Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 12. febrúar 2014, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 20. desember 2013, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2008, 2009, 2010, 2011 og 2012. Með úrskurðinum lækkaði ríkisskattstjóri gjaldfærðan fjármagnskostnað í skattskilum kæranda um 242.752.476 kr. gjaldárið 2008, 2.045.256.135 kr. gjaldárið 2009, 1.352.108.090 kr. gjaldárið 2010, 365.741.138 kr. gjaldárið 2011 og 382.359.654 kr. gjaldárið 2012 vegna yfirtekinna fjárskuldbindinga frá X ehf. við samruna félaganna 31. ágúst 2007. Byggði ríkisskattstjóri á því að ekki teldist vera um frádráttarbæran rekstrarkostnað að ræða samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 2. mgr. 49. gr. sömu laga. Leiddi þetta til þess að yfirfæranlegt tap í skattframtölum kæranda lækkaði úr 325.622.701 kr. í 82.870.225 kr. gjaldárið 2008, úr 3.306.691.576 kr. í 1.008.539.779 kr. gjaldárið 2009 og féll niður gjaldárin 2010, 2011 og 2012, en hreinar tekjur til skatts ákvörðuðust 87.082.783 kr. gjaldárið 2010, 1.672.310.474 kr. gjaldárið 2011 og 760.630.155 kr. gjaldárið 2012. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi við þá hækkun skattstofna gjaldárin 2010, 2011 og 2012 sem leiddu af framangreindum breytingum, sbr. heimild í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Nam fjárhæð álags 21.770.695 kr. gjaldárið 2010, 418.077.618 kr. gjaldárið 2011 og 190.157.538 kr. gjaldárið 2012.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra um endurákvörðun verði felldur úr gildi í heild sinni. Til vara er gerð krafa um að frádráttarbær fjármagnskostnaður verði hækkaður um 138.193.217 kr. gjaldárið 2008, um 1.324.468.748 kr. gjaldárið 2009 og um 964.462.796 kr. gjaldárið 2010 frá því sem ríkisskattstjóri ákvarðaði og að frádráttarbær fjármagnskostnaður gjaldárin 2011 og 2012 verði byggður á skattframtölum kæranda umrædd ár. Til þrautavara er þess krafist að frádráttarbær fjármagnskostnaður kæranda gjaldárin 2008, 2009, 2010, 2011 og 2012 verði hækkaður að álitum að mati yfirskattanefndar. Jafnframt er þess krafist að álagsbeiting ríkisskattstjóra verði felld niður. Loks er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Helstu málavextir eru þeir að með bréfum til kæranda, dags. 2. apríl 2013, 12. júní 2013 og 12. júlí 2013, fór ríkisskattstjóri fram á skýringar og gögn vegna tiltekinna liða í skattskilum félagsins gjaldárin 2008 til og með 2012, þar á meðal vegna kæruatriða málsins. Vísaði ríkisskattstjóri í þessu sambandi til upplýsinga í innsendum gögnum til fyrirtækjaskrár varðandi samruna X ehf. og Y ehf. við kæranda. Var bréfum þessum svarað af hálfu kæranda með bréfum, dags. 24. apríl 2013, 8. júlí 2013 og 12. ágúst 2013. Í framhaldi af þessum bréfaskiptum, sem rakin eru í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 2008, 2009, 2010, 2011 og 2012 með bréfi, dags. 15. nóvember 2013, sbr. 1. og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, á þeim grundvelli að gjaldfærsla fjármagnskostnaðar með tilgreindum fjárhæðum þætti ekki vera í samræmi við ákvæði 1. tölul. 31. gr. sbr. 2. mgr. 49. gr. laga nr. 90/2003. Lánaskuldbindingar að fjárhæð 3.870.743.826 kr. hefðu færst inn í kæranda við samruna X ehf. og Y ehf. við kæranda á árinu 2007. Einu eignir X ehf. hefðu verið eignarhlutir í kæranda og Y ehf. Eftir samrunann hefði kærandi gjaldfært fjármagnskostnað af umræddum lánum í skattskilum sínum. Lánin hefðu upphaflega verið tekin til að fjármagna kaup X ehf. á hlutabréfum í kæranda og Y ehf. og til að auðvelda hluthöfum X ehf. að komast yfir hlutabréf í hinum félögunum. Þær ráðstafanir hefðu ekki verið í tengslum við rekstur kæranda. Því væri það verið mat ríkisskattstjóra að sá fjármagnskostnaður sem hefði fallið á kæranda vegna umræddra lánaskuldbindinga væri ekki frádráttarbær kostnaður í skattskilum félagsins. Væri því fyrirhugað að lækka gjaldfærðan fjármagnskostnað um 252.867.163 kr. gjaldárið 2008, 2.130.475.140 kr. gjaldárið 2009, 1.408.445.927 kr. gjaldárið 2010, 380.980.352 kr. gjaldárið 2011 og 398.291.306 kr. gjaldárið 2012. Þá boðaði ríkisskattstjóri beitingu 25% álags á þá hækkun skattstofna sem af framangreindum breytingum leiddi gjaldárin 2010, 2011 og 2012, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Með bréfi, dags. 9. desember 2013, mótmælti umboðsmaður kæranda fyrirhugaðri endurákvörðun, m.a. á þeim grundvelli að ríkisskattstjóri og starfsmenn embættisins væru vanhæfir til meðferðar málsins, en einnig teldi kærandi að frestur til endurákvörðunar samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 væri liðinn. Jafnframt var boðuðum breytingum ríkisskattstjóra mótmælt á efnislegum forsendum og færð rök fyrir því að gjaldfærsla fjármagnskostnaðar af yfirteknum lánum við samruna, sem um væri fjallað í málinu, hefði ekki verið andstæð lögum, heldur væri um að ræða lögmæta skattalega gjaldfærslu fjármagnsgjalda af þeim lánum félagsins sem tekin hefðu verið yfir við samruna sem hefði verið grundvallaður á viðskiptalegum forsendum. Engar takmarkanir væru að lögum gerðar á þeim skattalegu réttindum og skyldum sem yfirfærðust við samruna, nema þær sem settar væru fram í 54. gr. laga nr. 90/2003. Var þetta rökstutt frekar, m.a. með vísan til frumvarps sem orðið hefði að lögum nr. 128/2009. Jafnframt kom fram að ekki fengi staðist sú fyrirætlan ríkisskattstjóra að hafna gjaldfærslu gengistaps af umræddum skuldum en láta tekjufærðan gengishagnað standa óhaggaðan, svo sem nánar var rakið. Þá vék umboðsmaður kæranda að frádráttarbærni yfirfærðs taps sem hefði myndast í rekstri X ehf. Hefðu félögin haft með höndum skyldan rekstur eða starfsemi í skilningi 54. gr. laga nr. 90/2003 og því verið heimilt að draga greint rekstartap frá skattskyldum tekjum kæranda. Að lokum voru gerðar athugasemdir í nokkrum liðum við fyrirhugaðar lækkunarfjárhæðir með tilliti til þess að X ehf. hefði samhliða kaupum á hlutum í kæranda keypt hluti í Y hf. og F ehf. svo og þess að fram hefði farið fjárhagsleg endurskipulagning á kæranda í desember 2010 m.a. með höfuðstólslækkun skulda. Einnig var boðaðri álagsbeitingu mótmælt sérstaklega.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 20. desember 2013, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd, þó þannig að lækkun gjaldfærðs fjármagnskostnaðar varð nokkru lægri en boðað hafði verið, sbr. tilgreindar lækkunarfjárhæðir í kafla I hér að framan, og endurákvarðaði ríkisskattstjóri áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2008, 2009, 2010, 2011 og 2012 í samræmi við það.

III.

Í boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 15. nóvember 2013, og úrskurði um endurákvörðun, dags. 20. desember 2013, var gerð grein fyrir upplýsinga- og gagnaöflun í málinu, þar á meðal um gjaldfærðan fjármagnskostnað í skattskilum kæranda rekstrarárin 2007–2011 vegna yfirtekinna fjárskuldbindinga frá X ehf. við samruna þess félags, Y ehf. og kæranda 31. ágúst 2007. Þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir lagagrundvelli málsins og vísaði í því sambandi til ákvæða 1. tölul. 31. gr. og 49. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Ríkisskattstjóri rakti að hinn 1. febrúar 2007 hefði Z-banki hf. tilkynnt til fyrirtækjaskrár um stofnun á X ehf. Tilkynnt hefði verið um breytingu á stjórn félagsins hinn 2. apríl 2007 og jafnframt um hækkun á hlutafé félagsins úr 500.000 kr. í 2.240.000.000 kr. Samkvæmt samrunaáætlun kæranda, X ehf. og Y ehf., sem undirrituð hefði verið 4. febrúar 2008, hefði hlutafé í kæranda og Y ehf. verið að fullu í eigu X ehf. Samkvæmt samrunaefnahagsreikningi væri eignarhluti X ehf. í félögunum tveimur bókfærður á 5.973.812.328 kr., en skuldir vegna kaupa X ehf. á félögunum tveimur bókfærðar á 3.870.743.826 kr. Félögin þrjú hefðu síðan sameinast með öfugum samruna sem miðast hefði við 31. ágúst 2007 undir nafni og kennitölu kæranda. Þeir hlutir sem X ehf. hafði keypt í kæranda og Y ehf. hefðu þar með færst í hendur eigenda X ehf. á meðan þær skuldir sem X ehf. hefði stofnað til hefðu færst í efnahagsreikning kæranda. Þessar ráðstafanir virtust í raun hafa falið í sér að kærandi legði fram fé með því að taka við umræddum lánum án þess að nokkur eign kæmi á móti með það að markmiði að færa eignarhald á hlutabréfum í félaginu skuldlaust til eigenda X ehf. Í bók Stefáns Más Stefánssonar, Hlutafélög, einkahlutafélög og fjármálamarkaðir, fyrsta útgáfa, væri því haldið fram að í 104. gr. laga nr. 2/1995, hlutafélög, fælist að hlutafélag gæti ekki fjármagnað yfirtöku á sjálfu sér, eins og ríkisskattstjóri teldi að raunverulega hefði gerst í þessu tilviki. Áréttaði ríkisskattstjóri að X ehf., félagið sem runnið hefði inn í kæranda, hefði lagt fram fé að fjárhæð 5.973.812.328 kr. sem greiðslu til eigenda kæranda og Y ehf. vegna kaupa á hlutafé þeirra. Fjárins hefði X ehf. aflað með töku láns sem staðið hefði í 3.700.914.902 kr. samkvæmt samrunaefnahagsreikningi ásamt innborguðu hlutafé upp á 2.240.000.000 kr. Fjárhæðin sem fengin hefði verið að láni hefði runnið til fyrrum hluthafa kæranda og Y ehf. en eftir samrunann hefði lánið setið í kæranda án þess að nokkur eign hefði komið þar á móti

Í framhaldi af þessari umfjöllun gerði ríkisskattstjóri grein fyrir dómi Hæstaréttar í máli nr. 555/2012 (Toyota á Íslandi hf. gegn íslenska ríkinu) og því mati sínu að fjármagnskostnaður af umræddu lánsfé gæti ekki talist sem frádráttarbær rekstrarkostnaður í skattalegu tilliti hjá kæranda þar sem útgjöld þessi uppfyllu ekki skilyrði 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 49. gr. sömu laga. Eins og fram kæmi í þessum dómi Hæstaréttar yrði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 ekki túlkuð óháð öðrum ákvæðum laganna. Um frádráttarbærni fjármagnskostnaðar gilti ákvæði 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 49. gr. sömu laga. Eftir samruna félaganna þriggja hefðu skuldir X ehf. engan rekstrarlegan tilgang haft í hinu sameinaða félagi (kæranda) og ekki miðað að því að afla félaginu tekna. Ákvæði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 færðu félaginu því ekki ríkari rétt til frádráttar gjaldanna en 1. tölul. 31. gr. kvæði á um.

Í úrskurði sínum fjallaði ríkisskattstjóri um fram komin andmæli samkvæmt bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 9. desember 2013. Ríkisskattstjóri féllst ekki á það með kæranda að starfsmenn embættisins hefðu verið vanhæfir til meðferðar máls kæranda vegna umfjöllunar þáverandi yfirmanns (sviðsstjóra) hjá ríkisskattstjóra um málefni kæranda í fréttatíma T hinn 2. desember 2009. Á þessum tíma hefðu skattamál kæranda ekki verið til skoðunar hjá ríkisskattstjóra. Ekki hefði komið til að sá yfirmaður, sem kærandi hefði vísað til í bréfi sínu, hefði haft aðkomu að máli kæranda, enda hefði verið tilkynnt um yfirmannaskipti á fundi með starfsmönnum sviðsins hinn 4. febrúar 2013. Málið hefði því hvorki verið unnið af né verið á forræði þess yfirmanns sem kærandi teldi vanhæfan. Þannig yrði hvorki fallist á sérstakt vanhæfi yfirmanns sviðsins né svonefnt undirmannavanhæfi starfsmanna hans. Þá féllst ríkisskattstjóri ekki á það með kæranda að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 ætti við í málinu. Í því sambandi rakti ríkisskattstjóri að alltaf hefði þurft að spyrja nánar um umrædd fjármagnsgjöld þar sem ekki hefði verið unnt að greina það af skattframtölum kæranda einum og sér hvort útgjöldin hefðu verið gjaldfærð í skattskilum félagsins og ef þau hefðu verið gjaldfærð þá hefði þurft að afla upplýsinga um hversu há sú gjaldfærsla hefði verið. Vísaði ríkisskattstjóri í þessu sambandi til niðurstöðu um hliðstæða málsástæðu í dómi Hæstaréttar í máli nr. 555/2012.

Varðandi efnislega umfjöllun umboðsmanns kæranda um samruna og frádráttarbærni fjármagnskostnaðar áréttaði ríkisskattstjóri að ekki væri hægt að skýra lokamálslið 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 óháð öðrum ákvæðum laganna. Heimild til að framkvæma skattfrjálsan samruna samkvæmt greindu ákvæði 1. mgr. 51. gr. færði félögum ekki ríkari rétt til gjaldfærslu rekstrarkostnaðar en 31. gr. laganna heimilaði. Við samruna kæranda og nefndra félaga hefði samhengi milli eignar og skuldar rofnað þar sem hlutabréfin hefðu færst á hendur eiganda X ehf. á meðan lánið sem notað hefði verið til að fjármagna kaupin á hlutabréfunum hefði færst á efnahagsreikning kæranda. Þá taldi ríkisskattstjóri að það hefði ekki þýðingu í málinu að ekki hefði verið lögfest tillaga, sem sett hefði verið fram í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 128/2009, um tekjuöflun ríkisins, um frádráttarbærni vaxtagjalda við tilgreindar aðstæður. Einnig þætti ekki skipta máli hugsanleg heimild til gjaldfærslu í samsköttum félaganna á grundvelli 55. gr. laga nr. 90/2003, þar sem sú leið hefði ekki verið farin. Ennfremur hafnaði ríkisskattstjóri því sjónarmiði kæranda að aðstæður væru með öðrum hætti í tilviki kæranda en í máli því sem fjallað hefði verið um í greindum dómi Hæstaréttar með því að fleiri félög hefðu runnið saman og að lánaskuldbindingar hefðu verið endurfjármagnaðar í tvígang og greitt hefði verið inn á höfuðstól lánanna. Varðandi þá málaleitan kæranda að gengishagnaður yrði felldur niður jafnt sem gengistap tók ríkisskattstjóri fram að ekki yrði vikið frá ótvíræðum lagareglum um skattlagningu gengishagnaðar samkvæmt 7. gr., sbr. 5 tölul. C-liðar 8. gr. laga nr. 90/2003. Vegna umfjöllunar í andmælabréfi um frádráttarbærni taps sem hefði myndast í rekstri X ehf. tók ríkisskattstjóri fram að líta bæri á tapið sem tap kæranda en ekki X ehf. Ekki væri um að ræða tap sem flust hefði til kæranda á grundvelli 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 heldur kostnað sem ekki væri frádráttarbær í skattskilum kæranda.

Þá vék ríkisskattstjóri að útreikningi ófrádráttarbærs fjármagnskostnaðar. Fram kom að ríkisskattstjóri teldi sig ekki þurfa lagaheimild til þess að reikna hlutfall fjármagnskostnaðar sem ekki teldist gjaldfæranlegur í skattskilum kæranda. Fyrir lægi að lán, sem yfirtekin hefðu verið frá X ehf., hefðu verið endurfjármögnuð í tvígang. Endurfjármögnun hefði tekið til skulda vegna fleiri fjárfestinga en umræddra hlutabréfa í kæranda. Þar af leiðandi þyrfti að reikna út hversu stórt hlutfall endurfjármagnaðra lána hefði verið vegna upprunalegu lánanna frá X ehf. Úr þessu yrði að leysa á grundvelli fyrirliggjandi gagna með meðalhófsreglu stjórnsýslulaga að leiðarljósi. Væri þá leitast við að einangra þann fjármagnskostnað sem ekki uppfyllti skilyrði 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 49. gr. sömu laga, þ.e. aðeins þann fjármagnskostnað sem leiða mætti af þeim lánaskuldbindingum sem færðust yfir á efnahagsreikning kæranda með samruna við X ehf., en tiltaka hvorki meiri né minni fjármagnskostnað. Ekki þætti unnt að ganga svo langt, sem krafist væri af hálfu kæranda, að líta svo á að allt eigið fé X ehf. hefði verið notað til að greiða fyrir hlutabréf kæranda, en lánsfé hefði verið notað til að greiða það sem upp á vantaði. Þá gengi það langt umfram meðalhóf að miða fjárhæðir við það að allar innborganir kæranda inn á viðkomandi lán hefðu farið inn á ófrádráttarbæran hluta láns. Væri engin leið að „að horfa um öxl og segja að innborganir inn á höfuðstól lánanna hafi farið til niðurgreiðslu einhvers ákveðins hluta þeirra sem notaður var til ákveðinnar fjárfestingar“, svo sem ríkisskattstjóri komst að orði.

Ríkisskattstjóri féllst á að 4% þeirra lánaskuldbindinga sem hefðu runnið inn í hið sameinaða félag frá X ehf. hefðu verið vegna kaupa á F ehf., en svo virtist sem það félag hefði ekki sameinast kæranda, heldur hefði kærandi við samrunann við X ehf. eignast hlutabréf þess félags í F ehf. Þar af leiðandi væri sá hluti lánanna sem notaður hefði verið til að fjárfesta í F ehf. frádráttarbær í skattskilum kæranda. Bæri að taka tillit til þessa í útreikningum. Leiddi þetta til lækkunar fjárhæða niðurfellds fjármagnskostnaðar frá því sem tilgreint var í boðunarbréfi, svo sem ríkisskattstjóri rakti.

Til stuðnings beitingu álags á hækkun skattstofna tilfærði ríkisskattstjóri að kærandi hefði ranglega fært til gjalda fjármagnskostnað sem ekki uppfyllti skilyrði 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 49. gr. sömu laga. Ekkert lægi fyrir um að um hefði verið að ræða óviðráðanleg atvik eða atvik sem félaginu yrði eigi kennt um og því ætti 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 ekki við. Yrði ekki annað séð en að full ástæða væri til álagsbeitingar í málinu.

IV.

Í I. kafla hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru umboðsmanns félagsins til yfirskattanefndar, dags. 12. febrúar 2014. Í kærunni er fyrst gerð stuttleg grein fyrir atvikum málsins. Þá er gerð grein fyrir málsástæðum og lagarökum kæranda sem að því er snertir aðalkröfu lúta annars vegar að því að formlegir annmarkar séu á málsmeðferð vegna vanhæfis starfsmanna ríkisskattstjóra og hins vegar að því að efnislegar ástæður standi ekki til breytinga ríkisskattstjóra.

Aðalkrafa kæranda um að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi í heild sinni er í fyrsta lagi byggð á því að þeir starfsmenn ríkisskattstjóra, sem tekið hafi ákvörðun í máli kæranda, hafi verið vanhæfir til meðferðar málsins, sbr. 104. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. g-lið 5. gr. laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála. Er í þessu sambandi vísað til þess að yfirmaður eftirlitssviðs ríkisskattstjóra, H, hafi látið opinberlega í ljós skoðun sína og þar með embættis ríkisskattstjóra á því úrlausnarefni sem málið lúti að, sbr. viðtal við H í fréttatíma T hinn 2. desember 2009. Þannig hafi umræddur starfsmaður komið fram á opinberum vettvangi, utan hins faglega tímarits ríkisskattstjóra, og tjáð sig um málefni kæranda með beinum hætti. Að þessu leyti sé munur á máli kæranda og þeim málum sem komið hafi til kasta Hæstaréttar, m.a. í máli nr. 555/2012, um ætlað vanhæfi starfsmanna ríkisskattstjóra. Því geti hlutaðeigandi starfsmenn ríkisskattstjóra ekki fjallað um mál kæranda á hlutlausan hátt. Í öllu falli verði ekki hjá því komist að draga hæfni þeirra til úrlausnar málsins í efa með réttu. Í hinum kærða úrskurði sé brugðist við fram komnum andmælum með vísan til þess að skattamál kæranda hafi ekki verið til skoðunar hjá embættinu þegar ummælin voru viðhöfð. Nokkuð augljóst virðist þó, miðað við fyrirliggjandi upplýsingar og gögn, að greiningarvinnu hafi verið lokið hjá viðkomandi deild og jafnljóst sé að H hafi sem yfirmaður eftirlitssviðs komið að þeirri vinnu. Þá fær sú viðbára ríkisskattstjóra ekki staðist að þáverandi undirmaður H, sem þá þegar hafi verið orðinn vanhæfur til að halda áfram með málið vegna vanhæfis yfirmanns síns, hafi síðar getað tekið við málinu sem nýr yfirmaður eftirlitssviðsins. Þá vísar kærandi til tölvubréfs frá H, sem hann hafi sent umboðsmanni kæranda 14. janúar 2014, en þar komi fram að hann hafi kynnt sér inntak andmælabréfs kæranda frá 9. desember 2013 og verið með mál kæranda á takteinum. Samkvæmt framangreindu hafi kærandi gilda ástæðu til að ætla að mál hans hafi ekki fengið sanngjarna og hlutlæga málsmeðferð hjá embætti ríkisskattstjóra. Hæfisreglur, er hér um ræðir, séu strangari en hæfisreglur stjórnsýslulaga nr. 37/1993, en einnig megi vísa um réttindi kæranda til hlutlægrar málsmeðferðar fyrir dómstólum og skattayfirvöldum til 1. mgr. 70. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands og 1. mgr. 6. gr. mannréttindasáttmála Evrópu.

Í öðru lagi er aðalkrafa kæranda reist á því að atvik við samruna kæranda, Y ehf. og X ehf. séu með öðrum hætti en í þeim tilvikum sem sætt hafi úrlausn í dómum Hæstaréttar Íslands í málum 555/2012 og 529/2013. Í samræmi við ákvæði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 teljist fjármagnskostnaður vegna hinna umþrættu lánaskuldbindinga vera frádráttarbær frá tekjum kæranda. Tekið er fram í kærunni að fyrirsvarsmenn félaganna hafi ekki haft skattalegar afleiðingar af samrunanum að leiðarljósi, heldur réðu honum aðrar rekstrarlegar ástæður. Einnig er bent á að með samrunanum hafi þrjú félög, þar af tvö rekstrarfélög, verið sameinuð auk þess sem fjórða félagið hafi verið fyrir hendi og færst inn í eignasafn og rekstur kæranda við samrunann. Að þessu leyti séu atvik umtalsvert með öðrum hætti en um hafi verið fjallað í greindum dómum Hæstaréttar. Þá er lögð áhersla á að hin umþrættu vaxtagjöld séu langt frá því vegna alls kaupverðs eignarhluta í kæranda. Mikið eigið fé hafi verið til staðar í X ehf. við samrunann. Sé litið til samrunaefnahagsreiknings kæranda komi í ljós að í raun beri að skilgreina X ehf. sem yfirtökufélag í samræmi við alþjóðlegan reikningsskilastaðal IFRS nr. 3, Business Combinations, sbr. einkum ákvæði B19, um öfugan samruna (Reverse acquisitions). Þá verði að líta til þess að verulegar breytingar hafi átt sér stað á eigendahópi kæranda á því tímabili sem hinn kærði úrskurður nái til, þar sem til hafi komið nýtt eigið fé sem nýtt hafi verið til lækkunar lánaskuldbindinga kæranda. Fari hinir nýju hluthafar með 56% eignarhlut í kæranda. Einnig líti ríkisskattstjóri algerlega framhjá eftirgjöf skulda sem átt hafi sér stað með höfuðstólslækkun við endurfjármögnun lánaskuldbindinga.

Til stuðnings vara- og þrautavarakröfum kæranda er vísað til eðlis máls og 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Kemur fram að varakrafa sé byggð á því að öll sjónarmið kæranda, sem séu fjórþætt, nái fram að ganga, en þrautavarakrafan sé byggð á því að einhver málsástæða eða tvær eða fleiri þeirra saman verði teknar til greina. Er gerð grein fyrir fjórum málsástæðum í þessu sambandi og leidd fram töluleg áhrif hverrar um sig.

Í fyrsta lagi er vísað til þess að umþrætt fjármagnsgjöld séu til komin vegna kaupa X ehf. á fleiri félögum en kæranda, nánar tiltekið einnig á eignarhlutum í Y ehf. og F ehf. Við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra hafi veri bent á að ekki fengi staðist að sá hluti hinnar umþrættu lánsfjárhæðar sem til væri kominn vegna öflunar þeirra hluta, sem rennt hefði verið saman við kæranda, ætti að sæta sömu meðhöndlun og fjármagnskostnaður vegna kaupa á eignarhlutum í kæranda samkvæmt forsendum ríkisskattstjóra, enda þótt á þeim væri byggjandi að öðru leyti. Ríkisskattstjóri hafi fallist á þessi sjónarmið að því er varði F ehf., en hafnað að meðhöndla fjármagnskostnað vegna kaupa á eignarhlutum í Y ehf. með sama hætti. Ekki verði séð að rök standi til þess greinarmunar sem ríkisskattstjóri geri að þessu leyti. Y ehf. hafi verið rekstrarfélag, eins og kærandi. Félaginu hafi tilheyrt eignir og til fallið tekjur af þeirri starfsemi sem félagið hafði með höndum. Þær eignir og tekjur hafi fallið til kæranda við samruna félaganna og sé ekki óeðlilegt að fjármagnsgjöld vegna öflunar þeirra eignarhluta sem tekjurnar stafi frá komi til frádráttar þeim tekjum. Venjulegur og eðlilegur rekstrartilgangur hafi legið að baki samrunanum. Byggir kærandi á því að telja beri fjármagnskostnað vegna kaupa á eignarhlutum í Y ehf. frádráttarbæran í skattskilum kæranda á sama hátt og fjármagnskostnað vegna F ehf. Að lágmarki 32% af upphaflegri lánsfjárhæð hafi runnið til kaupanna á eignarhlutum í Y ehf. og því ætti hlutfall ófrádráttarbærs kostnaðar að vera u.þ.b. 43% af heildarlánum kæranda í stað 64,55%, að teknu tilliti til fyrri endurfjármögnunar, dags. 17. apríl 2008, svo sem nánar er gerð grein fyrir tölulega.

Í öðru lagi bendir kærandi að að kaup X ehf. á hlutum í kæranda, Y ehf. og F ehf. hafi að stórum hluta fjármögnuð með eigin fé, eða 2.240.000.000 kr. Mismunurinn hafi síðan verið fjármagnaður með lánsfé því sem um er þrætt. Í samræmi við meðalhófsreglu stjórnsýsluréttar telji kærandi að rétt sé að líta svo á að eigið fé hafi allt runnið til kaupanna á eignarhlutum í kæranda, en lánsféð einungis að litlum hluta eða 1.434.000.000 kr. Meginhluti lánsins hafi þannig runnið til kaupanna á hlutum í Y ehf. og F ehf. Verði fallist á þessa málsástæðu lækki hlutfall ófrádráttarbærs fjármagnskostnaðar af heildarlánum eftir fyrri endurfjármögnun kæranda úr 64.55% í 27.8%, sbr. meðfylgjandi útreikninga.

Í þriðja lagi byggir kærandi á því að rétt sé að líta svo á að reikna beri út ófrádráttarbæran fjármagnskostnað, vegna þess hluta lánsfjárhæðarinnar sem gengið hafi til kaupa á eignarhlutum í kæranda, miðað við að allar greiðslur inn á lán kæranda hafi gengið til þess að greiða niður þann hluta lánsins sem hafi verið kæranda hagstæðast miðað við forsendur ríkisskattstjóra. Kærandi hafi á tímabilinu 21. janúar 2008 til 22. desember 2010 greitt 3.763.565.713 kr. í afborganir. Miðað við að greiðslur hafi farið inn á þann hluta lána sem teljist ófrádráttarbær lækki hlutfall þess jafnt og þétt, svo sem nánar er gerð töluleg grein fyrir.

Í fjórða og síðasta lagi vísar kærandi til áhrifa fjárhagslegrar endurskipulagningar félagsins með með nýju hlutafé og höfuðstólslækkun skulda í desember 2010. Við þessar aðgerðir, sem nánar eru raktar í kærunni, hafi umþrætt lánsfjárhæð lækkað um samtals 2.896.736.929 kr. Á sama tíma hafi eftirstöðvar eldri lánasamninga við Z-banka hf. verið gerðar upp með þremur nýjum samningum (A, B og C), samtals að fjárhæð 6.646.000.000 kr. Með hliðsjón af meðalhófsreglu beri að líta svo á að umrædd lækkun á lánsfjárhæðinni komi einvörðungu til lækkunar á þeim hluta lánsfjárhæðarinnar sem teljist tilheyra hinum ófrádráttarbæra hluta hennar að áliti ríkisskattstjóra. Sé óeðlilegt að gera ráð fyrir að fjármunum þessum hefði verið ráðstafað með öðrum hætti af hálfu fyrirsvarsmanna kæranda og nýrra hluthafa, þ.m.t. viðskiptabanka kæranda, enda gríðarlega óhagfellt fyrir rekstur kæranda standi endurákvörðun ríkisskattstjóra. Verði fallist á þessa málsástæðu leiði það til þess að ófrádráttarbær hluti lánaskuldbindinganna teljist hafa verið greiddur upp í árslok 2010.

Til stuðnings kröfu um niðurfellingu álags byggir kærandi á að beiting ríkisskattstjóra á heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 gangi gegn venjubundinni notkun þess í framkvæmd og reglum um meðalhóf, ekki síst í ljósi þeirra fjölþættu álitaefna sem uppi séu í málinu. Samruni kæranda, Y ehf. og X ehf. hafi verið eðlilegur og löglegur. Slíkir öfugir samrunar hafi lengi verið framkvæmdir með fullri vitund og án nokkurra athugasemda ríkisskattstjóra. Málið varði fyrst og fremst túlkun laga og víki ríkisskattstjóri frá skýrum fordæmum þar sem ekki hafi verið talin efni til að beita álagi við slíkar aðstæður, sbr. úrskurðir yfirskattanefndar nr. 805/1997, 78/2009, 40/2010 og 7/2011.

V.

Með bréfi, dags. 14. maí 2014, hefur ríkisskattstjóri gert þá kröfu að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Í umsögn ríkisskattstjóra er jafnframt vikið að einstökum þáttum í kæru. Er sérstaklega fjallað um þá málsástæðu kæranda að þeir starfsmenn ríkisskattstjóra, sem unnið hafi að máli kæranda, hafi verið vanhæfir til þess, sbr. g-lið 5. gr. laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála, sbr. 104. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, enda hafi yfirmaður þeirra tjáð sig á opinberum vettvangi um málefni kæranda. Um þetta segir m.a. í umsögn ríkisskattstjóra:

„Í skrifum fræðimanna, m.a. Páls Hreinssonar, Hæfisreglur stjórnsýslulaga, og Ólafs Jóhannessonar, Stjórnarfarsréttur, hefur verið fjallað um undirmannavanhæfi, þ.e. hvort undirmaður geti talist vanhæfur ef yfirmaður hans er það. Almennt er viðurkennt að yfirmaður starfsmanns teljist sá sem hefur vald til að stjórna störfum hans. Eðli sínu samkvæmt getur fyrrverandi yfirmaður ekki stjórnað starfi fyrri undirmanna sinna. Rofni starfstengsl undirmanns og vanhæfs yfirmanns hættir undirmaðurinn samhliða að teljast vanhæfur, nema ef aðrar ástæður liggi að baki vanhæfi undirmanns en undirmannavanhæfi, sbr. a. - g. lið 5. gr. laga nr. 91/1991, sbr. 104. gr. laga nr. 90/2003, sjá einnig til hliðsjónar 1. mgr. 3. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Eins og rakið er í hinum kærða úrskurði þá hætti sá starfsmaður, sem umboðsmaður kæranda telur vanhæfan, sem yfirmaður þeirra starfsmanna ríkisskattstjóra sem sáu um mál kæranda og annar tók við starfi hans. Umrædd skipti yfirmanna eftirlitssviðs voru tilkynnt 4. febrúar 2013 en mál kæranda hófst með fyrirspurn til kæranda, dags. 2. apríl 2013. Án þess að taka afstöðu til þess hvort draga hafi mátt með réttu í efa óhlutdrægni umrædds fyrrverandi yfirmanns þá þykir ljóst að með engu móti sé unnt að heimfæra það meinta vanhæfi á núverandi sviðsstjóra eftirlitssviðs eða þá starfsmenn sem unnu að máli kæranda, enda eiga ekki aðrir stafliðir 5. gr. laga nr. 91/1991 við um hæfi þeirra. Þykir engu breyta í þessu samhengi það myndskeið sem fylgdi kæru umboðsmanns kæranda eða hvort umræddur fyrrverandi yfirmaður hafi kynnt sér andmælabréf umboðsmannsins, dags. 9. desember 2013. Útskýrist síðarnefnda atriðið á því að eðlilegt þótti að bera andmælabréfið undir umræddan fyrrverandi yfirmann hvað varðar tilvitnun til umfjöllunar hans í áðurnefndri frétt enda hafði ríkisskattstjóri ekki undir höndum það myndskeið sem nú fylgir kæru. Það að hann hafi sent umboðsmanni kæranda tölvupóst úr sínu persónulega netfangi sýnir eingöngu að ummælin hafi verið borin undir hann en ekki að hann hafi haft mál þetta á takteinum eins og umboðsmaður kæranda orðar það.

Í kæru er því haldið fram að greiningarvinnu hafi verið lokið fyrir margt löngu og telur umboðsmaðurinn að umræddur fyrrverandi yfirmaður hafi komið að þeirri greiningarvinnu og vísað er til umfjöllunar í fréttatíma T.

Í tilefni af þessari málsástæðu umboðsmannsins þykir rétt að ítreka það sem fram kemur í hinum kærða úrskurði, þ.e. að á þessum tíma hafi mál kæranda ekki verið til umfjöllunar hjá ríkisskattstjóra heldur hafi mál kæranda ekki komið fram fyrr en á fyrri hluta árs 2013. Eins og fram hefur komið hófst mál gagnvart kæranda ekki fyrr en með fyrirspurn ríkisskattstjóra, dags. 2. apríl 2013. Þessi málaflokkur, þ.á m. greiningarvinna honum tengdum, hafði verið settur í bið, m.a. engin ný mál hafin, frá höfðun sambærilegs máls fyrir Hæstarétti Íslands þangað til að niðurstaða Hæstaréttar frá 28. febrúar 2013 í máli Toyota á Íslandi gegn íslenska ríkinu nr. 555/2012 lá fyrir. Lá því ákvörðun um áframhald þess málaflokks sem mál kæranda fellur undir, m.a. greining, alfarið hjá núverandi sviðsstjóra eftirlitssviðs, sbr. fyrrnefnda tilkynningu dags. 4. febrúar 2013, en ekki hjá hinum fyrrverandi sviðsstjóra sem umboðsmaður kæranda telur vanhæfan.“

Þá er í umsögn ríkisskattstjóra vikið að öðrum þáttum kæru með svofelldum hætti:

„Í kæru umboðsmannsins kemur fram að X ehf. hafi í raun verið „[...]yfirtökufélag við samrunan í samræmi við alþjóðlegan reikningsskilastaðal IFRS nr. 3 [...]“ Rétt er að árétta að í samrunagögnum kemur skýrt fram að yfirtökufélagið sé kærandi og var samruninn framkvæmdur í samræmi við XIV. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Þykir því engu breyta hvernig hinn tilvísaði alþjóðlegi reikningsskilastaðall IFRS 3 skilgreini yfirtökufélag eða túlkun umboðsmannsins á þeim staðli þar sem ákvæði laganna eru skýr hvað þetta varðar og engin heimild til staðar að líta til alþjóðlegra reikningsskilastaðla í þessu samhengi.

Hvað varðar kröfu umboðsmannsins um niðurfellingu álags er rétt að benda á að í fyrrnefndum dómi Hæstaréttar nr. 555/2012 var ekki fallist á að fella niður álag. Með vísan til framangreinds, forsendna hins kærða úrskurðar og málavaxta að öðru leyti þykja ekki hafa verið færð fram rök fyrir því að kæranda verði eigi kennt um þá annmarka sem voru á undirliggjandi skattskilum, sbr. 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 15. apríl 2014, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 9. maí 2014, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Er í bréfinu sérstaklega vikið að umfjöllun ríkisskattstjóra um vanhæfi starfsmanna ríkisskattstjóra og áréttað að kærandi telji að umræddur starfsmaður hafi komið að málinu. Hann hafi hins vegar verið vanhæfur til meðferðar þess og hið sama hafi gilt um aðra starfsmenn ríkisskattstjóra sem að málinu hafi komið, fyrst sem undirmenn hlutaðeigandi starfsmanns og síðan eftir atvikum sem samstarfsmenn hans. Fella beri hinn kærða úrskurð úr gildi af þeim sökum. Einnig er í bréfi umboðsmanns kæranda vikið að ákvæðum alþjóðlegs reikningsskilastaðals IFRS nr. 3 og áréttað að sé horft til samrunareiknings kæranda, X ehf. og Y ehf. komi í ljós að X ehf. sé í raun skilgreint sem yfirtökufélag við samrunann í samræmi við greindan reikningsskilastaðal, sbr. einkum ákvæði B19. Loks er í bréfinu áréttuð krafa um niðurfellingu álags.

VI.

Ágreiningur í máli þessu lýtur að þeim breytingum ríkisskattstjóra á skattframtölum kæranda árin 2008, 2009, 2010, 2011 og 2012 að lækka gjaldfærðan fjármagnskostnað í skattframtölunum um 242.752.476 kr. fyrsta árið, 2.045.256.135 kr. annað árið, 1.352.108.090 kr. þriðja árið, 365.741.138 kr. fjórða árið og 382.359.654 kr. fimmta árið. Byggði ríkisskattstjóri á því að fjármagnskostnaður af láni sem kærandi yfirtók frá X ehf. við samruna félaganna 31. ágúst 2007 væri ekki frádráttarbær rekstrarkostnaður í skattskilum kæranda samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 2. mgr. 49. gr. sömu laga.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess aðallega krafist að hinn kærði úrskurður verði felldur úr gildi og eru færðar fyrir þeirri kröfu málsástæður sem bæði lúta að formi og efni máls. Til vara og þrautavara eru gerðar kröfur um að frádráttarbær fjármagnskostnaður verði ákvarðaður með hærri fjárhæðum en samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra og að álag verði fellt niður. Loks er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

Fram er komið að X ehf. var stofnað 30. janúar 2007 af Z-banka hf. Eigendaskipti munu hafa orðið á félaginu fyrir hluthafafund 23. mars 2007, en þá var hlutafé hækkað úr 500.000 kr. í 2.240.000.000 kr. og félaginu kosin ný stjórn. Eftir því sem fram kemur í kæru til yfirskattanefndar keypti félagið í mars 2007 eignarhluta í kæranda fyrir 3.674.000.000 kr., í Y ehf. fyrir 1.830.000.000 kr. og í F ehf. fyrir 204.000.000 kr., þ.e. samtals 5.708.000.000 kr. Tekið skal fram að samkvæmt yfirliti um sjóðstreymi í fyrirliggjandi ársreikningi X ehf. fyrir rekstrarárið 2007 keypti félagið á árinu hluti í öðrum félögum fyrir 6.013.332.247 kr. og í ársreikningnum eru eignarhlutir í dótturfélögum færðir með 6.303.245.105 kr. Hvað sem þessum mismun líður er ekki deilt um það að X ehf. hafi á fyrrgreindum tíma eignast m.a. allt hlutafé í kæranda og Y ehf. Vegna hlutabréfakaupanna stofnaði X ehf. til skuldar við Z-banka hf. 3.790.000.000 kr. sem samkvæmt fyrrgreindum ársreikningi félagsins nam 3.810.711.572 kr. í árslok 2007, en alls eru tilgreindar skuldir að fjárhæð 4.132.388.188 kr. í ársreikningnum. Á hluthafafundum í kæranda, Y ehf. og X ehf., sem haldnir voru 11 mars 2008, var samþykktur samruni þessara þriggja félaga í samræmi við samrunaáætlun, dags. 4. febrúar 2008. Samruna var hagað með þeim hætti að kærandi, sem samkvæmt framansögðu var dótturfélag X ehf., var yfirtökufélagið. Samruninn miðaðist við 31. ágúst 2007. Samkvæmt samrunaefnahagsreikningi var eignarhluti X ehf. í kæranda og Y ehf. tilgreindur með 5.973.812.328 kr., en skuldabréfalán X ehf. tilfært 3.700.914.902 kr. og skuldir alls 3.870.743.826 kr. Með þessu yfirtók kærandi m.a. skuldabréfalán X ehf. sem að framan greinir. Út af fyrir sig er ekki um það deilt að niðurfelld fjármagnsgjöld samkvæmt hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra eru vextir og gengismunur vegna þessa láns og lána sem tekin voru til endurfjármögnunar á því, sem kærandi gjaldfærði í bókhaldi sínu og skattskilum vegna rekstraráranna 2007–2011, að teknu tilliti til þess hluta lánsins sem taldist nýttur til öflunar hluta í F ehf., sbr. sundurliðanir í bréfum kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 24. apríl 2013, 8. júlí 2013 og 12. ágúst 2013.

Aðalkrafa kæranda er m.a. byggð á því að starfsmenn ríkisskattstjóra, sem kváðu upp hinn kærða úrskurð, hafi verið vanhæfir til meðferðar málsins, sbr. 104. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. og g-lið 5. gr. laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála. Þessu til stuðnings bendir umboðsmaður kæranda á að hinn 2. desember 2009 hafi í fréttatíma T birst viðtal við H, sem þá var yfirmaður eftirlitssviðs ríkisskattstjóra, þar sem hann hafi tjáð sig um málefni kæranda með beinum hætti. Mál kæranda hafi verið til meðferðar hjá eftirlitssviði ríkisskattstjóra og sé ljóst að starfsmaðurinn hafi komið að málinu. Ummæli starfsmannsins ásamt síðari framgöngu hans séu til þess fallin að kærandi hafi ástæðu til að draga í efa að mál hans hafi fengið sanngjarna og hlutlæga málsmeðferð hjá embætti ríkisskattstjóra.

Að athugaðri tilvísaðri sjónvarpsfrétt, sem er meðal gagna málsins, þykir ljóst að tilefni hennar var frumvarp það sem þá var til meðferðar á Alþingi og síðar varð að lögum nr. 128/2009, um tekjuöflun ríkisins. Ummæli starfsmanns ríkisskattstjóra í fréttaviðtalinu fólu í sér þá skoðun hans að erfið fjárhagsstaða kæranda stafaði frekast af yfirtöku lána vegna samruna kæranda við félag sem keypt hefði hlutabréf í kæranda, en tæpast af boðuðum skattalagabreytingum. Var ekkert vikið sérstaklega að skattskilum kæranda í viðtalinu. Af samhengi við annað efni fréttarinnar mátti þó draga þá ályktun að starfsmaðurinn teldi skattskil kæranda athugunarverð í þessu sambandi. Með bréfi til kæranda, dags. 17. desember 2009, lýsti ríkisskattstjóri því yfir að yfirlýsingar starfsmanns embættisins í viðtalinu hefðu verið óheppilegar. Hins vegar taldi ríkisskattstjóri ekki að „lög eða reglur [hefðu] verið brotnar“ í þessu tilviki. Vegna beiðni kæranda þess efnis að starfsmaðurinn kæmi ekki að málum félagins tók ríkisskattstjóri fram að ekki væri vitað til þess að félagið væri „til sérstakrar umfjöllunar hjá skattyfirvöldum“, en kæmi til þess myndi hæfisreglum stjórnsýslulaga verða fylgt.

Í ljósi yfirlýsinga starfsmanns ríkisskattstjóra í greindu sjónvarpsviðtali, þar sem sérstaklega var vikið að kæranda í tengslum við slík skattaleg álitaefni sem mál þetta varðar, verður að telja að hæfisreglur hafi staðið því í vegi að starfsmaðurinn tæki þátt í meðferð máls kæranda hjá embættinu. Í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra kemur fram að hinn 4. febrúar 2013 hafi umræddur starfsmaður embættisins látið af starfi sínu sem yfirmaður eftirlitssviðs, en fram er komið að sú deild ríkisskattstjóra hafði mál kæranda með höndum. Þá kemur fram í úrskurðinum að við svonefnda greiningarvinnu til undirbúnings mála af þeim toga sem hér um ræðir hafi mál kæranda ekki komið upp „fyrr en eftir úrvinnslu þessara gagna á fyrri hluta árs 2013“. Er þetta áréttað í umsögn ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar, dags. 14. maí 2014. Verður að skilja þetta þannig að greiningarvinnan, sem virðist hafa falist í öflun og yfirferð gagna frá hlutafélagaskrá, hafi ekki lotið sérstaklega að kæranda heldur að málaflokknum í heild. Formlega hófst málarekstur ríkisskattstjóra gagnvart kæranda ekki fyrr en með bréfi embættisins til kæranda, dags. 2. apríl 2013, þar sem félagið var á grundvelli 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 krafið um gögn og upplýsingar varðandi meðferð fjármagnskostnaðar vegna yfirtekinna lánaskuldbindinga frá X ehf. í skattskilum sínum rekstrarárin 2007 til og með 2011. Eins og fyrr segir var umræddur starfsmaður þá ekki lengur í starfi sem yfirmaður eftirlitssviðs ríkisskattstjóra. Voru því ekki lengur fyrir hendi þau starfstengsl sem gátu leitt til þess að þeir starfsmenn eftirlitssviðs ríkisskattstjóra, sem tóku ákvörðun í máli kæranda, væru vanhæfir til þess.

Með vísan til þess sem hér hefur verið rakið þykja ekki efni til annars en að byggja á því að umræddur starfsmaður hafi ekki tekið þátt í meðferð máls kæranda, hvorki þannig að hann hafi sjálfur unnið að málinu né komið að því sem yfirmaður þeirra starfsmanna embættisins sem höfðu með málið að gera. Verður ekki talið að þessu hafi verið hnekkt þótt fram sé komið að andmælabréf umboðsmanns kæranda eða hluti þess hafi verið borið undir starfsmanninn. Samkvæmt þessu verður ekki talið að ákvæði g-liðar 5. gr. laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála, né önnur ákvæði þeirrar lagagreinar, sbr. 104. gr. laga nr. 90/2003, leiði til þess að telja beri að starfsmenn eftirlitssviðs ríkisskattstjóra hafi verið vanhæfir til þess að taka ákvörðun í máli kæranda. Tekið skal fram að við þær aðstæður sem hér um ræðir verður hvorki talið að almennt sé hætta á að starfsmaður fái ekki litið óhlutdrægt á mál né að ákvörðunin sjálf beri nein merki um hlutdrægni. Er þá m.a. litið til sjónarmiða í dómi Hæstaréttar Íslands frá 23. janúar 2007 í máli nr. 661/2006 þar sem fjallað var um hæfi ríkislögreglustjóra og undirmanna hans til meðferðar máls. Með vísan til framangreinds verður krafa kæranda um ógildingu hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra ekki tekin til greina á þeim grundvelli sem hér um ræðir.

Að því er efnisþátt málsins snertir þykja atvik í máli þessu vera í öllum grundvallaratriðum með sama hætti og um var dæmt í dómi Hæstaréttar Íslands frá 28. febrúar 2013 í málinu nr. 555/2012 (Toyota á Íslandi ehf. gegn íslenska ríkinu), en með dómi þessum var staðfestur dómur Héraðsdóms Reykjavíkur frá 13. júní 2012 í máli nr. E-4614/2011. Jafnframt liggur fyrir um hliðstætt álitaefni dómur Hæstaréttar frá 23. janúar 2014 í máli nr. 529/2013 (Samherji hf. gegn íslenska ríkinu), en með dóminum var staðfestur dómur Héraðsdóms Reykjavíkur frá 3. júní 2013 í máli nr. E-2478/2012. Samkvæmt greindum dómi Hæstaréttar frá 28. febrúar 2013 var talið að sá öfugi samruni, sem þar var um fjallað, hefði miðað gagngert að því að koma skuldum yfir á yfirtökufélagið og að eins og atvikum málsins væri háttað hefði skilyrði brostið til að kostnaður, sem þeim skuldum fylgdi, teldist frádráttarbær rekstrarkostnaður hjá yfirtökufélaginu, enda væru þær óviðkomandi rekstri félagsins. Hliðstæð niðurstaða var í hinum síðarnefnda dómi Hæstaréttar.

Fram er komið að lán X ehf., sem um ræðir í því máli sem hér er til umfjöllunar, voru tekin í þágu eigenda þess félags til þess að greiða þáverandi eigendum kæranda og Y ehf. kaupverð hlutafjár í þeim félögum. Með sama hætti og í greindum dómum Hæstaréttar verður því ekki talið að lántökur þessar hafi varðað rekstur kæranda. Jafnframt verður að telja að markmið samruna í tilviki kæranda og X ehf. hafi í raun verið hið sama og í umræddum dómsmálum. Með vísan til fyrrgreindra dóma Hæstaréttar, sem þykja samkvæmt framangreindu hafa fordæmisgildi í tilviki kæranda, má ljóst vera að ekki er efnisgrundvöllur fyrir aðalkröfu kæranda í máli þessu. Þykja fram borin rök í kæru til yfirskattanefndar ekki hagga þessu. Tekið skal fram í því sambandi að ekki verður séð að neinu geti skipt þótt þriðja félagið, Y ehf., komi við sögu og hafi jafnframt runnið saman við kæranda, enda var þar um að ræða félag sem var að öllu leyti í sömu stöðu gagnvart X ehf. og kærandi. Einnig getur ekki haft áhrif á niðurstöðu málins, miðað við framangreindar forsendur, þótt X ehf. hafi búið að verulegu eigin fé vegna hlutafjárframlags eigenda og það fjármagn verið nýtt til kaupa á hlutum í kæranda og Y ehf. ásamt því lánsfé sem um er fjallað í málinu. Þá þykir út af fyrir sig ekki hafa neina þýðingu fyrir niðurstöðu um frádráttarbærni umrædds fjármagnskostnaðar þótt hluthafahópur kæranda hafi tekið breytingum og að höfuðstólslækkun lána hafi átt sér stað á síðari stigum. Samkvæmt framansögðu þykir bera að hafna aðalkröfu kæranda, enda þykir ekkert komið fram af hálfu kæranda til stuðnings þeirri kröfu sem leitt gæti til annarrar niðurstöðu.

Varakrafa kæranda um breytingu á lækkunarfjárhæðum er í fyrsta lagi byggð á því að sá hluti láns X ehf. sem telja megi að hafi verið varið til kaupa á hlutum í Y ehf. teljist varða tekjuöflun kæranda með þeim hætti að samsvarandi hluti fjármagnskostnaðar sé frádráttarbær sem rekstrarkostnaður. Þessu til stuðnings bendir kærandi á að Y ehf. hafi verið rekstrarfélag á sama hátt og kærandi og að eignir félagsins hafi skilað kæranda tekjum eftir samruna þessara félaga. Sé ekki óeðlilegt að fjármagnsgjöld vegna öflunar þeirra eignarhluta sem tekjurnar stafi frá komi til frádráttar þeim tekjum. Á þessa rökfærslu er ekki unnt að fallast, enda þykir hún ganga þvert gegn forsendum í fyrrgreindum dómum Hæstaréttar. Verður ekki talið að lántaka til öflunar hluta í Y ehf. standi neitt nær því að teljast varða tekjuöflun í rekstri kæranda en gildir um lánveitingu til kaupa hlutabréfa í kæranda, hvað sem líður stöðu kæranda sem yfirtökufélags við samruna sem fram fór, enda voru aðstæður í tilviki þessara tveggja félaga að öðru leyti hinar sömu. Í samræmi við greind dómafordæmi verður því að telja að í báðum tilvikum hafi lántaka X ehf., sem málið varðar, verið í þágu eigenda þess félags til öflunar eignarhluta í umræddum rekstrarfélögum. Kröfu kæranda hér að lútandi er því hafnað.

Í öðru lagi byggist varakrafa kæranda á því að líta megi svo á að eiginfjárframlag X ehf. til hlutabréfakaupa í kæranda hafi að öllu leyti runnið til kaupa á eignarhlutum í kæranda og að hinu umdeilda lánsfé hafi því að mestu leyti verið varið til kaupanna á eignarhlutum í Y ehf. og F ehf. Þessi liður varakröfu byggir á þeirri forsendu að vaxtagjöld af lánum til öflunar eignarhluta í Y ehf. teljist frádráttarbær í rekstri kæranda, sbr. m.a. tölulega framsetningu. Því sjónarmiði kæranda hefur verið hafnað, sbr. hér að framan. Samkvæmt því verður ekki talið að þessi liður kröfu geti náð fram að ganga.

Þriðji liður varakröfu kæranda er þess efnis að við ákvörðun ófrádráttarbærs fjármagnskostnaðar verði miðað við að afborganir inn á höfuðstól hins yfirtekna láns frá X ehf. og lána, sem tekin voru m.a. til endurfjármögnunar á því, teljist að öllu leyti hafa gengið til lækkunar á þeim hlutum lána þessara sem ekki teljist bera frádráttarbær vaxtagjöld. Vísar kærandi þessu til stuðnings til meðalhófsreglu. Með sömu rökum er í fjórða lið kröfugerðar kæranda byggt á því að höfuðstólslækkun skulda, hækkun hlutafjár og aðrar ráðstafanir í tengslum við fjárhagslega endurskipulagningu kæranda á árinu 2010, sem samtals hafi leitt til lækkunar á skuldum kæranda um rúmlega 2,8 ma.kr., komi fyrst til lækkunar á þeim hluta skuldar kæranda sem teljist tilheyra hinum ódráttarbæra hluta.

Eins og fram er komið nam hið yfirtekna skuldabréfalán X ehf., sem mál þetta varðar, 3.700.914.902 kr. samkvæmt samrunagögnum. Lán þetta endurfjármagnaði kærandi í apríl 2008 svo og var rekstur kæranda endurfjármagnaður að nýju í desember 2010. Í úrskurði ríkisskattstjóra var byggt á því að við hina fyrri endurfjármögnun hefðu eftirstöðvar upphaflegs láns verið 64,5% nýs láns, að teknu tilliti til fjárfestingar í hlutafé í F ehf., þannig að fjármagnskostnaður vegna hins nýja láns teldist ófrádráttarbær með því hlutfalli. Þá byggði ríkisskattstjóri á því að endurfjármögnunin í desember 2010 hefði einungis tekið til eldri lána og því yrði ekki breyting á greindu hlutfalli.

Samkvæmt framansögðu áætlaði ríkisskattstjóri skiptingu fjármagnskostnaðar í frádráttarbæran og ófrádráttarbæran hluta miðað við upplýsingar kæranda um ráðstöfun lána þessara. Kom fram af hálfu ríkisskattstjóra að með þessum hætti væri leitast við að einangra ófrádráttarbæran fjármagnskostnað, þannig að hvorki meiri né minni kostnaður væri felldur niður en sá sem leiða mætti af þeim lánaskuldbindingum sem færst hefðu yfir á efnahagsreikning kæranda með samrunanum við X ehf. Ekki verður annað séð en að ríkisskattstjóri hafi gætt málefnalegra sjónarmiða og meðalhófs við ákvörðun sína að þessu leyti. Taka verður undir það með ríkisskattstjóra að ekki getur staðist að afborganir af nýjum lánum í apríl 2008 teljist tilheyra eingöngu þeim hluta lánanna sem var varið til að endurfjármagna hið yfirtekna lán frá X ehf., enda liggur fyrir að sú var ekki raunin. Einnig er ljóst að endurskipulagning á fjárhag kæranda í árslok 2010 tók til rekstrarins í heild og var á engan hátt einskorðuð við skuldir kæranda sem áttu rót að rekja til lántöku X ehf. frá árinu 2007. Að þessu virtu þykir ekki grundvöllur til að hagga við ákvörðun ríkisskattstjóra um fjárhæð ófrádráttarbærs fjármagnskostnaðar.

Af hálfu kæranda er jafnframt gerð krafa um niðurfellingu 25% álags, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, sem ríkisskattstjóri bætti við þá hækkun tekjuskattsstofns kæranda gjaldárin 2010, 2011 og 2012 sem leiddi af gerðum breytingum á skattframtölum kæranda. Af hálfu kæranda er því aðallega borið við að fjármagnskostnaður hafi verið færður til gjalda með þeim hætti sem viðgengist hafi á þessum tíma og að um lögfræðilegt ágreiningsefni sé að ræða. Þegar litið er til þeirra annmarka sem voru á skattframtölum kæranda umrædd ár, sbr. niðurstöðu þessa úrskurðar, þykir kærandi með skýringum sínum hvorki hafa sýnt fram á að aðstæður hafi verið með þeim hætti sem greinir í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 þannig að fella beri álagið niður né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Tekið skal fram að með fyrrgreindum dómi Hæstaréttar var kröfu um niðurfellingu álags hafnað við hliðstæðar aðstæður og um ræðir í máli þessu. Með vísan til þessa verður að hafna kröfu kæranda um niðurfellingu álags.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, verður að hafna kröfum kæranda í máli þessu. Samkvæmt þeim úrslitum málsins verður ennfremur að hafna kröfu kæranda um að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.