Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 16. maí 2014, hefur kærandi skotið kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 19. febrúar 2014, til yfirskattanefndar. Varðar kæruefni málsins álagningu sérstaks fjársýsluskatts samkvæmt 2. og 3. málsl. 3. mgr. 71. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. a-lið 2. tölul. 18. gr. laga nr. 165/2011, um fjársýsluskatt, á kæranda gjaldárið 2013. Nánar tiltekið er ágreiningur um það hvort við álagningu skattsins skuli tekið tillit til samsköttunar kæranda með dótturfélögum umrætt gjaldár, sbr. 55. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, en í reit 4382 í skattframtali kæranda árið 2013 var færð skattaleg leiðrétting vegna samsköttunar að fjárhæð 1.749.962.559 kr. Er þess krafist í kærunni að við álagningu sérstaks fjársýsluskatts verði tekið tillit til áhrifa samsköttunar þannig að stofn til skattsins í reit 0989 174.324.897 kr. falli niður. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Rétt þykir að gera hér stuttlega grein fyrir forsendum hinnar umdeildu ákvörðunar ríkisskattstjóra, en kæruúrskurður embættisins, dags. 19. febrúar 2014, var kveðinn upp í framhaldi af bréfaskiptum, sbr. tilkynningu ríkisskattstjóra, dags. 28. október 2013, um breytingar á skattframtali kæranda árið 2013, kærur kæranda, dags. 28. og 29. nóvember 2013, og fyrirspurnarbréf ríkisskattstjóra, dags. 28. janúar 2014, sem kærandi svaraði með bréfi, dags. 10. febrúar 2014. Í úrskurðinum kom fram að hinn sérstaki fjársýsluskattur væri lagður á samkvæmt ákvæðum 2. og 3. málsl. 3. mgr. 71. gr. laga nr. 90/2003, sbr. lög nr. 165/2011. Ekki væri um að ræða almennan tekjuskatt sem tæki til allra skattskyldra lögaðila samkvæmt 2. gr. laga nr. 90/2003 heldur sérstakan skatt sem lagður væri á stofn sem að hluta til væri sá sami og stofn til almenns tekjuskatts samkvæmt 1. og 2. mgr. 71. gr. laga nr. 90/2003, en með ýmsum veigamiklum frávikum. Þannig væri skatturinn t.d. eingöngu lagður á aðila í tiltekinn starfsemi. Samsköttunarheimildir 3. og 4. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003 til að jafna innbyrðis saman tekjum og tapi til útreiknings tekjuskatts tækju aðeins til hins almenna tekjuskatts en ekki til annarra skatta hinna samsköttuðu félaga. Þyrfti sérstaka lagaheimild til að ná fram slíkri niðurstöðu, sbr. 2. gr. laga nr. 101/1999 þar sem samsköttunarheimildin hefði verið útvíkkuð þannig að hún næði einnig til eignarskatts. Álagning sérstaks fjársýsluskatts tæki einungis til ákveðinna félaga, sbr. 2. gr. laga nr. 165/2011.

Með vísan til framangreinds taldi ríkisskattstjóri ljóst að ekki væri fyrir hendi nein heimild til að færa tap frá samsköttuðum félögum til lækkunar á stofni til fjársýsluskatts og tók fram að slík tilhögun gengi berlega gegn tilgangi laga nr. 165/2011. Augljóslega væri andstætt tilgangi þeirra laga um skattlagningu fjármála- og vátryggingastarfsemi ef aðilar gætu með einfaldri millifærslu í gegnum samsköttun samkvæmt 55. gr. laga nr. 90/2003 fært skattstofn á móti rekstrartapi annars félags í allt öðrum rekstri og þar með komist hjá greindri skattlagningu. Ennfremur samrýmdist ekki grundvelli laga þessara ef tekjur af annarri starfsemi en lögin tiltækju gætu myndað skattstofn til fjársýsluskatts í gegnum samsköttun. Slík ráðstöfun fæli auk þess í sér augljóst ójafnræði milli félaga sem féllu undir 2. gr. laga nr. 165/2011 og nytu annars vegar samsköttunar með félögum sem ekki féllu undir lög nr. 165/2011 og rekin væru með tapi og hins vegar þeirra sem ekki nytu slíkrar samsköttunar. Þá fengi ekki staðist að komast að slíkri niðurstöðu með gagnályktun frá bráðabirgðaákvæði um fyrirframgreiðslu fjársýsluskatts vegna tekjuársins 2012, sbr. b-lið 2. tölul. 18. gr. laga nr. 165/2011, enda færi slík ályktun þvert gegn skýru ákvæði 55. gr. laga nr. 90/2003 um það til hvaða skatts samsköttun næði, þ.e. almenns tekjuskatts. Gagnályktun frá fyrirframgreiðsluákvæði þvert á skýrt lagaákvæði varðandi almenna álagningu væri ótæk samkvæmt viðteknum lögskýringarreglum. Samkvæmt framanrituðu, einkum því að afdráttarlaust þætti að 55. gr. laga nr. 90/2003 tæki einungis til hins almenna tekjuskatts og efnisinnihald þess lagaákvæðis ætti að ráða niðurstöðu málsins yrði ekki fallist á kröfu kæranda.

Í kæru til yfirskattanefndar er sjónarmiðum ríkisskattstjóra mótmælt og tekið fram að hinn sérstaki fjársýsluskattur sé tekjuskattur, enda fari um meðferð hans eftir lögum um tekjuskatt nr. 90/2003, sbr. 3. mgr. 71. gr. þeirra laga þar sem vísað sé til tekjuskattsstofns, sbr. 2. tölul. 61. gr. sömu laga sem sé almennt ákvæði um tekjuskattsstofn lögaðila. Við túlkun 2. málsl. 3. mgr. 71. gr. laga nr. 90/2003 beri að hafa í huga ákvæði stjórnarskrár um skatta, sbr. 40. gr. og 1. mgr. 77. gr. stjórnarskrárinnar nr. 33/1944 og sjónarmið um lagatúlkun í H 1988:1532. Sömu lögskýringarviðhorf séu reifuð í áliti umboðsmanns Alþingis í máli nr. 4712/1996. Af þessu leiði að ríki vafi um túlkun 2. málsl. 3. mgr. 71. gr. laga nr. 90/2003 beri að skýra þann vafa skattaðila í hag og ekki megi túlka ákvæðið með rýmri hætti en skýrt orðalag þess gefi til kynna. Óumdeilt sé í málinu að kæranda hafi verið heimilt á grundvelli 55. gr. laga nr. 90/2003 að draga tap samskattaðs dótturfélags, ehf., frá tekjuskattsstofni áður en skattur var reiknaður. Uppfylli félög í samstæðu á annað borð skilyrði samsköttunar þá gildi sú meginregla að tekjuskattsstofn þeirra sé ákvarðaður í einu lagi. Allar undanþágur frá meginreglum skattaréttarins beri að túlka þröngt, sbr. H 1996:4248 og dóm Hæstaréttar í máli nr. 202/2000.

Þá er í kærunni vikið að ákvæði 3. málsl. 3. mgr. 71. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 12. gr. laga nr. 142/2013, þar sem tekið sé fram að við álagningu sérstaks fjársýsluskatts skuli ekki tekið tillit til samsköttunar og yfirfæranlegs taps. Er bent á að ákvæðið hafi verið tekið upp með greindum lögum nr. 142/2013 og öðlast gildi 1. janúar 2014. Sé vafalaust að með þessari breytingu, sem ekki gildi um ákvörðun fjársýsluskatts vegna þess tímabils sem um ræði í tilviki kæranda, hafi fyrst verið tiltekið með nægjanlega skýrum hætti í lögum að ekki skuli tekið tillit til samsköttunar við ákvörðun skattstofns vegna sérstaks fjársýsluskatts. Blátt bann sé lagt við afturvirkni skattalaga í 2. mgr. 77. gr. stjórnarskrár. Hinn sérstaki fjársýsluskattur, sem tekinn hafi verið upp með 2. mgr. 18. gr. laga nr. 165/2011, eigi ekkert efnislega sammerkt með fjársýsluskatti samkvæmt meginefni sömu laga að öðru leyti en því að skattar þessir séu lagðir á sömu aðila. Þannig sé skattstofn hins almenna fjársýsluskatts ákvarðaður á allt annan hátt en skattstofn hins sérstaka fjársýsluskatts. Við túlkun ákvæða a- og b-liðar 2. mgr. 18. gr. laga nr. 165/2011 sé ekki við annað að styðjast en textaskýringu, enda hafi hvorugt ákvæðið verið að finna í frumvarpi til laganna og þeirra að engu getið í nefndaráliti meirihluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis. Líta verði svo á að með fyrirframgreiðslu fjársýsluskattsins samkvæmt b-lið 2. mgr. 18. gr. laganna sé átt við eins konar staðgreiðslu sem leiðréttist við álagningu. Þá taki bráðabirgðaákvæði L samkvæmt orðum sínum einungis til uppgjörs á árinu 2012, en skyldi eftir það renna sitt skeið. Bráðabirgðaákvæðinu hafi verið ætlað að auðvelda innheimtu skattsins til bráðabirgða og auka tekjur ríkissjóðs tímabundið, enda þyrfti þá ekki að taka tillit til samsköttunar og yfirfæranlegs taps. Að mati kæranda sé því ótækt að líta svo á að með bráðabirgðaákvæðinu hafi heimild til samsköttunar jafnframt verið afnumin þegar koma skyldi að endanlegri álagningu sérstaks fjársýsluskatts.

Í kærunni er bent á að alþekkt sé að einstökum þáttum tekjuskatts séu gefin nöfn til aðgreiningar, svo sem við eigi um fjármagnstekjuskatt, auðlegðarskatt og hátekjuskatt. Þá sé einnig þekkt að í sérlögum um aðra skatta sé vísað til tekjuskattslaga um skattstofn, sbr. t.d. lög um tryggingagjald nr. 113/1990. Með hliðsjón af þessu fari ekki á milli mála að hinn sérstaki fjársýsluskattur samkvæmt 2. málsl. 3. mgr. 71. gr. laga nr. 90/2003 varði skattlagningu tekna samkvæmt lögum um tekjuskatt og því sé um hluta tekjuskatts að ræða. Ótækt sé að markmiðsskýra skattlagningarheimild með þeim hætti sem gert sé af hálfu ríkisskattstjóra með vísan til tilgangs laga um fjársýsluskatt, enda girði ákvæði 40. og 77. gr. stjórnarskrárinnar fyrir slíkar lögskýringaraðferðir þegar um skatta sé að ræða. Lögjöfnun sé ekki tæk í skattarétti, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands í máli nr. 255/2009. Þá sé óljóst hvernig ríkisskattstjóri komist að þeirri niðurstöðu að krafa kæranda um samsköttun stríði gegn tilgangi fjársýsluskatts, einkum þegar tekið sé tillit til þess að vísbendingar sé ekki að finna í lögskýringargögnum um tilgang hins sérstaka fjársýsluskatts. Í ljósi þess sem að framan greinir séu kröfur kæranda áréttaðar.

III.

Með bréfi, dags. 7. júlí 2014, hefur ríkisskattstjóri lagt fram svofellda umsögn um kæruna:

„I. Rauði þráðurinn í röksemdum umboðsmanns kæranda fyrir kröfu sinni er að allan vafa um skýrleika skattalagaákvæða skuli túlka skattaðilum í hag. Er í því sambandi einkum vísað til 40. og 77. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Ísland nr. 33/1944 sem og dómaframkvæmdar. Með þessu sjónarmiði – eins og það er sett fram í kærunni – er nánast varpað fyrir róða venjubundnum lögskýringarleiðum við skýringu skattalaga. Á þessa túlkun getur ríkisskattstjóri ekki fallist.

Í þessu sambandi má vísa til umfjöllunar um þröngar lögskýringar í ritinu Túlkun lagaákvæða eftir Róbert R. Spanó (Bókaútgáfan Codex Reykjavík 2007). Á bls. 338-339 fjallar hann um afstöðu dómstóla þess efnis að það sé almenn lögskýringarregla að túlka að jafnaði þröngt ákvæði skattalaga sem íþyngja skattþegnum. Þessa reglu megi einnig orða þannig að leiki vafi á um hvort skattskylda hafi stofnast beri eftir atvikum að túlka vafann skattaðila í hag. Um þetta segir höfundur svo: „Gæta verður varúðar við að beita þessu lögskýringarsjónarmiði með of fortakslausum hætti. Ekki má útiloka að rök standi til að hafna því að leggja þrengjandi lögskýringu til grundvallar í skatta- og gjaldtökumálum, enda þyki sýnt af heildstæðu mati á samhengi ákvæðis, að ekki sé nauðsynlegt með tilliti til krafna um skýrleika lagaákvæða að leggja eins þröngan skilning til grundvallar og krafist er af hálfu skattaðila, sbr. Hrd. 1984, bls. 1043 (nr. 246/1982) (Hátún 6 h/f).“ Að sama brunni ber í Hrd. 1997, bls. 2763 (nr. 154/1997). Þar var skilgreining á sæluhúsi (undanþága frá fasteignagjöldum) ekki túlkuð skattaðila í vil m.a. vegna tiltekinna markmiða löggjafans og því hafnað að nota rúma skilgreiningu orðabókar Menningarsjóðs á orðinu sæluhús. Að sama brunni ber og með túlkun skattalagaákvæða í Hrd. 1986, bls. 1022 (nr. 37/1985) (Þórsgata). Þar reyndi á hvað skyldi teljast söluár með tilliti til tekjufærslu söluhagnaðar (afsals- eða kaupsamningsár). Þar fengu sjónarmið skattaðila ekki meðbyr hjá meirihluta dómsins en minnihlutinn vildi byggja á reglugerðarákvæði sem miðaði við afsalsdag. Með hliðsjón af 77. gr. stjórnarskrárinnar, sbr. 15. gr. stjórnskipunarlaga nr. 97/1995, er ennfremur athyglisverður Hrd. 2000, bls. 571 (nr. 356/1999) sem fjallar um skattmatsreglur ríkisskattstjóra. Þá má og nefna túlkun á því hvað telst til skattverðs í skilningi 7. gr. virðisaukaskattslaga nr. 50/1988 í dómi Hrd. 2004, bls. 4147 (nr. 189/2001) (Spölur ehf. - afhending veglykils). Taldi Hæstiréttur skilagjald vegna afhendingar veglykils standa „í slíkum tengslum við sölu á skattskyldri þjónustu félagsins að telja verð[i] það til skattverðs þjónustunnar í skilningi 7. gr. laga nr. 50/1988.“ Að lokum má af fjölmörgum öðrum dómum nefna Hrd. 15. mars 2007 í máli nr. 455/2006 (skattfrelsi Orkuveitu Reykjavíkur). Þar reyndi á flókin lagaleg álitaefni sem dæmd voru skattaðila í óhag eftir að hann hafði haft betur fyrir héraðsdómi. Er þetta skýrt dæmi um að einhver vafi leiði ekki sjálfkrafa til tiltekinnar niðurstöðu, heldur beri að leysa úr málum eftir venjubundnum lögskýringarleiðum. Verður því að telja að skattalög verði í megindráttum skýrð í samræmi við almenn lögskýringarviðhorf eins og þau birtast t.d. í áðurnefndu riti: Túlkun lagaákvæða. Má í því sambandi t.d. nefna beitingu á bæði innri og ytri samhengisskýringu. Að endingu má svo geta þess að máli kann að skipta í þessu sambandi hvort verið er að skoða skattlagningarheimildina eða afmörkun skattstofnsins, en í fyrra tilvikinu gæti þurft að gera meiri kröfur til skýrleika.

II. Ákvæði 55. gr. laga nr. 90/2003 heimila samsköttun félaga við tiltekin skilyrði og þar með að jafna innbyrðis saman tekjum þeirra og tapi til útreiknings á tekjuskatti þeirra. Meginregla skattalöggjafar er hins vegar að einungis sé lagt á skattstofna hverrar lögpersónu fyrir sig. Samkvæmt 3. mgr. 55. gr. nær samþætting skattstofna einungis til tekjuskatts. Sérstök breyting var á sínum tíma gerð á ákvæðinu svo það næði einnig til eignarskatts en með afnámi hans hefur ákvæðið einungis gilt um hinn almenna tekjuskatt samkvæmt lögum nr. 90/2003.

Mælt var fyrir um álagningu sérstaks fjársýsluskatts með 18. gr. laga nr. 165/2011 sem varð að 2. og 3. málslið 3. mgr. 71. gr. laga nr. 90/2003. Leggst hann á samskonar skattstofn og tekjuskatturinn. Hins vegar nær skattlagningin einungis til afmarkaðs hóps, eða til aðila í tiltekinni starfsemi þ.e. fjármálastarfsemi skv. lögum nr. 161/2002 og vátryggingastarfsemi skv. lögum nr. 56/2010, sem báðar eru undanþegnar virðisaukaskatti, sbr. 10. og 9. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Við lögfestingu þessa skatts var hvorki hróflað við 55. gr. laga nr. 90/2003 né með beinum hætti kveðið á um að samsköttunarreglur þess lagaákvæðis tækju til álagningar hans. Verður því að telja með hliðsjón af þessu að 55. gr. taki ekki til hins nýja skatts þó skattstofninn sé ákvarðaður á sama grunni og almenni tekjuskatturinn. Að teygja ákvæði 55. gr. yfir sérstaka fjársýsluskattinn fer og klárlega gegn því markmiði og vilja löggjafans að láta þröngt afmarkaða starfsemi bera þennan skatt því samsköttun hefði í för með sér að skattskyld starfsemi slyppi þá að einhverju eða öllu leyti við álagningu skattsins með yfirfærslu rekstrartapa frá óskyldri starfsemi. Slíkt væri og brot á því jafnræði sem krefjast verður til skattlagningar; hún komi með sama hætti á alla sem starfsemina reka og einungis á þá. Í 2. gr. laga nr. 165/2011 er nákvæmlega tilgreint hvaða aðilar eru skattskyldir samkvæmt lögunum af annars vegar launaútgjöldum sínum og hins vegar tekjuskattsstofni sínum. Þannig er ekki um það að ræða að hafi móðurfélag verið rekið með tapi en samskattað dótturfélag í óskyldri starfsemi væri með hagnað umfram tap móðurfélagsins, að grundvöllur skapist þar með til álagningar sérstaks fjársýsluskatts á þann skattstofn sem hvorki átti uppruna sinn í fjármála- né vátryggingastarfsemi. Til þess að láta samsköttunina ná til hins sérstaka fjársýsluskatts hefði því þurft skýra lagabreytingu öndvert við það sem umboðsmaður kæranda heldur fram. Og hvað sem líður ummælum hans um samsvörun þessa skatts við almenna tekjuskattinn en ekki hinn eiginlega fjársýsluskatt samkv. 1. gr. laga nr. 165/2011, er hér ótvírætt um nýjan skatt að ræða sem ekki er hluti hins almenna tekjuskatts.

III. a) Rétt er að ítreka það sem fram kemur í hinum kærða úrskurði að ákvæði til bráðabirgða L í tekjuskattslögunum, sbr. b. lið 2. tölul. 18. gr. laga nr. 165/2011 og 3. gr. laga nr. 145/2012, þess efnis að við fyrirframgreiðslu skattsins skuli ekki taka tillit til samsköttunar og yfirfæranlegs taps, breytir engu um efnistúlkun á því hvort samsköttun sé í raun heimil við hina endanlegu álagningu eða ekki. Ekki megi sem sagt gagnálykta á þann veg út frá bráðabirgðaákvæðinu að samsköttunarheimild við endanlega álagningu sé þar með til staðar.

b) Ekki er rétt sem fram kemur ofarlega á bls. 5 í kærunni að ríkisskattstjóri telji í hinum kærða úrskurði að í téðu bráðabirgðaákvæði felist að það sama skuli gilda við álagninguna sjálfa, þ.e. að bráðabirgðaákvæðið þýði að samsköttunarheimild við endanlega álagningu sé óheimil. Hins vegar sagði ríkisskattstjóri eins og áður greinir að ekki megi gagnálykta frá þessu lagaákvæði á þá leið að samsköttunarheimild sé fyrir hendi í tekjuskattslögunum varðandi hinn sérstaka fjársýsluskatt. Á þessu tvennu er reginmunur.

c) Með 12. gr. laga nr. 142/2013 bættist við nýr málsliður í 3. mgr. 71. gr. laga nr. 90/2003 sem kveður á um að við álagningu sérstaks fjársýsluskatts skuli ekki tekið tillit til samsköttunar og yfirfæranlegs taps. Ekkert í lögskýringargögnum vísar til þess að þetta ákvæði, hvað samsköttun varðar, sé tilkomið vegna þess að öndverð regla hafi verið talin gilda. Verður því að ætla með hliðsjón af því sem að framan er sagt um gildissvið 55. gr. laga nr. 90/2003, að einungis sé verið að orða í þessu lagaákvæði það sem áður var talið leiða af téðri 55. gr. Ekki er þó óeðlilegt að haga lagabreytingunni með þessum hætti til að hamla gegn misskilningi og málarekstri á þeim grundvelli að það sem ekki sé beinlínis bannað sé almennt heimilt.

IV. Í niðurlagi kærunnar segir:

„Að lokum er rétt að halda því til haga að einnig er á því byggt í úrskurði RSK að það sé „[a]ugljóslega [...] andstætt tilgangi laganna að með einfaldri millifærslu í gegnum samsköttun skv. 55. gr. laga nr. 90/2003 sé hægt að færa skattstofn á móti rekstrartapi annars félags í allt öðrum rekstri og þar með komast undan greindri skattlagningu“. Skattaðili hafnar alfarið því að tækt sé að markmiðsstýra skattlagningarheimild með þeim hætti sem RSK gerir samkvæmt framansögðu í úrskurði sínum, enda má ljóst telja að ákvæði 40. og 77. gr. stjskr. girði alfarið fyrir slíka lögskýringaraðferð þegar skattlagningarheimildir eru túlkaðar. Þá er lögjöfnun ekki tæk í skattarétti, sbr. H 255/2009. Þar að auki er með öllu óljóst hvernig RSK kemst að þeirri niðurstöðu að tilgangi sérstaks fjársýsluskatts væri raskað ef skattaðilum eins og A hf. væri játuð samsköttun, einkum þegar tekið er tillit til þess að engar vísbendingar er að finna í lögskýringargögnum um tilgang hins sérstaka fjársýsluskatts líkt og áður hefur verið bent á.“

Í tilvitnaðri setningu hins kærða úrskurðar er ekki fjallað um skattlagningarheimildina sem slíka. Hún er út af fyrir sig skýr. Sömuleiðis er skýrt hver eru markmið/vilji löggjafans um það til hvaða skattaðila og starfsemi skatturinn á að ná. Greind setning hefur einungis að geyma ákveðna röksemd til stuðnings meginforsendu þeirrar niðurstöðu ríkisskattstjóra að 55. gr. laga nr. 90/2003 taki ekki til sérstaka fjársýsluskattsins. Varðandi viðhorf umboðsmanns kæranda til ólögmætis þess að horfa til markmiða og vilja löggjafans er vísað til þess sem að framan segir í kafla I.

Með vísan til þess sem að framan greinir er krafist staðfestingar á niðurstöðu ríkisskattstjóra í kæruúrskurði hans í máli þessu, sem kveðinn var upp þann 19. febrúar 2014.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 9. júlí 2014, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 28. júlí 2014, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Í bréfinu kemur fram að mótmælt sé því viðhorfi ríkisskattstjóra að í kæru kæranda til yfirskattanefndar sé venjubundnum lögskýringaleiðum við skýringu skattalaga varpað fyrir róða. Eru áður fram komin sjónarmið kæranda í þessu sambandi áréttuð og vísað til H 2004:4816 þeim til stuðnings. Þá er ítrekað að í málinu liggi ekkert fyrir um upprunalegan löggjafarvilja með tilliti til áhrifa samsköttunar við álagningu hins sérstaka fjársýsluskatts. Vegna athugasemda í kröfugerð ríkisskattstjóra um jafnræðisreglu er bent á í bréfinu að hið samskattaða dótturfélag kæranda, B ehf., hafi haft náskyldan rekstur með höndum, enda hafi stórum hluta af eignum og skuldum kæranda verið komið fyrir í B ehf. í sértryggðri fjármögnun samstæðunnar samkvæmt samningum við X banka. Ef ekki hefði komið til þess fjármögnunarfyrirkomulags hefðu vaxtagjöld B ehf. fallið til hjá móðurfélaginu, þ.e. kæranda. Kæranda sem lánafyrirtæki sé ekki heimilt að stunda óskylda starfsemi, sbr. 20. og 21. gr. laga um fjármálafyrirtæki nr. 161/2002. Því séu einkennilegar þær fullyrðingar ríkisskattstjóra í málinu að óeðlilegt sé að kærandi njóti samsköttunar við dótturfélagið þar sem slíkt hefði í för með sér yfirfærslu rekstrartapa frá óskyldri starfsemi. Þá sé fullyrðing ríkisskattstjóra um að hinn sérstaki fjársýsluskattur sé nýr skattur illskiljanleg með tilliti til þess að við upptöku skattsins hafi tekjuskattslögum einfaldlega verið breytt og tilteknir aðilar að uppfylltum ákveðnum skilyrðum látnir greiða hærri tekjuskatt en aðrir. Yfirskrift 71. gr. laga nr. 90/2003 sé „tekjuskattur lögaðila“. Hinn sérstaki fjársýsluskattur sé þannig hluti tekjuskatts og hljóti heimild laga nr. 90/2003 til samsköttunar félaga því að ná til skattsins nema sérstaklega sé kveðið á um annað í lögum, svo sem nú hafi verið gert með 12. gr. laga nr. 142/2013 sem öðlast hafi gildi 1. janúar 2014.

IV.

Með lögum nr. 165/2011, um fjársýsluskatt, var tekinn upp hér á landi samnefndur skattur sem fjármálafyrirtækjum og aðilum er stunda vátryggingastarfsemi ber að greiða af öllum tegundum launa eða þóknana fyrir starf, hverju nafni sem nefnist, eins og nánar greinir í lögunum, sbr. einkum 1. og 2. gr. þeirra. Kemur fram í 1. gr. laga nr. 165/2011 að skattur þessi skuli innheimtur samkvæmt lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og lagður á með opinberum gjöldum samkvæmt lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, nema öðruvísi sé ákveðið í lögunum. Í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 165/2011, var upphaflega gert ráð fyrir því að skatthlutfall fjársýsluskatts yrði 10,5% af skattstofni, sbr. 6. gr. frumvarpsins. Við meðferð frumvarpsins á Alþingi var skatthlutfallið hins vegar lækkað í 5,45% og kom fram í nefndaráliti meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar að til að vega á móti tekjutapi ríkissjóðs vegna þeirrar breytingar væri m.a. gerð tillaga um að lagður yrði sérstakur sex prósenta skattur á hagnað fjármálafyrirtækja umfram tiltekin mörk, sbr. 5. tölul. breytingartillögu meiri hlutans á þingskjali 513 sem varð 2. tölul. 18. gr. laga nr. 165/2011. Með ákvæði a-liðar 2. tölul. nefndrar lagagreinar var tveimur nýjum málsliðum bætt við 3. mgr. 71. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, en í 71. gr. þeirra laga er fjallað um tekjuskatt lögaðila, og kveðið á um að þrátt fyrir ákvæði 1. og 2. mgr. og 1. málsl. 3. mgr. greinarinnar skyldi einnig leggja sérstakan fjársýsluskatt á aðila sem skattskyldir væru samkvæmt 2. gr. laga um fjársýsluskatt. Sérstaki fjársýsluskatturinn skyldi vera 6% af tekjuskattsstofni yfir 1.000.000.000 kr., sbr. 2. tölul. 61. gr. sömu laga. Þá var með b-lið 18. gr. laga nr. 165/2011 nýju ákvæði til bráðabirgða bætt við lög nr. 90/2003 sem varð að bráðabirgðaákvæði L. Að teknu tilliti til breytingar á ákvæði þessu sem gerð var með 3. gr. laga nr. 145/2012 er umrætt ákvæði svohljóðandi:

„Greiða skal fyrir fram upp í álagðan sérstakan fjársýsluskatt skv. 2. og 3. málsl. 3. mgr. 71. gr. 1. apríl 2012 vegna janúar, febrúar og mars 2012 en eftir það mánaðarlega á árinu 2012 og miðast sú greiðsla við skattstofn af reglulegri starfsemi eins og hann var í árslok 2010, miðað við skatthlutfall skv. 2. og 3. málsl. 3. mgr. 71. gr., án tillits til samsköttunar og yfirfæranlegs taps.“

Samkvæmt framansögðu var ákvæðum um álagningu sérstaks fjársýsluskatts komið fyrir í hinu almenna ákvæði um tekjuskatt lögaðila í 71. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 18. gr. laga nr. 165/2011. Var því tilefni til að huga að því hvernig haga bæri skattlagningu þessari í tilviki samskattaðra félaga, sem féllu undir skattskyldu samkvæmt 2. gr. laga nr. 165/2011, ekki síst í ljósi þeirrar sérstöðu skattsins að vera einungis lagður á tiltekinn hóp skattaðila, þ.e. aðila sem hafa með höndum fjármála- eða vátryggingastarfsemi. Hvorki í lögunum sjálfum né í lögskýringargögnum kemur þó neitt fram um tilhögun skattlagningar við þessar aðstæður, þ.e. í tilviki samskattaðra félaga, sbr. 55. gr. laga nr. 90/2003, að undanskildu fyrrgreindu bráðabirgðaákvæði L í lögum nr. 90/2003. Taka verður undir með kæranda að þar sem hliðstæð takmörkun og fram kemur í niðurlagi bráðabirgðaákvæðisins var ekki gerð í hinu almenna ákvæði um álagningu skattsins í 2. og 3. málsl. 3. mgr. 71. gr. laga nr. 90/2003, sbr. a-lið 2. tölul. 18. gr. laga nr. 165/2011, verður að draga þá ályktun að við álagningu beri að taka tillit til samsköttunar, enda væri greindur fyrirvari bráðabirgðaákvæðisins að öðrum kosti öldungis óþarfur. Þegar skattalög kveða á um fyrirframgreiðslu eða bráðabirgðagreiðslu skatts er alþekkt að reglur um ákvörðun skattstofns í staðgreiðslu annars vegar og við álagningu hins vegar geti verið ólíkar, eins og t.d. á við um tekjuskatt af fjármagnstekjum. Loks skal tekið fram að með 12. gr. laga nr. 142/2013, um breytingu á lögum nr. 90/2003, var nýjum málslið bætt við 3. mgr. 71. gr. laga nr. 90/2003 þess efnis að við álagningu sérstaks fjársýsluskatts skuli ekki tekið tillit til samsköttunar og yfirfæranlegs taps. Í athugasemdum við ákvæðið í frumvarpi því, er varð að lögum nr. 142/2013, er tekið fram að vegna sérstöðu skattsins sé ekki talið eiga við að tekið sé tillit til samsköttunar og yfirfæranlegs taps við álagningu hans og þess vegna sé lögð til sú breyting að regla bráðabirgðaákvæðis L í lögum nr. 90/2003 verði færð í meginmál laganna. Er því ekki unnt að taka undir þau sjónarmið ríkisskattstjóra, sem fram koma í umsögn embættisins í málinu, að með greindri lagabreytingu hafi einungis verið orðuð niðurstaða sem áður hafi verið talin leiða af 55. gr. laga nr. 90/2003. Umrætt ákvæði 12. gr. laga nr. 142/2013 öðlaðist gildi þann 1. janúar 2014, sbr. 14. gr. þeirra laga, og verður hinu nýja ákvæði ekki beitt um tilvik fyrir gildistöku þess, sbr. 2. mgr. 77. gr. stjórnarskrárinnar, sbr. 15. gr. stjórnarskipunarlaga nr. 97/1995.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, er fallist á kröfu kæranda í máli þessu.

Af hálfu kæranda er þess krafist að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Af hálfu kæranda hafa ekki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað félagsins vegna meðferðar málsins, en ætla verður þó að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 100.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Krafa kæranda í máli þessu er tekin til greina. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 100.000 kr.