Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með bréfi, dags. 18. mars 2014, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A, B, og X ehf. fyrir brot á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, framin vegna rekstraráranna 2008 og 2009.

Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:

„B, sem skráðum framkvæmdastjóra og prókúruhafa og A, sem daglegum stjórnanda X ehf., er gefið að sök eftirfarandi:

Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur.

A og B er gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á virðisaukaskatti sem innheimtur var í rekstri X ehf. vegna uppgjörstímabilanna nóvember-desember rekstrarárið 2008 og september-október og nóvember-desember rekstrarárið 2009. Þá er þeim gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á virðisaukaskattskýrslu vegna uppgjörstímabilsins nóvember-desember rekstrarárið 2008, á lögmæltum tíma. Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna framangreindra uppgjörstímabila nemur samtals kr. 7.472.934, að teknu tilliti til virðisaukaskatts af töpuðum viðskiptakröfum. Fjárhæðin sundurliðast svo sem hér greinir:

Rekstrarár Uppgjörstímabil Vangoldinn virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs kr.

2008 nóv. – des. 4.473.435

Samtals kr. 4.473.435

2009 sept. – okt. 2.094.834

2009 nóv. – des. 1.593.013

Samtals kr. 3.687.847

Samtals bæði árin 8.161.282

Vsk. af töpuðum kröfum kr. -688.348

Vangoldinn virðisaukaskattur samtals kr. 7.472.934

Það er mat skattrannsóknarstjóra ríkisins, byggt á gögnum málsins, að þetta hafi A og B gert á saknæman hátt, að því er frekast verður séð af ásetningi eða í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi.

Telst þessi háttsemi A og B brjóta í bága við ákvæði 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr., sbr. aðalreglur 1. gr., 2. gr., 1. tl. 1. mgr. 3. gr., 1. mgr. 11. gr., 1. og 2. mgr. 13. gr., 1. mgr. 14. gr. og 19. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.

Framangreind háttsemi varðar A og B sekt samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum. Þá varðar háttsemin X ehf. samkvæmt 8. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995.

Þess er krafist að X ehf., A og B verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sekt í samræmi við framangreint.“

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 18. mars 2014, sem fylgdi kröfugerðinni.

II.

Með bréfum yfirskattanefndar, dags. 27. mars 2014, var gjaldendum veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef þau vildu ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál þeirra og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 4. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Engar athugasemdir hafa borist frá gjaldendum.

III.

1. Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 18. mars 2014, er gerð sú krafa að gjaldendum, A og B, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með því að gjaldendur hafi sem fyrirsvarsmenn X ehf. vanrækt að standa skil á virðisaukaskatti félagsins þau uppgjörstímabil árin 2008 og 2009 sem greinir í bréfinu. Þá er þess krafist að X ehf. verði gerð sekt af sömu ástæðum. Gjaldendur hafa átt þess kost að koma að vörnum fyrir yfirskattanefnd í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins, en engar athugasemdir hafa borist. Þar sem gjaldendur hafa ekki gert athugasemdir við meðferð máls þessa fyrir yfirskattanefnd verður að líta svo á að þau mæli því ekki í gegn að það sæti sektarmeðferð fyrir nefndinni.

2. Sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli þessu er byggð á niðurstöðum rannsóknar embættisins á skattskilum X ehf. rekstrarárin 2008 og 2009, sbr. skýrslu um rannsóknina, dags. 19. ágúst 2013. Rannsókn þessi hófst formlega 31. janúar 2013 og beindist að virðisaukaskattsskilum X ehf. Skráður tilgangur félagsins á þessu tímabili var framleiðsla á byggingarefni úr steinsteypu, lánastarfsemi, kaup, sala og rekstur fasteigna, svo og annar skyldur atvinnurekstur. Vegna rannsóknar málsins voru teknar skýrslur af gjaldendum hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. skýrslutökur af gjaldanda, B, 23. maí 2013, og af gjaldanda, A, 28. maí 2013. Var rannsóknin byggð á upplýsingum sem komu fram við skýrslutökur þessar, virðisaukaskattsskýrslum, leiðréttingarskýrslum virðisaukaskatts, upplýsingum úr fyrirtækjaskrá ríkisskattstjóra og tekjubókhaldi ríkissjóðs, sbr. fylgiskjöl með skýrslunni, en þar er um að ræða yfirlit um greiðslur X ehf. vegna staðgreiðslu opinberra gjalda, virðisaukaskatts og opinberra gjalda. Með bréfum, dags. 3. júlí 2013, sendi skattrannsóknarstjóri gjaldendum skýrslu um rannsóknina, sem dagsett var sama dag, og gaf þeim kost á að tjá sig um efni hennar áður en ákvörðun yrði tekin um framhald málsins. Með bréfi, dags. 15. ágúst 2013, lagði umboðsmaður gjaldenda fram athugasemdir sínar. Að svo búnu tók skattrannsóknarstjóri ríkisins saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 19. ágúst 2013, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar þar sem tekið var fram að framkomin andmæli þættu ekki gefa tilefni til breytinga á skýrslunni.

3. Fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 19. ágúst 2013, að rannsókn embættisins á virðisaukaskattsskilum X ehf. rekstrarárin 2008 og 2009 hafi falist í því að bera fjárhæð innheimts virðisaukaskatts samkvæmt virðisaukaskattsskýrslum félagsins saman við greiðslur þess til innheimtumanns. Í skýrslunni er rakin sú niðurstaða rannsóknarinnar að fyrirsvarsmenn félagsins hafi ekki staðið skil innan lögboðins frests á innheimtum virðisaukaskatti vegna félagsins uppgjörstímabilin nóvember-desember 2008 og september-október og nóvember-desember 2009, samtals að fjárhæð 8.161.282 kr. Þá hafi gjaldendur vanrækt að standa skil á virðisaukaskattsskýrslu uppgjörstímabilið nóvember-desember 2008 á lögmæltum tíma. Fram kemur að greiddar hafi verið 140.566 kr. inn á höfuðstól virðisaukaskattsskuldar vegna þeirra tímabila sem rannsóknin taki til.

Sérstakur kafli er í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins um tapaðar kröfur þar sem vísað er til framburðar gjaldenda við skýrslutökur um útistandandi kröfur X ehf. Í skýrslunni er gerð grein fyrir því að fyrir liggi skuldalisti eins og staðan hafi verið í bókhaldi X ehf. 8. október 2010, sbr. fskj 10.15 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Þá hafi fyrirsvarsmaður X ehf. lagt fram yfirlit yfir skuldastöðu gagnvart nokkrum viðskiptamönnum félagsins, sbr. fskj. 9.1-9.21 með skýrslunni. Er tekið fram að á skuldalistanum komi fram skuldir fjögurra aðila sem teknir hafi verið til gjaldþrotaskipta og/eða gert hafi verið árangurslaust fjárnám hjá, sem enn væru til staðar samkvæmt framlögðum gögnum fyrirsvarsmanns og teldust þessar kröfur því tapaðar í skilningi laga um virðisaukaskatt. Taldi skattrannsóknarstjóri ríkisins ekki hafa verið sýnt fram á að kröfur samkvæmt öðrum gögnum, sem lögð hefðu verið fram í málinu, væru tapaðar eða ættu af öðrum ástæðum að leiða til lækkunar á vangoldnum virðisaukaskatti. Næmi virðisaukaskattur af töpuðum kröfum samtals 688.348 kr. og kæmi hann til frádráttar ætlaðri virðisaukaskattsskuld X ehf.

Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 23. maí 2003 staðfesti gjaldandi, B, að hún hefði verið skráður stjórnarmaður, framkvæmdastjóri og prókúruhafi X ehf. á því tímabili sem málið varðar. Sagðist hún hafa starfað sem bókari hjá félaginu og unnið almenn skrifstofustörf, en gjaldandi, A, hefði stýrt daglegum rekstri og fjármálum skattaðila. Kvaðst gjaldandi, B, hvorki hafa komið nálægt daglegum rekstri né fjármálum félagsins en hún hefði einstaka sinnum greitt reikninga fyrir A. Gjaldandi staðfesti að virðisaukaskattsskýrslur og leiðréttingarskýrslur virðisaukaskatts, sem bornar voru undir hana, væru vegna X ehf. og sagðist gjaldandi hafa annast gerð virðisaukaskattsskýrslnanna og byggt þær á bókhaldsgögnum, en endurskoðandi félagsins hefði annast gerð leiðréttingarskýrslnanna. Kvaðst gjaldandi ekki geta sagt til um hvort skýrslurnar gæfu rétta mynd af rekstri félagsins en það hlyti að vera fyrst endurskoðandinn hefði útbúið þær. Gjaldanda var kynnt að samkvæmt gögnum málsins hefði virðisaukaskattur að fjárhæð 8.161.282 kr. tiltekin uppgjörstímabil árin 2008 og 2009 ekki verið greiddur á lögmæltum tíma og gerði gjaldandi ekki athugasemdir við þá fjárhæð. Taldi gjaldandi að virðisaukaskatti hefði ekki verið skilað á lögmæltum tíma vegna útistandandi krafna X ehf., en við skýrslutökuna sagði gjaldandi að eitthvað væri um útstandandi kröfur og það ætti eftir að gera leiðréttingar í bókhaldinu með hliðsjón af þessu. Aðspurð sagði gjaldandi að hún og A hefðu tekið ákvörðun um að skila ekki virðisaukaskattinum í ríkissjóð fyrst ekki hefðu verið til fjármunir til að standa skil á skattinum. Kvaðst gjaldandi ekki hafa óskað eftir því við innheimtumann ríkissjóðs að greiðslum vegna skattskulda yrði ráðstafað með tilteknum hætti.

Við skýrslutöku af gjaldanda, A, sem fram fór 28. maí 2013, kom fram að hann hefði verið eigandi og starfandi framkvæmdastjóri X ehf. og kvaðst gjaldandi hafa annast daglegan rekstur og fjármál félagsins. Sagði gjaldandi félagið hafa lent í rekstrarerfiðleikum á árunum 2008 og 2009. Hafi þau talið sig hafa skilað inn réttum virðisaukaskattsskýrslum en þegar uppgjör hafi farið fram hafi endurskoðandinn gert athugasemdir. Sagðist gjaldandi vera með lista yfir afskriftir upp á 47.391.000 kr. sem væri vegna tapaðra viðskiptakrafna sem hann legði fram. Sagði gjaldandi að það þyrfti að afskrifa þessar kröfur í bókhaldinu en það væri ekki búið að gera það. Væru kröfurnar ekki lengur í innheimtu, þetta væru bara gjaldþrota félög eða félög sem væri búið að gera árangurslaust fjárnám hjá. Sagði gjaldandi að X ehf. væri ekki farið í þrot heldur hefði gjaldandi reynt að borga öllum. Gjaldandi staðfesti að virðisaukaskattsskýrslur og leiðréttingarskýrslur virðisaukaskatts, sem bornar voru undir hann við skýrslutökuna, væru vegna X ehf. og sagðist gjaldandi hafa annast gerð virðisaukaskattsskýrslnanna ásamt gjaldanda, B, en endurskoðandi félagsins hefði útbúið leiðréttingarskýrslurnar. Kvað gjaldandi skýrslurnar vera byggðar á bókhaldinu. Þá sagði gjaldandi að það sem gæti hafa gerst þarna væri að þau hefðu afskrifað einhverjar kröfur án þess að viðkomandi fyrirtæki væru orðin gjaldþrota eða að gert hefði verið árangurslaust fjárnám hjá þeim. Hafi þau metið það sem svo að þau myndu aldrei „ná þessu“ en svo hefði endurskoðandinn ekki samþykkt afskriftirnar. Aðspurður um hvort leiðréttingarskýrslur félagsins gæfu rétta mynd af rekstri þess sagði gjaldandi að eins og málið horfði við endurskoðandanum virtist svo vera, en svo kynnu þessar leiðréttingar í raun að vera vitlausar þegar árin 2010 og 2011 væru gerð upp. Gjaldanda var kynnt að samkvæmt gögnum málsins hefði virðisaukaskattur að fjárhæð 8.161.282 kr. tiltekin uppgjörstímabil árin 2008 og 2009 ekki verið greiddur á lögmæltum tíma og gerði gjaldandi ekki athugasemdir við þá fjárhæð. Aðspurður um hvers vegna virðisaukaskatti X ehf. hafi ekki verið skilað á lögmæltum tíma sagði gjaldandi að skuldin hefði ekki komið í ljós fyrr en ársreikningar voru gerðir á árinu 2010 eða 2011 og hefði félagið þá ekki haft burði til að standa skil á skattinum. Sagði gjaldandi að innheimtur virðisaukaskattur hefði farið í að fjármagna tapaðar kröfur og hefði gjaldandi miklar efasemdir um að tölurnar væru réttar frá endurskoðandanum. Ef það ætti að fara alla leið með þetta vildi gjaldandi láta nýjan endurskoðanda félagsins taka upp ársreikninga félagsins fyrir árin 2008 og 2009. Kvaðst gjaldandi ekki hafa óskað eftir því við innheimtumann ríkissjóðs að greiðslum vegna skattskulda yrði ráðstafað með sérstökum hætti, þó með þeirri undantekningu að hann hefði tekið fram við innheimtumann, þegar hann innti af hendi greiðslu hinn 30. nóvember 2012, að hann vildi klára staðgreiðsluna og að afgangur greiðslunnar gæti farið upp í virðisaukaskattsskuld félagsins.

4. Samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, er refsivert ef skattskyldur maður afhendir eigi á lögmæltum tíma virðisaukaskattsskýrslu eða virðisaukaskatt sem hann hefur innheimt eða honum borið að innheimta. Samkvæmt fortakslausum ákvæðum nefndra laga og með stoð í dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar 27. febrúar 1997 (H 1997:789), 25. september 1997 (H 1997:2446), 14. janúar 1999 (H 1999:79), 18. febrúar 1999 (H 1999:544 og 550), 10. júní 1999 (H 1999:2645) og 30. mars 2000 (H 2000:1422), geta fyrirsvarsmenn lögaðila unnið til refsingar með því einu að láta ógert að skila umræddum gjöldum í ríkissjóð á tilskildum tíma, enda sé huglægum refsiskilyrðum fullnægt.

Sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins á hendur gjaldanda, B, er reist á því að hún hafi verið stjórnarmaður, framkvæmdastjóri og prókúruhafi X ehf. á þeim tíma sem mál þetta varðar. Sektarkrafa á hendur gjaldanda, A, er hins vegar sett fram á þeim grundvelli að hann hafi verið daglegur stjórnandi einkahlutafélagsins og séð um fjármál þess á umræddu tímabili. Í greinargerð skattrannsóknarstjóra ríkisins, sem fylgdi kröfugerð embættisins til yfirskattanefndar, er vísað til þess að ábyrgð á daglegum rekstri X ehf. hafi alfarið verið í höndum gjaldenda. Um grundvöll kröfugerðar á hendur gjaldendum segir síðan: „Bera þau sem slík ábyrgð á daglegum rekstri skattaðila, þ.á.m. virðisaukaskattsskilum, sbr. 44. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög.“

Að framan er gerð grein fyrir því sem fram kom við skýrslutökur af gjaldendum um þátt þeirra í stjórnun X ehf. á þeim tíma sem málið varðar. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 28. maí 2013 greindi gjaldandi, A, frá því að daglegur rekstur og fjármál X ehf. hefðu verið í höndum hans sjálfs. Við skýrslutöku af gjaldanda, B, kom hið sama fram. Að virtum framburði gjaldenda hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, sem að framan er rakinn, og með hliðsjón af gögnum málsins að öðru leyti þykir ljóst að gjaldandi, A, hafi haft með höndum daglega stjórn X ehf. á þeim tíma sem málið tekur til og þannig gegnt starfi framkvæmdastjóra í raun. Samkvæmt því verður talið að gjaldandi hafi borið ábyrgð á því að skil væru gerð á virðisaukaskattsskýrslum félagsins og virðisaukaskatti í samræmi við ákvæði 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er því réttilega beint að gjaldanda í samræmi við ákvæði 6. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988.

Fyrir liggur að gjaldandi, B, var stjórnarmaður og skráður framkvæmdastjóri X ehf. og hafði prókúruumboð fyrir félagið. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins kvaðst gjaldandi ekki hafa komið að daglegum rekstri og fjármálum félagsins, en hún hefði starfað sem bókari og unnið almenn skrifstofustörf. Þótt á því verði byggt að raunveruleg framkvæmdastjórn X ehf. hafi verið í höndum gjaldanda, A, verður í samræmi við skráningu gjaldanda samkvæmt hlutafélagaskrá sem framkvæmdastjóra X ehf. lagt til grundvallar í málinu að gjaldandi, B, hafi borið ábyrgð á daglegum rekstri félagsins, þar á meðal fjárreiðum, sbr. 44. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Um þetta má til hliðsjónar vísa til dóma Hæstaréttar Íslands frá 14. október 1999 í málinu nr. 242/1999 og frá 19. janúar 2012 í málinu nr. 413/2011. Samkvæmt framangreindu telst gjaldandi, B, því hafa borið ábyrgð á skilum virðisaukaskatts X ehf. og er sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins því réttilega beint að gjaldanda vegna meintra brota á skattalögum.

Til grundvallar niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins um fjárhæð vangreidds virðisaukaskatts X ehf. árin 2008 og 2009 liggja virðisaukaskattsskýrslur og leiðréttingarskýrslur virðisaukaskatts sem gjaldendur hafa staðfest að varði rekstur X ehf. Við skýrslutöku af gjaldanda, A, kom fram af hálfu gjaldanda að mikið væri um tapaðar viðskiptakröfur hjá X ehf. og lagði gjaldandi fram af þessu tilefni yfirlit yfir skuldastöðu nokkurra viðskiptamanna félagsins. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er gerð grein fyrir því að samkvæmt skuldalista, eins og staðan var í bókhaldi X ehf. 8. október 2010, sbr. fskj. 10.15 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, komi fram skuldir fjögurra aðila sem teknir hafi verið til gjaldþrotaskipta og/eða gert hafi verið árangurslaust fjárnám hjá, sem enn væru til staðar samkvæmt framlögðum gögnum frá fyrirsvarsmanni félagsins. Er tekið fram að þrátt fyrir að ekki sé til nýrri uppfærsla af skuldalistanum verði tekið tillit til krafna á hendur þessum aðilum og teljist kröfur X ehf. á hendur þessum aðilum því tapaðar í skilningi laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Nemi virðisaukaskattur af töpuðum kröfum 688.348 kr. sem komi til frádráttar ætlaðri heildarvirðisaukaskattsskuld X ehf. Mun þarna vera um að ræða kröfur á hendur félögunum Z ehf., Þ ehf., Æ ehf. og Ö ehf. Samkvæmt gögnum málsins var bú H ehf. tekið til gjaldþrotaskipta hinn 8. september 2011, en samkvæmt hreyfingalista bókhalds, sem gjaldandi, A, lagði fram í málinu, voru kröfur að fjárhæð 926.903 kr. á hendur félaginu afskrifaðar í bókhaldi X á árinu 2011. Þó ekki hafi verið gerðar athugasemdir við niðurstöður skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins af hálfu gjaldenda þykir engu að síður, eins og málum er háttað, mega taka tillit til virðisaukaskatts að fjárhæð 188.347 kr. af töpuðum kröfum á hendur H ehf. í málinu. Samkvæmt þessu hækkar frádráttur vegna virðisaukaskatts af töpuðum kröfum úr 688.348 kr. í 876.695 kr. Aðrar athugasemdir hafa ekki komið fram af hálfu gjaldenda um þennan þátt rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins og þykja gögn málsins ekki gefa tilefni til annars en að byggja á því að virðisaukaskattur, sem gjaldendum bar að standa skil á vegna X ehf., hafi numið þeirri fjárhæð sem greinir í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að teknu tilliti til framangreindrar lækkunarfjárhæðar.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og greinargerð með kröfugerð embættisins til yfirskattanefndar er gerð grein fyrir greiðslum X ehf. til innheimtumanns vegna staðgreiðslu, virðisaukaskatts og opinberra gjalda frá því að skuldir sem um ræðir í máli þessu vegna virðisaukaskatts byrjuðu að myndast 6. febrúar 2009. Fram kemur að á tímabilinu 6. febrúar 2009 til og með 17. mars 2014 voru alls greiddar 2.650.045 kr. vegna höfuðstóls virðisaukaskatts félagsins. Þar er að hluta um að ræða greiðslur vegna uppgjörstímabils sem rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins tók til, en nánar tiltekið var 140.566 kr. ráðstafað inn á uppgjörstímabilið nóvember-desember 2008. Eins og mál þetta er lagt fyrir af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins þykir rétt að síðastnefnd fjárhæð, sem gjaldendur stóðu samkvæmt framangreindu skil á áður en málið var sent yfirskattanefnd til meðferðar, komi til frádráttar fjárhæð vangreidds virðisaukaskatts samkvæmt kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins enda er það í samræmi við það sem tíðkast hefur við meðferð hliðstæðra mála fyrir yfirskattanefnd. Verður því miðað við vangreiddan virðisaukaskatt að fjárhæð 7.144.021 kr. í máli þessu.

Sá hluti greiðslna á umræddu tímabili, sem innheimtumaður ríkissjóðs hefur ráðstafað til greiðslu dráttarvaxta, álags og kostnaðar vegna virðisaukaskatts, nemur 736.467 kr., en hliðstæðar greiðslur vegna staðgreiðslu opinberra gjalda námu 141.534 kr. Þá kemur fram í gögnum málsins að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna opinberra gjalda X ehf., þ.m.t. tryggingagjalds, á þeim tíma sem hér um ræðir, námu 2.913.164 kr. og var innborgunum að hluta varið til greiðslu dráttarvaxta og kostnaðar. Aðrar greiðslur til innheimtumanns en vegna höfuðstóls virðisaukaskatts námu því samtals 3.791.165 kr.

Með dómi Hæstaréttar Íslands 2. október 2003 (H 2003:3178), sem varðar hliðstætt mál, var því hafnað að greiðslur, sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í álag, dráttarvexti og kostnað, geti haft áhrif á sakarmat og komið með beinum hætti til frádráttar skattskuld sem viðurlagaákvörðun tekur til. Ekki verður talið að breyting með lögum nr. 134/2005 á refsiákvæðum laga nr. 50/1988 haggi þessari dómaframkvæmd. Með breytingalögum þessum er hins vegar skýrt kveðið á um það að greiðslur skattaðila á verulegum hluta skattfjárhæðar geti að uppfylltum ákveðnum skilyrðum leitt til þess að ákvæði um lágmark sektarrefsingar eigi ekki við. Samkvæmt dómum Hæstaréttar Íslands 30. mars 2006 í málunum nr. 428/2005 og 469/2005 ber að taka í þessu sambandi tillit til innborgana sem ráðstafað hefur verið til greiðslu álags vegna vangreiddrar staðgreiðslu opinberra gjalda starfsmanna og vangreidds virðisaukaskatts, svo og skuli fara á sama hátt með greiðslur vegna staðgreiðslu opinberra gjalda þess fyrirsvarsmanns sem refsiábyrgð sætir. Ekki verður annað séð en að líta megi með hliðstæðum hætti til greiðslna viðkomandi skattaðila sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í dráttarvexti og kostnað, og eftir atvikum til greiðslu á opinberum gjöldum, enda er það í samræmi við úrskurðaframkvæmd fyrir gildistöku laga nr. 134/2005, sbr. og fyrrgreindan dóm Hæstaréttar frá árinu 2003 og aðra dóma í hliðstæðum málum, m.a. H 2000:2387. Eins og mál þetta liggur fyrir þykir því mega taka tillit til fyrrgreindra greiðslna X ehf. að fjárhæð 3.791.165 kr.

Samkvæmt því sem að framan er rakið og gögnum málsins að öðru leyti var virðisaukaskattur X ehf. að fjárhæð 7.144.021 kr. tiltekin uppgjörstímabil árin 2008 og 2009 ekki greiddur innheimtumanni ríkissjóðs á tilskildum tíma, sbr. 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988. Af hálfu gjaldenda hafa ekki komið fram aðrar skýringar en að fjárhagsvandræði í rekstri X ehf. hafi valdið þeim vanskilum á virðisaukaskatti sem í málinu greinir. Af þessu tilefni skal tekið fram að ekki telst tæk varnarástæða að fé hafi ekki verið til í rekstri félagsins til að standa skil á umræddum gjöldum, sbr. m.a. fyrrnefndan dóm Hæstaréttar Íslands frá 30. mars 2000 (H 2000:1422).

Með vísan til þess sem rakið hefur verið telst fullnægt þeim huglægu refsiskilyrðum sem fram koma í 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995. Ber að ákvarða gjaldendum, B og A, sekt samkvæmt þessu lagaákvæði vegna vanrækslu á skilum virðisaukaskatts í rekstri X ehf.

Eins og lög nr. 50/1988 hljóða eftir breytingar, sem á þeim voru gerðar með lögum nr. 42/1995, skal sekt aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem vanrækt var greiðsla á, þó að teknu tilliti til álags. Samkvæmt breytingu á greindum lögum með lögum nr. 134/2005 eiga fésektarákvæði þessi þó ekki við hafi brot einskorðast við að standa ekki skil á réttilega tilgreindum virðisaukaskatti samkvæmt virðisaukaskattsskýrslu, enda hafi verið gerð skil á verulegum hluta skattfjárhæðar eða málsbætur eru miklar. Í tilviki gjaldanda er til þess að líta að virðisaukaskattsskýrslur X ehf., þ.m.t. leiðréttingarskýrslur virðisaukaskatts, liggja fyrir vegna allra uppgjörstímabila virðisaukaskatts sem málið varðar og eru fjárhæðir í málinu byggðar á þeim. Sem fyrr segir verður lagt til grundvallar að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs, sem hér beri að líta til, hafi numið 3.791.165 kr. Að teknu tilliti til innborgunar á höfuðstól og tapaðra viðskiptakrafna svarar sú fjárhæð til verulegs hluta vangreidds virðisaukaskatts fyrsta uppgjörstímabils virðisaukaskatts sem sektarkrafa tekur til. Samkvæmt þessu og í samræmi við dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. fyrrgreinda dóma frá 30. mars 2006, verður því talið að sú undantekning frá fésektarlágmarki, sem mælt er fyrir um í lögum nr. 134/2005, taki til vanskila á virðisaukaskatti uppgjörstímabilið nóvember-desember 2008 að fjárhæð samtals 4.144.522 kr. Ekki liggur annað fyrir en að vangreiðsla á virðisaukaskatti vegna annarra tímabila hafi fyrst og fremst stafað af erfiðleikum í rekstri X ehf. og ekkert er komið fram um að gjaldendur hafi persónulega notið nokkurs hags af brotinu. Hins vegar varðar mál þetta vanskil á virðisaukaskatti að ekki óverulegri fjárhæð. Að þessu virtu og með vísan til greindrar dómaframkvæmdar verður því ekki talið að skilyrði um miklar málsbætur, sbr. ákvæði laga nr. 134/2005, eigi hér við. Því teljast lágmarksákvæði 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988 gilda um vanskil á virðisaukaskatti að fjárhæð 2.999.499 kr.

Þegar höfð eru í huga lagarök, sem búa að baki framangreindu ákvæði 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988 um lágmarks- og margfeldissektir, með tilliti til háttsemi gjaldenda og afleiðinga hennar, þykir rétt að ákveða sektarfjárhæð í máli þessu heildstætt en með tiltekinni skiptingu milli gjaldenda. Í því sambandi ber að líta til þess sem fram er komið um verkaskiptingu milli gjaldenda í rekstri X ehf., en við skýrslutökur af báðum gjaldendum hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins kom fram að gjaldandi, A, hefði séð um daglegan rekstur og fjármál félagsins. Þykir rétt að taka tillit til þeirra aðstæðna við skiptingu sektarfjárhæðar milli gjaldenda, sbr. m.a. sjónarmið í fyrrgreindum dómum Hæstaréttar Íslands í málum nr. 242/1999 og nr. 413/2011. Samkvæmt framansögðu og að teknu tilliti til álags samkvæmt 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 þykir sekt gjaldenda hæfilega ákveðin 6.100.000 kr. til ríkissjóðs sem skiptist þannig milli þeirra að gjaldandi, B, greiði sekt að fjárhæð 4.600.000 kr. og gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 1.500.000 kr.

Að virtum dómi Hæstaréttar 21. júní 1991 (H 1991:1236) og með vísan til 8. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, þykir rétt að gera X ehf. að greiða greindar sektir in solidum með A og B.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Gjaldendur, A og X ehf., greiði in solidum sekt að fjárhæð 4.600.000 kr. til ríkissjóðs. Gjaldendur, B og X ehf., greiði in solidum sekt að fjárhæð 1.500.000 kr. til ríkissjóðs.