Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 19. mars 2013, sbr. rökstuðning fyrir kæruatriðum í bréfi, dags. 22. apríl 2013, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 21. desember 2012, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2007, 2009 og 2010. Er kæruefni málsins sú ákvörðun ríkisskattstjóra að telja kæranda óheimilt að haga meðferð söluhagnaðar að fjárhæð 245.506.409 kr. vegna sölu byggingarréttinda á lóðum við X, Y og Z í Reykjavík á árinu 2006 eftir ákvæðum 14. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, í skattskilum félagsins umrædd ár þar sem ekki væri um að ræða söluhagnað fyrnanlegra eigna í skilningi 13. gr., sbr. 33. gr. sömu laga. Felldi ríkisskattstjóri af þeim sökum niður tilfærðan frestaðan söluhagnað að fjárhæð 245.506.409 kr. vegna sölu greinds byggingarréttar í skattframtali kæranda árið 2007, tekjufærðan söluhagnað að sömu fjárhæð í skattframtali kæranda árið 2009 og tilfærðar aukafyrningar að fjárhæð 151.622.445 kr. í skattframtali árið 2009. Leiddu breytingar ríkisskattstjóra til þess að tekjuskattsstofn kæranda gjaldárið 2007 hækkaði úr 0 kr. í 245.506.409 kr., en gjaldárið 2009 leiddu breytingarnar til myndunar rekstrartaps að fjárhæð 93.883.964 kr. Gjaldárið 2010 leiddu breytingarnar, auk annarra breytinga á skattframtali kæranda árið 2010 sem ekki er ágreiningur um fyrir yfirskattanefnd, til hækkunar á yfirfæranlegu rekstrartapi úr 67.410.608 kr. í 92.594.572 kr.

II.

Eins og hér að framan greinir voru forsendur ríkisskattstjóra fyrir hinum kærðu breytingum á skattframtölum kæranda árin 2007, 2009 og 2010 þær að félaginu væri ekki heimilt að haga meðferð söluhagnaðar vegna sölu byggingarréttinda á lóðum eftir 14. gr. laga nr. 90/2003 þar sem slík réttindi gætu ekki talist fyrnanleg eign í skilningi 33. gr. sömu laga. Í því sambandi vísaði ríkisskattstjóri til ákvæða 1. mgr. 48. gr. laga nr. 90/2003 þar sem fjallað væri um stofnkostnað vegna kaupa á ófyrnanlegum réttindum og kvaðst telja að umrætt ákvæði næði m.a. til kaupa á byggingarrétti, enda gæti slíkur réttur ekki rýrnað vegna notkunar. Þá yrði ekki séð að hinn keypti byggingarréttur gæti talist til byggingarkostnaðar atvinnuhúsnæðis sem heimilt væri að fyrna samkvæmt 33. gr. laga nr. 90/2003 þar sem engar byggingarframkvæmdir hefðu átt sér stað á lóðum sem um ræðir, þ.e. lóðunum við X 10-14, Y 10 og Z. Hagnaður af sölu umræddra réttinda félli því undir 15. gr. laga nr. 90/2003 þar sem fram kæmi að hagnaður af sölu fasteigna, sem ekki væri heimilt að fyrna samkvæmt 33. gr. laganna, þar með talin ófyrnanleg mannvirki, lönd, lóðir, ófyrnanleg náttúruauðæfi og réttindi tengd þessum eignum, svo sem lóðarréttindi, teldist að fullu til skattskyldra tekna á söluári og skipti ekki máli hve lengi skattaðili hefði átt hina seldu eign. Vegna þeirra sjónarmiða kæranda, að hin seldu byggingarréttindi gætu fallið undir ákvæði 4. eða 5. tölul. 33. gr. laga nr. 90/2003, tók ríkisskattstjóri fram að þótt fyrnanlegar eignir væru ekki tæmandi taldar í 33. gr. laganna væri í öllum tilvikum um að ræða varanlega rekstrarfjármuni sem notaðir væru til öflunar tekna í atvinnurekstri og rýrnuðu að verðmæti við eðlilega notkun eða aldur. Þar sem engar byggingarframkvæmdir hefðu farið fram á lóðum kæranda gæti hinn keypti byggingarréttur ekki talist til byggingarkostnaðar atvinnuhúsnæðis sem fyrna mætti. Úrskurður yfirskattanefndar nr. 65/2003, sem kærandi hefði vísað til um rúma túlkun á ákvæðum 33. gr. laga nr. 90/2003, hefði lotið að áunninni viðskiptavild sem þætti allt annars eðlis en keyptur byggingarréttur, enda tengdist viðskiptavild atvinnurekstri nánum böndum og væri þannig jafnan tengd einhverri starfsemi sem verið hefði í gangi. Til þess væri að líta að hin umdeildu byggingarréttindi yrðu einungis nýtt til bygginga á þeim lóðum sem um væri að ræða en ekki annars staðar. Væri bygging fasteignar ekki hafin væru réttindin ónotuð og gætu þar af leiðandi ekki orðið andlag fyrningar. Mögulegt framsal réttindanna breytti þessu ekki. Þá yrði byggingarrétturinn ekki lagður að jöfnu við keyptan rétt að hugverkum eða auðkennum, enda gæti síðastnefndur réttur verið notaður í ýmsum tilgangi, þar á meðal rekstrarlegum, og væri ekki endilega bundinn sérstakri staðsetningu, eins og einkenndi byggingarrétt.

Ríkisskattstjóri tók fram í hinum kærða úrskurði að þótt notkun byggingarréttarins kynni að hafa verið fyrirhuguð af hálfu kæranda yrði ekki litið framhjá því að engin tekjuöflun á grundvelli þess réttar hefði verið hafin. Yrði því ekki séð að sérstakur munur væri á byggingarréttinum og byggingarleyfi þar sem engar framkvæmdir hefðu átt sér stað á viðkomandi lóðum. Samkvæmt 34. gr. laga nr. 90/2003 hæfist fyrningartími eigna við byrjun þess rekstrarárs þegar þær væru fyrst nýttar við öflun tekna og hefðu þar með eitthvað notagildi. Þá yrði ekki talið að úrskurður yfirskattanefndar nr. 1062/2000 hefði fordæmisgildi fyrir mál kæranda, enda hefði í því máli verið um að ræða atvinnuhúsnæði sem bygging hefði verið hafin á. Samkvæmt framansögðu yrði ekki annað séð en að frestun söluhagnaðar að fjárhæð 245.506.409 kr. vegna sölu byggingarréttinda á árinu 2006 væri óheimil í skattskilum kæranda árið 2007, enda væri ekki um að ræða hagnað af sölu fyrnanlegra eigna samkvæmt 13. gr. laga nr. 90/2003.

III.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi vegna formlegra annmarka á málsmeðferð ríkisskattstjóra. Til vara er þess krafist að úrskurðurinn verði felldur úr gildi á efnislegum grundvelli þar sem byggingarréttur teljist til fyrnanlegra eigna samkvæmt 4. eða 5. tölul. 33. gr. laga nr. 90/2003, en til þrautavara að byggingarréttur teljist til fyrnanlegra eigna samkvæmt 2. tölul. sömu lagagreinar. Til þrautaþrautavara er þess krafist að 25% álag verði fellt niður. Loks er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum.

Í kærunni kemur fram að aðalkrafa kæranda sé byggð á því að ríkisskattstjóri hafi ekki séð til þess að málið væri nægjanlega upplýst áður en hann tók ákvörðun í því, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, enda hafi embættið gefið sér að byggingarframkvæmdir hefðu ekki verið hafnar á þeim lóðum sem um ræðir án þess að neinar upplýsingar hafi legið fyrir þar að lútandi. Málið hafi því verið óupplýst í veigamiklum atriðum og ríkisskattstjóra ekki verið unnt að boða kæranda hinar kærðu breytingar á þeim grundvelli sem gert hafi verið. Með slíkri málsmeðferð hafi lögboðinn andmælaréttur kæranda jafnframt verið fyrir borð borinn, sbr. ákvæði 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, og rökstuðningi verið ábótavant, sbr. 1. og 2. mgr. 22. gr. sömu laga.

Að svo búnu er í kærunni vikið að efnisatriðum málsins og fjallað í einu lagi um vara- og þrautavarakröfu félagsins. Er bent á að byggingarréttur sé eign sem varin sé af eignarréttarákvæði stjórnarskrárinnar, sbr. 72. gr. hennar. Þá er vikið að ákvæði 1. mgr. 48. gr. laga nr. 90/2003 um ófyrnanleg réttindi og tekið fram að ekki sé unnt að skilja orðalag ákvæðisins svo að byggingarréttur falli undir það þar sem slíkur réttur rýrni ekki vegna notkunar, enda séu tilgreindar í dæmaskyni í 33. gr. sömu laga eignir sem á sama hátt rýrni ekki vegna notkunar. Túlkun ríkisskattstjóra stríði því gegn samræmisrökum. Í öðru lagi verði ekki litið framhjá því að með lögum nr. 118/1997, sem umrætt ákvæði skattalaga eigi rót sína að rekja til, hafi verið stefnt að breytingum á skattalegri meðferð aflahlutdeildar en ekki annars konar réttinda. Þótt byggingarréttur rýrni ekki að verðmæti við eðlilega notkun eða vegna aldurs sé ekki þar með sagt að slíkur réttur falli undir 1. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003. Þá væri að sama skapi hægt að fella t.d. höfundarrétt að ákveðnu mannvirki undir ákvæðið, en á það verði ekki fallist. Hvað sem þessu líði verði ekki fallist á sjónarmið ríkisskattstjóra, enda geti byggingarréttur rýrnað vegna aldurs, svo sem vegna tæknilegrar eða fjárhagslegrar úreldingar. Umrætt ákvæði 15. gr. skattalaga taki til fasteigna, en byggingarréttur falli ekki undir fasteignahugtakið. Í ákvæðinu sé einnig rætt um réttindi sem tengd séu fasteignum, en þar sé átt við afnotaréttindi, t.d. lóðarleiguréttindi. Byggingarréttindi séu ekki afnotaréttindi heldur sérstök réttindi sem séu framseljanleg. Í þessu sambandi sé til þess að líta að í dómi Hæstaréttar Íslands í máli nr. 291/1993 (Hrönn hf. gegn fjármálaráðherra f.h. ríkissjóðs) hafi aflaheimildir ekki verið felldar undir 1. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 þrátt fyrir að unnt sé að tengja slík réttindi við ófyrnanleg náttúruauðæfi. Samkvæmt framansögðu hljóti að teljast eðlilegt að fella byggingarréttindi undir fyrnanlegar eignir samkvæmt 33. gr. laga nr. 90/2003 og þar sé eðlilegast að líta svo á að réttindin falli undir 4. eða 5. tölul. lagagreinarinnar. Verði ekki á það fallist líti kærandi svo á að byggingarréttur falli undir framkvæmdakostnað sem telja beri til eignar með því mannvirki sem grundvallist á byggingarréttindunum, sbr. 2. tölul. 33. gr. laga nr. 90/2003.

Í kærunni er nánar fjallað um greind viðhorf kæranda varðandi ákvæði 33. gr. laga nr. 90/2003 og bent á að þar sem byggingarréttur sé réttur til nýtingar lóðar samkvæmt samningi þar um séu slík réttindi eðlislík þeim óáþreifanlegu eignum sem taldar séu í 4. og 5. tölul. 33. gr., þ.e. hugverkum, auðkennum og viðskiptavild. Kærandi líti svo á að hin keyptu byggingarréttindi uppfylli öll skilyrði þess að geta talist fyrnanleg eign, enda hafi réttindin verið ætluð til öflunar tekna í atvinnurekstri, þau hafi tilheyrt kæranda, um sé að ræða varanlega rekstrarfjármuni, kærandi hafi verið í rekstri og um verðmætarýrnun geti verið að ræða. Þótt ekki geti verið um að ræða slit á eign í tilviki byggingarréttinda geti átt sér stað tæknileg eða fjárhagsleg úrelding réttindanna. Þannig sé vernd hugverka og auðkenna, sem séu fyrnanlegar eignir, takmörkuð við ákveðinn árafjölda samkvæmt höfundalögum. Byggingarréttur geti því rýrnað vegna aldurs. Dómur Hæstaréttar Íslands í máli nr. 291/1993 sé mikilvægt fordæmi varðandi túlkun 33. gr. laga nr. 90/2003 og renni stoðum undir þá túlkun kæranda að byggingarréttindi falli undir 4. eða 5. tölul. greinarinnar. Eftirfarandi lagabreyting með lögum nr. 118/1997, sem sérstaklega hafi varðað fyrningu aflaheimilda, styðji ennfremur þá túlkun að sérstaka lagabreytingu hefði þurft til þess að undanskilja eignfærð byggingarréttindi frá fyrnanlegum eignum. Ekki verði annað séð en að í úrskurði ríkisskattanefndar nr. 545/1992, sem hafi verið undanfari framangreinds dómsmáls, hafi ríkisskattstjóri byggt á hliðstæðri rúmri túlkun á ákvæði 33. gr. skattalaga og yfirskattanefnd hafi jafnframt staðfest rúma túlkun ákvæðisins, sbr. t.d. úrskurð yfirskattanefndar nr. 65/2003. Óskýr lagaákvæði beri ávallt að túlka skattaðilum í hag. Af framangreindu leiði að kæranda hafi verið heimilt að fresta skattlagningu þess söluhagnaðar vegna sölu byggingarréttinda sem um ræðir. Verði ekki fallist á sjónarmið kæranda varðandi þetta verði að byggja á því að hin umdeildu byggingarréttindi teljist til fyrnanlegra eigna samkvæmt 2. tölul. 33. gr. laga nr. 90/2003, enda sé ekki nauðsynlegt að byggingin eða byggingarréttindin hafi verið farin að afla kæranda tekna, eins og m.a. sé staðfest í úrskurði yfirskattanefndar nr. 1062/2000. Í niðurlagi kærunnar er vikið að kröfu kæranda um niðurfellingu 25% álags.

IV.

Með bréfi, dags. 3. júní 2013, hefur ríkisskattstjóri lagt fram svofellda kröfugerð í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda:

„Í kæru umboðsmanns kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði ómerktur á grundvelli formlegra annmarka. Til vara og þrautavara er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði ómerktur á grundvelli efnislegra annmarka þar sem byggingarréttur teljist til fyrnanlegra eigna. Til þrautaþrautavara er þess krafist að álag verði fellt niður.

Umboðsmaður kæranda telur að það hafi skort á að skyldum ríkisskattstjóra hafi verið fullnægt hvað varðar rannsókn málsatvika, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, og 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, rökstuðning sbr. og 2. mgr. 22. gr. laga nr. 37/1993 og að andmælaréttur kæranda hafi verið borinn fyrir borð, sbr. 13. gr. laga nr. 37/1993. Vísar umboðsmaðurinn m.a. til þess að í hinum kærða úrskurði hafi verið byggt á atriði sem kærandi hafði enga vitneskju um og ríkisskattstjóri hafi ekki óskað upplýsinga um. Kemur einnig fram að ekki liggi enn fyrir á hverju er byggt í hinum kærða úrskurði um að byggingarframkvæmdir hafi ekki verið hafnar og að það hafi legið fyrir að ríkisskattstjóra hafi verið í lófa lagað að óska eftir þeim upplýsingum sem byggja átti á í málinu.

Í máli þessu er fjallað um skattskyldu söluhagnaðar af byggingaréttum kæranda sem félagið seldi á rekstrarárinu 2006. Segir orðrétt í kæru umboðsmannsins: „Óumdeilt er í málinu af hálfu málsaðila að um byggingarréttindi hafi verið að ræða.“ Í byggingarétti felst að handhafi réttindanna eigi, almennt einn, rétt til að byggja á tiltekinni lóð eða reisa viðbyggingu við hús sem þegar hefur verið byggt. Handhafi getur þó þurft að leita leyfis hlutaðeigandi byggingayfirvalda til að fá að nýta sér þann rétt. Í hinum kærða úrskurði kemur fram að horfa verði til notagildis eignarinnar og því verði að líta til þess hvort byggingaframkvæmdir hefðu verið hafnar, þ.e. hvort byggingarrétturinn gæti talist til hluta byggingarkostnaðar sem þá væri heimilt að fyrna. Eins og komið hefur fram þá er óumdeilt að kærandi seldi byggingarrétti sína en ekki byggingar í smíðum og því, eðli máls samkvæmt, hafi framkvæmdir ekki verið hafnar. Að þessu virtu og með vísan til málavaxta að öðru leyti þykir ljóst að ríkisskattstjóra hafi ekki þurft að beina fyrirspurn til kæranda vegna þessa atriðis eða „[...]að málið hafi verið í veigamiklum atriðum óupplýst[...]“. Jafnframt þykir umboðsmaðurinn hvorki hafa sýnt fram á að rökstuðningur í hinum kærða úrskurði hafi verið ábótavant né að brotið hafi verið á andmælarétti kæranda.

Að framangreindu virtu og að öðru leyti er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 10. júní 2013, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Ágreiningur í máli þessu lýtur að þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra að virða sölu kæranda á byggingarréttindum á lóðum við X 10-14, Y 10 og Z í Reykjavík á árinu 2006 sem sölu ófyrnanlegra réttinda samkvæmt 1. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, í skattskilum kæranda gjaldárið 2007. Af því leiddi að óheimilt væri að haga meðferð söluhagnaðar vegna sölu umræddra réttinda, sem ágreiningslaust er að hafi numið 252.240.242 kr., í skattskilunum eftir ákvæðum 14., sbr. 13. gr. laga nr. 90/2003, en fyrir liggur að í skattskilum kæranda árið 2007 var skattlagningu hluta söluhagnaðarins eða 245.506.409 kr. frestað um tvenn áramót og í skattskilum árið 2009 var fasteign við Þ 23-25 í Reykjavík fyrnd sérstakri fyrningu (aukafyrningu) að fjárhæð 151.622.445 kr. á móti tekjufærslu hins frestaða söluhagnaðar, sbr. ákvæði 14. gr. laga nr. 90/2003. Taldi ríkisskattstjóri þessar ráðstafanir óheimilar og felldi þær niður í skattskilum kæranda árin 2007 og 2009, en af því leiddi að söluhagnaður byggingarréttar að fjárhæð 252.240.242 kr. kom að fullu til skattskyldra tekna í skattframtali kæranda árið 2007. Leiddu breytingar ríkisskattstjóra til þess að tekjuskattsstofn kæranda gjaldárið 2007 hækkaði úr 0 kr. í 245.506.409 kr., en gjaldárið 2009 leiddu breytingarnar til myndunar rekstrartaps að fjárhæð 93.883.964 kr. og til hækkunar yfirfæranlegs rekstrartaps gjaldárið 2010. Af hálfu kæranda er þess krafist að greindar breytingar ríkisskattstjóra verði felldar niður. Er sú krafa studd bæði formlegum og efnislegum rökum í kæru félagsins til yfirskattanefndar, en í efnishlið málsins er því haldið fram í kærunni að kæranda hafi verið hin umþrætta meðferð söluhagnaðar vegna sölu byggingarréttinda heimil í skattskilum félagsins þar sem byggingarréttindin teljist til fyrnanlegra eigna í skilningi 33. gr. laga nr. 90/2003 og ákvæði 13., sbr. 14. gr. sömu laga taki því til meðferðar söluhagnaðar vegna sölu þeirra á árinu 2006. Eru þær kröfur, sem settar eru fram sem aðalkrafa, varakrafa og þrautavarakrafa í kæru til yfirskattanefndar og allar lúta að ógildingu hins kærða úrskurðar, m.a. byggðar á þessu. Þá er í kærunni krafist niðurfellingar 25% álags, sbr. þrautaþrautavarakröfu kæranda. Af því tilefni skal tekið fram að ekki kemur fram að ríkisskattstjóri hafi beitt álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 í málinu. Krafa kæranda um niðurfellingu álags er því tilefnislaus og ber að vísa henni frá yfirskattanefnd af þeim sökum.

Í eignaskrá (RSK 4.01) með skattframtali kæranda árið 2007 var m.a. gerð grein fyrir sölu fasteigna (lóða) við X 10-14, Y 10 og Z á árinu 2006. Var tilgreint að eignirnar hefðu verið keyptar á sama ári. Með bréfi sínu, dags. 14. febrúar 2011, lagði ríkisskattstjóri fyrir kæranda að láta í té afrit af samningum vegna sölu lóðanna og fylgdu þau gögn svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 15. apríl 2011. Er þar í fyrsta lagi um að ræða kaupsamning, dags. 6. desember 2005, milli kæranda og B ehf. um kaup hins síðarnefnda félags á byggingarrétti kæranda á lóðum við X 4-6, 8-10 og 12 í Reykjavík fyrir 350.250.000 kr. Í öðru lagi er um að ræða kaupsamning, dags. 7. desember 2006, milli kæranda og D ehf. um kaup hins síðarnefnda félags á byggingarrétti fyrir atvinnuhúsnæði á lóð nr. 10 við Y í Reykjavík fyrir 187.000.000 kr. Er tekið fram í kaupsamningnum að lóðinni hafi verið úthlutað til E ehf., sem sé í einkaeigu F, sem síðan hafi framselt kæranda lóðarréttindin. Þá kemur fram að með kaupsamningnum séu kaupanda framseld öll réttindi tengd lóðinni sem fylgi byggingarréttinum frá Reykjavíkurborg. Í þriðja lagi er um að ræða samning, dags. 10. nóvember (ársetning ógreinileg), milli G ehf. og K ehf. annars vegar og L ehf. hins vegar þar sem L ehf. tekur að sér að byggja fyrir K ehf. húsbyggingu (stálgrindarbyggingu) á lóðinni nr. 6 við Y í Reykjavík, svo sem nánar greinir. Er tekið fram að aðilar muni gera með sér kaupsamning og drög að verksamningi um verkið fyrir 26. nóvember. Er tilgreint grunnverð (viðmiðunarverð) hússins og tekið fram að það sé miðað við að lóð verði skilað í byggingarhæfu ástandi. Þá er í samningnum einnig kveðið á um kaup L ehf. á lóð nr. 4 við Y af G ehf. fyrir 77.500.000 kr. og heimild G ehf. til makaskipta við L ehf. á lóðunum nr. 4 og 6 við Y til 15. janúar 2006 með nánar tilgreindum skilmálum. Í fyrrgreindu bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 15. apríl 2011, var tekið fram að samkomulag hefði orðið með aðilum síðastnefnds samnings, þ.e. G ehf., K ehf. og L ehf., og kæranda að kærandi yrði aðili að samningnum í stað G ehf., enda hafi kærandi haft umráð lóðarinnar samkvæmt samningi þar að lútandi. Er ekki deilt um aðild að þessu leyti í málinu. Í kjölfar frekari bréfaskipta, sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. 27. júní 2011, þar sem hann skoraði á kæranda að rökstyðja heimild félagsins til færslu aukafyrninga á móti söluhagnaði lóðarréttinda, og svarbréf umboðsmanns kæranda, dags. 12. nóvember 2011, þar sem fram kom m.a. að kærandi hefði gert samning við Reykjavíkurborg um kaup á byggingarréttindum á árinu 2006 og að um væri því að ræða byggingarréttindi en ekki lóðarleiguréttindi, boðaði ríkisskattstjóri kæranda hinar kærðu breytingar á skattframtölum félagsins árin 2007, 2009 og 2010 með bréfi, dags. 19. október 2012, á þeim forsendum sem hér að framan greinir.

Í kæru til yfirskattanefndar er því haldið fram að málsmeðferð ríkisskattstjóra hafi verið áfátt þar sem hann hafi ekki séð til þess að málið væri nægjanlega upplýst áður en hann tók ákvörðun í því, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Er í því sambandi vísað til þess að ríkisskattstjóri hafi gengið út frá því að engar byggingarframkvæmdir hefðu verið hafnar á lóðunum, án þess þó að grafast nánar fyrir um það, svo sem með fyrirspurn til kæranda. Eins og málið lá fyrir ríkisskattstjóra verður ekki fallist á þetta með kæranda, enda bar skattframtal kæranda árið 2007 ekki með sér að félagið hefði átt í neinum byggingarframkvæmdum á árinu 2006. Samkvæmt skattframtalinu og meðfylgjandi ársreikningi hafði félagið með höndum kaup og sölu fasteigna og útleigu atvinnuhúsnæðis á árinu 2006 og fyrir lá að umræddar lóðir við X, Y og Z, sem tjáðust hafa verið keyptar á árinu 2006, höfðu verið seldar á sama ári. Verður krafa kæranda um ógildingu hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra ekki tekin til greina á þeim grundvelli sem hér um ræðir. Víkur þá að efnishlið málsins.

Samkvæmt 1. mgr. 13. gr. laga nr. 90/2003 telst hagnaður af sölu eigna, sem heimilt er að fyrna samkvæmt 33. gr. laganna, og af sölu réttinda, sem tengd eru þessum eignum, að fullu til skattskyldra tekna á söluári og skiptir ekki máli hve lengi skattaðili hefur átt hina seldu eign. Á því ári sem skattskyldur söluhagnaður eigna samkvæmt 13. gr. laga nr. 90/2003 færist til tekna er skattaðila heimilt samkvæmt 14. gr. laganna að fyrna eignir, sem fyrnanlegar eru samkvæmt 33. gr. sömu laga, um fjárhæð sem nemur hinum skattskylda söluhagnaði. Eigi skattaðili ekki eignir, sem hann getur fyrnt á þennan hátt á því ári þegar sala fer fram, getur hann farið fram á frestun skattlagningar á söluhagnaði um tvenn áramót, enda afli hann sér eigna sem fyrna má samkvæmt 33. gr. innan þess tíma og fyrni þær um fjárhæð sem nemur hinum skattskylda söluhagnaði. Ef eignanna er ekki aflað innan tilskilins tíma telst söluhagnaðurinn með skattskyldum tekjum á öðru ári frá því er hann myndaðist að viðbættu 10% álagi. Fyrning eða frestun tekjufærslu á þessum grundvelli kemur því aðeins til greina að yfirfæranleg rekstrartöp hafi verið jöfnuð, sbr. niðurlag greinarinnar.

Samkvæmt 33. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 32. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, eru fyrnanlegar eignir varanlegir rekstrarfjármunir sem notaðir eru til öflunar tekna í atvinnurekstri eða í sjálfstæðri starfsemi og rýrna að verðmæti við eðlilega notkun eða aldur, sbr. nánari upptalningu á helstu flokkum fyrnanlegra eigna í lagagreininni. Í 32. gr. laga nr. 75/1981 voru flokkar þessir taldir upp í fimm töluliðum, þ.e. lausafé í 1. tölulið, mannvirki, þar með talin ræktun á bújörðum og byggingar í 2. tölulið, eyðanleg náttúruauðæfi og keyptur réttur til þeirra í 3. tölulið, keyptur eignarréttur að verðmætum hugverkum og auðkennum, svo sem höfundarréttur, útgáfuréttur, réttur til hagnýtingar upplýsinga, réttur til einkaleyfis og vörumerkis í 4. tölulið og stofnkostnaður, svo sem kostnaður vegna skráningar fyrirtækis, öflunar atvinnurekstrarleyfa, kostnaður við tilraunavinnslu, markaðsleit, rannsóknir, öflun einkaleyfis og vörumerkja í 5. tölulið. Með 5. gr. laga nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum, var 5. töluliður 32. gr. laga nr. 75/1981 felldur niður og með 4. gr. sömu laga, sbr. 1. gr. laga nr. 60/1993, var þeim liðum, sem tilgreindir höfðu verið í þessum tölulið, skipað í sérstakt ákvæði um niðurfærslu eigna í 31. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. a- og b-liði þessarar lagagreinar. Með 4. gr. laga nr. 111/1992, sbr. 1. gr. laga nr. 60/1993, var tekin upp í lagagrein þessa, þ.e. 31. gr. A laga nr. 75/1981, niðurfærsluheimild á stofnkostnaði við kaup á framleiðslurétti í landbúnaði, en sú heimild var felld niður með 6. gr. laga nr. 165/2010, um breyting á ýmsum lagaákvæðum um skatta og gjöld. Þá er þess að geta að með lögum nr. 118/1997, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, voru tekin upp sérstök ákvæði um skattalega meðferð stofnkostnaðar við kaup á réttindum sem ekki rýrna vegna notkunar. Í 2. gr. laga þessara, er varð 50. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. nú 1. mgr. 48. gr. laga nr. 90/2003, segir m.a. svo: „Stofnkostnað við kaup á réttindum sem ekki rýrna vegna notkunar er eigi heimilt að fyrna. Til stofnkostnaðar samkvæmt þessari málsgrein telst m.a. keyptur réttur til nýtingar á náttúruauðæfum, svo sem kaup á varanlegri aflahlutdeild og sambærilegum rétttindum.“

Í dómi Hæstaréttar Íslands frá 18. nóvember 1993 (H 1993:2061), sem kærandi hefur vísað til, reyndi á það hvort heimilt væri að fyrna keypta aflahlutdeild í sjávarútvegi, sem byggðist á þágildandi lögum nr. 3/1988, um stjórn fiskveiða, sbr. nú lög nr. 116/2006 um sama efni. Um það álitaefni segir svo m.a. í þessum dómi Hæstaréttar:

„Aflahlutdeildin verður að sönnu ekki eftir strangri orðskýringu talin „rýrna að verðmæti við eðlilega notkun eða aldur“. Svo er ekki heldur um þau verðmæti, sem talin voru í 4. tl. og 5. tl. greinarinnar. Túlka verður orðalag greinarinnar um „helstu flokka“ fyrnanlegra eigna svo, að fleiri eignir geti talist fyrnanlegar en þær einar, sem taldar voru upp í töluliðum 1-5. Er ekki varhugavert að telja réttindin, sem fjallað er um í þessu dómsmáli, fyrnanleg.“

Lóðir eru ekki fyrnanlegar eignir í skilningi 33. gr. laga nr. 90/2003, enda geta þær ekki talist rýrna að verðmæti við eðlilega notkun eða aldur. Um meðferð söluhagnaðar lóða fer því eftir ákvæðum 15. gr. laga nr. 90/2003 þar sem fjallað er um söluhagnað eigna sem ekki er heimilt að fyrna. Samkvæmt 1. mgr. lagagreinar þessarar telst hagnaður af sölu fasteigna, sem ekki er heimilt að fyrna samkvæmt 33. gr., þar með talin ófyrnanleg mannvirki, lönd, lóðir, ófyrnanleg náttúruauðæfi og réttindi tengd þessum eignum, svo sem lóðarréttindi, að fullu til skattskyldra tekna á söluári og skiptir ekki máli hve lengi skattaðili hefur átt hina seldu eign.

Eins og hér að framan greinir var í dómi Hæstaréttar frá 18. nóvember 1993 fjallað um það hvort „fémæt“ réttindi til fiskveiða, sem leiddu af lögum um stjórn fiskveiða, þ.e. keypt aflahlutdeild, gætu talist til fyrnanlegra eigna, jafnframt því að í dómi þessum var tekið á því álitaefni hvort keypt aflahlutdeild teldist til skattskyldra eigna samkvæmt 73. gr. laga nr. 75/1981. Eftir setningu laga nr. 118/1997 hefur dómur þessi ekki þýðingu. Eins og sakarefni var farið í þessu dómsmáli verður ekki talið að dómurinn hafi fordæmisgildi varðandi það hvort slík réttindi sem um ræðir í tilviki kæranda, þ.e. réttur til að byggja mannvirki á lóð, geti talist til fyrnanlegra eigna, enda er um eðlisóskyld réttindi að ræða. Taka verður undir með ríkisskattstjóra að byggingarréttur á lóð getur ekki talist rýrna að verðmæti við eðlilega notkun eða aldur í skilningi 33. gr. laga nr. 90/2003. Breytir ekki þeirri niðurstöðu þótt verðmæti slíks réttar geti tekið breytingum í tímans rás. Þá fellur byggingarréttur á lóð ekki undir neinn þeirra töluliða sem nefndir eru í 33. gr. laga nr. 90/2003. Ekki verður fallist á með kæranda að slíkur réttur sé eðlislíkur eignum sem taldar eru í 4. og 5. tölul. lagagreinarinnar, þ.e. keyptum eignarrétti að hugverkum og auðkennum og keyptri viðskiptavild, enda eru byggingarréttindi yfirleitt hluti venjulegra lóðarréttinda sem sérstaklega eru tilgreind í 1. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 með öðrum ófyrnanlegum fasteignatengdum réttindum.

Víkur þá að því sjónarmiði kæranda að hinn umdeildi byggingarréttur, sem félagið seldi á árinu 2006, geti talist til fyrnanlegra eigna samkvæmt 2. tölul. 33. gr. laga nr. 90/2003. Í ákvæði þessu eru mannvirki, þar með talin ræktun á bújörðum og byggingar, talin með fyrnanlegum eignum. Bæði venjuleg orðskýring ákvæðisins og þau sjónarmið sem hér að framan eru rakin varðandi fasteignatengd réttindi þykja mæla eindregið gegn þeim skilningi kæranda að byggingarréttur á lóð geti talist „mannvirki“ í skilningi 2. tölul. 33. gr. laganna. Í skatt- og úrskurðaframkvæmd hefur á hinn bóginn verið litið svo á að kostnaður vegna öflunar lóðarréttinda, svo sem lóðagjöld til sveitarfélaga, geti talist til stofnverðs atvinnuhúsnæðis samkvæmt 2. mgr. 12. gr. laga nr. 90/2003, sbr. t.d. úrskurð yfirskattanefndar nr. 282/2009. Eins og fram er komið áttu engar byggingarframkvæmdir sér stað á lóðunum við X 10-14, Y 10 og Z á meðan byggingarréttur á lóðunum var í eigu kæranda. Eru atvik í málinu að því leyti frábrugðin atvikum í máli því sem til meðferðar var í úrskurði yfirskattanefndar nr. 1062/2000, sem kærandi hefur vísað til. Með vísan til framangreinds verður ekki fallist á með kæranda að hinn seldi byggingarréttur geti talist fyrnanleg eign samkvæmt 2. tölul. 33. gr. laga nr. 90/2003.

Með vísan til framanritaðs og þar sem frestunarheimild 4. mgr. 15. gr. laga nr. 90/2003 á ekki við í tilviki kæranda og ekki annarri lagaheimild til að dreifa verður að hafna kröfu kæranda um meðferð söluhagnaðar byggingarréttinda í skattskilum félagsins þau ár sem málið varðar. Er kröfum kæranda því hafnað. Samkvæmt þessum úrslitum málsins verður ennfremur að hafna kröfu kæranda um að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda er hafnað.