldur lögboðinna trygginga og skatta af bifreiðunum. Með vísan til þessa óskaði ríkisskattstjóri eftir gögnum og skýringum sem sýndu með ótvíræðum hætti af hverju þau hefðu haft framfærslu á árinu 2011.

Í svarbréfi kærenda, dags. 29. október 2012, var greint frá því að sonur kærenda hefði haft 1.300.000 kr. í tekjur á árinu 2011 og af þeim tekjum hefði hann greitt 840.000 kr. til heimilisins. Þá voru gerðar athugasemdir við útreikning ríkisskattstjóra, en þar kæmi fram að kærendur hefðu greitt niður almenn lán um 3.093.680 kr. á árinu 2011. Það væri rangt en niðurgreiðsla lánanna hefði einungis verið 2.580.680 kr. Með hliðsjón af framangreindu hefði framfærslueyrir kærenda hækkað í um það bil 2.802.987 kr., auk einhverra smáskulda til viðbótar. Meðfylgjandi var undirrituð staðfesting sonar kærenda á greiðslum hans til heimilisins.

Með kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 27. nóvember 2012, sbr. 99. gr. laga nr. 90/2003, var kæru kærenda hafnað. Í úrskurðinum voru fyrirspurnarbréf ríkisskattstjóra, dags. 24. október 2012, og svarbréf kærenda, dags. 29. október 2012, tekin orðrétt upp. Greindi ríkisskattstjóri frá því að hann hefði reiknað framfærslueyri kærenda á grundvelli upplýsinga í innsendu skattframtali kærenda árið 2012, auk áritunarupplýsinga skattframtals kærenda árið 2011. Hefði reiknaður framfærslueyrir kærenda og tveggja ungmenna verið 1.449.987 kr. tekjuárið 2011 og stæðist skattframtal kærenda árið 2012 því ekki án frekari skýringa. Benti ríkisskattstjóri á að niðurgreiðsla almennra lána hefði numið 3.093.680 kr. miðað við samanburð umræddra lána milli skattframtals árið 2011 og skattframtals árið 2012. Á móti hefðu verið tekin ný lán á árinu 2011 að fjárhæð 1.611.435 kr. og væri tekið tillit til beggja þessara atriða í framangreindum útreikningi framfærslueyris. Hins vegar hefði ekki verið tekið tillit til þess í útreikningnum að rekstri heimilis fylgdu útgjöld af ýmsum toga, svo sem matar- og fatainnkaup, lækna- og tannlæknaþjónusta, lyfjakaup, fasteignagjöld, lögboðnar vátryggingar, hita- og rafmagnskostnaður og afnotagjöld vegna síma (ADSL tengingar) og sjónvarps og kostnaður vegna lögbundinnar skólagöngu barna, sem líka þyrfti að fjármagna. Benti ríkisskattstjóri á í því sambandi að samkvæmt skilgreiningu Tryggingastofnunar ríkisins hefði lágmarksframfærslueyrir barnslauss einstaklings, sem byggi með öðrum, verið 156.153 kr. á mánuði á árinu 2012 og hjá foreldri í sambúð með eitt barn hefði lágmarksframfærslueyrir viðkomandi einstaklings reiknast 180.383 kr. á mánuði. Lágmarksframfærsla einstaklings samkvæmt viðmiði Tryggingastofnunar hefði því reiknast 1.873.836 kr. á árinu 2012 og hefði sú fjárhæð verið litlu lægri árið 2011. Ávallt félli til fastur kostnaður varðandi rekstur íbúðarhúsnæðis og bifreiða, sem ekki yrði komist hjá að greiða, óháð því hve mikil notkun væri á viðkomandi eign á tímabilinu. Samkvæmt upplýsingum frá X-bæ hefðu fasteignagjöld numið 134.620 kr. af fasteign kærenda, N-götu, á árinu 2011. Ekki hefði verið gerð grein fyrir fjármögnun á rekstri tveggja bifreiða heimilisins og bifhjóls, en í fyrirspurn hefði verið vikið að því að samkvæmt upplýsingum úr ökutækjaskrá varðandi álestur á kílómetramæli bifreiðanna Y og Z hefði heildarakstur þeirra numið á árinu samtals rúmlega 35.000 kílómetrum. Varlega áætlaður eldsneytiskostnaður á ári á viðkomandi bifreiðar næmi því ekki undir 1.000.000 kr. Þá ætti eftir að taka tillit til lögboðinna trygginga af ökutækjum, bifreiðagjalda, smurninga o.fl. og væri sá kostnaður varlega áætlaður 250.000 kr. Ekki yrði talið að framlag sonar kærenda að fjárhæð 840.000 kr. til framfærslu sinnar á heimilinu hefði nægt til að skýra út svo viðhlítandi væri nægilegan framfærslueyri fjölskyldunnar á árinu 2011. Ekki hefðu verið lögð fram gögn varðandi aðra skuldsetningu sem ekki væri getið um í skattframtali. Ríkisskattstjóri taldi kærendur þannig ekki hafa komið með viðhlítandi skýringar á framfærslueyri sínum árið 2011 og leiddi kæran þannig ekki til breytinga á hinni kærðu álagningu. Stóð áætlun ríkisskattstjóra á skattstofnum kærenda gjaldárið 2012 því óbreytt.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 25. febrúar 2013, er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra, dags. 27. nóvember 2013, verði felldur niður og að innsent skattframtal kærenda árið 2012 verði lagt óbreytt til grundvallar álagningu opinberra gjalda þeirra gjaldárið 2012. Er ítrekað að sonur kærenda hafi greitt til heimilisins. Jafnframt er athygli vakin á því að í útreikningi ríkisskattstjóra sé byggt á því að kærendur hafi greitt 1.786.002 kr. í vexti og sé það niðurstöðutala í skattframtali árið 2012. Benda kærendur á að umrædd fjárhæð hafi ekki verið greidd, enda hafi megnið af fjárhæðinni verið vextir af gamalli virðisaukaskattsskuld, en kærendur hafi orðið gjaldþrota. Auk þessa sé rangt að kærendur hafi greitt lán niður um 3.093.680 kr., en eins og fram hafi komið í skattframtalinu hafi eitthvað verið greitt niður eða 931.268 kr. til Íbúðalánasjóðs en ekki 2.580.680 kr., eins og tilgreint hefði verið í svarbréfi kærenda, dags. 29. október 2012. Sé miðað við þann framfærslueyri, sem ríkisskattstjóri reiknaði út eða 1.449.987 kr., bætist við hann fjárhæð vaxta 1.786.002 kr,. auk framlags sonar kærenda til heimilisins 840.000 kr. Þá hækki lífeyririnn um 3.093.680 kr. þar sem ekkert hafi verið greitt niður af almennum lánum en þau séu öll ógreidd. Þá séu opinber gjöld áætluð og álögð. Samkvæmt framansögðu hafi framfærslueyrir kærenda verið samtals 4.075.989 kr., auk 50-60% af 3.093.680 kr. sem greitt hafi verið niður af almennum lánum. Taka kærendur fram að ekki sé ljóst hvernig fjárhæðin 3.093.680 kr. sé fengin. Hafi framfærslueyrir kærenda samkvæmt þessu verið yfir 5.000.000 kr. á árinu 2011 og standist hinn kærði úrskurður því ekki.

IV.

Með bréfi, dags. 20. maí 2013, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda krafist þess að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 23. maí 2013, var kærendum sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og þeim gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur.

Með bréfi, dags. 10. júní 2013, hafa kærendur gert grein fyrir athugasemdum sínum. Er ítrekað að ríkisskattstjóri taki með í útreikning sinn áfallna vexti í reit 88 í skattframtali kærenda árið 2012. Ekki nema hluti af umræddum vöxtum hafi verið greiddur og ekkert af virðisaukaskatti að fjárhæð 1.345.350 kr.

V.

Eins og fram hefur komið töldu kærendur ekki fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests árið 2012 og sættu því áætlun ríkisskattstjóra á skattstofnum við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2012. Skattframtal kærenda árið 2012 barst ríkisskattstjóra hinn 22. ágúst 2012 og var það tekið sem skattkæra, sbr. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Eins og málið bar að samkvæmt þessu var ríkisskattstjóri ekki bundinn af fyrirspurnar- og tilkynningarákvæðum 96. gr. laga nr. 90/2003 hygðist hann breyta skattframtalinu eða vefengja það í heild sinni eða hluta. Ríkisskattstjóra bar hins vegar að rökstyðja kæruúrskurð sinn, sbr. 4. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003 og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 um efni rökstuðnings, og sjá til þess samkvæmt rannsóknarreglu, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, að málið væri nægjanlega upplýst, væru ákvarðanir teknar sem krefðust slíks. Óhjákvæmilegt var, eins og mál þetta er vaxið, að kærendum gæfist kostur á að tjá sig um þá annmarka, sem ríkisskattstjóri taldi vera á hinu innsenda skattframtali þeirra árið 2012 og fólust m.a. í meintum ónógum framfærslueyri á árinu 2011, áður en ríkisskattstjóri ákvað að hafna skattframtalinu sem lögmætum álagningargrundvelli með kæruúrskurði sínum, sbr. m.a. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Með fyrirspurnarbréfi, dags. 24. október 2012, óskaði ríkisskattstjóri eftir skýringum og gögnum frá kærendum sem sýndu af hverju þau hefðu haft framfærslu á árinu 2011. Var í bréfinu gerð grein fyrir útreikningi ríkisskattstjóra á framfærslueyri kærenda þar sem m.a. var gerð grein fyrir því að þau hefðu greitt vexti samtals 1.786.002 kr., auk þess sem þau hefðu greitt niður almenn lán um samtals 3.093.680 kr. án þess að nánar væri tilgreint um hvaða lán hefði verið að ræða. Með bréfi, dags. 29. október 2012, upplýstu kærendur að sonur þeirra hefði greitt til heimilisins 840.000 kr., auk þess sem ekki væri rétt að þau hefðu greitt niður lán um 3.093.680 kr. Að fengnum framangreindum skýringum kvað ríkisskattstjóri upp kæruúrskurð sinn, dags. 27. nóvember 2012, og hafnaði innsendu skattframtali kærenda árið 2012. Er bent á í úrskurðinum að niðurgreiðsla almennra lána hafi numið 3.093.680 kr. og hafi sú fjárhæð byggt á samanburði milli skattframtala árin 2011 og 2012. Á móti hafi verið tekin ný lán á árinu 2011 að fjárhæð 1.611.435 kr. og sé tekið tillit til beggja þessara atriða í útreikningi ríkisskattstjóra á framfærslueyri kærenda. Í málinu liggur fyrir nánari sundurliðun á framangreindri niðurgreiðslu og hinum svonefndu nýju lánum, en ljóst er af kæru til yfirskattanefndar að framangreind sundurliðun var ekki lögð fyrir kærendur, enda er því borið við að kærendur átti sig ekki á því hvernig fjárhæðin 3.093.680 kr. sé fengin. Við skoðun umræddrar sundurliðunar má sjá að þar er aðallega um að ræða lækkun skulda vegna opinberra gjalda, auk þess sem það sem ríkisskattstjóri nefnir ný lán á árinu 2011 eru auknar skuldir kærenda vegna álagningar tryggingagjalds og virðisaukaskatts. Með hliðsjón af því að framangreind sundurliðun var ekki borin undir kærendur og þeim gefinn kostur á að skýra umræddar breytingar verður að telja að málið hafi ekki verið nægjanlega upplýst áður en ríkisskattstjóri kvað upp kæruúrskurð sinn, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Gat ríkisskattstjóri þannig hvorki dregið þá ályktun af umræddum upplýsingum að kærendur hefðu haft aukið fjármagn vegna hækkunar skulda milli ára né að þau hefðu greitt niður skuldir sínar, enda gat bæði verið um niðurfellingu skuldar að ræða eða endurákvörðun opinberra gjalda eldri gjaldára. Er rétt í því sambandi að vekja athygli á því að fyrir liggur í upplýsingakerfi ríkisskattstjóra að 22. júní 2011 voru opinber gjöld kærenda gjaldárin 2009 og 2010 endurákvörðuð til lækkunar, en þá höfðu kærendur þegar skilað skattframtali árið 2011. Þá verður að fallast á þá skýringu kærenda að vaxtagjöld, sem talin eru meðal skulda í reit 88 í skattframtali þeirra árið 2012, hafi ekki verið greidd á árinu 2011 og eigi því ekki að taka mið af þeim við útreikning framfærslueyris þeirra.

Eins og fram er komið byggði ríkisskattstjóri höfnun skattframtals kærenda árið 2012 einvörðungu á því að framfærslueyrir kærenda á tekjuárinu 2011 teldist óeðlilega lágur, þannig að skattframtalið stæðist ekki án frekari skýringa, sbr. útreikning embættisins, sem tilgreindur var í fyrirspurnarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 24. október 2012, auk umfjöllunar ríkisskattstjóra um margvísleg útgjöld, einkum heimilisútgjöld, sem ekki væru tekin með í útreikninginn, en ætla mætti að kærendur hefðu borið. Samkvæmt útreikningi ríkisskattstjóra reiknaðist framfærslueyrir kærenda á tekjuárinu 2011 jákvæður um 1.449.987 kr., sbr. greint fyrirspurnarbréf. Ríkisskattstjóri byggði síðan á þessum útreikningi, að teknu tilliti til ætlaðrar framfærsluþarfar kærenda, miðað við aðstæður þeirra, sem ríkisskattstjóri rakti með hliðstæðum hætti og í fyrirspurnarbréfinu, þegar hann ákvað að hafna hinu innsenda skattframtali kærenda árið 2012 sem tækum álagningargrundvelli með hinum kærða úrskurði, dags. 27. nóvember 2012. Taldi ríkisskattstjóri að kærendur hefðu ekki skýrt með viðhlítandi hætti af hverju þau hefðu haft framfærslu á árinu 2011. Yrði ekki talið að framlag sonar kærenda að fjárhæð 840.000 kr. til heimilisins nægði til að skýra svo að viðhlítandi væri nægan framfærslueyri fjölskyldunnar á árinu 2011. Samkvæmt þessu verður að telja að greint framlag sonar kærenda 840.000 kr., sem hann staðfesti í svarbréfi, dags. 29. október 2012, sé óvefengt af hálfu ríkisskattstjóra.

Eins og fyrr greinir byggði ríkisskattstjóri höfnun sína á skattframtali kærenda árið 2012 eingöngu á því að framfærslueyrir kærenda á tekjuárinu 2011 reiknaðist það lágur að skattframtalið fengi ekki staðist án frekari skýringa. Miðað við útreikning ríkisskattstjóra og að teknu tilliti til framlags sonar kærenda til heimilisrekstrar, sem telja verður að sé óumdeilt af hálfu ríkisskattstjóra, eins og áður greinir, reiknaðist framfærslueyrir kærenda þó jákvæður á þriðju milljón króna. Miðað við þetta voru naumast skilyrði til höfnunar skattframtalsins sem tækum álagningargrundvelli á þessum grundvelli einum saman. Að þessu virtu og þegar litið er til þeirra annmarka, sem voru á útreikningi ríkisskattstjóra og að framan er lýst, er vörðuðu veigamikil atriði varðandi niðurstöðu útreikningsins og kölluðu á endurskoðun hans, verður ekki talið að ríkisskattstjóri hafi sýnt fram á það með viðhlítandi hætti að skattframtal kærenda árið 2012 væri svo ótraust að álagning opinberra gjalda kærenda gjaldárið 2012 yrði ekki á því byggð. Að svo vöxnu máli og að virtri meðferð ríkisskattstjóra á málinu verður álagning opinberra kærenda greint gjaldár að svo stöddu byggð á hinu innsenda skattframtali. Á þessum forsendum verður krafa kærenda tekin til greina.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Innsent skattframtal kærenda árið 2012 er að svo stöddu lagt til grundvallar álagningu opinberra gjalda kærenda gjaldárið 2012.