Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 22. júlí 2014, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 23. apríl 2014, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2012 og 2013. Með úrskurðinum felldi ríkisskattstjóri niður áður ákvarðaðar vaxtabætur kæranda umrædd gjaldár og sérstaka vaxtaniðurgreiðslu gjaldárið 2012 á þeim forsendum að lagaskilyrði um eigin not viðkomandi íbúðarhúsnæðis hefði ekki verið uppfyllt. Af hálfu kæranda er þess krafist að eftirstöðvar lána og vaxtagjöld verði látin standa óbreytt í skattframtölum kæranda árin 2012 og 2013. Þá er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að í skattframtölum sínum árin 2012 og 2013 tilgreindi kærandi vaxtagjöld af lánum vegna öflunar íbúðarhúsnæðis til eigin nota í lið 5.2. Námu vaxtagjöld 1.476.382 kr. fyrra árið og 1.424.789 kr. síðara árið og eftirstöðvar lána í árslok 24.669.331 kr. fyrra árið og 24.522.673 kr. síðara árið. Samkvæmt gögnum málsins var um að ræða vaxtabætur vegna öflunar íbúðarhúsnæðis að A-götu 1 í Kópavogi sem kærandi keypti á árinu 2007.

Með bréfi, dags. 27. nóvember 2013, óskaði ríkisskattstjóri eftir því, með vísan til 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, að kærandi gerði grein fyrir því með hvaða hætti íbúð að A-götu 1 í Kópavogi gæti talist íbúðarhúsnæði til eigin nota og á hvaða grundvelli kærandi teldi að færa mætti þrjú nánar tilgreind lán í kafla 5.2 „vaxtagjöld vegna íbúðarhúsnæðis til eign nota“ í skattframtöl sín árin 2008 til 2013. Benti ríkisskattstjóri á að kærandi hefði aldrei búið í íbúð sinni frá kaupum hennar á árinu 2007, heldur hefði kærandi búið í foreldrahúsum í B-götu 2 á Akranesi. Jafnframt hefði kærandi leigt íbúðina út og haft af henni leigutekjur á árunum 2010, 2011 og 2012. Ríkisskattstjóri vísaði í þessu sambandi til ákvæða B-liðar 68. gr. laga nr. 90/2003 um skilyrði vaxtabóta og reglugerðar nr. 990/2001, um greiðslu vaxtabóta, þar sem fjallað væri um sérstakar tímabundnar aðstæður.

Með bréfi, dags. 3. desember 2013, rakti kærandi að hann hefði búið í umræddri íbúð frá kaupdegi til loka árs 2010. Hefði hann ekki haft leigutekjur af íbúðinni á þeim tíma, fyrir utan einn mánuð á árinu 2010, auk þess sem hann hefði verið í viðskiptum við Orkuveitu Reykjavíkur á umræddu tímabili. Hefði kæranda láðst að flytja lögheimili sitt í íbúðina þessi ár. Kærandi hefði unnið á Akranesi á árunum 2011 og 2012 og hefði íbúðin verið í útleigu á þeim árum. Væri um tímabundna útleigu að ræða, en kærandi hefði í hyggju að flytja fljótlega í íbúðina.

Með bréfi, dags. 14. janúar 2014, tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, að fyrirhugað væri að fella tilfærð lán vegna öflunar íbúðarhúsnæðisins að A-götu 1 í skattframtölum árin 2012 og 2013 úr skuldum og vaxtagjöldum vegna íbúðarhúsnæðis til eigin nota og færa lán þessi sem aðrar skuldir og vaxtagjöld. Kærandi hefði leigt íbúðina út frá árslokum 2010 og væri hún enn í útleigu. Hefði kærandi haft leigutekjur af íbúðinni að fjárhæð 140.000 kr. á árinu 2010, 577.500 kr. á árinu 2011 og 1.800.000 kr. á árinu 2012. Hefði kærandi ekki með gögnum gert líklegt að hann ætlaði að flytja í íbúðina alveg á næstunni. Vegna tilvísunar kæranda til atvinnuþarfa benti ríkisskattstjóri á að kærandi hefði unnið sem sjómaður á þessum árum hjá X hf., Y ehf., Z ehf. og Þ ehf. frá 1. nóvember 2012. Yrði því ekki séð að kærandi hefði uppfyllt ákvæði B-liðar 68. gr. laga nr. 90/2003 og reglugerðar nr. 990/2001, um eigin not íbúðarhúsnæðis hans að A-götu 1 a.m.k. gjaldárin 2012 og 2013.

Með bréfi, dags. 24. janúar 2014, gerði kærandi athugasemdir við fyrirhugaðar breytingar ríkisskattstjóra. Í bréfinu kom fram að kærandi teldi íbúðina til eigin nota, þar sem hann hefði ætlað sér og myndi flytja í íbúðina í nánustu framtíð. Hefði kærandi óskað leiðbeininga hjá ríkisskattstjóra um það hvaða gögn gætu sýnt fram á þær fyrirætlanir hans, en erfiðlega hefði gengið að fá þær. Ítrekaði kærandi óskir sínar um leiðbeiningar. Þá greindi kærandi frá því að leigutekjur af íbúðinni dygðu ekki fyrir afborgunum af lánum eða öðrum kostnaði af íbúðinni. Kærandi taldi að vaxtabætur hefðu runnið í það sem þeim væri ætlað og létt á vaxtagreiðslum af eign sem kærandi væri að eignast til framtíðar fyrir sig og sína fjölskyldu. Kom loks fram að hefði kærandi ekki leigt íbúðina út á umræddu tímabili hefði greiðslubyrðin verið það þung að hann hefði misst eignina.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 23. apríl 2014, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárin 2012 og 2013 til samræmis. Í úrskurðinum rakti ríkisskattstjóri málavexti og bréfaskipti í málinu. Þá gerði hann grein fyrir ákvæðum B-liðar 68. gr. laga nr. 90/2003 og reglugerðar nr. 990/2001 varðandi áskilnað um eigin not íbúðarhúsnæðis og rakti sérstaklega undanþáguákvæði 4. gr. reglugerðarinnar. Af skilgreiningu á eigin notum íbúðarhúsnæðis sem forsendu vaxtabótaréttar þætti leiða að það væri skilyrði fyrir rétti til vaxtabóta, vegna vaxtagjalda af lánum til öflunar íbúðarhúsnæðis, að eigandi þess nýtti húsnæðið sjálfur til íbúðar og að réttur til vaxtabóta félli því niður ef skilyrðið væri ekki lengur uppfyllt. Þrátt fyrir framangreint gætu sérstakar aðstæður valdið því að eigandi íbúðahúsnæðis gæti ekki sjálfur nýtt það til íbúðar um ákveðinn tíma, sbr. 4. gr. reglugerðar nr. 990/2001. Breytt notkun íbúðarhúsnæðis vegna náms, veikinda eða tímabundinna atvinnuþarfa yrði talin geta fallið hér undir, svo og gætu aðrar hliðstæðar aðstæður leitt til þess að réttur til vaxtabóta félli ekki niður þótt aðili nýtti ekki íbúðarhúsnæði sitt sjálfur til íbúðar um ákveðinn tíma. Væri það eiganda íbúðarhúsnæðis að sýna fram á aðstæður af þessu tagi. Samkvæmt skráningu í þjóðskrá hefði kærandi aldrei átt lögheimili í íbúðinni að A-götu 1 og fyrir lægi að íbúðin hefði verið á leigumarkaði frá því í árslok 2010. Hefði kærandi haft leigutekjur af íbúðinni að fjárhæð 140.000 kr. á árinu 2010, 577.500 kr. á árinu 2011 og 1.800.000 kr. á árinu 2012. Samkvæmt skattframtölum kæranda árin 2011, 2012 og 2013 hefði kærandi unnið sem sjómaður á umræddum árum hjá X hf., Y ehf., Z ehf. og loks hjá Þ ehf. frá 1. nóvember 2012. Með hliðsjón af framangreindu væri það mat ríkisskattstjóra að kærandi hefði ekki uppfyllt skilyrði undanþáguákvæðis 4. gr. reglugerðar nr. 990/2001, enda yrði ekki talið að um tímabundnar aðstæður hefði verið að ræða í skilningi ákvæðisins. Auk þessa hefði kærandi haft fjárhagslegan ávinning af því að leigja fasteignina út í stað þess að nýta húsnæðið sjálfur. Hefði slík ráðstöfun verið hagkvæm í fjárhagslegu tilliti, enda væri þá ekki um að ræða að kærandi gæti nýtt húsnæðið til íbúðar sjálfur. Bæði orðalag 4. gr. reglugerðar nr. 990/2001 og almenn jafnræðissjónarmið væru þeirri niðurstöðu til styrktar. Yrði því ekki talið að íbúðarhúsnæðið að A-götu 1 í Kópavogi hefði verið til eigin nota árin 2011 og 2012 í skilningi B-liðar 68. gr. laga nr. 90/2003. Því hefði ríkisskattstjóri flutt vaxtagjöld og eftirstöðvar skulda vegna öflunar íbúðarhúsnæðisins að A-götu 1 úr lið 5.2 í lið 5.5 í skattframtölum kæranda árin 2012 og 2013.

III.

Með kæru til yfirskattanefndar, dags. 22. júlí 2014, hefur umboðsmaður kæranda krafist þess að eftirstöðvar lána og vaxtagjöld verði látin standa óbreytt í skattframtölum kæranda árin 2012 og 2013. Þá er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði. Í kærunni er greint frá því að kærandi hafi keypt íbúð sína að A-götu 1 á árinu 2007 og hafi hann nýtt hana til íbúðar frá afhendingardegi til síðari hluta árs 2010, en honum hafi láðst að flytja lögheimili sitt í íbúðina. Þá er gerð grein fyrir störfum kæranda sem sjómanns á umræddum árum, en vegna starfa sinna hafi hann nýtt íbúðina lítið. Hafi störf kæranda valdið því að dregist hefði að kærandi flytti aftur í íbúð sína og hefði hann dvalist á heimili foreldra sinna þegar hann var ekki fjarverandi á sjó. Á árinu 2012 hefði móðir kæranda veikst ... og hefðu þau veikindi leitt til andláts hennar í mars 2014. Vegna heimilisaðstæðna foreldra kæranda hefði hann frestað flutningi í íbúð sína. Þá hefði hann vegna starfa sinna og framangreindra heimilisaðstæðna framlengt leigusamning um A-götu 1 um eitt ár, þ.e. til 1. ágúst 2014. Kærandi hafi jafnframt frestað fyrirhuguðu námi, en sé nú á leið í háskóla. Samkvæmt þessu hafi tímabundnar atvinnuþarfir og síðar persónulegar aðstæður vegna veikinda í fjölskyldu kæranda breytt notkun íbúðarinnar um óákveðinn tíma. Fram kemur í kærunni að kostnaður kæranda af málinu sé 57.500 kr.

IV.

Með bréfi, dags. 22. september 2014, hefur ríkisskattstjóri gert þá kröfu að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 26. september 2014, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig af því tilefni og leggja fram gögn til skýringar. Með bréfi, dags. 14. október 2014, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum og ítrekað áður fram komin sjónarmið.

V.

Ágreiningsefni í máli þessu varðar þá ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði um endurákvörðun, dags. 23. apríl 2014, að fella niður áður ákvarðaðar vaxtabætur kæranda gjaldárin 2012 og 2013 og sérstaka vaxtaniðurgreiðslu gjaldárið 2012 á þeim grundvelli að kærandi hefði ekki sýnt fram á að honum bæri réttur til vaxtabóta umrædd gjaldár.

Í upphafsákvæði B-liðar 1. mgr. 68. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, segir að maður, sem skattskyldur sé samkvæmt 1. gr. laganna og beri vaxtagjöld af lánum sem tekin hafi verið vegna kaupa eða byggingar á íbúðarhúsnæði til eigin nota, skuli eiga rétt á sérstökum bótum, vaxtabótum, enda geri hann grein fyrir lánum og vaxtagjöldum af þeim í sérstakri greinargerð með skattframtali samkvæmt 1. mgr. 90. gr. í því formi sem ríkisskattstjóri ákveður. Í 5. mgr. stafliðarins segir að réttur til vaxtabóta sé bundinn við eignarhald á íbúðarhúsnæði til eigin nota og stofnist þegar íbúðarhúsnæði til eigin nota sé keypt eða bygging þess hefjist. Réttur til vaxtabóta fellur niður þegar íbúðarhúsnæði telst ekki lengur til eigin nota, sbr. 6. mgr. stafliðarins.

Nánari ákvæði um ákvörðun vaxtabóta er að finna í reglugerð nr. 990/2001, um greiðslu vaxtabóta, með áorðnum breytingum. Í 4. gr. reglugerðarinnar segir að réttur til vaxtabóta sé bundinn við eignarhald á íbúðarhúsnæði til eigin nota, en með eigin notum sé átt við að húsnæðið sé nýtt til íbúðar af eiganda þess sjálfum. Sérstakar tímabundnar aðstæður, svo sem nám, veikindi eða atvinnuþarfir sem valdi því að eigandi íbúðarhúsnæðis geti ekki nýtt það til íbúðar, leiði þó ekki til þess að hann missi rétt til vaxtabóta. Með tímabundnum aðstæðum sé átt við að eigandi íbúðarhúsnæðis geri líklegt að hann muni innan ákveðins tíma taka húsnæðið aftur til eigin nota. Með 1. gr. reglugerðar nr. 639/2011, um breyting á reglugerð nr. 990/2001, var nýjum málslið bætt við 4. gr. hinnar síðarnefndu reglugerðar þess efnis að almennt skuli miða við að tímabundnar aðstæður vari ekki lengur en þrjú ár sem þó sé heimilt að framlengja í fimm ár þegar sérstaklega standi á. Reglugerð nr. 639, 15. júní 2011 tók gildi á árinu 2011.

Af framangreindri skilgreiningu á eigin notum íbúðarhúsnæðis sem forsendu vaxtabótaréttar þykir leiða að það sé skilyrði fyrir rétti til vaxtabóta vegna vaxtagjalda af lánum til öflunar íbúðarhúsnæðis að eigandi þess nýti það sjálfur til íbúðar og að réttur til vaxtabóta falli því niður ef skilyrðið er ekki lengur uppfyllt. Þrátt fyrir þetta geta sérstakar aðstæður valdið því að eigandi íbúðarhúsnæðis geti ekki sjálfur nýtt það til íbúðar um ákveðinn tíma, sbr. 4. gr. reglugerðar nr. 990/2001. Breytt notkun íbúðarhúsnæðis vegna náms, veikinda eða tímabundinna atvinnuþarfa verður talin geta fallið hér undir svo og geta aðrar hliðstæðar aðstæður leitt til þess að réttur til vaxtabóta falli ekki niður þótt aðili nýti ekki íbúðarhúsnæði sitt sjálfur til íbúðar um ákveðinn tíma. Það ber undir eiganda íbúðarhúsnæðis að sýna fram á aðstæður af þessu tagi. Ljóst er á hinn bóginn að kjósi eigandi að leigja íbúðarhúsnæði sitt út til lengri eða skemmri tíma í stað þess að nýta húsnæðið sjálfur, t.d. þar sem slík ráðstöfun er hagkvæm í fjárhagslegu tilliti, eru skilyrði vaxtabóta almennt ekki fyrir hendi, enda er þá ekki um það að ræða að eigandi geti ekki sjálfur nýtt húsnæðið til íbúðar. Bæði orðalag 4. gr. reglugerðar nr. 990/2001 og almenn jafnræðissjónarmið eru þeirri niðurstöðu til styrktar.

Fram er komið að kærandi keypti íbúð við A-götu 1 í Kópavogi á árinu 2007. Þá liggur fyrir samkvæmt upplýsingum í þjóðskrá að kærandi hefur ekki enn flutt lögheimili sitt í íbúðina. Af hálfu kæranda hefur verið greint frá því að hann hafi búið í íbúðinni frá kaupdegi og til loka árs 2010, en honum hafi láðst að flytja lögheimili sitt þangað. Er óumdeilt í málinu að íbúðin hafi verið til eigin nota á árunum 2007 til 2010. Af hálfu kæranda er byggt á því að tímabundnar aðstæður hafi valdið því að hann hafi ekki nýtt íbúðina til eigin nota á árunum 2011 og 2012, enda hafi hann verið mikið fjarverandi vegna sjómennsku sem stunduð hafi verið frá Akranesi. Vegna lítilla nota íbúðarinnar á þeim tíma hafi hann leigt íbúðina út og dvalist í foreldrahúsum þegar hann hafi ekki verið fjarverandi á sjó. Vegna veikinda móður kæranda, sem leitt hafi til andláts hennar á árinu 2014, hefði dregist að kærandi flytti aftur í eigin íbúð og hafi hann því framlengt leigusamning um íbúðina um eitt ár eða til 1. ágúst 2014. Flutningur úr íbúðinni hafi hentað starfsaðstæðum kæranda á sínum tíma og hafi staðið til að hann flytti aftur í íbúðina. Hefði kærandi stefnt á frekara nám, en frestað þeim áformum vegna veikinda móður sinnar. Nú sé kærandi á leið í háskólanám. Loks er fram komið að kærandi nýtti leigutekjur af íbúðinni og vaxtabætur til að standa undir kostnaði af eigninni. Komu fram sjónarmið þess efnis í bréfi hans til ríkisskattstjóra, dags. 24. janúar 2014, að greiðslubyrði vegna íbúðarinnar hefði verið það þung að hann hefði hreinlega misst eignina ef hann hefði ekki leigt hana út.

Með hliðsjón af fram komnum skýringum af hálfu kæranda verður ekki séð að neinar þær sérstöku og tímabundnu aðstæður, sem tilgreindar eru í 4. gr. reglugerðar nr. 990/2001, hafi staðið því í vegi að kærandi nýtti íbúð sína að A-götu 1 til eigin nota. Eins og fram er komið hefur kærandi ekki enn flutt lögheimili sitt í íbúðina. Þá liggur fyrir samkvæmt upplýsingum í skattframtölum kæranda að hann stundaði sjómennsku á árunum 2007 til 2012. Á árunum 2007, 2008 og 2009 starfaði kærandi á skuttogaranum ... í eigu X hf. og er heimahöfn þess skips Akranes. Á árinu 2010 starfaði kærandi á skuttogaranum ... í eigu Y hf. með heimahöfn á Skagaströnd og á fiskiskipinu ... í eigu Z ehf. á Akranesi. Þá starfaði kærandi á ... og skuttogaranum ... í eigu X hf. á árinu 2011 og loks á ... á árinu 2012. Voru öll framangreind skip með heimahöfn á Akranesi, utan ... Með hliðsjón af framangreindu verður ekki séð að neinar þær breytingar hafi orðið hjá kæranda sem kröfðust tímabundins flutnings úr íbúðinni. Að þessu virtu og skýringum kæranda að öðru leyti verður ekki annað ráðið en að búseta hans í foreldrahúsum á árunum 2011 og 2012 hafi fyrst og fremst ráðist af fjárhagsástæðum. Með hliðsjón af framangreindu verður ekki talið að kærandi hafi leitt í ljós að hann hafi uppfyllt skilyrði B-liðar 68. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 4. gr. reglugerðar nr. 990/2001, fyrir vaxtabótum vegna íbúðarhúsnæðis að A-götu 1 í Kópavogi á árunum 2011 og 2012. Verður því að hafna kröfu kæranda um vaxtabætur framangreind gjaldár og sérstaka vaxtaniðurgreiðslu gjaldárið 2012.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki til staðar lagaskilyrði til þess að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.