Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 12. nóvember 2013, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 20. september 2013, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2006, 2007 og 2008. Endurákvörðun ríkisskattstjóra fór fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda vegna tekjuáranna 2005, 2006 og 2007 sem lauk með skýrslu embættisins, dags. 4. október 2011. Með úrskurðinum hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda umrædd ár um 210.721.550 kr. gjaldárið 2006, xxx kr. gjaldárið 2007 og xxx kr. gjaldárið 2008. Þá lækkaði ríkisskattstjóri stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts um xxx kr. gjaldárið 2007 og xxx kr. gjaldárið 2008. Bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, við framangreinda hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárin 2006, 2007 og 2008.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi í heild sinni. Til vara er þess krafist að úrskurðurinn verði felldur úr gildi að hluta, þ.e. að því er snertir viðskipti með hlutabréf. Til þrautavara er þess krafist að 25% álag verði fellt niður. Loks er þess í öllum tilvikum krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að skattrannsóknarstjóri ríkisins tók skattskil kæranda vegna tekjuáranna 2005, 2006 og 2007 til rannsóknar. Hófst rannsóknin formlega 14. maí 2009 og má rekja tilefni hennar til athugunar skattrannsóknarstjóra á skattskilum kæranda í kjölfar nafnlausrar ábendingar. Vegna rannsóknar skattrannsóknarstjóra kom kærandi til skýrslutöku hjá embættinu dagana 23. september 2009, 25. nóvember 2010 og 3. mars 2011. Þá voru einnig teknar skýrslur af C, D, F og E vegna málsins. Með bréfi, dags. 6. júlí 2011, sendi skattrannsóknarstjóri kæranda skýrslu, dags. sama dag, um rannsókn embættisins á skattskilum hans og gaf kæranda kost á að tjá sig um hana. Með bréfi, dags. 22. ágúst 2011, lagði umboðsmaður kæranda fram athugasemdir sínar. Í framhaldi af þessu tók skattrannsóknarstjóri saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 4. október 2011, sem var samhljóða þeirri skýrslu sem kæranda var send með bréfi þann 6. júlí 2011 að öðru leyti en því að í tilefni af andmælum kæranda voru gerðar breytingar á umfjöllun í köflum 1, 4.5, 5.3.5 og 6.1.4.1 í skýrslunni, sbr. einnig kafla um lok rannsóknarinnar þar sem sérstaklega var gerð grein fyrir andmælum kæranda.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 4. október 2011, var greint frá helstu niðurstöðum rannsóknar embættisins á skattskilum kæranda umrædd ár. Kom þar fram að á því tímabili sem rannsóknin tók til hefði kærandi verið forstjóri X ehf. og eigandi 65% hlutafjár í Y hf., en hlutafé þess félags hefði að öðru leyti verið í eigu C. Þá kom fram að rannsóknin hefði lotið að viðskiptum í nafni síðastnefnds félags með hlutabréf í X ehf. á árinu 2005, viðskiptum í nafni erlends félags, Z S.A., með hlutabréf í Þ hf. á árunum 2005 og 2006, arðgreiðslum frá Z S.A. á árunum 2006 og 2007 og gjaldeyrisviðskiptum kæranda á árinu 2006.

Í skýrslunni var fyrst vikið að þeim þætti rannsóknarinnar sem laut að viðskiptum með hlutabréf í X ehf. Var rakið að Y hf. hefði keypt hlutabréf í X ehf. að nafnverði 99.823.000 kr. eða sem nam 2,7% af heildarhlutafé félagsins af Æ hf. með kaupsamningi, dags. 1. apríl 2005, fyrir 280.000.000 kr., en selt sama félagi, þ.e. Æ hf., hlutabréfin aftur með kaupsamningi, dags. 30. júní 2005, fyrir umtalsvert hærra verð eða 608.387.000 kr. Kom m.a. fram að kærandi hefði undirritað báða kaupsamningana fyrir hönd Y hf. Þá var fjallað um breytingar á eignarhaldi X ehf. á árunum 2004 og 2005 og verðmat á hlutum í félaginu, m.a. á grundvelli upplýsinga frá ýmsum aðilum, m.a. N-banka hf., og viðskipta með hlutabréf í félaginu á árinu 2005. Voru þær upplýsingar dregnar saman í kafla 4.3.9 í skýrslunni og bent á að í viðskiptum með hlutabréf í X ehf., sem átt hefðu sér stað áður en kaup Y ehf. tjáðust hafa verið gerð þann 1. apríl 2005, hefði verið miðað við að verðmæti heildarhlutafjár í X ehf. hefði verið á bilinu 9,3 til 10 milljarðar króna. Á sama tíma hefðu kærandi og C, framkvæmdastjóri X ehf. og stjórnarmaður í félaginu, unnið að mögulegri sameiningu X ehf. og Þ hf. þar sem miðað hefði verið við að verðmæti hlutafjárins næmi um 17 milljörðum króna. Við kaup Þ hf. á hlutafé X ehf. þann 31. maí 2005 hefði verðmæti félagsins verið metið á um 22 milljarða króna. Taldi skattrannsóknarstjóri ljóst að í apríl 2005, þegar unnið hefði verið að mögulegri sameiningu X ehf. og Þ hf., hefði kæranda verið kunnugt um að verðmæti X ehf. hefði verið mun meira en miðað hefði verið við í viðskiptum Y hf. og Æ hf. samkvæmt kaupsamningi, dags. 1. apríl 2005.

Í framhaldi af þessu var í skýrslu skattrannsóknarstjóra vikið að meðferð viðskipta Y hf. og Æ hf. með hlutabréf í X ehf. í bókhaldi félaganna. Var m.a. bent á að viðskiptin hefðu ekki verið gerð opinber og ekki verið tilkynnt Kauphöll Íslands hf., en Æ hf. hefði verið skráð félag. Æðstu stjórnendum X ehf. og Æ hf. virtist ekki hafa verið kunnugt um viðskiptin. Þá bentu færslur í bókhaldi Y hf. til þess að dagsetning færslu vegna kaupa hlutabréfanna þann 1. apríl 2005 væri ekki í samræmi við raunverulegan bókunardag færslunnar, svo sem nánari grein var gerð fyrir. Í bókhaldi Æ hf. hefðu viðskiptin, þ.e. bæði kaup hlutabréfanna og sala þeirra, verið bókuð með færslum í júlí 2005. Kvaðst skattrannsóknarstjóri telja að ýmislegt benti til þess að kaupsamningur, dags. 1. apríl 2005, hefði í raun verið gerður síðar en dagsetning hans bæri með sér. Mætti leiða líkum að því að viðskiptin hefðu í raun ekki átt sér stað fyrr en við uppgjör þeirra þann 30. júní 2005.

Í kafla 4.5 í skýrslunni dró skattrannsóknarstjóri saman niðurstöður sína um greind viðskipti með hlutabréf í X ehf. á árinu 2005. Tók skattrannsóknarstjóri fram að á grundvelli fyrirliggjandi upplýsinga og gagna um verðmæti hlutafjár í X ehf. á greindum tíma yrði ekki dregin önnur ályktun en sú að kaup Y ehf. á 2,7% hlut í X ehf. á árinu 2005 hefðu átt sér stað á undirverði og þar hefðu ráðið úrslitum persónuleg tengsl kæranda og C sem lykilstjórnenda hjá X ehf. og tengsl þeirra við stærstu eigendur félagsins. Þá yrði ráðið af gögnum málsins, þar með talið tölvupóstum, að kaup Y hf. á hlutabréfunum hefðu í reynd farið fram síðar en dagsetning kaupsamningsins bæri með sér. Þáverandi stjórnarformaður Æ hf., F, hefði greint frá því við skýrslutökur að hann hefði litið svo á að um starfstengdar greiðslur til kæranda væri að ræða og þáverandi forstjóri Æ hf., E, sagt að honum hefði verið tjáð að viðskiptin tengdust ráðningu kæranda sem forstjóra X ehf. Þrátt fyrir að viðskiptin hefðu farið fram í nafni Y hf. yrði að líta svo á að í raun hefði verið um að ræða starfstengdar greiðslur til eigenda félagsins persónulega, þ.e. kæranda og C. Væri þannig um að ræða skattskyldar tekjur sem sprottnar væru af starfssambandi þeirra við X ehf. sem að mati skattrannsóknarstjóra bæri að skattleggja sem launatekjur á grundvelli 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Að teknu tilliti til vaxtakostnaðar hefði söluhagnaður hlutabréfanna numið 324.187.000 kr. og hlutur kæranda miðað við 65% eignarhlut í Y hf. því numið 210.721.550 kr. Samkvæmt skattframtali kæranda árið 2007 hefði hann fengið arðgreiðslu að fjárhæð 193.934.924 kr. frá Y hf. á árinu 2006 og leiða mætti líkum að því að arðgreiðslan ætti rót sína að rekja til hagnaðar af greindum viðskiptum með hlutabréf í X ehf.

Að svo búnu var í skýrslu skattrannsóknarstjóra vikið að Z S.A. og útgáfu þess félags á sölureikningum til íslenskra félaga. Kom fram að um væri að ræða svokallað „1929 félag“ sem hefði verið stofnað og skráð í Lúxemborg þann 30. júní 2005 og verið í eigu kæranda (65%) og C (35%). Annað þarlent félag, L S.A., hefði annast um rekstur Z S.A., en tilgangur félagsins hefði verið sá að innheimta um 400 milljónir króna af tveimur íslenskum félögum fyrir veitta ráðgjafarþjónustu. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins voru tiltekin ýmis gögn um stjórnun og starfsemi Z S.A. og kom fram að formleg stjórnun félagsins hefði verið í höndum framkvæmdastjóra þess, K, sem einnig hefði verið framkvæmdastjóri ráðgjafarfyrirtækisins K Associates S.A. sem selt hefði kæranda og C hið erlenda félag. Af gögnum málsins, þar með talið tölvupóstum milli C og K, yrði þó ráðið að raunveruleg stjórnun Z S.A. hefði verið í höndum eigenda félagsins, þ.e. kæranda og C. Komst skattrannsóknarstjóri ríkisins að þeirri niðurstöðu að þrátt fyrir að Z S.A. virtist hafa verið stofnað í því skyni að innheimta greiðslur fyrir ráðgjafarþjónustu á vegum kæranda og C yrði ekki séð að fyrir þjónustuna hefði verið greitt með þeim hætti, svo sem nánar var rakið í kafla 5.3 í rannsóknarskýrslunni.

Þessu næst var í skýrslu skattrannsóknarstjóra vikið að þeim þætti rannsóknarinnar sem laut að viðskiptum í nafni Z S.A. með hlutabréf í Þ hf. Kom fram að ýmis gögn bentu til þess að á árinu 2005 hefðu verið uppi hugmyndir um kaup kæranda og C á eignarhlut í Þ hf. sem ekkert hefði þó orðið úr, svo sem nánar var rakið. Hefði sú leið á endanum verið farin að Z S.A. hefði keypt hlutabréf í Þ hf. af tveimur erlendum félögum, R Ltd. og S Ltd., fyrir samtals 1.495.678.441 kr., sbr. tvo óundirritaða kaupsamninga sem dagsettir væru 8. desember 2005. Samningarnir bæru með sér að hlutirnir hefðu verið keyptir á genginu 29 kr. á hlut annars vegar og genginu 30 kr. á hlut hins vegar, en við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 17. september 2009 hefði C talið að hlutirnir hefðu í reynd verið keyptir á lægra gengi eða um 20 kr. á hlut. Samkvæmt upplýsingum um gengi hlutabréfa í Þ hf. í viðskiptum í ágúst 2005 og í hlutafjárútboði í desember sama ár hefði verðmæti bréfanna verið um 32 kr. á hlut í ágúst og rúmar 38 kr. á hlut í desember. Þá vék skattrannsóknarstjóri ríkisins að innborgun að fjárhæð 520.277.025 kr. á bankareikning Z S.A. í lok janúar 2006 og tók fram að engin gögn lægju fyrir um það frá hvaða aðila greiðslan hefði komið. Í gögnum málsins væri þó ekkert sem benti til þess að greiðslan tengdist fyrrgreindum viðskiptum Z S.A. við hin erlendu félög með hlutabréf í Þ hf. Sama dag hefði Z S.A. hins vegar greitt R Ltd. þá fjárhæð sem greiða bar samkvæmt kaupsamningi aðila eða 811.710.841 kr. Var það niðurstaða skattrannsóknarstjóra að ekki væri hægt að útiloka að umrædd innborgun á bankareikning Z S.A. að fjárhæð 520.277.025 kr. væri í raun leiðrétting á verði hlutabréfa í Þ hf., eins og C hefði borið og yrði við það miðað í niðurstöðum rannsóknarinnar.

Fram kom í skýrslu skattrannsóknarstjóra að hinn 30. desember 2005 hefði Z S.A. selt Y hf. hlutabréfin í Þ hf. fyrir 1.945.216.747 kr. eða á genginu 38,3 kr. á hlut. Í framhaldi af því hefðu greiðslur Z S.A. til hinna erlendu félaga, R Ltd. og S Ltd., farið fram. Hagnaður Z S.A. af sölu hlutabréfanna hefði því numið 969.815.331 kr. að teknu tilliti til fyrrgreindrar leiðréttingar á kaupverði hlutabréfanna. Samkvæmt 7. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 hefði Z S.A. borið að greiða tekjuskatt á Íslandi af söluhagnaði hlutabréfanna. Fyrir lægju gögn, þ.e. tölvupóstar milli lögmannsstofu og C, sem bæru með sér að kærandi og C hefðu leitað leiða til að komast hjá skattlagningu á mismun kaupverðs og markaðsverðs vegna fyrirhugaðra kaupa þeirra á hlutabréfum í Þ hf. á undirverði. Kærandi hefði talið arðgreiðslur frá Z S.A. fram til skatts í skattframtölum sínum árin 2007 og 2008, þ.e. arðgreiðslur að fjárhæð xxx kr. fyrra árið og xxx kr. það síðara. Það væri hins vegar mat skattrannsóknarstjóra að kæranda hefði staðið til boða að kaupa hlutabréf í Þ hf. á undirverði vegna stöðu sinnar hjá félaginu, en kærandi hefði þá verið forstjóri dótturfélags Þ hf., þ.e. X ehf. Teldi skattrannsóknarstjóri því að líta bæri framhjá aðkomu hins erlenda félags, Z S.A., að viðskiptunum með hlutabréfin í Þ hf. og fara með hagnað af sölu hlutabréfanna til Y hf. í árslok 2005 sem skattskyldar, starfstengdar tekjur sem sprottnar væru af starfssambandi kæranda við Þ hf. sem skattleggja bæri sem launatekjur kæranda samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Greindur hagnaður hefði runnið til kæranda í formi arðgreiðslna frá Z S.A. Yrði því ekki talið að kærandi hefði hagað framtali teknanna til skatts með réttum hætti þar sem skattskyldar launatekjur væru vanframtaldar, en arðgreiðslur oftaldar.

...

Í skýrslunni dró skattrannsóknarstjóri ríkisins saman niðurstöður sínar varðandi þær ráðstafanir sem að framan greinir. Að því er snertir tölulegar niðurstöður rannsóknar skattrannsóknarstjóra kom þar fram að vanframtaldar starfstengdar tekjur kæranda vegna viðskipta með hlutabréf í X ehf. næmu 210.721.550 kr. tekjuárið 2005 og vanframtaldar starfstengdar tekjur vegna greiðslna frá Z S.A. næmu xxx kr. tekjuárið 2006 og xxx kr. tekjuárið 2007. Oftaldar fjármagnstekjur vegna arðgreiðslna frá Y hf. og Z S.A. næmu xxx kr. tekjuárið 2006 og xxx kr. tekjuárið 2007. ...

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál kæranda sent ríkisskattstjóra til meðferðar, sbr. 6. mgr. 103. gr., sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003.

III.

Með bréfi, dags. 27. mars 2013, boðaði ríkisskattstjóri kæranda að á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 4. október 2011, sem fylgdi bréfinu, og með vísan til 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 1. mgr. 96. gr. sömu laga, væri fyrirhugað að endurákvarða áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2006, 2007 og 2008. Ríkisskattstjóri tók fram í bréfi sínu að líta bæri á skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins sem hluta bréfsins. Rakti ríkisskattstjóri helstu niðurstöður skattrannsóknarstjóra ríkisins samkvæmt skýrslu embættisins. Kom fram að fyrirhugað væri á grundvelli þeirra niðurstaðna að endurákvarða tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda fyrrgreind gjaldár sem og stofn til fjármagnstekjuskatts. Þá væri fyrirhugað að bæta 25% álagi við þá hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns gjaldárin 2006, 2007 og 2008 sem leiða myndi af boðuðum breytingum ríkisskattstjóra á skattframtölum kæranda umrædd ár, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Í boðunarbréfinu vék ríkisskattstjóri fyrst að viðskiptum Y hf. með hlutabréf í X ehf. á árinu 2005. Kom fram að Y hf. hefði keypt hlutabréf í X ehf. að nafnverði 99.823.000 kr. fyrir 280.000.000 kr., þ.e. á genginu 2,8 kr. á hlut, og að um væri að ræða 2,7% hlut í félaginu. Engin greiðsla hefði þó verið innt af hendi vegna kaupanna, en í kaupsamningi væri kveðið á um að kaupverð hlutabréfanna skyldi greiðast rúmu ári síðar eða þann 15. júní 2006 að viðbættum 9% vöxtum. Til tryggingar hefðu verið sett hlutabréfin sjálf. Þá tók ríkisskattstjóri undir með skattrannsóknarstjóra ríkisins að svo virtist sem umrædd viðskipti hefðu í reynd ekki átt sér stað fyrr en við uppgjör þeirra í lok júní 2005, enda hefði Y hf. ekki lagt fram neitt fé við kaup hlutabréfanna. Þá hefði rannsókn skattrannsóknarstjóra leitt í ljós að svo virtist sem viðskiptin hefðu í raun verið liður í starfs- og ráðningarkjörum kæranda sem forstjóra X ehf. Ýmis gögn styddu þetta, m.a. framburðir þáverandi stjórnarformanns Æ hf. og forstjóra félagsins við skýrslutökur og tölvupóstar kæranda sjálfs dagana 3. og 12. mars 2005 til P, lögmanns. Af aðdraganda viðskiptanna yrði því frekast ráðið að um hefði verið að ræða hluta af ráðningarkjörum kæranda sem forstjóra X ehf., þ.e. kauprétt honum til handa. Vegna kaupa Þ hf. á X ehf. virtist samningurinn síðan hafa verið gerður upp þann 30. júní 2005 og hagnaður af samningnum numið 324.187.000 kr.

Ríkisskattstjóri tók fram að þegar framangreindar ráðstafanir væru virtar heildstætt yrði að líta svo á að samningur Y hf. og Æ hf. um kaup hins síðarnefnda félags á hlutum í X ehf. hefði verið eins konar sýndargerningur sem miðað hefði að því að tekjur, sem sprottnar væru af starfssambandi kæranda og viðskiptafélaga hans annars vegar og X ehf. hins vegar, yrðu skattlagðar sem fjármagnstekjur en ekki sem launatekjur. Hefði tilgangur samningsins þannig verið að dylja starfstengdar greiðslur til kæranda og C vegna starfa í þágu X ehf. og komast þannig hjá skattlagningu teknanna sem launatekna. Vísaði ríkisskattstjóri til ákvæða 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 9. gr. laga nr. 90/2003 og tók fram að engu gæti breytt um þetta þótt samningarnir væru í nafni félags, þ.e. Y hf., enda væri um að ræða félag í 100% eigu kæranda og C og grundvöllur samninganna byggt á störfum þeirra hjá X ehf. Þá vísaði ríkisskattstjóri til ákvæðis um óvenjuleg skipti í fjármálum í 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 og kvaðst telja að ákvæðið ætti við í tilviki kæranda, enda væri um að ræða viðskipti milli tengdra aðila sem þar sem hluti starfskjarasamnings hefði verið færður í búning hlutabréfaviðskipta sem falið hefðu í sér kaup hluta á undirverði og sölu þeirra á markaðsverði. Í raun virtist um að ræða eingreiðslu sem dulbúin hefði verið sem hagnaður af hlutabréfaviðskiptum. Í tilvikum sem þessum bæri að líta framhjá aðild félags á grundvelli 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 og skattleggja tekjur hjá viðkomandi starfsmanni samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 299/2005. Væri samkvæmt þessu fyrirhugað að hækka tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 2006 um 210.721.550 kr. Í tengslum við þá breytingu væri fyrirhugað að fella niður framtalda arðgreiðslu frá Y hf. að fjárhæð 193.934.924 kr. í skattframtali kæranda árið 2007 og lækka fjármagnstekjuskattsstofn gjaldárið 2007 til samræmis.

Í kjölfar þessa vék ríkisskattstjóri að viðskiptum með hlutabréf í Þ hf. í nafni Z S.A. Áréttaði ríkisskattstjóri þá niðurstöðu skattrannsóknarstjóra að hagnaður af sölu hlutabréfanna til Y hf. þann 30. desember 2005 hefði numið alls 969.815.331 kr. að teknu tilliti til leiðréttingar á kaupverði hlutabréfanna í lok janúar 2006, sem ekki hefðu þó fengist haldbærar skýringar á. Af gögnum málsins yrði ráðið að kærandi og viðskiptafélagi hans, C, hefðu sótt fast að fá að kaupa hlutabréf í Þ hf. á grundvelli kaupréttarsamninga eftir að félagið eignaðist X hf. á árinu 2005. Yrði ekki annað séð en að þau áform hefðu í meginatriðum gengið eftir með þeim hætti sem að framan greinir, þ.e. með kaupum Z S.A. á hlutabréfum fyrir 1.495.678.441 kr. á genginu 29-30 kr. á hlut, en bréfin hefðu síðan verið seld Y hf. á genginu 38,3 kr. á hlut í samræmi við það gengi sem lagt hefði verið til grundvallar í útboði til fagfjárfesta í desember 2005. Þrátt fyrir að um tilkynningarskyld kaup í skráðu félagi hafi verið að ræða hafi viðskiptin ekki verið tilkynnt til Kauphallar Íslands hf. fyrr en við söluna til Y hf., en með því fyrirkomulagi hafi verið komið í veg fyrir að salan lækkaði verð á markaði. Um hefði verið að ræða kaup á hlutabréfum í Þ hf. á um 50% lægra gengi en næmi markaðsgengi á greindum tíma.

Með vísan til framanritaðs og áðurgreindra lagasjónarmiða varðandi viðskipti Y hf. með hlutabréf í X ehf. á árinu 2005 væri það mat ríkisskattstjóra að líta bæri framhjá aðkomu Z S.A. og Y hf. að greindum viðskiptum með hlutabréf í Þ hf. Yrði að telja að hagnaður að fjárhæð alls 969.815.331 kr. af viðskiptum þessum væri í raun starfstengdar skattskyldar tekjur kæranda sem sprottnar væru af starfssambandi hans við Þ hf. og bæri að skattleggja sem launatekjur samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. mgr. 57. gr. sömu laga. Hlutur kæranda í hagnaði þessum hefði verið greiddur honum í formi arðgreiðslna frá hinu erlenda félagi. Samkvæmt þessu væri fyrirhugað að skattleggja greindan söluhagnað að fjárhæð xxx kr. tekjuárið 2006 og að fjárhæð xxx kr. tekjuárið 2007 sem launatekjur í skattframtölum kæranda vegna umræddra ára. Þá væri fyrirhugað að fella niður oftaldar arðgreiðslur frá Z S.A. í skattframtölum kæranda umrædd ár að fjárhæð xxx kr. gjaldárið 2007 og xxx kr. gjaldárið 2008.

...

Með bréfum, dags. 17. maí 2013, gerðu kærandi og umboðsmaður hans ýmsar athugasemdir vegna fyrirhugaðrar endurákvörðunar ríkisskattstjóra. Í bréfi umboðsmanns kæranda var því m.a. haldið fram að sex ára frestur ríkisskattstjóra til endurákvörðunar opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2006 og 2007 væri liðinn þar sem sérregla 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 tæki einungis til skattsvikamála. Var í þessum efnum vísað til nánari röksemda í bréfi umboðsmannsins til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 17. maí 2013, vegna fyrirhugaðrar ákvörðunar skattrannsóknarstjóra um refsimeðferð máls kæranda. Þá kom fram að í boðunarbréfi ríkisskattstjóra væri ranglega byggt á því að viðskipti Z S.A. með hlutabréf í Þ hf. hefðu átt sér stað á árunum 2005 og 2006, en hið rétta væri að viðskiptin hefðu að öllu leyti farið fram á árinu 2005. Yrði á annað borð litið svo á að kærandi hefði notið einhvers konar starfstengdra hlunninda vegna viðskiptanna væri því ljóst að þau tilheyrðu eingöngu tekjuárinu 2005. Þá kvaðst kærandi telja að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins uppfyllti ekki þær kröfur sem gera yrði til hlutlausrar, opinberrar rannsóknar, enda yrði að telja að skattrannsóknarstjóri hefði við rannsóknina gengið inn á verksvið ríkisskattstjóra vegna skatteftirlits, svo sem varðandi mat á því hvort um löglega eða ólöglega skattasniðgöngu væri að ræða, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Væri því um að ræða valdþurrð í málinu. Þá væri rannsóknin að öðru leyti haldin verulegum annmörkum vegna þess hve einhliða hún hefði verið. Þannig hefði skattrannsóknarstjóri við mat á verðmæti hlutabréfa í X ehf. ekkert hugað að verðmötum á félaginu sem styddu sjónarmið kæranda í málinu, svo sem verðmati O-banka hf. frá 28. febrúar 2005 og upplýsingar um verð í viðskiptum með hlutabréf í X hf. á árinu 2004 sem kærandi hefði fjallað ítarlega um í bréfi til embættisins, dags. 22. ágúst 2011. Við rannsóknina hefði því ekki verið gætt ákvæða 2. mgr. 53. gr. sakamálalaga nr. 88/2008, sbr. 7. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, auk þess sem lögbundinn andmælaréttur kæranda samkvæmt 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 væri lítils virði ef algerlega væri litið framhjá gögnum og skýringum sem hann legði fram. Í boðunarbréfi sínu byggði ríkisskattstjóri gagnrýnislaust á niðurstöðum skattrannsóknarstjóra. Var þess krafist að ríkisskattstjóri félli frá boðun sinni á grundvelli framangreindra sjónarmiða.

Þá var í bréfi kæranda vikið að efnisatriðum málsins. Að því er snerti viðskipti Y hf. með hlutabréf í X ehf. á árinu 2005 kom fram að samkomulag hefði orðið um kaupverð og stærð hlutarins á árinu 2004, en dregist hefði að ganga frá samningum um kaupin til ársins 2005. Kærandi hefði ekki verið með neinn kaupréttarsamning hjá X ehf. og ekki verið í neinni stöðu til að framselja slík réttindi til Y hf., sbr. ráðningarsamning, dags. ... maí 2004. Þá hefði fyrrverandi stjórnarformaður Æ hf., F, staðfest við skýrslutökur að hann hefði talið sig vera að semja við fjárfesti í fjárfestingarfélagi um kaup á hlutabréfum í óskráðu félagi. Þótt kærandi hafi verið starfsmaður X ehf. gæti það eitt og sér ekki leitt til þess að félag í hans eigu hafi ekki getað fjárfest í X ehf. á frjálsum markaði, enda hafi engar hömlur verið á meðferð hlutabréfa í félaginu. Fullyrðingar ríkisskattstjóra þess efnis að um sýndargerning hefði verið að ræða stæðust engan veginn. Að svo búnu vék kærandi að ákvæði 9. gr. laga nr. 90/2003 og benti á að Y hf. hefði keypt hlutabréfin af Æ hf. á genginu 2,8 kr. á hlut. Sami aðili, þ.e. Æ hf., hefði í júní 2004 samþykkt hækkun hlutafjár í X ehf. á genginu 1,5 kr. á hlut. Þá hefði Æ hf. samþykkt að selja óskyldum aðila nýtt hlutafé í X ehf. á genginu 2,03 kr. í desember 2004 eða um þremur mánuðum áður en félagið hefði selt Y hf. hlutabréf í X ehf. á genginu 2,8 kr. á hlut. Innra virði X ehf. í árslok 2004 hefði jafngilt genginu 1,87 kr. á hlut. Ljóst væri því að viðskipti Y hf. og Æ hf. þann 1. apríl 2004 hefðu ekki farið fram á undirverði samkvæmt 9. gr. laga nr. 90/2003. Í bókhaldi og skattskilum Y hf. hefði verið farið með viðskiptin á eðlilegan hátt, enda hefði skattrannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á félaginu lokið án þess að athugasemdir væru gerðar þar að lútandi.

Um viðskipti í nafni Z S.A. með hlutabréf í Þ hf. kom fram í bréfi kæranda að þann 19. janúar 2006 hefði Þ hf. gefið út kauprétti að 49.500.000 hlutum til handa alls 17 lykilstjórnendum í félaginu og dótturfélögum þess. Kærandi hefði verið starfsmaður X hf., dótturfélags Þ hf., og allar starfstengdar greiðslur til hans verið í formi launa auk dagpeninga og bifreiðastyrks. Þá hefði ekkert orðið úr ráðgerðum hlutabréfakaupum af D, eins og fram væri komið. Z S.A. hefði hins vegar keypt hlutabréf í Þ hf. af ótengdum, erlendum félögum. Þau viðskipti hefðu átt sér stað án nokkurrar aðkomu Þ hf. og verið fjármögnuð að fullu af kaupanda með láni frá O-banka í Lúxemborg. Hlutabréfin hefðu verið sett að veði til tryggingar auk sjálfskuldarábyrgðar hluthafa í kaupanda. Seljendur hlutabréfanna hefðu verið fyrrum hluthafar í W í Bretlandi. Umrædd viðskipti hefðu ekkert haft með starfskjör kæranda hjá X hf. að gera og engin skilyrði væru til beitingar 57. gr. laga nr. 90/2003 vegna þeirra, enda um að ræða eðlileg viðskipti milli ótengdra aðila og án nokkurrar aðkomu stjórnar eða hluthafa Þ hf. Í útboðs- og skráningarlýsingu Þ hf. 20. desember 2005 hefði eignarhlutur Z S.A. verið skýrlega tilgreindur og tekið fram að félagið væri fjárhagslega tengt kæranda. Þá hefði Kauphöll Íslands og Fjármálaeftirlitinu verið tilkynnt um sölu hlutabréfanna 30. desember 2005. Þar sem Þ hf. hefði verið skráð í Kauphöll Íslands í janúar 2006 væri ennfremur ljóst að félagið hefði ekki verið skráð í kauphöll við kaup Z S.A. á hlut í félaginu þann 8. desember 2005. Samskipti kæranda og C við raunverulega stjórnendur hins erlenda félags hefðu í einu og öllu verið eðlileg og í samræmi við reglur, sbr. yfirlýsingu stjórnendanna sjálfra.

Í niðurlagi bréfs síns vék kærandi að takmarkaðri skattskyldu Z S.A. á Íslandi og benti á að félaginu hefði verið úthlutuð íslensk kennitala af fyrirtækjaskrá í desember 2005. Þá reifaði kærandi úrskurð yfirskattanefndar nr. 536/2012 og tók fram að í því máli hefði niðurstaðan orðið sú að skattyfirvöldum bæri að beina skattkröfum vegna viðskipta á vegum aflandsfélaga að félögunum sjálfum en ekki eigendum þeirra. Rétt hefði því verið að beina skattrannsókn vegna viðskipta á vegum Z S.A. með íslensk hlutabréf að félaginu sjálfu en ekki kæranda.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 20. september 2013, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2006, 2007 og 2008 til samræmis. Hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um 210.721.550 kr. gjaldárið 2006, um xxx kr. gjaldárið 2007 og um xxx kr. gjaldárið 2008, en lækkaði fjármagnstekjuskattsstofn hans um xxx kr. gjaldárið 2007 og um xxx kr. gjaldárið 2008. Við framangreinda hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns gjaldárin 2006, 2007 og 2008 bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 ... Í úrskurðinum rakti ríkisskattstjóri málavexti og ítrekaði þær forsendur sem fram komu í boðunarbréfi embættisins, dags. 27. mars 2013. Þá vék ríkisskattstjóri að athugasemdum kæranda í andmælabréfi, dags. 17. maí 2013, og kvaðst hafna því að tímafrestur til endurákvörðunar væri liðinn í tilviki kæranda. Vísaði ríkisskattstjóri í því sambandi til ákvæðis 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 25. gr. laga nr. 129/2004, og benti á að þar sem skattrannsókn í máli kæranda hefði hafist á árinu 2009 næði heimild ríkisskattstjóra til endurákvörðunar til sex ára talið frá ársbyrjun 2009 eða til tekjuársins 2003 (gjaldársins 2004). Þá tók ríkisskattstjóri fram að aðfinnslur kæranda við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hefðu hlotið umfjöllun í skýrslu þess embættis og kvaðst vísa til þeirrar umfjöllunar. Yrði ekki fallist á með kæranda að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hefði verið utan valdheimilda embættisins samkvæmt 103. gr. laga nr. 90/2003, sbr. ákvæði reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, sbr. 12. gr. hennar. Þá kom fram af hálfu ríkisskattstjóra að þótt fallast mætti á með kæranda að viðskipti Z S.A. með hlutabréf í Þ hf. hefðu einungis átt sér stað á árinu 2005 hefði það engin áhrif á endurákvörðun ríkisskattstjóra þar sem hinar boðuðu breytingar lytu að því að hlutur kæranda í hagnaði af viðskiptunum hefði verið greiddur honum í formi arðs frá hinu erlenda félagi í janúar 2006.

Um efnisatriði málsins og andmæli kæranda þar að lútandi kom fram í úrskurði ríkisskattstjóra að í málinu yrði ekki litið framhjá því, að því er varðaði þann þátt málsins er sneri að viðskiptum með hlutabréf í X ehf., að X ehf. hefði á greindum tíma verið dótturfélag Æ hf., viðsemjanda Y hf. Líkur hefðu verið leiddar að því að í viðskiptunum hefðu umræddir aðilar verið að semja um kaup á jafnstórum hlut af heildarhlutafé X ehf. og Y hf. hefði að endingu átt viðskipti með við Æ hf. Yrði því ekki annað séð en að kærandi hefði verið að semja um starfstengd kjör sín hjá X ehf. við móðurfélagið Æ hf. þrátt fyrir að hin endanlegu viðskipti hefðu farið fram í nafni Y hf. Ríkisskattstjóri hefði ekki haldið því fram að kærandi hefði gert kaupréttarsamning við X ehf. Á grundvelli rannsóknar skattrannsóknarstjóra og gagna málsins væri hins vegar komist að þeirri niðurstöðu að samningar milli Y hf. og Æ hf. um hlutabréf í X ehf. hefðu ekki átt sér stað á þeim kjörum sem um ræðir nema vegna persónulegra tengsla kæranda og C sem ráðist hefðu af stöðu þeirra hjá X ehf. og tengslum við stærstu eigendur félagsins og Þ hf., sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Y hf. hefði verið að fullu í eigu kæranda og C og X ehf. verið dótturfélag Æ hf. og þar með tengt því félagi. Samkvæmt gögnum málsins hefði Æ hf. upphaflega samið við kæranda og síðan Y hf. um viðskipti með 2,7% hlut í X ehf. Samræmi væri milli fjárhæða í greindum viðskiptum og þeirra fjárhæða sem kærandi hefði haft í huga er hann hefði verið í viðræðum um kauprétt sér til handa, þ.e. 2,7% hlut af heildarhlut Æ hf. í X ehf. Yrði því ekki fallist á athugasemdir kæranda varðandi þetta. Þá yrði ekki fallist á að mál kæranda væri sambærilegt máli því sem til meðferðar hefði verið í úrskurði yfirskattanefndar nr. 536/2012, svo sem nánar var rökstutt í úrskurði ríkisskattstjóra.

Þá fjallaði ríkisskattstjóri í úrskurðinum um viðskipti í nafni Z S.A. með hlutabréf í Þ hf. samkvæmt tveimur óundirrituðum kaupsamningum, dags. 8. desember 2005. Rakti ríkisskattstjóri að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hefði leitt í ljós að í aðdraganda viðskiptanna á árinu 2005 hefðu verið uppi hugmyndir um kaup kæranda og C á hlutabréfum í Þ hf., sbr. m.a. verkefnalisti vegna Þ hf., dags. 31. maí 2005, óundirritað samkomulag (e. head of terms) og minnisblöð í tölvupóstum dagana 16. ágúst og 30. nóvember 2005 þar sem fram kæmi m.a. að eftir ætti að ganga endanlega frá samningum við kæranda og C um kaup á hlutabréfum í Þ hf. að markaðsverði 1.200.000.000 kr. fyrir 600.000.000 kr. eða á 50% afslætti. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra hefði C greint frá því að þessar hugmyndir hefðu ekki gengið eftir. Fyrir lægi hins vegar að hið erlenda félag, Z S.A., sem hefði verið að fullu í eigu kæranda og C, hefði keypt hlutabréf í Þ hf. fyrir alls 1.495.678.441 kr. með fyrrgreindum kaupsamningum, eða á genginu 29-30 kr. á hlut, en bréfin hefðu verið keypt af erlendum félögum, þ.e. R Ltd. annars vegar og S Ltd. hins vegar. Greitt hefði verið fyrir hlutabréfin í janúar 2006, en áður eða hinn 30. desember 2005 hefði Z Ltd. selt Y hf. hlutabréfin fyrir mun hærri fjárhæð eða á genginu 38,3 kr. á hlut fyrir 1.945.216.747 kr. Z S.A. hefði því hagnast um 449.538.306 kr. á viðskiptunum, en að teknu tilliti til leiðréttingar á kaupverði hlutabréfanna í hendi Z S.A. til lækkunar um 520.277.025 kr. hefði hagnaður félagsins numið 969.815.331 kr.

Ríkisskattstjóri tók fram í úrskurði sínum að við rannsókn skattrannsóknarstjóra hefðu komið fram gögn sem bæru með sér að kærandi og C hefðu í sameiningu leitað leiða til að komast hjá skattlagningu á mismuni markaðsverðs og kaupverðs hlutabréfanna í Þ hf., sbr. tölvupósta frá lögmannsþjónustu dagana 22. og 23. september 2005. Þá yrði ekki annað ráðið af gögnum málsins en að ráðagerðir kæranda og C um kaup hlutabréfa í Þ hf. á afsláttarkjörum hefðu í meginatriðum gengið eftir með greindum viðskiptum í nafni Z S.A. í árslok 2005, enda hefðu hlutabréfin verið keypt á genginu 29-30 kr. á hlut og að teknu tilliti til leiðréttingar á kaupverði hlutabréfanna í hendi hins erlenda félags hefðu bréfin í reynd verið keypt á um 50% af markaðsverðmæti þeirra á sama tíma, en í hlutafjárútboði til fagfjárfesta sem lokið hefði 23. desember 2005 hefði sölugengi bréfanna numið 38,3 kr. á hlut. Með vísan til framanritaðs væri það mat ríkisskattstjóra að líta bæri framhjá aðkomu Z S.A. og Y hf. að umræddum viðskiptum með hlutabréfin í Þ hf. Kvaðst ríkisskattstjóra telja að hagnaður hins erlenda félags af viðskiptum með hlutabréfin væri í reynd starfstengdar tekjur kæranda sem sprottið hefðu af starfssambandi hans við Þ hf., en kærandi hefði orðið forstjóri Þ hf. 20. mars 2007 í kjölfar samruna félagsins og X ehf. á því ári. Greindar tekjur kæranda bæri því að skattleggja sem launatekjur samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. mgr. 57. gr. sömu laga. Hlutur kæranda í hagnaði af viðskiptunum hefði runnið til hans í formi arðgreiðslna frá Z S.A. að fjárhæð xxx kr. árið 2006 og xxx kr. árið 2007 og kæmu þær fjárhæðir því til skattlagningar sem laun í skattframtölum kæranda árin 2007 og 2008.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru umboðsmanns hans til yfirskattanefndar, dags. 12. nóvember 2013. Í kærunni er fyrst vikið að því að kærandi telji að endurákvörðun ríkisskattstjóra vegna hlutabréfaviðskipta í nafni Z S.A. miðist við röng gjaldár. Ríkisskattstjóri hafi fallist á að viðskiptin tilheyri alfarið tekjuárinu 2005. Af því leiði að hin meintu starfstengdu hlunnindi kæranda vegna þeirra viðskipta hljóti að tilheyra sama tekjuári. Samkvæmt hluthafasamkomulagi kæranda og C hafi hlutur kæranda í arðgreiðslum frá Z S.A. numið 57,12% og þar sem hagnaður hins erlenda félags af viðskiptunum hafi numið alls 969.815.331 kr. reiknist hlutur kæranda 553.958.517 kr. Réttur endurreikningur miðað við forsendur ríkisskattstjóra eigi því að leiða til hækkunar tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárið 2006 um þá fjárhæð. Þar sem allar tekjur vegna viðskiptanna tilheyri því gjaldári sé ljóst að sá hluti úrskurðar ríkisskattstjóra, sem varði gjaldárin 2007 og 2008, sé einnig rangur. Beri samkvæmt þessu að ómerkja allan endurreikning hins kærða úrskurðar vegna gjaldáranna þriggja.

Þá er í kærunni vikið að áður fram komnum sjónarmiðum kæranda varðandi frest til endurákvörðunar. Er bent á að þau sjónarmið, m.a. varðandi fyrningu sakar vegna meintra brota kæranda á skattalögum, hafi ekki að öllu leyti hlotið umfjöllun af hendi ríkisskattstjóra. Þar sem slík atriði heyri ótvírætt undir úrskurðarvald ríkisskattstjóra en ekki skattrannsóknarstjóra ríkisins sé ljóst að úrskurður ríkisskattstjóra sé að því leyti vanreifaður og þar með hafi verið brotið gegn lögboðnum andmælarétti kæranda, sbr. 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Er vikið nánar að ákvæðum 3. mgr. 97. gr. og 8. mgr. 110. gr. laga nr. 90/2003 og vísað til álits umboðsmanns Alþingis í máli nr. 3047/2000. Er bent á að kærandi telji að óeðlilegar tafir hafi orðið á rannsókn máls hans, sbr. 8. mgr. 110. gr. laga nr. 90/2003 og 5. mgr. 82. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940. Rannsóknin hafi þannig ekki rofið fyrningu og geti ekki heldur verið viðmiðunartími varðandi heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2006 og 2007 hafi því verið heimildarlaus. Er í þessu sambandi fjallað nánar um gang málsins hjá skattrannsóknarstjóra og ríkisskattstjóra og tekið fram að málsmeðferðin hafi í heild sinni varað í um fjögur ár og sex mánuði auk þess sem eignir kæranda hafi verið kyrrsettar frá 14. apríl 2010. Þá sé vísað til dóms Hæstaréttar Íslands 25. janúar 2012 í máli nr. 682/2011 þar sem reynt hafi á afleiðingar dráttar á rannsókn máls þar sem eignir sakbornings hafi sætt kyrrsetningu og verið fallist á kröfu hans um niðurfellingu kyrrsetningar. Með vísan til framangreinds sé þess krafist að hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi.

Um viðskipti með hlutabréf í X ehf. á árinu 2005 kemur fram í kærunni að þegar kærandi hafi hafið störf hjá félaginu í maí 2004 hafi hann samið munnlega við F, stjórnarformann móðurfélagsins Æ hf., um kaup á 2,7% hlut í X ehf. á genginu 2,8 kr. á hlut. Kjarni málsins sé sá að frágangur á viðskiptunum hafi dregist til 1. apríl 2005, eins og oft gerist. Samningar hafi ekki tekist og að lokum verið gerður kaupsamningur við Y hf., en F hafi verið fullkunnugt um eignarhald kæranda á Y hf., eins og komið hafi fram við skýrslutöku af honum hjá skattrannsóknarstjóra. Því sé alfarið hafnað að um einhvers konar sýndargerning hafi verið að ræða, enda hafi Y hf. verið öflugt fjárfestingarfélag sem starfað hafi um langt skeið áður en til greindra viðskipta kom. Ítrekað sé að rannsókn skattrannsóknarstjóra á skattskilum Y hf. hafi lokið án nokkurra athugasemda í september 2012, en í skattskilunum hafi söluhagnaður hlutabréfa í X ehf. verið færður til tekna. Við mat á kaupverði hlutabréfanna í X ehf., sem ríkisskattstjóri hafi talið óeðlilega lágt, verði að miða við gangverð á árinu 2004 þegar samið hafi verið um kaupverðið. Af hálfu kæranda sé því haldið fram að kaupverð hlutabréfanna hafi verið eðlilegt miðað við upplýsingar um viðskipti á árinu 2004 og snemma á árinu 2005, sbr. og verðmat greiningadeildar O-banka. Um þetta sé ekkert fjallað í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra og hljóti úrskurðurinn því að vera haldinn verulegum annmörkum þar sem brotið hafi verið gegn rannsóknar- og andmælareglu, sbr. ákvæði 10. og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Við meðferð málsins hafi ríkisskattstjóri brugðist hlutverki sínu sem sjálfstæður úrskurðaraðili skattamála með því að vísa ítrekað til umfjöllunar í skýrslu skattrannsóknarstjóra. Um efnisatriði málsins að því er snertir þennan þátt þess sé vísað til þeirra sjónarmiða sem fram komi í andmælabréfi kæranda, dags. 17. maí 2013.

Að svo búnu er í kærunni vikið að viðskiptum í nafni Z S.A. með hlutabréf í Þ hf. og ákvörðun ríkisskattstjóra þar að lútandi. Er m.a. áréttað að kærandi hafi gefið ítarlegar skýringar á tilurð hins erlenda félags og hinum umdeildu hlutabréfaviðskiptum. Sala hlutabréfanna til Y hf. í árslok 2005 hafi komið til þar sem unnt hafi verið að fá hagstæðri fjármögnun hér á landi heldur en hjá O-banka í Lúxemborg. Ríkisskattstjóri hafi mikið lagt upp úr tölvupósti frá lögmannsstofu þann 21. september 2005 og minnisblaði kæranda og viðskiptafélaga hans, dags. 30. nóvember 2005. Staðreyndin sé þó sú að umrædd samningsdrög hafi ekkert haft með viðskiptin í desember 2005 að gera, enda hafi ekkert orðið úr þeim kauphugmyndum sem þar komi fram. Sama sé uppi á teningnum að því er varði minnisblað til D þar sem gert sé ráð fyrir kaupum hlutabréfa að nafnverði 109.375.000 kr. að gangverði 3.500.000.000 kr., enda séu þær fjárhæðir ekki í neinu samræmi við fjárhæðir og fjölda hluta í viðskiptunum í desember 2005. Ekkert hafi heldur orðið úr þeim fyrirætlunum, eins og framburður D við skýrslutöku hafi staðfest með ótvíræðum hætti. Fyrir liggi að ríkisskattstjóri hafi fallist á ýmsar skýringar kæranda, m.a. um að viðskiptin hafi ekki verið tilkynningarskyld til kauphallar og að tilgangur með aðkomu Z S.A. að viðskiptunum hafi verið að leyna aðild kæranda og C að þeim. Allt að einu sé þetta ekki talið geta haft efnisleg áhrif á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Ítrekað er í kærunni að ríkisskattstjóri hafi beint málinu að röngum aðila, þ.e. kæranda í stað Z S.A., en félaginu hafi verið úthlutuð íslensk kennitala vegna fjárfestinga í hlutabréfum og bankaviðskipta hér á landi þann 12. desember 2005. Sé í því sambandi vísað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 536/2012 og vakin athygli á því að ekki verði annað séð en að ríkisskattstjóri hafi kveðið úr um það í úrskurði sínum að Z S.A. hafi borið takmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 7. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 vegna hagnaðar af sölu hlutabréfa í Þ hf. 30. desember 2005. Svo virðist því sem hugmynd ríkisskattstjóra að baki skattlagningu tekna félagsins sem launa hjá kæranda sé að bæta fyrir þá vanrækslu sína að hafa ekki gert reka að skattlagningu söluhagnaðar félagsins hér á landi. Þar sem skattlagning teknanna sem launa hjá kæranda sé auk þess mun harkalegri en skattlagning þeirra hjá félaginu hefði haft í för með sér sé jafnframt ljóst að skattlagningin brjóti gegn meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Kærandi hafi gert ítarlega grein fyrir kaupum Z S.A. á umræddum hlutabréfum og ákvörðun kaupverðs bréfanna. Við kaup Y hf. á hlutabréfunum af hinu erlenda félagi hafi kaupverðið að öllu leyti verið fjármagnað af félaginu sjálfu, þ.e. Y hf., öndvert við það sem yfirleitt tíðkist við kaup starfsmanna á hlutabréfum í þeim félögum sem þeir starfi hjá. Þá sé þess að geta að við kaup Þ hf. á X ehf. af Æ hf. á árinu 2005 hafi stærstu hluthafar félagsins á þeim tíma, D o.fl., skuldbundið sig til þess að kaupa til baka eignarhlut í Þ hf. fyrir 8,9 milljarða króna ef markmiðum um skráningu Þ hf. á hlutabréfamarkað yrði ekki náð í síðasta lagi í lok janúar 2006. Hluti samkomulagsins hafi jafnframt verið að Æ hf. myndi á árinu 2006 greiða hluthöfum sínum 5 milljarða króna arð í formi hlutabréfa í Þ hf., en tilgangur þess hafi verið sá að uppfylla skilyrði Kauphallar Íslands hf. um dreift eignarhald. Ljóst sé því að ef ekki hefði tekist að skrá félagið á markað hefði Z S.A. setið uppi með lítinn eignarhlut í óskráðu félagi í meirihlutaeigu D. Áhætta Z S.A. og eigenda þess sem ábyrgðaraðila vegna fjármögnunar lána hafi því verið gríðarleg. Kærandi hefði þannig tekið verulega fjárhagslega áhættu með kaupunum, ólíkt því sem almennt tíðkist þegar um sé að ræða starfstengda samninga. Kaup hins erlenda félags á hlutabréfunum hafi því ekki með neinum hætti tengst starfi kæranda hjá X ehf. eða tengdum félögum, enda hafi bréfin ekki verið keypt af Þ hf. og verið fjármögnuð af fjármálafyrirtækjum sem ekkert hafi tengst Þ hf. Engin rök standi því til þess að líta svo á að tekjur af hlutabréfaviðskiptunum tilheyri kæranda sjálfum sem starfstengd hlunnindi vegna starfa hans fyrir X ehf. eða Þ hf. Sönnunarbyrði þar að lútandi hljóti auk þess að hvíla á skattyfirvöldum. Þessu til stuðnings sé vísað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 203/2011.

Í niðurlagi kærunnar er áréttað að kærandi geri engar athugasemdir við þann þátt í úrskurði ríkisskattstjóra sem lotið hafi að tekjufærslu hagnaðar af gjaldeyrisviðskiptum. Á hinn bóginn sé álagsbeitingu á grundvelli 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 mótmælt með vísan til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 117/2009 og þess að efnislegar forsendur séu vart til álagsbeitingar.

V.

Með bréfi, dags. 7. janúar 2014, hefur ríkisskattstjóri lagt fram svofellda umsögn um kæru kæranda:

„Þess er krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Ríkisskattstjóri vill taka eftirfarandi fram:

1. Samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, nær heimild til endurákvörðunar skatts skv. 96. gr. til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram. Í 3. mgr. framangreindrar 96. gr. segir að fari fram rannsókn við embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins eða hjá embætti sérstaks saksóknara á skattskilum aðila reiknast heimild til endurákvörðunar frá byrjun þess árs þegar rannsókn hófst.

Rannsókn skattrannsóknarstjóra hófst 14. maí 2009 og tekur til tekjuáranna 2005 til og með 2007. Samkvæmt 97. gr. laga nr. 90/2003 er rannsókn þessi innan heimildar laganna. Verður því ekki fallist á að úrskurð ríkisskattstjóra skuli fella úr gildi vegna fyrningar.

2. Í kæru er staðhæft að endurákvörðun ríkisskattstjóra hafi miðast við röng gjaldár; að viðskiptin með hlutabréf í Þ hf. hafi átt sér stað á árinu 2005 og því tilheyri tekjur gjaldárinu 2006 og þykir ríkisskattstjóri taka undir það viðhorf í úrskurði sínum.

Í málinu voru ekki lagðir fram undirritaðir samningar varðandi umrædd kaup kæranda á hlutabréfum á undirverði. Hins vegar liggja fyrir ýmis gögn sem leiða líkur að því að umrædd kaup á hlutabréfum í Þ hf. á undirverði byggi á samkomulagi kæranda við félagið vegna starfa hans hjá því. Gerð er ítarleg grein fyrir gögnum þessum í boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 8. apríl 2013. Við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra er byggt á gögnum frá tímabilinu 31. maí 2005 til 8. desember 2005, þ. á m. óundirrituðum samningi, dags. 8. desember 2005. Í minnispunktum kæranda og C, dags. 30. nóvember 2005, sem sendir voru stjórnarformanni félagsins, og varða skipulag félagsins sem taka átti gildi 1. janúar 2006, kemur fram að ekki hafi endanlega verið gengið frá samningum varðandi kaup þeirra á hlutabréfum í Þ hf. Í minnispunktum þessum kemur fram að samið hafi verið við þá um kaup á bréfum með 50% afslætti sem er nánast það sem síðar varð, þ.e. meðalgengi í kaupum þeirra var 19,2, en gengi í hlutafjárútboði 23. desember 2005 var 38,3. Rétt er að árétta að um er að ræða skipulag félagsins frá 1. janúar 2006. Ríkisskattstjóri byggir á samningum dags. 8. desember 2005, sem ekki hafa verið lagðir fram. Greiðslur vegna kaupa á hlutabréfunum fóru fram 6. janúar og 31. janúar 2006. Er ljóst að á því tímamarki hafa kaupin átt sér stað.

Samkvæmt 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, skal að jafnaði telja tekjur til tekna á því ári sem þær verða til, þ.e. þegar myndast hefur krafa þeirra vegna á hendur einhverjum, nema um óvissar tekjur sé að ræða. Í máli þessu liggur ekki fyrir hvenær krafa til teknanna myndast. Hins vegar liggur fyrir hvenær greiðslur fyrir hin keyptu bréf fóru fram, þ.e. 6. og 31. janúar 2006. Samkvæmt 9. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, telst til skattskyldra tekna mismunur á kaupverði samkvæmt kaupréttarsamningi og gangverð bréfanna þegar kaupréttur er nýttur. Svo sem málið liggur fyrir þykir ljóst að byggja verður á því að umræddar tekjur hafi myndast á tekjuárinu 2006.

Ríkisskattstjóri byggði tekjufærslu sína á fjárhæðum þeirra greiðslna sem kærandi fékk greiddar sem arð frá Z S.A.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 8. janúar 2014, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 28. janúar 2014, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum.

VI.

Ágreiningur í máli þessu lýtur að þeim ákvörðunum ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 20. september 2013, að færa kæranda til skattskyldra tekna sem laun í skattframtölum hans árin 2006, 2007 og 2008 210.721.550 kr. fyrsta árið, xxx kr. það næsta og xxx kr. það síðasta vegna viðskipta með hlutabréf í X ehf. og Þ hf. á árinu 2005 sem fram fóru í nafni tveggja félaga, þ.e. Y hf. annars vegar og Z S.A. hins vegar, en hið síðarnefnda félag var skráð í Lúxemborg. Leit ríkisskattstjóri svo á að tekjur af greindum hlutabréfaviðskiptum væru í reynd sprottnar af vinnusambandi kæranda við X ehf. og fælu í sér starfstengd hlunnindi kæranda vegna starfa í þágu þess félags sem bæri að skattleggja sem launatekjur samkvæmt ákvæði 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er og tilheyrðu kæranda en ekki félögunum, þ.e. Y hf. annars vegar og Z S.A. hins vegar. Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi í heild sinni. Kemur fram í kæru til yfirskattanefndar að sú krafa sé studd þeim rökum að „upptökuheimildir [ríkisskattstjóra] séu fyrndar“ auk þess sem úrskurður embættisins sé haldinn verulegum annmörkum „vegna vanreifunar og skorts á rannsókn og umfjöllun um andmæli [kæranda]“, eins og segir í kærunni. Til vara er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi að hluta og kemur fram að sú krafa sé byggð á því að niðurstöður ríkisskattstjóra varðandi hlutabréfaviðskipti sem um ræðir séu efnislega andstæðar lögum. Til þrautavara er krafist niðurfellingar 25% álags sem ríkisskattstjóri bætti við hækkun skattstofna kæranda, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Af hálfu kæranda er því haldið fram að frestur ríkisskattstjóra til endurákvörðunar hafi verið liðinn samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 við uppkvaðningu hins kærða úrskurðar 20. september 2013. Er í þessu sambandi rakið í kærunni að óeðlilegur dráttur hafi orðið á rannsókn málsins af hendi skattrannsóknarstjóra ríkisins auk þess sem málið hafi einnig dregist í meðförum ríkisskattstjóra. Ljóst sé að rannsókn skattrannsóknarstjóra hafi ekki rofið fyrningu sakar samkvæmt 109. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 8. mgr. 110. gr. sömu laga. Er m.a. vísað til álits umboðsmanns Alþingis í máli nr. 3047/2000 þessu til stuðnings sem og dóms Hæstaréttar Íslands frá 25. janúar 2012 í máli nr. 682/2011. Hljóti umræddar tafir á rannsókn málsins og meðferð þess að öðru leyti að hafa í för með sér að almennur sex ára tímafrestur til endurákvörðunar samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 eigi við í tilviki kæranda. Frestur til endurákvörðunar gjalda vegna tekjuáranna 2006 og 2007 hafi því verið liðinn við uppkvaðningu hins kærða úrskurðar.

Af framangreindu tilefni skal tekið fram að í 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 25. gr. laga nr. 129/2004 og 5. gr. laga nr. 82/2011, er kveðið á um að fari fram rannsókn á skattskilum aðila hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins eða hjá embætti sérstaks saksóknara reiknist heimild til endurákvörðunar frá byrjun þess árs þegar rannsókn hófst. Rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda vegna tekjuáranna 2005, 2006 og 2007 hófst formlega hinn 14. maí 2009 með því að kæranda var afhent tilkynning um að rannsókn væri hafin, sbr. 15. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna. Samkvæmt þessu ber að miða við í tilviki kæranda að hin kærða endurákvörðun ríkisskattstjóra hafi getað tekið til skatts vegna allra tekjuára sem málið varðar. Kröfugerð kæranda byggir hins vegar á því að vegna þess dráttar, sem kærandi telur að hafi orðið á meðferð málsins, bæði rannsókninni af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins og endurákvörðuninni af hálfu ríkisskattstjóra, geti heimild til endurákvörðunar ekki reiknast í samræmi við 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 heldur gildi hin almenna regla 1. mgr. sömu lagagreinar. Er í þeim efnum teflt fram svipuðum sjónarmiðum til skýringar á ákvæðum 3. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 varðandi heimild til endurákvörðunar og gilda að lögum um áhrif óeðlilegra tafa á rannsókn máls eða ákvörðun refsingar á fyrningu sakar, sbr. 8. mgr. 110. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt berum orðum ákvæðis 3. mgr. 97. gr. laganna er ekki gert ráð fyrir því að tafir á rannsókn eða meðferð máls að öðru leyti geti leitt til þess að ákvæðinu verði ekki beitt í einstökum tilvikum. Þá verður ekkert leitt af lögskýringargögnum um að slíkur skýringarháttur, sem umboðsmaður kæranda heldur fram, geti komið til álita. Að þessu athuguðu og þar sem kærandi sækir túlkun sína til greindra ákvæða um fyrningu sakar, sem eiga við um alls óskyld efni, þ.e. ákvörðun refsinga, verður ekki fallist á sjónarmið hans.

Samkvæmt framansögðu verður aðalkrafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli að ríkisskattstjóra hafi brostið endurákvörðunarheimild samkvæmt 97. gr. laga nr. 90/2003.

Víkur þá að meðferð málsins að öðru leyti, en eins og hér að framan greinir er því haldið fram í kæru til yfirskattanefndar að ríkisskattstjóri hafi hvorki séð til þess að málið væri nægjanlega upplýst áður en hann tók ákvörðun í því, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, né hafi ríkisskattstjóri sinnt rökstuðningsskyldu sinni með fullnægjandi hætti, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt því sem fram kemur í kærunni virðist hér einkum haft í huga að ríkisskattstjóri hafi lítt eða ekkert fjallað um sjónarmið kæranda, sem fram komu í andmælabréfi umboðsmanns hans, dags. 17. maí 2013, er lutu að verðmati hlutabréfa í X ehf. á árinu 2005 og því að mál kæranda félli utan verksviðs skattrannsóknarstjóra ríkisins samkvæmt lögum nr. 90/2003 þar sem málið snerist einkum um túlkun og skýringu skattalaga en ekki undanskot skattskyldra tekna. Ekki er unnt að fallast á þetta með kæranda, enda fjallaði ríkisskattstjóri um þessar viðbárur í hinum kærða úrskurði, sbr. umfjöllun á bls. 17-18 í úrskurðinum þar sem því var hafnað að rannsókn skattrannsóknarstjóra gæti ekki talist tækur grundvöllur undir hinum boðuðu breytingum ríkisskattstjóra. Að því er snertir mat á verðmæti hlutabréfa í X ehf. skírskotaði ríkisskattstjóri til umfjöllunar skattrannsóknarstjóra ríkisins um þann þátt málsins, sbr. einkum kafla 2.6.1.3 í skýrslu skattrannsóknarstjóra þar sem fram kom, vegna athugasemda kæranda um verðmæti hlutabréfanna og tilgreind verðmöt banka í því sambandi, að niðurstaða skattrannsóknarstjóra um eðli og tilheyrslu tekna af hinum umdeildu viðskiptum með hlutabréf í X ehf. væri byggð á tilhögun viðskiptanna í heild sinni, sem í raun hefðu ekki átt sér stað fyrr en við uppgjör þeirra, og því að tekjur af þeim væru sprottnar af starfssambandi kæranda við X ehf. og tengslum hans við stærstu eigendur félagsins. Var byggt á sömu forsendum að þessu leyti í úrskurði ríkisskattstjóra.

Með vísan til þess sem hér að framan greinir verður ekki talið að neinir annmarkar hafi verið á málsmeðferð ríkisskattstjóra sem leitt geti til ógildingar hins kærða úrskurðar í heild sinni. Verður aðalkrafa kæranda því ekki tekin til greina á þeim grundvelli. Um rökstuðning ríkisskattstjóra fyrir álagsbeitingu vísast til umfjöllunar hér síðar í úrskurði þessum.

Loks er byggt á því af hálfu kæranda að endurákvörðun ríkisskattstjóra vegna viðskipta með hlutabréf í Þ hf. á árinu 2005 hafi miðast við röng gjaldár, þ.e. gjaldárin 2007 og 2008 í stað gjaldársins 2006. Þessi málsástæða kæranda varðar í raun efnishlið málsins og þykir því mega vísa til umfjöllunar hér síðar um greind viðskipti með hlutabréf í Þ hf.

Um viðskipti með hlutabréf í X ehf. árið 2005:

Kærandi var ráðinn forstjóri X ehf. í maí 2004, en fram er komið að hann hafði þá gegnt stjórnarstörfum í félaginu frá október 2003. X ehf. var á greindum tíma að öllu leyti í eigu Æ hf., en í ársbyrjun 2005 nam eignarhlutur Æ hf. 94,1% af heildarhlutafé X ehf. Þann 31. maí 2005 keypti Þ hf. allt hlutafé Æ ehf. í X ehf. Var fjallað um þau viðskipti í fjölmiðlum á greindum tíma og haft eftir D, þáverandi aðaleiganda Þ hf., að stefnt væri að skráningu þess félags í kauphöll fyrir lok janúar 2006, sbr. fskj. nr. 8.1-8.2 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Þ hf. og X ehf. voru sameinuð í eitt félag undir nafni X hf. í mars 2007 og varð kærandi þá forstjóri hins sameinaða félags. Kærandi sagði upp störfum hjá félaginu í nóvember 2007.

Fyrir liggur að á því tímabili sem málið varðar var kærandi eigandi 65% hlutafjár í Y hf., en hlutafé félagsins var að öðru leyti í eigu C sem þá gegndi starfi framkvæmdastjóra X ehf. auk þess að sitja í stjórn þess félags. Var kærandi skráður stjórnarformaður Y hf. með prókúruumboð en C skráður framkvæmdastjóri félagsins og prókúruhafi. Var starfsemi Y hf. fólgin í fjárfestingum í eignarhlutum í öðrum félögum.

Eins og fram er komið lýtur ágreiningur málsins að viðskiptum Y hf. við Æ hf. með hlutabréf í X ehf. á árinu 2005. Fólust viðskipti þessi í kaupum Y hf. á hlutabréfum í X hf. að nafnverði 99.823.000 kr. af Æ hf. fyrir 280.000.000 kr. með kaupsamningi, dags. 1. apríl 2005, og sölu Y hf. á sömu hlutabréfum til Æ hf. fyrir 608.387.000 kr. með kaupsamningi, dags. 30. júní 2005. Var um að ræða viðskipti með eignarhlut sem nam 2,7% af heildarhlutafé X ehf. á greindum tíma og voru kaupsamningarnir undirritaðir af kæranda fyrir hönd Y hf. og F og E fyrir hönd Æ hf., þ.e. F við sölu Æ hf. á hlutabréfunum og E við kaup Æ hf. á bréfunum. Samkvæmt kaupsamningi, dags. 1. apríl 2005, bar kaupanda, þ.e. Y hf., að greiða kaupverð hinna seldu hlutabréfa eigi síðar en 15. júní 2006. Kom fram að til viðbótar kaupverði bæri að greiða fasta 9% ársvexti sem greiðast skyldu eftirá á sama tíma og afborgun höfuðstóls, eins og þar sagði. Í 3. gr. kaupsamningsins kom fram að til tryggingar fullri greiðslu kaupverðs og vaxta skyldi seljandi hafa alla hina seldu hluti að handveði og kaupanda væri því með öllu óheimilt að ráðstafa hinu selda eða veðsetja án skriflegs samþykkis seljanda. Kæmi til arðgreiðslna vegna hinna seldu hlutabréfa bæri að ráðstafa þeim til greiðslu áfallinna vaxta og að svo búnu inn á höfuðstól skuldarinnar. Kaupandi skyldi þó fara með atkvæðisrétt vegna hins selda á hluthafafundum. Samkvæmt hinum síðari kaupsamningi, dags. 30. júní 2005, skyldi kaupverð hlutabréfanna greiðast í tvennu lagi, þ.e. 284.200.000 kr. með greiðslu skuldar seljanda (Y hf.) við kaupanda (Æ hf.) frá 1. apríl 2005 og 324.187.000 kr. með peningum þann 15. september 2005.

Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins þann 23. september 2009 var fyrrgreindur kaupsamningur um kaup Y hf. á hlutabréfum í X ehf., dags. 1. apríl 2005, lagður fyrir kæranda. Greindi kærandi frá því að aðdragandi að viðskiptunum hefði verið sá að hann hefði falast eftir því að kaupa hlutabréf í X ehf. fljótlega eftir að hann hóf störf hjá félaginu. Hann hefði þó aldrei gengið frá neinum kaupum eða samningum við stjórn eða stjórnarformann X ehf. vegna hlutabréfa í félaginu heldur komið fram fyrir hönd fjárfestingafélagsins Y hf. sem stjórnarformaður þess félags og óskað eftir því við eiganda X ehf. á greindum tíma, þ.e. Æ hf., að fá að kaupa hlut í X ehf. Kvaðst kærandi hafa samið við F, þáverandi stjórnarformann Æ hf., um kaup á hlutabréfunum. Aðspurður um það af hverju Y hf. en ekki aðrir hefðu fengið að kaupa hlutabréf í X ehf. kvaðst kærandi telja að skýringin hefði líklega verið sú að hann hefði verið ýtinn og aðgangsharður, en hann hefði verið forstjóri X ehf. og af þeim sökum lagt áherslu á að taka málið upp við stjórnarformann Æ hf.

Viðskipti Y hf. og Æ hf. með hlutabréfin í X ehf. voru borin undir F við skýrslutöku 3. október 2009. Kom fram hjá F að hann myndi ekki eftir kaupum Y hf. á hlutabréfunum eða aðdraganda þeirra. Var haft eftir F að kærandi hefði á umræddu tímabili „verið að glíma við hvort hann ætti að vera fjárfestir í fjárfestingafélagi eða forstjóri í félagi“ og kvaðst halda að það hefði verið liður í því að fá kæranda sem forstjóra að hann gæti líka „tekið stöðu í fyrirtækinu gegnum fjárfestingafélag“, eins og segir í samantekt skýrslutökunnar. Kvaðst F telja að „þetta hafi verið hlutur A í að skapa verðmæti í fyrirtækinu þegar hann tekur við sem forstjóri þangað [til] það er selt yfir í annað fyrirtæki“, eins og þar segir. Aðspurður um greiðslutilhögun við kaup hlutabréfanna var eftirfarandi bókað eftir F, sbr. fskj. nr. 1.94 með skýrslu skattrannsóknarstjóra:

„Eins og ég (sic), það er ekkert greitt fyrir þetta. Mér finnst þetta meira í ætt við einhvers konar umbun fyrir störf. Þannig að menn eru á þeim nótum eins og kaupréttir, annað hvort kaupirðu og fyrirtækið lánar þér fyrir því eða þú átt rétt á að kaupa á ákveðnu gengi þannig að fjármagnsflutningar eiga sér ekki stað nema myndist hagnaður.“

Fram kom hjá F að ráðningarkjör kæranda sem forstjóra X ehf. hefðu verið í höndum stjórnar félagsins. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra 4. nóvember 2009 kannaðist D, stjórnarformaður X ehf., ekki við umrædda samninga milli Y hf. og Æ hf. Aðspurður um það, hvort um væri að ræða þátt í ráðningarkjörum eigenda Y hf., þ.e. kæranda og C, hjá X ehf. sagði D að spyrja yrði viðsemjendurna, þ.e. Æ hf., um það. E, sem var framkvæmdastjóri Æ hf. á þeim tíma sem um ræðir, greindi frá því við skýrslutöku 8. október 2009 að hann hefði ekki komið að gerð samnings um kaup Y hf. á hlutabréfunum og vissi ekki um tilefni hans að öðru leyti en því að honum hefði síðar verið falið að ganga frá kaupum aftur á þessum sömu bréfum. Kvaðst E ekki muna betur en að sú útskýring sem hann hefði fengið þá hefði verið sú að viðskiptin tengdust ráðningarsamningi kæranda hjá X ehf. E var spurður um það hvort stjórn X ehf. hefði verið unnt að gera samning um sölu hlutabréfa í félaginu og svaraði hann því til að hann teldi að það hefði ekki getað gerst nema með einhvers konar samkomulagi við eiganda félagsins.

Meðal fylgiskjala með skýrslu skattrannsóknarstjóra eru m.a. afrit tölvupósta milli kæranda og annarra aðila á tímabilinu frá 3. mars til 26. maí 2005 þar sem drög eru lögð að viðskiptum með hlutabréf í X ehf., sbr. fskj. nr. 7.1-7.24 með skýrslunni. Er tekið fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra að í tölvupóstunum sé rætt um kaup kæranda og félags í hans eigu, þ.e. U ehf., á hlutabréfum í X ehf., sbr. „drög að samningi um kaup og endursölu á hlutafé og fjármögnun hlutabréfakaupa“ sem kærandi kvaðst í tölvupósti til lögmanns 12. mars 2005 hafa gert og undirritað við F með fyrirvara um frekari frágang lögmannsins á samningsdrögunum, sbr. fskj. nr. 7.9-7.11. Kom fram í tölvupósti kæranda til lögmannsins 29. mars 2005 að það væri hluti af samkomulaginu að hlutverk kæranda væri að auka verðmæti félagsins og koma því á markað eða selja innan ákveðins tíma þar sem hagsmunir beggja aðila færu saman, sbr. fskj. nr. 7.12. Í tölvupósti kæranda 3. mars 2005 kom fram að um væri að ræða hluta af þeim kjörum sem kærandi hefði samið um samfara ráðningu sinni til félagsins. Af hálfu kæranda er komið fram í málinu að ekkert hafi orðið úr fyrirætlunum þessum um kaup hans sjálfs og U ehf. á hlutabréfum í X ehf. Kom fram í andmælabréfi kæranda til skattrannsóknarstjóra, dags. 17. ágúst 2011, að samningar hafi ekki náðst vegna kröfu seljanda um ábyrgðir og tryggingar sem kærandi hefði ekki haft fjárhagslega burði til að veita.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins kemur fram að þrátt fyrir að samningur Y hf. og Æ hf. um kaup hins fyrrnefnda félags á hlutabréfum í X ehf. sé dagsettur 1. apríl 2005 verði ráðið af gögnum málsins, m.a. tölvupósti kæranda til T þann 16. apríl 2005, að ekki hafi verið búið að ganga frá samningnum á þeim tíma. Taldi skattrannsóknarstjóri að leiða mætti líkum að því að viðskiptin hefðu í reynd ekki átt sér stað fyrr en við uppgjör þeirra í júlí 2005 með endurkaupum Æ hf. á hlutabréfunum. Fjallaði skattrannsóknarstjóri í því sambandi um meðferð viðskiptanna í bókhaldi Y hf. og Æ hf. sem hann taldi benda til þessa, sbr. kafla 4.4 í rannsóknarskýrslu þar sem fram kom m.a. að viðskiptin hefðu ekki verið færð í bókhaldi Æ hf. fyrr en með færslum í júlí 2005. Þá er bent á í skýrslunni að viðskiptin hefðu ekki verið tilkynnt Kauphöll Íslands í samræmi við reglur sem kauphöllin hefði sett fyrir útgefendur fjármálagerninga sem gilt hefðu á greindum tíma. Þá var í skýrslu skattrannsóknarstjóra sérstaklega fjallað um verðmat hlutabréfa í X ehf. á því tímabili sem um ræðir, sbr. m.a. kafla II hér að framan. Þykir ekki ástæða til að rekja þá umfjöllun nánar að öðru leyti en því að skattrannsóknarstjóri dró þá ályktun af glærukynningu vegna fyrirhugaðs samruna X ehf. og Þ hf., sem unnin var af C í apríl 2005, sbr. fskj. nr. 6.1-6.49 með skýrslu skattrannsóknarstjóra, að á þeim tíma hefði kæranda og C verið kunnugt um að verðmæti félagsins hefði verið mun meira en miðað væri við í kaupsamningi Y hf. og Æ hf., dags. 1. apríl 2005. Af hálfu kæranda hefur þessu verið mótmælt og ýmsar athugasemdir verið gerðar við umfjöllun skattrannsóknarstjóra um verðmat á hlutafé X ehf., m.a. í þá veru að ekkert tillit sé þar tekið til þess að hin umdeildu viðskipti Y hf. og Æ hf. hafi einungis varðað lítinn hlut í X ehf. á meðan verðmöt og viðskipti sem skattrannsóknarstjóri hafi haft til hliðsjónar hafi lotið að heildarhlutafé félagsins.

Skattyfirvöldum er almennt heimilt að leggja á það sjálfstætt mat, hvort atvik hafi verið með þeim hætti að tiltekin lagaregla taki til þeirra, og eru skattyfirvöld þá ekki bundin við mat skattaðila á sömu atvikum. Við mat þetta þurfa skattyfirvöld í vissum tilvikum að sýna fram á að skattaðili hafi hagað einkaréttarlegum ráðstöfunum sínum þannig að komast mætti hjá lögmæltri skattlagningu, t.d. með málamyndagerningi, sem ekki væri ætlað að hafa gildi samkvæmt efni sínu, eða óvenjulegum samningi við annan skattaðila, gerðum með það fyrir augum að sniðganga tiltekna sköttunarreglu, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Í öðrum tilvikum kann að reyna beint á greiningu á efni tiltekins gernings, þannig að grafist er fyrir um hvert efni hans sé í raun, en heiti það, sem gerningnum er gefið, ræður ekki úrslitum ef það er annað en efnið gefur til kynna.

Í 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 er mælt fyrir um skattskyldu endurgjalds fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu, sem innt er af hendi fyrir annan aðila. Eru í ákvæðinu nefnd í dæmaskyni ýmis konar laun svo og „fatnaður, fæði, húsnæði, risnufé, verkfærapeningar, ökutækjastyrkir, flutningspeningar og aðrar hliðstæðar greiðslur, fríðindi og hlunnindi, svo og framlög og gjafir sem sýnilega eru gefnar sem kaupauki“. Tekið er fram að hvorki skipti máli „hver tekur við greiðslu né í hvaða gjaldmiðli goldið er, hvort sem það er í reiðufé, fríðu, hlunnindum eða vinnuskiptum“. Samkvæmt þessu teljast ekki einungis beinar fjárgreiðslur til skattskyldra tekna sem laun fyrir vinnu, heldur einnig hvers konar fríðindi og hlunnindi sem launamenn njóta í starfi.

Í A-lið 13. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, er fjallað um það hvað teljist til skattskyldra launa og eru í því sambandi nefnd dæmi um slíkar tekjur. Í 1. mgr. B-lið greinarinnar er tekið fram að ekki skipti máli í hverju laun eða endurgjald fyrir unnið verk er fólgið ef það verður metið til peninga. Til launatekna teljist því hvers konar hlunnindi, veitt í launaskyni, og önnur form fyrir greiðslu, svo sem fæði, húsnæði, ljós og hiti, bifreiðaafnot, einkennisbúningur og annar fatnaður, einnig fatnaðarplögg, þjónusta og önnur aðhlynning vinnufólks í sveitum, skepnufóðrun, engjatak, heimatekjur presta, greiðslur í vörum úr verslunum eða afurðum úr framleiðslufyrirtæki, og greiðsla í sérhverjum öðrum verðmætum eða eignum, t.d. hlutafjáreign í hlutafélagi, innstæða í félagi eða fyrirtæki, hlutdeild í skipi eða húseign o.s.frv. Í 2. mgr. B-liðarins er mælt svo fyrir að laun greidd í hlunnindum skuli talin til tekna eftir gangverði á hverjum stað og tíma.

Af hálfu kæranda er komið fram í málinu að hin umdeildu viðskipti Y hf. og Æ hf. með hlutabréf í X ehf. hafi byggst á samkomulagi sem kærandi hafi gert við F, stjórnarformann Æ hf., þegar kærandi hóf störf sem forstjóri X ehf. í maí 2004. Við skýrslutöku þann 3. október 2009 kvaðst F ekki muna eftir aðdraganda viðskiptanna, en eins og hér að framan er rakið kvaðst hann þó telja að þau tengdust ráðningu kæranda sem forstjóra X ehf. Ljóst er af gögnum málsins að upphaflega var ráðgert að kærandi keypti hlutabréfin í eigin nafni ásamt U ehf., sem var að öllu leyti í eigu kæranda sjálfs, sbr. fyrrgreind drög að samningi við Æ hf. „um kaup og endursölu á hlutafé og fjármögnun hlutakaupa“ sem fylgdi tölvupósti lögmanns til kæranda 4. apríl 2005, sbr. fskj. nr. 7.13-7.16 með skýrslu skattrannsóknarstjóra. Tóku samningsdrögin til kaupa á 2,7% hlut í X ehf. fyrir 250.000.000 kr. og gerðu ráð fyrir því að kaupin yrðu að öllu leyti fjármögnuð með kúluláni frá seljanda, Æ hf., til fimm ára, en fram kom í tölvupósti kæranda til lögmannsins 3. mars 2005 að um væri að ræða hluta af umsömdum starfskjörum kæranda vegna ráðningar hans sem forstjóra X ehf. Samkvæmt kaupsamningi Y hf. og Æ hf., dags. 1. apríl 2005, um kaup Y hf. á greindum 2,7% eignarhlut í X ehf. var kaupandi ekki skuldbundinn til að inna af hendi greiðslu kaupverðsins fyrr en 15. júní 2006 eða að liðnu rúmu ári frá dagsetningu samningsins. Verður samkvæmt þessu að telja að gögn málsins bendi eindregið til þess að hin umdeildu viðskipti Y hf. og Æ hf. á árinu 2005 hafi í reynd komið í stað hinna ráðgerðu kaupa kæranda og U ehf. sem ekkert varð úr, enda var í báðum tilvikum um að ræða kaup á 2,7% eignarhlut í X ehf. fyrir 250.000.000 kr.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, og að virtum gögnum málsins að öðru leyti, m.a. framburði F og E við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, verður að telja að sýnt hafi verið fram á það með rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins að hin umþrættu viðskipti með hlutabréf í X ehf. á árinu 2005, sem fram fóru í nafni Y hf., hafi í reynd verið liður í starfskjörum kæranda sem forstjóra X ehf. Er þá einnig höfð í huga tilhögun viðskiptanna, en eins og fram er komið fór engin greiðsla fram af hendi kaupanda (Y hf.) fyrir hið keypta hlutafé heldur voru viðskiptin gerð upp í einu lagi með greiðslu seljanda, Æ hf., til kaupanda að fjárhæð 324.187.000 kr. hinn 30. júní 2005, þ.e. eftir sölu Æ hf. á öllu hlutafé sínu í X ehf. til Þ hf. þann 31. maí 2005. Verður krafa kæranda því ekki tekin til greina á þeim grundvelli að efnislegar forsendur hafi ekki verið fyrir ákvörðun ríkisskattstjóra að þessu leyti.

Eins og fram kemur í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra var fjárhæð greiðslu Æ hf. þannig fengin að frá söluverði hlutabréfanna í X ehf. 608.387.000 kr. var dregin skuld Y hf. vegna kaupa sömu bréfa 280.000.000 kr. ásamt áföllnum vöxtum 4.200.000 kr., sbr. kaupsamning, dags. 1. apríl 2005. Eins og áður greinir var kærandi eigandi 65% hlutafjár í Y hf. á greindum tíma, en C var eigandi 35% hlutafjár í félaginu. Byggðu bæði skattrannsóknarstjóri og ríkisskattstjóri á því að hin umdeilda greiðsla Æ hf. tilheyrði kæranda og C báðum sem eigendum Y hf. í réttu hlutfalli við eignarhlut þeirra í félaginu og voru kæranda með hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra því færður til tekna 65% hluti greiðslunnar eða 210.721.550 kr. sem launatekjur samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Með vísan til þess sem að framan greinir verður að fallast á með ríkisskattstjóra að umrædda greiðslu beri að virða sem launatekjur í skilningi 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 vegna starfa kæranda í þágu X ehf. Af þeirri niðurstöðu þykir leiða að tekjurnar tilheyri kæranda í skattalegu tilliti en ekki Y hf. Verður því að hafna kröfu kæranda að því er snertir þennan þátt málsins.

Um viðskipti með hlutabréf í Þ hf. árið 2005:

Ágreiningur í þessum þætti málsins lýtur að viðskiptum með hlutabréf í Þ hf. sem fram fóru í nafni erlends félags, Z S.A., sem skráð var í Lúxemborg, á árinu 2005. Fólust þessi viðskipti nánar tiltekið í kaupum Z S.A. á hlutabréfum í Þ hf. að nafnverði 50.788.949 kr. fyrir 1.495.678.441 kr. af tveimur erlendum félögum, R Ltd. og S Ltd., með kaupsamningum, dags. 8. desember 2005, og sölu Z S.A. á sömu hlutabréfum til Y hf. með kaupsamningi, dags. 30. desember 2005, fyrir samtals 1.945.216.747 kr. Fóru kaup Z S.A. á hlutabréfunum fram í tvennu lagi, þ.e. annars vegar var um að ræða kaup á samtals 27.990.029 hlutum fyrir 811.710.841 kr. af R Ltd. og hins vegar kaup á samtals 22.798.920 hlutum fyrir 683.967.600 kr. af S Ltd., sbr. tvo óundirritaða kaupsamninga, dags. 8. desember 2005, sem eru meðal fylgiskjala með rannsóknarskýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Sú niðurstaða skattrannsóknarstjóra og ríkisskattstjóra í málinu, að tekjur af umræddum viðskiptum tilheyrðu kæranda og C persónulega en ekki hinu erlenda félagi, Z S.A., og að skattleggja bæri tekjurnar sem launatekjur kæranda og C samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, var byggð á hliðstæðum forsendum og greinir hér að framan varðandi viðskipti í nafni Y hf. með hlutabréf í X ehf. á árinu 2005. Litu skattrannsóknarstjóri ríkisins og ríkisskattstjóri svo á að tekjur af viðskiptunum væru í reynd sprottnar af starfssambandi kæranda og C við Þ hf. og bæri því að telja til launa í skilningi 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 sem tilheyrðu þeim sjálfum. Bæri því í skattalegu tilliti að líta framhjá aðkomu umræddra félaga, Z S.A. og Y hf., sem að öllu leyti hefðu verið í eigu kæranda og C, að viðskiptunum. Fram kom í skýrslu skattrannsóknarstjóra að tekjur af viðskiptunum hefðu runnið til kæranda og C í formi arðgreiðslna frá Z S.A. að fjárhæð xxx kr. á árinu 2006 og xxx kr. á árinu 2007, þ.e. nánar tiltekið xxx kr. fyrra árið og xxx kr. það síðara í tilviki kæranda og xxx kr. fyrra árið og xxx kr. það síðara í tilviki C. Með úrskurði sínum skattlagði ríkisskattstjóri umræddar greiðslur frá Z S.A. að fjárhæð xxx kr. á árinu 2006 og xxx kr. á árinu 2007 sem laun í skattframtölum kæranda árin 2007 og 2008 og felldi niður tekjufærslu þeirra sem arðs í skattframtölunum.

Sú ályktun skattrannsóknarstjóra ríkisins, að hin umdeildu viðskipti með hlutabréf í Þ hf. í desember 2005 tengdust starfssambandi kæranda og C við Þ hf., var byggð á ýmsum gögnum sem reifuð eru í kafla 6.1.1 í skýrslu skattrannsóknarstjóra. Er þar um að ræða gögn úr bókhaldi X ehf., m.a. minnisblöð og samningsdrög, þar sem reifaðar eru hugmyndir um kaup kæranda og C á hlutabréfum í Þ hf. Í ódagsettu minnisblaði, sem var viðhengi með tölvupósti C þann 16. ágúst 2005, sem ber yfirskriftina „Minnisblað vegna tillögu til hluthafa í Þ hf. um heimild til útgáfu nýrra hluta vegna samninga við lykilstarfsmenn“, sbr. fskj. nr. 17.7 með skýrslu skattrannsóknarstjóra, er þannig greint frá tillögu um samningsgerð við fimm starfsmenn Þ hf., þar á meðal kæranda og C, um kaup hlutabréfa að markaðsverði 600.000.000 kr. fyrir 300.000.000 kr. (í tilviki kæranda og C hvors um sig). Er tekið fram í minnisblaðinu að samningar þessir myndu byggja á „sama samkomulagi og A og C hafa gert við stjórnarformann Þ hf.“, eins og þar segir. Þá er um að ræða „Minnisblað til D 30. nóvember 2005“ sem mun hafa fylgt tölvupósti C til D sama dag, sbr. fskj. nr. 17.8-17.10. Í minnisblaðinu kemur eftirfarandi fram:

„Eftir er að ganga endanlega frá samningum við A/C um kaup á bréfum í Þ. Upphaflega var samið um að kaupa bréf að markaðsverði 1.200 mkr. Miðað við gengið 32 á 50% afslætti eða fyrir 600 mkr. Þessu myndi fylgja bakábyrgð félags varðandi fjármögnun og endursölurétt.

Í framhaldi af umræðum um daginn um kaup á frekari hlut þá leggjum við til að frá þessu verði gengið á einu bretti.

Okkar tillaga er sú að félag í okkar eigu kaupi eftirfarandi hluti í Þ og að Ö milligangist viðskiptin.“

Var í minnisblaðinu gert ráð fyrir kaupum á hlutabréfum að markaðsvirði samtals 3.500.000.000 kr. fyrir 2.684.375.000 kr., að því er virðist í tvennu lagi, þ.e. annars vegar með kaupum á hlutabréfum að markaðsvirði 1.200.000.000 kr. fyrir 600.000.000 kr. og hins vegar hlutabréfum að markaðsvirði 2.300.000.000 kr. fyrir 2.084.375.000 kr. Kom fram að af hálfu kæranda og C væri unnið að fjármögnun „sem við stefnum að að geti orðið um 2 ma kr. og óskum eftir því að Ö láni það sem uppá vantar á 2 ára kúluláni“, eins og segir í minnisblaðinu.

Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra 3. mars 2011 voru framangreind gögn borin undir kæranda. Kom fram hjá kæranda að um væri að ræða hugmyndir sem verið hefðu uppi á þeim tíma sem um ræðir, en aldrei komið til framkvæmda. Benti kærandi á að hann og C hefðu aldrei gert samning um kaup á hlutabréfum í Þ hf. við stjórnarformann eða stjórn þess félags. Hins vegar hefðu verið keypt hlutabréf í Þ hf. í nafni Z S.A. með fjármögnun frá O-banka í Lúxemborg. Við skýrslutökuna kvaðst kærandi ekki muna eftir fyrrgreindu minnisblaði til D frá 30. nóvember 2005, en tók fram að „það [væri] ljóst að við lögðum hart að mönnum að fá bréf í félaginu, sem endaði með því að við fengum keypt bréf í gegnum Z á genginu 22, eða hvað það var“, sbr. fskj. nr. 1.109 með skýrslu skattrannsóknarstjóra. Ekki hefði verið gerður samningur við D sem „hafði ekki bakbein til að semja við okkur um það sem við vorum að fara fram á. En hann hafði milligöngu um það að við gætum keypt bréf af þessum W aðilum, sem var í raun endirinn á þessari umræðu“, eins og haft var eftir kæranda. Var eftirfarandi m.a. bókað eftir kæranda í þessu sambandi:

„Í raun kaupum við engin bréf af Þ eða D. Eins og mér skyldist þá eru þetta einhverjir gamlir W hluthafar sem seldu bréf. Hverjir þeir voru vissum við aldrei nákvæmlega. Við bara gengum frá brúarfjármögnun í gegnum O-banka í Lúxemborg og nýttum það eigið fé sem við vorum með í Y, eða í eignastýringu, sem ábyrgðin. Síðan endurfjármögnuðum við það í gegnum M þegar Y kaupir það af Z.“

Framangreindar skýringar kæranda eru í meginatriðum í samræmi við skýringar sem C gaf á viðskiptunum við skýrslutöku 5. október 2009. Í máli C kom þannig fram að þegar hann og kærandi hefðu hafið störf hjá Þ hf. hefðu þeir falast eftir því að kaupa bréf í félaginu og fengið ábendingu um að ákveðnir aðilar væru tilbúnir til að selja þeim bréf. Tekið hefði nokkra mánuði að ganga frá samningum og fjármögnun, en ákvörðun um viðskiptin verið tekin nokkrum mánuðum fyrr. Kom fram að hugmyndir um kaup á hlutabréfum í Þ hf. af félaginu sjálfu eða D hefðu ekki orðið að veruleika og kærandi og C því farið aðra leið, þ.e. keypt hlutabréf af ótengdum aðilum. Þá kom fram hjá C að frágangur viðskiptanna hefði verið í höndum lögmanna, þ.e. K, skráðs framkvæmdastjóra og stjórnarmanns Z S.A., og annars aðila fyrir hönd seljenda. Mun þar vera um að ræða lögmanninn J sem kom fram í viðskiptunum fyrir hönd seljenda.

Hin umdeildu viðskipti voru borin undir D við skýrslutöku 4. nóvember 2009. Kannaðist D ekki við að hafa haft milligöngu um þau, en kvaðst mögulega hafa komið kæranda eða C í samband við fulltrúa hluthafa í W í Bretlandi sem átt hefðu hlutabréf í Þ hf. Aðspurður um það, hvort hann hefði staðið við samkomulag, sem lýst væri í fyrrgreindu minnisblaði 30. nóvember 2005 „um að selja þeim á hálfvirði“, svaraði D neitandi og kvaðst ekki hafa átt nein hlutabréf til þess. Þá kvaðst D ekki kannast við R Ltd. eða S Ltd. og ekki vita hver ætti þau félög. Var eftirfarandi bókað eftir D í þessu sambandi:

„Þegar Þ hf. fór á markað voru margir hluthafar sem á endanum urðu allir að eiga bréf í Þ hf. Ég sagði að ef einhver vildi breyta sinni stöðu, kaupa eða selja, þá þyrfti það að gerast fyrir skráningu því það væri ekki hægt eftir skráningu. Ég er að tala um síðsumar og haust 2005. Ég hafði skilning á því að það voru grúbbur starfsmanna sem [áttu] hugsanlega fyrirtæki sem þeir höfðu jafnvel átt lengi. Þetta á einkum við starfsmenn W í Bretlandi sem var stór partur af þessu. Að það fólk vildi taka peninga af borðinu eða létta á stöðunni. Það er aðkoma mín að þessum málum. Ég prómóteraði enga sérstaka díla eða viðskipti eða ákvað verð eða þess háttar heldur setti þá ... Þetta var þessi almenna regla.“

Eins og fram er komið var hin kærða ákvörðun ríkisskattstjóra um skattlagningu tekna af viðskiptum Z S.A. með hlutabréfin í Þ hf. sem launa hjá kæranda fyrst og fremst byggð á þeim upplýsingum sem fram komu í áðurnefndum gögnum, þ.e. minnisblöðum sem fylgdu tölvupóstum frá 16. ágúst og 30. nóvember 2005 auk verkefnalista vegna Þ hf., dags. 31. maí 2005, þar sem m.a. var getið frágangs á „hlutabréfa kaupsamningum við A/C“, og drögum að samningi um kaup og endursölu hlutafjár og fjármögnun hlutabréfakaupa milli Þ hf. annars vegar og kæranda og C hins vegar og samkomulagi („Head of terms“) milli sömu aðila þar sem í báðum tilvikum var gert ráð fyrir kaupum þeirra félaga á 3% hlut í Þ hf. Benti ríkisskattstjóri á að miðað við gögn málsins yrði ekki annað séð en að þær hugmyndir, sem fram kæmu í gögnum þessum um kaup kæranda og C á hlutabréfum í Þ hf. að markaðsverði 1.200 milljónir króna á 50% afslætti, hefðu gengið eftir þar sem kaup þeirra á hlutabréfum í nafni Z S.A. væru í meginatriðum í samræmi við tillögur þeirra, þ.e. kaup hlutabréfa á um 50% af markaðsverði bréfanna miðað við gengi þeirra í hlutafjárútboði til fagfjárfesta sem lauk 23. desember 2005, svo sem nánar var rakið í úrskurði ríkisskattstjóra. Þá var lagt upp úr því í úrskurðinum að gögn málsins bæru með sér að kærandi og C hefðu leitað leiða til að komast hjá skattlagningu á mismuni markaðsverðs og kaupverðs hlutabréfanna í Þ hf., sbr. fskj. nr. 29.1-29.4 með rannsóknarskýrslu sem eru gögn um tölvupóstsamskipti við lögmannsstofu dagana 22. og 23. september 2005.

Rétt er að taka fram að í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er nokkur umfjöllun um kaup kæranda og C á hinu erlenda félagi, Z S.A., á árinu 2005, stjórnun félagsins og útgáfu þess á sölureikningum til íslenskra félaga vegna ráðgjafarstarfa á því tímabili sem rannsóknin tók til. Kemur þar m.a. fram að um sé að ræða eignarhaldsfélag (f. société anonyme holding) sem lúti sérstökum lögum í Lúxemborg frá 31. júlí 1929, þ.e. svokallað „1929 félag“, en slík félög greiddu hvorki skatta af tekjum sínum í Lúxemborg né höfðu með höndum raunverulega starfsemi þar í landi. Er slíkra félaga sérstaklega getið í tvísköttunarsamningi milli Íslands og Lúxemborgar sem gerður var í Lúxemborg á árinu 1999, sbr. auglýsingu nr. 19, 19. september 2001 í B-deild Stjórnartíðinda, en í 28. gr. tvísköttunarsamningsins kemur fram að samningurinn taki hvorki til félaga af umræddum toga né til fyrirtækja sem svipuð fjármálalöggjöf gildi um í Lúxemborg. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var dregin sú ályktun af gögnum málsins, þ.e. tölvupóstum, að raunveruleg stjórnun Z S.A. hafi verið í höndum kæranda og C og að félaginu hafi verið ætlað að innheimta greiðslur frá íslenskum félögum vegna ráðgjafarþjónustu kæranda og C. Ekki er ágreiningur um það í málinu að kærandi og C hafi verið eigendur hins erlenda félags og er ekki þörf á frekari umfjöllun um þessi atriði í úrskurði þessum.

Þá er rétt að geta umfjöllunar í kafla 6.1.3 í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins um innborgun að fjárhæð 520.277.025 kr. á bankareikning Z S.A. þann 31. janúar 2006 eða sama dag og greiðsla Z S.A. á kaupverði hlutabréfa í Þ hf. til R Ltd. að fjárhæð 811.710.841 kr. fór fram. Í málinu liggja engin gögn fyrir um frá hvaða aðila umrædd innborgun stafaði, en við skýrslutöku greindi C frá því að innborgunin kæmi frá seljendum hlutabréfanna og fæli í sér leiðréttingu á umsömdu kaupverði bréfanna. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra eru viðraðar efasemdir um þær skýringar og tekið fram að tregða C til að leggja fram tiltekið gagn, þ.e. svonefnt „side letter“ sem vísað var til í tölvupóstsamskiptum milli C og K þann 20. mars 2006, verði ekki skýrð öðru vísi en svo að hugsanlega sé hann að leyna uppruna fjárins. Þar sem skattrannsóknarstjóri taldi þó ekki unnt að útiloka að umrædd greiðsla væri í reynd leiðrétting á söluverði hlutabréfanna var við það miðað í niðurstöðum skýrslunnar. Lagði skattrannsóknarstjóri ríkisins þannig til grundvallar að kaupverð hlutabréfanna í hendi Z S.A. hefði numið lægri fjárhæð en fyrirliggjandi kaupsamningar báru með sér eða samtals 975.401.386 kr. í stað 1.495.678.441 kr., sbr. töflu 6.4 í skýrslunni þar sem hagnaður félagsins af sölu bréfanna til Y hf. er samkvæmt því talinn hafa numið alls 969.815.331 kr. (1.945.216.747 – 975.401.386). Á hinu sama er byggt í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra.

Í málinu liggja ekki fyrir gögn eða upplýsingar um eignarhald R Ltd. og S Ltd. á þeim tíma sem málið varðar, en eins og hér að framan greinir kom fram við skýrslutökur að ótilgreindir hluthafar í W, dótturfélagi Þ hf., hafi staðið að baki umræddum félögum. Verður ekki séð að skattrannsóknarstjóri ríkisins og ríkisskattstjóri hafi dregið það í efa í sjálfu sér, en í skýrslu skattrannsóknarstjóra er dregin sú ályktun af framburði kæranda og C við skýrslutökur að D hafi haft milligöngu um viðskiptin „og boðið bréfin á ákveðnu verði“ sem verið hafi um 20 kr. á hlut. Sú ályktun stangast þó á við framburð D sjálfs við skýrslutöku þann 4. nóvember 2009, sbr. hér að framan. Að þessu virtu og framburði kæranda og C um þetta verður ekki talið að sýnt hafi verið fram á það með rannsókn skattrannsóknarstjóra að aðild D að viðskiptunum hafi verið fólgin í öðru en að koma kæranda og C í samband við hina erlendu seljendur, eins og D lýsti við skýrslutöku. Verður því að leggja til grundvallar niðurstöðu í málinu að seljendur hlutabréfanna í hinum umdeildu viðskiptum hafi verið ótengdir kæranda og C, enda þykir rannsókn skattrannsóknarstjóra ekki hafa leitt neitt annað í ljós.

Samkvæmt framansögðu verður að byggja á því um viðskipti milli ótengdra aðila hafi verið að ræða við kaup Z S.A. á hlutabréfunum í Þ hf. Við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra bar kæranda, C og D saman um að þau áform um kaup kæranda og C á hlutabréfum í Þ hf., sem reifuð eru í minnisblöðum og öðrum gögnum sem hér að framan eru rakin, hefðu ekki orðið að veruleika. Þótt taka megi undir það með ríkisskattstjóra að kaup Z S.A. á hlutabréfum í Þ hf. í árslok 2005 hafi átt sér stað á svipuðum kjörum og miðað var við í fyrrgreindum gögnum með tilliti til söluverðs verður ekki framhjá því litið í málinu að í þeim gögnum var gert ráð fyrir kaupum hlutabréfa af félaginu sjálfu, þ.e. Þ hf., og með fjármögnun þess eða annars félags, sbr. fskj. nr. 17.2 og 17.9-17.10, en í minnisblaði til D 30. nóvember 2005 er Ö Holding getið í því sambandi sem mun hafa verið eigandi að stórum hlut í Þ hf. á greindum tíma. Þá var í báðum tilvikum gert ráð fyrir söluréttarfyrirkomulagi eða „bakábyrgð félags varðandi fjármögnun og endursölurétt“ eins og segir í minnisblaðinu. Ágreiningslaust er að kaup Z S.A. á hlutabréfunum voru ekki að neinu leyti fjármögnuð af Þ hf. eða aðilum tengdum því félagi, sbr. kafla 6.1.4.1 í skýrslu skattrannsóknarstjóra þar sem fjallað er um fjármögnun og aðkomu O-banka í Lúxemborg í því sambandi. Eins og fram er komið í málinu voru hin keyptu hlutabréf seld Y hf., eignarhaldsfélagi kæranda og C, um þremur vikum eftir að kaup Z S.A. áttu sér stað miðað við dagsetningu kaupsamninga og er komið fram af hálfu kæranda að þau kaup hafi verið fjármögnuð með framvirkum samningi við M-banka hf., sbr. fskj. nr. 47.204 með skýrslu skattrannsóknarstjóra.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, verður ekki talið að sýnt hafi verið fram á það með skattrannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins að virða beri tekjur Z S.A. af hinum umdeildu viðskiptum með hlutabréf í Þ hf. á árinu 2005 sem starfstengd hlunnindi kæranda vegna starfa hans í þágu X ehf./Þ hf. sem telja beri honum til skattskyldra launatekna í skilningi 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Verður ekki talið að fyrirliggjandi gögn um samskipti kæranda og C við lögmannsstofuna P í september 2005, þar sem hugleiðingar koma fram um mögulega skattlagningu hlunninda vegna kaupa hlutabréfa í Þ hf., geti leitt til annarrar niðurstöðu í þessu efni, enda er ljóst að á greindum tíma voru enn uppi ráðagerðir um starfstengd kaup kæranda og C á hlut í Þ hf. af félaginu sjálfu eða stjórnarformanni þess, D, eins og fram kemur í tölvupósti lögmanns P frá 22. september 2005. Samkvæmt framansögðu er fallist á kröfu kæranda varðandi þetta kæruatriði. Af þeim úrslitum leiðir að tekjufærður arður frá Z S.A. í skattframtölum kæranda árin 2007 og 2008 stendur óhaggaður.

Um álag:

Víkur þá að kröfu kæranda um niðurfellingu 25% álags sem ríkisskattstjóri bætti við þá hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárin 2006, 2007 og 2008 sem leiddi af breytingum ríkisskattstjóra á skattframtölum kæranda umrædd ár, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má ríkisskattstjóri, séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir, bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó ekki beita hærra álagi en 15%. Í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 er mælt fyrir um skyldu til niðurfellingar álags við þargreindar aðstæður, m.a. ef skattaðila verður ekki kennt um annmarka á framtali.

Það leiðir af niðurstöðu úrskurðar þessa hér að framan að álag fellur sjálfkrafa niður gjaldárin 2007 og 2008. Að því er snertir álagsbeitingu gjaldárið 2006 hefur kærandi bent á að þær tekjur sem um ræði af viðskiptum með hlutabréf í X ehf. hafi verið taldar fram í skattskilum Y hf. gjaldárið 2006 og í bréfi umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 17. maí 2013, er m.a. skírskotað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 117/2009 sem þar er talinn hafa fordæmisgildi fyrir mál kæranda. Ekki verður talið að meðferð tekna af hinum umdeildu hlutabréfaviðskiptum í skattskilum Y hf. gjaldárið 2006 geti gefið sjálfstætt tilefni til niðurfellingar álags vegna annmarka á skattskilum kæranda umrætt ár sem um ræðir, enda er um tvo sjálfstæða skattaðila að ræða sem ólíkar skattareglur taka til. Eru atvik máls kæranda að því leyti frábrugðin atvikum í máli því, sem til umfjöllunar var í úrskurði yfirskattanefndar nr. 117/2009. Að þessu gættu og að virtum annmörkum á skattskilum kæranda gjaldárið 2006, sem fólust í því að tekjuskatts- og útsvarsstofn var verulega vantalinn vegna vanframtalinna launatekna, þykir kærandi hvorki hafa sýnt fram á að aðstæður hafi verið með þeim hætti sem greinir í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 þannig að fella beri álag niður né að tilefni sé til að falla frá beitingu heimildarákvæðis 2. mgr. sömu lagagreinar í tilviki kæranda að öðru leyti. Er kröfu kæranda um niðurfellingu álags því hafnað.

Um málskostnað:

Kærandi hefur gert kröfu um að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds ákvæðis. Af hálfu kæranda hafa hvorki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað hans vegna meðferðar málsins né gefnar neinar upplýsingar með öðrum hætti um ætlaðan kostnað, en gera verður þó ráð fyrir því að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 150.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hinar kærðu breytingar ríkisskattstjóra á skattframtölum kæranda árin 2007 og 2008 eru felldar úr gildi. Málskostnaður ákveðst 150.000 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.