Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 16. maí 2014, hefur fyrirsvarsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 18. febrúar 2014. Með hinum kærða úrskurði féllst ríkisskattstjóri á að leggja innsent skattframtal kæranda árið 2013 til grundvallar álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2013 að gerðri þeirri breytingu að lækka rekstrargjöld í skattframtalinu um 20.000.000 kr. vegna niðurfellingar gjaldaliðarins „Afskrifað lán“ í ársreikningi kæranda fyrir rekstrarárið 2012. Af hálfu kæranda er þess krafist að þessari breytingu á skattframtalinu verði hnekkt.

II.

Málavextir eru þeir að af hálfu kæranda, sem er einkahlutafélag, var ekki talið fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests árið 2013. Skattframtal kæranda árið 2013 ásamt ársreikningi félagsins fyrir rekstrarárið 2012 barst ríkisskattstjóra 9. október 2013 eða fyrir lok álagningar og var framtalið tekið sem skattkæra samkvæmt 2. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Með bréfi, dags. 2. janúar 2014, fór ríkisskattstjóri fram á skýringar kæranda vegna tilgreindra liða í hinu innsenda skattframtali. Meðal annars óskaði ríkisskattstjóri eftir skýringum og gögnum um afskrifað lán í ársreikningi kæranda fyrir rekstrarárið 2012 að fjárhæð 20.000.000 kr., en þessi liður væri færður sem annar skrifstofu- og stjórnunarkostnaður í skattframtali. Fór ríkisskattstjóri fram á að sýnt yrði fram á með rökum og viðeigandi gögnum að um hefði verið að ræða frádráttarbæran rekstrarkostnað samkvæmt 31. gr. laga nr. 90/2003 og að skýrðar yrðu forsendur þessara viðskipta og afrit af fullgildum bókhaldsgögnum afhent til staðfestingar.

Fyrirsvarsmaður kæranda svaraði fyrirspurnarbréfi ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 29. janúar 2014. Að því er varðaði afskrifað lán í ársreikningi kom fram að kærandi hefði keypt kröfu X ehf. á hendur Y ehf. Krafan hefði verið keypt á 20.000.000 kr. en á þeim tíma hefðu verið uppi áform um ábatasaman rekstur Y ehf. Félagið hefði síðan óvænt tapað skattamáli hjá yfirskattanefnd síðla árs 2012 og hefði þá orðið ljóst að félagið gæti ekki farið út í fyrirhugaðan rekstur. Jafnframt hefði verið ljóst að félagið gæti ekki greitt skuldabréfið og því hefði verið rétt að afskrifa kröfuna úr bókum kæranda.

Með kæruúrskurði, 18. febrúar 2014, féllst ríkisskattstjóri á að leggja innsent skattframtal kæranda til grundvallar álagningu opinberra gjalda félagsins gjaldárið 2013, en að gerðri þeirri breytingu að frádráttur vegna gjaldaliðarins „Afskrifað lán“ að fjárhæð 20.000.000 kr. var felldur af skattframtali kæranda. Byggði ríkisskattstjóri á því að ekki hefði verið sýnt fram á að um væri að ræða sannanlega tapaðar eignir á rekstrarárinu 2012, sbr. ákvæði 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 13. og 14. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Samkvæmt þessu yrði tekjuskattstofn 23.896.660 kr. Í úrskurði sínum rakti ríkisskattstjóri efni fyrirspurnarbréfs síns, dags. 2. janúar 2014, og gerði grein fyrir skýringum af hálfu kæranda með bréfi, dags. 29. janúar 2014. Að mati ríkisskattstjóra hefði ekki verið sýnt fram á að umrædd krafa hefði stafað beinlínis af atvinnurekstri aðila, þ.e. að hún hefði verið til komin í beinu samhengi við viðskipti eða eðlilega starfsemi hans. Almenn vísun kæranda til áforma um ábatasaman rekstur með tengdu félagi þætti ekki fullnægja skilyrði a-liðar 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Rekstrarlegar forsendur lægju því ekki fyrir. Rétt þætti að geta þess að A og B væru eigendur kæranda og X ehf. og A væri einn eigandi Y ehf. Kæranda hefði því mátt vera ljóst, í ljósi náinna eignatengsla félaganna, hver staða skattamáls hefði verið hjá Y ehf. á árinu 2012. Þá væri staðhæfing kæranda um að félagið hefði ekki getað greitt skuldabréfið órökstudd og ekki staðfest með framlagningu viðeigandi gagna. Félagið væri enn starfandi og efnahagsreikningur þess gefi ekki til kynna að það væri ófært um að greiða umrætt skuldabréf.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 16. maí 2014, eru mótmæli og athugasemdir við forsendur ríkisskattstjóra raktar í sjö liðum. Í fyrsta lagi er tekið fram að þegar kaup á umræddri kröfu fóru fram hafi kærandi verið með laust fé sem áhugi hafi verið á að ávaxta. Áform hafi verið uppi um að Y ehf. myndi hefja ábatasaman rekstur. Í öðru lagi greinir frá því að ákvörðun um kaup á umræddu skuldabréfi hafi verið tekin í góðri trú um að um góða fjárfestingu væri að ræða. Ávöxtun á sjóði félags hljóti að vera hluti góðrar stjórnunar. Í þriðja lagi er tiltekið að skömmu fyrir kaupin á kröfunni af X ehf. hafi Ríkisendurskoðun tekið út félagið að beiðni ...-ráðuneytisins. Hafi X ehf. fengið hvassa gagnrýni vegna umrædds láns og talið að lánastarfsemi væri vart hluti af starfi félagsins. Hafi verið þungbært að sitja undir þessum ávirðingum. Því hafi verið áhugi að losa X ehf. við lánið. Í fjórða lagi er tekið fram að krafan hafi verið keypt með 50% afföllum og með því hafi verið stefnt að góðri ávöxtun þó að ljóst hafi verið að kaupin væru ekki áhættulaus. Í fimmta lagi hafi niðurstaða yfirskattanefndar ekki legið fyrir í máli Y ehf. þegar kaupin fóru fram, en niðurstaða málsins hafi komið eigendum þess mjög á óvart. Í sjötta lagi hafi fjárhagsstaða Y ehf. gjörbreyst til hins verra við niðurstöðu yfirskattanefndar og hafi eigendur tekið ákvörðun um að leggja ekki frekari fjármuni í félagið. Í sjöunda og síðasta lagi greinir frá því að gert hafi verið árangurslaust fjárnám hjá Y ehf. vegna skattakröfu skömmu eftir umræddan úrskurð yfirskattanefndar. Ekki hafi fundist eignir í félaginu upp í skattkröfuna. Ekki hafi verið krafist gjaldþrotaskipta á búi félagins, en þó sé ljóst að félagið muni ekki geta greitt umrædda kröfu. Með hliðsjón af ofangreindum atriðum sé kærður sá hluti úrskurðar ríkisskattstjóra að taka ekki tillit til afskriftar kröfunnar.

IV.

Með bréfi, dags. 16. júní 2014, hefur ríkisskattstjóri krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 18. júní 2014, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar. Með bréfi, dags. 4. júlí 2014, hefur fyrirsvarsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum.

V.

Eins og fram er komið taldi kærandi ekki fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests árið 2013 og sætti því áætlun ríkisskattstjóra á skattstofnum við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2013, sbr. 2. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Skattframtal kæranda árið 2013 ásamt ársreikningi félagsins fyrir rekstrarárið 2012 barst ríkisskattstjóra 9. október 2013 eða fyrir lok álagningar og var framtalið tekið sem skattkæra samkvæmt 2. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Áður en ríkisskattstjóri kvað upp kæruúrskurð sinn ritaði hann kæranda bréf, dags. 2. janúar 2014, og fór þess m.a. á leit við kæranda að gefnar yrðu skýringar á afskrifuðu láni að fjárhæð 20.000.000 kr. sem fært væri til frádráttar tekjum í ársreikningi kæranda. Með svarbréfi fyrirsvarsmanns kæranda, dags. 29. janúar 2014, fylgdi samkomulag kæranda og X ehf., dags. 3. júlí 2012, um kaup kæranda á kröfu X ehf. á hendur Y ehf., þá að fjárhæð 39.500.000 kr., fyrir 20.000.000 kr. Jafnframt fylgdi yfirlýsing fyrirsvarsmanns kæranda, dags. 31. desember 2012, um afskrift kröfunnar á þeim grundvelli að Y ehf. hefði ekki greitt skuld sína á gjalddaga 15. desember 2012 og ljóst væri að félagið myndi ekki geta greitt skuldina. Í bréfinu var gerð lausleg grein fyrir málavöxtum og öðrum atriðum er ríkisskattstjóri hafði óskað upplýsinga um. Með kæruúrskurði, dags. 18. febrúar 2014, féllst ríkisskattstjóri á að leggja skattframtalið til grundvallar álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2013 að gerðum tilteknum breytingum, m.a. þeirri að fella niður gjaldaliðinn „afskrifað lán“ að upphæð 20.000.000 kr. Lýtur ágreiningur málsins að þeirri breytingu.

Samkvæmt 1. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er heimilt að draga tap á útistandandi viðskiptakröfum, ábyrgðum og lánveitingum, sem beint tengjast atvinnurekstrinum, frá tekjum á því tekjuári sem eignir þessar eru sannanlega tapaðar. Í 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, er nánar kveðið á um skilyrði slíkrar gjaldfærslu. Samkvæmt nefndri 13. gr. reglugerðarinnar er heimilt að draga tap á viðskiptakröfum, lánveitingum og skuldaábyrgðum frá tekjum á því tekjuári sem eignir þessar eru sannanlega tapaðar eða ábyrgð á fallin. Samkvæmt a-lið greinarinnar er það skilyrði sett að krafan, lánveitingin eða ábyrgðin stafi beinlínis af atvinnurekstri aðila, þ.e. að hún sé til komin í beinu samhengi við viðskipti eða eðlilega starfsemi hans. Hér komi því eigi til greina lán eða ábyrgðir, sem veitt eru í greiðaskyni eða sem aðstoð við stofnun fyrirtækis eða rekstur. Eigi heldur töp á hlutabréfum eða öðrum slíkum framlögum til félaga, nema atvik falli undir 5. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 (áður 4. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981). Samkvæmt b-lið greinarinnar ber að færa sönnur fyrir því að fjárhæð viðskiptakröfu hafi áður verið talin til tekna, lánveiting eignfærð eða ábyrgð hafi verið veitt. Samkvæmt c-lið greinarinnar kemur töpuð viðskiptakrafa eða veitt lán til frádráttar á því ári þegar slíkt tap er orðið sannanlegt. Í 14. gr. nefndrar reglugerðar er síðan skilgreint hvenær tap á kröfu, sbr. 13. gr., telst sannanlegt. Þar kemur fram að tap á kröfu telst sannanlegt ef krafan er fyrnd eða það sannast á fullnægjandi hátt að eignir séu eigi til fyrir henni eða hún verði eigi greidd, svo sem við gjaldþrot, nauðasamninga, árangurslaust fjárnám o.þ.h. eða ef telja má fullvíst að krafan fáist eigi greidd þótt framangreind atvik séu eigi fyrir hendi. Líkur einar eru þó eigi nægar, heldur verða öll rök að liggja til þess að krafan sé að fullu töpuð og að það hafi sýnt sig við ítrekaðar innheimtutilraunir, þar með talið tilraunir annarra kröfuhafa, að skuldari sé ófær til greiðslu.

Eins og fram er komið var greint frá því í bréfi fyrirsvarsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 29. janúar 2014, að gjaldfært afskrifað lán í rekstrarreikningi kæranda fyrir rekstrarárið 2012 væri vegna kröfu á Y ehf. sem kærandi hefði keypt af X ehf. á 20.000.000 kr. Þegar lánið hefði verið keypt um mitt ár 2012 hefðu verið uppi áform um ábatasaman rekstur Y ehf., en eftir að félagið hefði tapað skattamáli hjá yfirskattanefnd síðla árs 2012 hefði orðið ljóst að ekki yrði af fyrirhuguðum rekstri og jafnframt að félagið gæti ekki greitt kröfuna. Í kæru til yfirskattanefndar kemur nánar fram að talið hefði verið að hér væri um að ræða góða fjárfestingu fyrir kæranda, enda hafi krafan verið keypt með um 50% afföllum. Þá er bent á að skömmu fyrir kaupin á kröfunni hefði Ríkisendurskoðun athugað rekstur X ehf. og þá gert alvarlegar athugasemdir vegna lánveitingar félagsins til Y ehf. Hafi verið þungbært að sitja undir þessum ávirðingum og því verið áhugi á því að losa X ehf. við lánið. Mun með þessum skýringum vera vísað til greinargerðar Ríkisendurskoðunar frá september 2010 um framkvæmd þjónustusamnings ...-ráðuneytisins við X ehf. Í greinargerðinni er bent á að samkvæmt þjónustusamningnum skuli fjárreiðum og reikningshaldi X ehf. vegna umsamins verkefnis haldið aðgreindum frá öðru bókhaldi og eignum félagsins. Þá er vikið að lánveitingu X ehf. til tengdra aðila með svofelldum hætti:

„Samkvæmt ársreikningi [X ehf.] fyrir árið 2009 námu lán til tengdra aðila samtals 50 m.kr. í árslok. Lánið var upphaflega veitt Z ehf. til að fjármagna byggingu skóla í Skotlandi. Á árinu 2009 var lánið yfirtekið af fyrirtækinu Y ehf. en það er í eigu A. Lánið skal greitt með einni greiðslu á árinu 2012 en vextir eru greiddir jafnóðum. Lánið er í skilum en A telur ljóst að breyta þurfi skilmálum þess, og þá einkum að lengja lánstímann, eigi Y ehf. að geta endurgreitt það að fullu. ... Ríkisendurskoðun telur að þótt fullnægjandi grein sé gerð fyrir láninu í bókhaldi [X ehf.] geti þessi lánastarfsemi ekki talist æskileg og að í raun sé hún í andstöðu við fyrrgreint ákvæði samningsins, enda tengist hún ekki rekstri [X ehf.] með nokkrum hætti.“

Í niðurlagi greinargerðarinnar eru birtar athugasemdir fyrirsvarsmanns X ehf. og kemur þar fram að hann taki undir athugasemdir Ríkisendurskoðunar varðandi lánveitingar til tengdra aðila. Verður samkvæmt þessu ekki annað séð en að fyrirsvarsmaðurinn, sem jafnframt er fyrirsvarsmaður kæranda, hafi talið óvíst um getu Y ehf. til að endurgreiða lánið frá X ehf.

Eins og fram er komið er frádráttarheimild 1. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994, bundin við tap á útistandandi viðskiptakröfum, ábyrgðum og lánveitingum samkvæmt nánari skilyrðum. Af hálfu kæranda er komið fram að hin umdeilda gjaldfærsla sé vegna kröfu á hendur Y ehf. sem kærandi hefði keypt af X ehf. um mitt ár 2012 og hefði ekki fengist greidd á gjalddaga 15. desember 2012 og myndi að áliti kæranda ekki verða greidd. Samkvæmt þessu þykir liggja fyrir að eignfærð krafa í bókhaldi kæranda, sem kærandi telur tapaða samkvæmt framansögðu, var ekki til komin vegna lánveitingar kæranda, heldur vegna fjárfestingar í kröfu á hendur öðrum tengdum aðila. Getur þar ekki talist vera um að ræða lánveitingu sem beint tengist atvinnurekstrinum í skilningi 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. til hliðsjónar úrskurð yfirskattanefndar nr. 147/2011 sem birtur er á vef nefndarinnar. Þá er ljóst að hin umdeilda gjaldfærsla í skattskilum kæranda rekstrarárið 2012 getur ekki byggst á því að um sé að ræða tap á útistandandi viðskiptakröfu eða ábyrgð, enda er því ekki haldið fram af hálfu kæranda.

Með vísan til framanritaðs verður að hafna kröfu kæranda í máli þessu.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kæranda í máli þessu er hafnað.