Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 23. febrúar 2011, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar ákvörðun sýslumanns á erfðafjárskatti vegna fyrirframgreidds arfs á árinu 2009, sbr. tilkynningu sýslumanns, dags. 18. febrúar 2011, um álagningu erfðafjárskatts, og erfðafjárskýrslu (RSK 1.12), dags. 14. desember 2009, vegna fyrirframgreidds arfs frá M og P. Í skýringum með skýrslunni kom fram að foreldrar kæranda, M og P, sem búsett væru í Þýskalandi, hefðu hinn 13. maí 2009 greitt kæranda fyrirframgreiddan arf að fjárhæð 800.000 evrur eða 137.184.000 kr. miðað við skráð kaupgengi evru sama dag. Kom fram að hinn fyrirframgreiddi arfur væri skattfrjáls í Þýskalandi og var í því sambandi vísað til bréfs þarlends skattaráðgjafa, dags. 13. maí 2009, sem mun hafa fylgt erfðafjárskýrslunni. Kæruefni málsins er sú ákvörðun sýslumanns að leggja 5% erfðafjárskatt að fjárhæð 6.859.200 kr. á hinn fyrirframgreidda arf kæranda, sbr. fyrrgreinda tilkynningu sýslumanns. Til stuðnings þeirri ákvörðun sinni vísaði sýslumaður til þess að samkvæmt lögum nr. 14/2004, um erfðafjárskatt, væri það meginregla að greiða bæri erfðafjárskatt af öllum fjárverðmætum er til yrðu við skipti á dánarbúum eða við afhendingu á fyrirframgreiddum arfi. Tvísköttunarsamningur milli Íslands og Þýskalands, sem gerður hefði verið 18. mars 1971, tæki ekki til erfðafjárskatts, sbr. 3. gr. samningsins þar sem taldir væru upp þeir skattar sem samningurinn tæki til og erfðafjárskatts ekki getið. Þar sem tvísköttunarsamningurinn tæki þannig ekki til erfðafjárskatts bæri að greiða erfðafjárskatt af hinum fyrirframgreidda arfi samkvæmt íslenskum lögum.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er þess krafist að ákvörðun sýslumanns um skattlagningu fyrirframgreidds arfs verði felld úr gildi og að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði. Í kærunni kemur fram að þýsk lög um erfðafjárskatt mæli fyrir um skattfrelsi fyrirframgreidds arfs frá foreldrum að því tilskildu að fjárhæð arfsins sé ekki umfram 400.000 evrur vegna hvors foreldris um sig, sbr. meðfylgjandi bréf dr. C, þýsks skattasérfræðings. Kærandi sé búsett hér á landi og telji ákvörðun sýslumanns án lagastoðar þar sem lög nr. 14/2004, um erfðafjárskatt, taki hvorki til skipta á dánarbúum utan Íslands né fyrirframgreiðslu arfs úr erlendum búum. Er vakin athygli á því í kærunni að gildissvið laga nr. 14/2004 sé orðað með öðrum hætti í 1. gr. laganna, heldur en gilt hafi samkvæmt 1. gr. eldri laga nr. 83/1984 þar sem tekið hafi verið fram berum orðum að búskipti þyrftu að fara fram hér á landi. Í greinargerð með frumvarpi því, sem orðið hafi að lögum nr. 14/2004, sé hins vegar tekið fram að miðað sé við að búskipti fari fram hér á landi. Af því verði ótvírætt ráðið að vilji löggjafans hafi ekki staðið til þess að Ísland tæki sér skattlagningarrétt á arfi úr erlendum búum. Þá hafi hinn fyrirframgreiddi arfur kæranda verið inntur af hendi í reiðufé þannig að sjónarmið um skattlagningarrétt á fasteignum hér á landi eigi ekki við í málinu.

II.

Með bréfi, dags. 6. maí 2011, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda krafist þess að ákvörðun sýslumanns verði staðfest.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 10. maí 2011, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og henni gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 13. maí 2011, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Þá kemur fram í bréfinu til stuðnings málskostnaðarkröfu kæranda að kostnaður hennar af rekstri málsins nemi 243.690 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti vegna vinnu umboðsmanns hennar.

III.

Samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt, skal greiða skatt í ríkissjóð af öllum fjárverðmætum er við skipti á dánarbúi manns hverfa til erfingja hans, sbr. þó 18. gr. laga þessara. Í 2. mgr. 1. gr. sömu laga, sbr. 1. gr. laga nr. 172/2007, um breyting á hinum fyrrnefndu lögum, kemur fram að greiða skuli skatt eftir lögum þessum af öllum fasteignum hér á landi, sem eigendaskipti verða að á grundvelli lögerfða, bréferfða eða fyrirframgreiðslu arfs, án tillits til þess hvort aðilar að ráðstöfuninni séu búsettir hér á landi eða erlendis. Þá skal greiða skatt samkvæmt lögum þessum af gjafaarfi, dánargjöfum, fyrirframgreiddum arfi og gjöfum þar sem gefandi hefur áskilið sér afnot eða tekjur af hinu gefna til dauðadags eða um tiltekinn tíma sem ekki er liðinn við fráfall hans, sbr. 3. mgr. 1. gr. laga nr. 14/2004. Í 18. gr. laganna er mælt fyrir um heimild ríkisstjórnarinnar til að gera samninga við stjórnir annarra ríkja um gagnkvæmar ívilnanir á erfðafjárskatti erlendra og íslenskra skattaðila, sem eftir gildandi löggjöf ríkjanna eiga að greiða skatt af sömu eignum bæði á Íslandi og erlendis, og um gagnkvæm upplýsingaskipti og innheimtu erfðafjárskatts.

Eins og getið er í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar leystu lög nr. 14/2004 af hólmi eldri lög um erfðafjárskatt nr. 83/1984. Í 1. mgr. 1. gr. hinna eldri laga kom fram að af öllum fjárverðmætum og fjármunaréttindum, er við skipti á dánarbúi manns hyrfu til erfingja hans, bæri að greiða skatt í ríkissjóð eftir lögunum, „enda fari búskiptin fram hér á landi, þó með þeim undantekningum er lög þessi greina“. Þá kom fram í 2. mgr. 1. gr. laganna að af öllum fasteignum hér á landi, sem eigendaskipti yrðu að á grundvelli lögerfða, bréferfða eða fyrirframgreiðslu arfs, skyldi greiða skatt eftir lögunum án tillits til þess hvar aðilar að ráðstöfuninni væru búsettir. Í 3. mgr. greinarinnar var síðan að finna ákvæði sem var efnislega hliðstætt fyrrgreindu ákvæði 3. mgr. 1. gr. laga nr. 14/2004.

Samkvæmt framansögðu tóku lög nr. 83/1984, um erfðafjárskatt, einvörðungu til arfs úr dánarbúum sem skipt var hér á landi nema sérstaklega væri kveðið á annan veg í lögunum sjálfum, sbr. 1. mgr. 1. gr. laganna. Í upphaflegu frumvarpi til nýrra laga um erfðafjárskatt, sem lagt var fram á 130. löggjafarþingi 2003-2004 og varð að lögum nr. 14/2004, var umrætt ákvæði efnislega óbreytt í 1. mgr. 1. gr. frumvarpsins, sbr. og athugasemdir með 1. gr. þess þar sem tekið var fram að í 1. mgr. greinarinnar væri við það miðað að búskipti færu fram hér á landi. Ákvæðinu var hins vegar breytt í meðförum Alþingis, sbr. breytingartillögur efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis, og orðalag þess fært til þess horfs sem nú er. Í nefndaráliti efnahags- og viðskiptanefndar kom eftirfarandi fram um ástæður þeirrar breytingar, sbr. þskj. nr. 1151:

„Nefndin leggur til breytingar á 1. gr. þannig að miðað er við að öll búskipti hér á landi falli undir lögin og þar með eignir búanna um allan heim. Enn fremur taki lögin til eigna hér á landi sem falla til búa sem skipt er erlendis og krefjast m.a. atbeina innlendra aðila við eigendaskiptin. Slík skipti falla þó í ákveðnum tilvikum undir tvísköttunarsamninga.“

Í ræðu framsögumanns efnahags- og viðskiptanefndar fyrir breytingartillögum nefndarinnar kom eftirfarandi fram:

„Nefndin leggur til breytingar á 1. gr. þannig að miðað er við að öll búskipti hér á landi falli undir lögin og þar með eignir búanna um allan heim. Enn fremur taki lögin til eigna hér á landi sem falla til búa sem skipt er erlendis og krefjast m.a. atbeina innlendra aðila við eigendaskiptin. Þetta er útvíkkun frá því sem er í frv. þar sem gert var ráð fyrir því að einungis fasteignir sem falla undir bú erlendis skyldu vera skattskyld. Slík skipti falla þó í ákveðnum tilvikum undir tvísköttunarsamninga sem íslenska ríkið hefur gert við önnur ríki.“

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, er vafalaust að við skipti á dánarbúi manns, sem fara fram hér á landi, ber að greiða erfðafjárskatt eftir lögum nr. 14/2004 af öllum fjárverðmætum og eignum sem hverfa til erfingja við búskiptin, bæði eignum hérlendis og erlendis, sbr. 1. mgr. 1. gr. laganna. Þá ber við skipti á dánarbúi manns, sem fara fram erlendis, að greiða skatt eftir lögunum af öllum fasteignum hér á landi, sbr. 2. mgr. sömu lagagreinar. Ljóst er af framangreindum lögskýringargögnum með lögum nr. 14/2004 að með þeim breytingum á 1. gr. frumvarpsins, sem gerðar voru í meðförum Alþingis, stóð vilji löggjafans til þess að rýmka skattskyldu hérlendis í þeim tilvikum þegar dánarbússkipti fara fram erlendis, nánar tiltekið í þá veru að skattskylda í slíkum tilvikum tæki ekki einvörðungu til fasteigna hér á landi heldur jafnframt til annarra eigna hér á landi. Á hinn bóginn er einsýnt að ætlun löggjafans var ekki sú að mæla fyrir um almenna skattskyldu hérlendis vegna arfs úr erlendum dánarbúum án tillits til þess hvort búskipti hefðu í för með sér eigendaskipti að eignum hér á landi eða ekki, sbr. fyrrgreind lögskýringargögn og 2. mgr. 1. gr. frumvarpsins sem ekkert var hróflað við í meðförum þingsins. Er og enn kveðið sérstaklega á um að skattskylda vegna fasteigna hér á landi sé óháð því hvort aðilar að ráðstöfuninni séu búsettir hér á landi eða erlendis, sbr. 2. mgr. 1. gr. laga nr. 14/2004, sbr. 1. gr. laga nr. 172/2007.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, verður ekki talið að grundvöllur sé fyrir hinni kærðu skattlagningu vegna fyrirframgreidds arfs kæranda frá Þýskalandi, enda var ekki um að ræða eigendaskipti að neinum eignum hér á landi, sbr. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 14/2004, eins og skýra verður ákvæðið með hliðsjón af framangreindri forsögu þess og fyrrgreindum lögskýringargögnum. Er krafa kæranda því tekin til greina.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli þessa lagaákvæðis. Af hálfu kæranda hafa ekki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað hennar vegna meðferðar málsins, en greint hefur verið frá slíkum kostnaði, sbr. bréf umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 13. maí 2011. Með hliðsjón af upplýsingum kæranda um kostnað hennar af málinu og með vísan til lagaskilyrða fyrir greiðslu slíks kostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður hæfilega ákvarðaður 70.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Krafa kæranda er tekin til greina. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 70.000 kr.