Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 28. júlí 2014, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 4. júlí 2014, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2007, 2008, 2009, 2010 og 2011. Endurákvörðun ríkisskattstjóra fór fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda vegna tekjuáranna 2006, 2007, 2008, 2009 og 2010 sem lauk með skýrslu embættisins, dags. 27. desember 2013. Með úrskurðinum færði ríkisskattstjóri til tekna meintar vantaldar launatekjur kæranda gjaldárin 2007, 2008, 2009, 2010 og 2011 að fjárhæð 857.136 kr. fyrsta árið, 7.555.420 kr. annað árið, 6.548.416 kr. þriðja árið, 12.740.635 kr. fjórða árið og 12.235.275 kr. fimmta árið, að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108 gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi í heild sinni. Til vara er gerð krafa um að viðurkennd verði framlögð gögn, m.a. frá yfirvöldum í Máritaníu og launagreiðendum kæranda, og úrskurði ríkisskattstjóra breytt á þann veg að beitt verði ákvæði 5. mgr. 119. gr. laga nr. 90/2003 og frádráttur frá skattskyldum tekjum heimilaður á þeim skattgreiðslum sem inntar hafi verið af hendi til máritanískra yfirvalda. Jafnframt verði fullt tillit tekið til persónuafsláttar kæranda. Til þrautavara er þess krafist að fallið verði frá beitingu 25% álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 öll gjaldárin. Er gerð frekari grein fyrir kröfugerð kæranda í kafla IV í úrskurði þessum. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Tekið skal fram að með hinum kærða úrskurði tilkynnti ríkisskattstjóri jafnframt eiginkonu kæranda, B, um breytingar á áður álögðum opinberum gjöldum hennar gjaldárin 2007, 2008, 2009 og 2010 vegna þeirra breytinga sem leiddu af framangreindum tekjuviðbótum í skattskilum eiginmanns hennar. Er þessum breytingum mótmælt í kæru til yfirskattanefndar sem sett er fram í nafni beggja hjónanna. Ljóst er á hinn bóginn að kæruefnið varðar ekki B með öðrum hætti en sem leiðir af lagareglum um skattlagningu hjóna og sambýlisfólks. Tekur framsetning í úrskurði þessum mið af því.

II.

Málavextir eru þeir að skattrannsóknarstjóri ríkisins tók skattskil kæranda vegna tekjuáranna 2006, 2007, 2008, 2009 og 2010 til rannsóknar, sbr. tilkynningar til kæranda, dags. 21. mars 2012 og 5. desember 2012, og má rekja tilefni hennar til rannsóknar skattrannsóknarstjóra á máli annars skattaðila og sjálfstæðrar athugunar embættisins á skattskilum kæranda. Vegna rannsóknarinnar kom kærandi til skýrslutöku hjá embætti skattrannsóknarstjóra dagana 5. september 2012 og 18. apríl 2013. Með bréfi, dags. 31. október 2013, sendi skattrannsóknarstjóri ríkisins kæranda skýrslu, dagsetta sama dag, um rannsókn embættisins á skattskilum kæranda og gaf kæranda kost á að tjá sig um hana. Í framhaldi af athugasemdum kæranda með bréfi verjanda hans, dags. 13. nóvember 2013, tók skattrannsóknarstjóri ríkisins saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 27. desember 2013, þar sem m.a. var fjallað um andmæli kæranda.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 27. desember 2013, var greint frá niðurstöðum rannsóknar embættisins á skattskilum kæranda umrædd ár. Kom fram í skýrslunni að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hefði aðallega beinst að skattalegri heimilisfesti kæranda og tekjum sem kærandi hefði aflað með vinnu erlendis greint tímabil. Kærandi hefði staðið skil á skattframtölum vegna tekjuáranna 2006 til 2010. Kærandi hefði tilkynnt um flutning lögheimilis síns frá Íslandi til Afríku 15. nóvember 2007. Hann hefði dvalið 170 daga erlendis vegna vinnu sinnar á árinu 2008, 222 daga á árinu 2009 og 184 daga á árinu 2010, en haft aðsetur á Íslandi milli vinnuferða. Kærandi hefði afhent vottorð sem segði hann skattskyldan í Máritaníu á tímabilinu 1. janúar 2008 til 31. desember 2010, en kærandi hefði ekki afhent fullnægjandi gögn sem sýndu fram á að hann hefði fullnægt skattskyldu erlendis. Í skýrslunni kom fram að það væri mat skattrannsóknarstjóra að skattaleg heimilisfesti kæranda hefði verið á Íslandi allt það tímabil er til rannsóknar var og því ætti kærandi að bera ótakmarkaða skattskyldu hér á landi allt rannsóknartímabilið, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003. Þá var það niðurstaða rannsóknarinnar að kærandi hefði vantalið tekjur frá erlendum aðilum, þ.e. X Ltd., Y Ltd. og Z Ltd., í skattframtölum sínum árin 2007, 2008, 2009, 2010 og 2011. Næmu vanframtaldar tekjur kæranda 857.136 kr. tekjuárið 2006, 7.555.420 kr. tekjuárið 2007, 6.548.416 kr. tekjuárið 2008, 12.740.635 kr. tekjuárið 2009 og 12.235.275 kr. tekjuárið 2010. Byggði skattrannsóknarstjóri í þessum efnum aðallega á upplýsingum um greiðslur frá X Ltd., Y Ltd. og Z Ltd. inn á bankareikninga kæranda.

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál kæranda sent ríkisskattstjóra til meðferðar með bréfi, dags. 30. desember 2013, sbr. 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

III.

Með bréfi, dags. 13. janúar 2014, boðaði ríkisskattstjóri kæranda að á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 27. desember 2013, sem fylgdi bréfinu, og með vísan til 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 1. gr. laga nr. 21/1990, um lögheimili, væri fyrirhugað að úrskurða um skattalega heimilisfesti kæranda á þann veg að hann hefði ekki fellt niður skattalega heimilisfesti hér á landi. Rakti ríkisskattstjóri helstu niðurstöður skattrannsóknarstjóra ríkisins samkvæmt skýrslu embættisins. Með bréfi, dags. 29. janúar 2014, gerði umboðsmaður kæranda athugasemdir vegna hinna boðuðu breytinga ríkisskattstjóra. Með úrskurði um skattalega heimilisfesti og skattskyldu, dags. 6. febrúar 2014, ákvarðaði ríkisskattstjóri að kærandi teldist heimilisfastur hér á landi og bæri fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 1. gr. laga nr. 90/2003. Meðal annars kom fram í úrskurðinum að með hliðsjón af fyrirliggjandi upplýsingum og gögnum, sem nánar voru rakin, þætti sýnt að kærandi hefði ekki stofnað til heimilis erlendis og teldist því heimilisfastur hér á landi í skilningi 1. gr. laga nr. 90/2003.

Með bréfi, dags. 8. maí 2014, boðaði ríkisskattstjóri kæranda að á grundvelli fyrrgreindrar rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. skýrslu embættisins, dags. 27. desember 2013, og með vísan til 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 96. gr. sömu laga, væri fyrirhugað að endurákvarða áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2007, 2008, 2009, 2010 og 2011. Rakti ríkisskattstjóri helstu niðurstöður skattrannsóknarstjóra samkvæmt greindri skýrslu embættisins. Kom fram að ríkisskattstjóri hefði í hyggju að færa erlendar launagreiðslur kæranda umrædd ár til tekna sem laun, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Til tekna yrðu því færðar sem laun 857.136 kr. tekjuárið 2006, 7.555.420 kr. tekjuárið 2007, 6.548.416 kr. tekjuárið 2008, 12.470.635 kr. tekjuárið 2009 og 12.235.275 kr. tekjuárið 2010. Þá kom fram að ríkisskattstjóri hefði í hyggju að nýta sér heimild í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 og bæta 25% álagi á vantalda skattstofna kæranda.

Með bréfi, dags. 28. maí 2014, gerði umboðsmaður kæranda athugasemdir vegna boðaðra breytinga ríkisskattstjóra og lagði fram gögn. Fundið var að skýrslu skattrannsóknarstjóra, gerðar athugasemdir við einstök atriði boðaðra breytinga og þeim mótmælt. Kom fram að engar forsendur væru fyrir því að kærandi sætti endurákvörðun opinberra gjalda.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 4. júlí 2014, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2007, 2008, 2009, 2010 og 2011 til samræmis. Kom fram í úrskurðinum að tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda væri hækkaður um 857.136 kr. gjaldárið 2007, um 7.555.420 kr. gjaldárið 2008, um 6.548.416 kr. gjaldárið 2009, um 12.740.635 kr. gjaldárið 2010 og um 12.235.275 kr. gjaldárið 2011, auk 25% álags á hækkun skattstofna samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Ríkisskattstjóri hafnaði mótmælum og athugasemdum í andmælabréfi, dags. 28. maí 2014, og ítrekaði í úrskurðinum áður fram komin rök samkvæmt boðunarbréfi.

IV.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 28. júlí 2014, er þess krafist aðallega að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi í heild sinni og fullt tillit tekið til framlagðra gagna kæranda. Til vara er þess krafist að viðurkennd verði framlögð gögn, m.a. frá lögmætum yfirvöldum í Máritaníu og launagreiðendum kæranda, og úrskurði ríkisskattstjóra breytt á þann veg að beitt verði ákvæði 5. mgr. 119. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og frádráttur frá skattskyldum tekjum heimilaður á þeim skattgreiðslum sem inntar hafi verið af hendi til máritanískra yfirvalda. Jafnframt verði fullt tillit tekið til persónuafsláttar kæranda. Til þrautavara er þess krafist að fallið verði frá beitingu 25% álags á skattstofna samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 öll gjaldárin. Þá er þess krafist, falli úrskurður yfirskattanefndar kæranda í vil að hluta til eða að öllu leyti, að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Í kærunni er gerð grein fyrir tildrögum málsins og helstu málavöxtum. Kemur þar fram að kærandi hafi starfað í Máritaníu síðan í október 2006 og starfi þar enn. Með tilkynningu til Þjóðskrár í nóvember 2007 hafi kærandi tilkynnt formlega um brottflutning úr landi. Kærandi hafi unnið fyrir nokkur erlend félög frá upphafi, síðast hjá Z Ltd. Kærandi hafi verið skattskyldur í Máritaníu frá fyrsta degi í vinnu hjá erlendum launagreiðanda. Kærandi hafi samið um fasta greiðslu til útborgunar fyrir unninn dag og hafi launagreiðandi séð um greiðslu skatta af launum kæranda. Í úrskurði skattstjórans í R frá 25. október 2005 hafi komið fram að ekki þyrfti að upplýsa um tekjur frá Máritaníu í skattframtali þegar skattaðili væri búsettur erlendis. Þá geri ríkisskattstjóri ekki ráð fyrir að sá sem búi erlendis geti skilað framtali án þess að kæra sig inn á grunnskrá. Hafi kærandi því ekki talið sig þurfa að gera grein fyrir tekjum sínum í Máritaníu og verið í góðri trú um að hann hefði farið að lögum og þeim reglum sem skattyfirvöld hefðu sjálf markað með úrskurðum sínum. Vegna óskýrðrar tæknivillu hafi maki kæranda hins vegar ekki getað skilað sínu framtali án þess að tengja það kæranda og hefðu hjónin því sent sameiginleg framtöl en ekki framtöl hvors um sig eins og 2. mgr. 63. gr. laga nr. 90/2003 kveði á um.

Í kærunni eru til stuðnings aðalkröfu gerðar margvíslegar athugasemdir við meðferð málsins hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins og fundið að því að ríkisskattstjóri hafi byggt úrskurð sinn, dags. 4. júlí 2014, á rannsókn skattrannsóknarstjóra gagnrýnislaust. Til viðbótar hafi ríkisskattstjóri stuðst við eigin úrskurð um skattalega heimilisfesti kæranda sem aftur byggist á greindri skýrslu skattrannsóknarstjóra. Kemur fram í kærunni að rannsókn skattrannsóknarstjóra byggist á fyrirfram gefinni niðurstöðu í stað þess að styðjast við framlögð gögn eða staðreyndir málsins og hafi í engu verið sinnt skyldu stjórnvalda til að leita þess sem kunni að leiða til sýknu. Málsástæður kæranda hafi ekki komist að í málinu og hafi skattrannsóknarstjóri ríkisins byggt á gögnum og vitnisburði frá forsvarsmönnum félaga sem kærandi hafi aldrei unnið hjá. Tölvupósti skattrannsóknarstjóra, sem átt hafi að innihalda fyrirspurn til Z Ltd., vinnuveitanda kæranda, hafi í reynd verið beint að öðru félagi. Þá er tekið fram í kærunni að vandkvæði skattrannsóknarstjóra og ríkisskattstjóra við að afla rekjanlegra gagna frá Máritaníu geti ekki leitt til niðurstöðu þess efnis að íslenskur ríkisborgari verði gerður skattskyldur á Íslandi og stríði sú afstaða skattyfirvalda gegn rannsóknarreglunni. Skyldan til að leggja fram gögn um skattgreiðslur kæranda til máritanískra yfirvalda hvíli alfarið á skattrannsóknarstjóra. Kærandi hafi þó lagt fram vottorð frá Z Ltd. sem sýni sundurliðaðar launagreiðslur kæranda árin 2009 og 2010 og greiðslur félagsins til máritanískra skattyfirvalda á sama tíma, en í Máritaníu beri launagreiðandi ábyrgð á afdregnum skattgreiðslum launamanna sinna eins og á Íslandi. Þá hafi kærandi lagt fram greinargerð skattaráðgjafa um skattkerfi Máritaníu og séu upplýsingar þar staðfestar með tölvupósti frá fjármála- og efnahagsráðuneytinu á Íslandi. Ekki hafi verið unnt að afla gagna vegna félagsins X Ltd. sem kærandi hafi unnið hjá frá október 2006 til júní 2007 þar sem félagið hefði hætt rekstri.

Kemur fram í kærunni að efasemdir ríkisskattstjóra um trúverðugleika gagna frá máritanískum yfirvöldum séu byggðar á fordómum og bandarískri vefsíðu sem ekki hafi verið þýdd á íslensku. Þá véfengi skattyfirvöld gögnin vegna þess að þau séu ekki prentuð á löggiltan skjalapappír þótt íslensk yfirvöld noti sjálf ekki löggiltan skjalapappír þegar útbúin séu sambærileg gögn. Segir í kærunni að ríkisskattstjóri hafi ekki lagaheimild til að efast um framlögð vottorð máritanískra stjórnvalda um skattskyldu kæranda og búsetu þar í landi á þeim grunni að tölulegar upplýsingar vanti, enda segi ákvæði 1. gr. laga nr. 90/2003 ekkert um tölulegar upplýsingar. Þrátt fyrir það hafi kærandi lagt fram marktækar tölulegar upplýsingar um tekjur og greiðslur skatta. Enginn vafi sé á því við hvern sé átt í vottorðinu um skattgreiðslur kæranda í Máritaníu, enda sé þar að finna einkennisnúmer hans sem erlends ríkisborgara og vísun í vegabréf hans. Gögn frá Máritaníu, sambærileg umræddum gögnum, hafi verið lögð fram í fyrrgreindu máli, sem lokið hafi með úrskurði skattstjóra R, dags. 25. október 2005, og niðurstaðan orðið sú að aðilar þess máls væru ekki skattskyldir á Íslandi. Auk þess sýni niðurstaða úrskurðarins að kæranda hafi ekki verið skylt að gefa upp tekjur sínar í framtali. Er greindur úrskurður allítarlega reifaður í kærunni, en þar er auk þess bent á að aðstæður kæranda hafi verið sambærilegar aðstæðum aðila þess máls og einstökum starfsmönnum skattembætta sé ekki stætt á að breyta skýrum fordæmum án lagaheimildar. Breyti engu hvort skattyfirvöld hafi óskað eftir sérstökum úrskurði um skattalega heimilisfesti í því máli eins og ríkisskattstjóri beri fyrir sig í málinu. Skattyfirvöld séu bundin fyrri úrskurði sínum þrátt fyrir breytingar á fyrirkomulagi skattyfirvalda, sbr. lög nr. 136/2009, um breyting á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, og fleiri lögum, enda hafi lög ekki breyst á þessum tíma. Vísar umboðsmaður kæranda í því samhengi til jafnræðisreglu 65. gr. stjórnarskrárinnar og 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, en einnig sjónarmiða um réttaröryggi, réttmætar væntingar, gagnsæi og skýrleika í framkvæmd og túlkun laga og aukinna krafna sem gera verði til stjórnvalda þegar íþyngjandi ákvörðun sé til skoðunar.

Vegna varakröfu kæranda um að heimild í 5. mgr. 119. gr. laga nr. 90/2003 verði beitt til að lækka tekjuskatt er í kærunni gerð athugasemd við bæði málsmeðferð og niðurstöðu úrskurðar ríkisskattstjóra, dags. 6. febrúar 2014, um skattalega heimilisfesti kæranda. Kærandi hafi uppfyllt skilyrði 3. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 um 183 daga fjarveru frá landinu. Skattskil kæranda í Máritaníu útiloki frekari álagningu á Íslandi samkvæmt 5. mgr. 119. gr. laganna. Þá er tekið fram í kærunni að ríkisskattstjóri hafi ekki tekið tillit til persónuafsláttar við útreikning opinberra gjalda kæranda, en máritanískir skattaðilar njóti ekki persónuafsláttar.

Vegna þrautavarakröfu um niðurfellingu álags er tekið fram í kæru að kærandi hafi verið í góðri trú og talið sig hafa fylgt þeim reglum sem skattyfirvöld staðfestu með úrskurði sínum frá 25. október 2005. Kærandi hafi ekki reynt að fela launagreiðslur sínar og hafi lagt fram staðfestingu á greiðslu skatta í Máritaníu.

Með kærunni fylgir m.a. áðurnefnt yfirlit Z Ltd. um launagreiðslur til kæranda og skattgreiðslur af launum hans til yfirvalda í Máritaníu, dags. 15. janúar, greinargerð H um tekjuskatt í Máritaníu í þýðingu löggilts skjalaþýðanda, dags. 26. febrúar 2014, afrit af tölvupósti frá fjármála- og efnahagsráðuneytinu, dags. 18. júní 2014, afrit af afturköllun skráningar X Ltd. í fyrirtækjaskrá, dags. 8. nóvember 2010, og tvö vottorð máritanískra yfirvalda, annað um búsetu kæranda í Máritaníu, dags. 14. febrúar 2013, ásamt íslenskri þýðingu, hitt um skattskyldu kæranda þar í landi, dags. 6. desember 2011, að því er virðist, ásamt íslenskri þýðingu.

V.

Með bréfi, dags. 22. september 2014, hefur ríkisskattstjóri gert þá kröfu í málinu að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 25. september 2014, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig af því tilefni og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 29. september 2014, sbr. bréf, dags. 7. október 2014, hefur umboðsmaður kæranda ítrekað þær kröfur sem settar voru fram í kæru til yfirskattanefndar, dags. 28. júlí 2014, enda hafi kærandi framvísað öllum gögnum til stuðnings kærunni.

VI.

Mál þetta varðar endurákvörðun ríkisskattstjóra á áður álögðum opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 2007, 2008, 2009, 2010 og 2011, sbr. hinn kærða úrskurð um endurákvörðun, dags. 4. júlí 2014, sem kveðinn var upp í framhaldi af boðunarbréfi embættisins, dags. 8. maí 2014, að fengnum andmælum umboðsmanns kæranda samkvæmt bréfi, dags. 28. maí 2014. Greind endurákvörðun fór fram á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 27. desember 2013, um rannsókn á skattskilum kæranda tekjuárin 2006 til og með 2010, eins og fram er komið. Rannsóknin beindist aðallega að skattalegri heimilisfesti kæranda á umræddum tíma og tekjum sem kærandi hafði af sjómennsku erlendis við veiðar á fjarlægum fiskimiðum. Niðurstaðan um hið fyrra atriði var að skattaleg heimilisfesti kæranda hefði verið hér á landi á umræddum tíma. Varðandi síðarnefnda atriðið þá leiddi skattrannsóknarstjóri fram tölulega meintar vantaldar tekjur kæranda eftir innborgunum á tilgreinda bankareikninga kæranda, eins og áður getur. Mál kæranda var sent ríkisskattstjóra með bréfi skattrannsóknarstjóra, dags. 30. desember 2013, eins og áður greinir.

Hinn 6. febrúar 2014 úrskurðaði ríkisskattstjóri um skattalega heimilisfesti kæranda, sbr. 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sem ríkisskattstjóri gerði grein fyrir og vísaði til varðandi valdheimild sína í þessum efnum. Samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra taldist kærandi vera heimilisfastur hér á landi og bera fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 1. gr. laga nr. 90/2003. Byggði ríkisskattstjóri meðal annars á rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hvað þetta snertir og taldi fyrirliggjandi gögn og upplýsingar staðfesta að kærandi hefði ekki tekið upp búsetu í Máritaníu, svo sem nánar greindi. Í kjölfar þessa hófst ríkisskattstjóri síðan handa um fyrrgreinda endurákvörðun opinberra gjalda kæranda umrædd gjaldár og byggði á því að kærandi hefði átt skattalega heimilisfesti hér á landi á umræddum tíma og því borið ótakmarkaða skattskyldu hér samkvæmt 1. gr. laga nr. 90/2003. Þá byggði ríkisskattstjóri tölulega á niðurstöðu skattrannsóknarstjóra varðandi ætlaðar vantaldar tekjur kæranda, sem ríkisskattstjóri féllst á að teldust launatekjur, en ekki verður ráðið að út af fyrir sig sé ágreiningur um þær fjárhæðir og niðurstaða um eðli teknanna sem launatekna er í samræmi við kröfu kæranda. Þá bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við vantalda skattstofna kæranda umrædd gjaldár, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Hér að framan er gerð grein fyrir kröfugerð umboðsmanns kæranda í málinu, sbr. kafla I og IV. Aðalkrafan er þess efnis að hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 4. júlí 2014, verði felldur úr gildi í heild sinni. Til vara er þess krafist, nái aðalkrafan ekki fram að ganga, að frádráttur vegna skattgreiðslna kæranda í Máritaníu verði heimilaður frá skattskyldum tekjum kæranda á grundvelli 5. mgr. 119. gr. laga nr. 90/2003, sbr. nánari framsetningu varakröfunnar. Til þrautavara er þess krafist að 25% álag samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 verði fellt niður. Verður að líta svo á, eins og kröfugerð kæranda er háttað, að þrautavarakrafa kæranda sé sjálfstæð krafa um niðurfellingu álags hver sem málsúrslit verða að öðru leyti.

Af hálfu kæranda eru ýmsar málsástæður færðar fram fyrir aðalkröfunni. Í fyrsta lagi er því borið við að umrædd skýrsla skattrannsóknarstjóra ríkisins sé ekki tækur grundvöllur fyrir endurákvörðun ríkisskattstjóra, enda sé skýrslan röng og verulegum annmörkum haldin, eins og nánar er rakið. Til viðbótar styðjist ríkisskattstjóri við eigin úrskurð um skattalega heimilisfesti kæranda á umræddum tíma sem svo aftur byggi á skýrslunni. Í öðru lagi er byggt á framlögðum vottorðum sem staðfesti búsetu og skattskyldu kæranda í Máritaníu á tilgreindum tíma og raunar skattgreiðslur kæranda þar í landi. Vefenging ríkisskattstjóra á áreiðanleik vottorðanna sé ómálefnaleg í meira lagi, svo sem rakið er í löngu máli í kærunni. Í þriðja lagi er byggt á því að stjórnvöldin, skattrannsóknarstjóri ríkisins og ríkisskattstjóri, hafi ekki gætt rannsóknarskyldu sinnar í samræmi við lög, sbr. meðal annars ákvæði laga nr. 88/2012, um meðferð sakamála. Í fjórða lagi er því borið við að skattyfirvöld séu bundin af fyrri úrskurðum frá 2005 um hliðstæð álitaefni og sambærileg gögn. Eru meint fordæmi að þessu leyti rakin í löngu máli í kærunni, þar á meðal úrskurður skattstjórans í R frá 25. október 2005.

Eins og fyrr getur felldi ríkisskattstjóri úrskurð um skattalega heimilisfesti kæranda á umræddum tíma hinn 6. febrúar 2014. Samkvæmt 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 hefur ríkisskattstjóri úrskurðarvald um hverjir skuli teljast heimilisfastir hér á landi samkvæmt lagagrein þessari. Úrskurði ríkisskattstjóra má skjóta til dómstóla að stefndum ríkisskattstjóra vegna ráðherra. Ágreiningur um heimilisfesti samkvæmt 1. gr. laga nr. 90/2003 heyrir því ekki undir valdsvið yfirskattanefndar. Þá kemur ekkert fram um það af hálfu kæranda að dómsúrlausn hafi gengið um þetta í aðra átt eða að slíkt mál sé til meðferðar. Í samræmi við þetta verður byggt á því við úrlausn máls þessa að skattaleg heimilisfesti kæranda hafi verið hér á landi á umræddum tíma og hann hafi borið ótakmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 1. gr. laga nr. 90/2003 þann tíma allan sem mál þetta tekur til. Ber því að vísa kærunni frá yfirskattanefnd að því leyti sem hún varðar skattalega heimilisfesti kæranda á umræddum tíma, sbr. einkum aðalkröfu og tilgreindar málsástæður fyrir henni. Vegna athugasemda í kæru skal tekið fram að 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 felur í sér sjálfstæða valdheimild ríkisskattstjóra, óháða öðrum lögmæltum valdheimildum embættisins.

Auk ýmissa athugasemda við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á máli kæranda, meðal annars varðandi rannsóknarskyldu embættisins um tilgreind atriði, og meðferð ríkisskattstjóra á málinu, meðal annars hvað snertir rökstuðning hans, er aðalkrafan einkum reist á gildi framlagðra gagna, meðal annars varðandi búsetu og skattskyldu í Máritaníu, og fordæmisgildi tilvitnaðs úrskurðar skattstjórans í R frá 25. október 2005 og hliðstæðra úrskurða. Með vísan til þess, sem að framan segir um úrskurðarvald um skattalega heimilisfesti, verður í úrskurði þessum ekki fjallað um greind vottorð og gildi þeirra að öðru leyti en því sem þau kunna að skipta máli varðandi varakröfu kæranda. Þá geta umræddir úrskurðir skattstjóra ekki skipt máli þegar af þeirri ástæðu að ekki var fyrir að fara úrskurði um skattalega heimilisfesti í þeim tilvikum gagnstætt því sem raunin er í máli kæranda, eins og bent er á í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 4. júlí 2014. Hvað snertir athugasemdir umboðsmanns kæranda við rannsókn og meðferð málsins þá eru þær að mestu leyti almenns eðlis. Verður ekki ráðið að neinir þeir annmarkar hafi verið á rannsókn málsins af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er leitt gátu til þess að endurákvörðun ríkisskattstjóra yrði ekki byggð á rannsókninni. Þá verður ekki séð að neinir þeir annmarkar hafi verið á málsmeðferð ríkisskattstjóra sem leitt geta til ómerkingar hins kærða úrskurðar embættisins um endurákvörðun. Samkvæmt því, sem að framan er rakið, er aðalkröfu kæranda í máli þessu hafnað. Víkur þá að varakröfu kæranda í málinu.

Í samræmi við niðurstöðu um aðalkröfu kæranda hér að framan verður byggt á því við úrlausn málsins að kærandi hafi borið ótakmarkaða skattskyldu hér á landi öll þau tekjuár sem til meðferðar eru í málinu, þ.e. tekjuárin 2006, 2007, 2008, 2009 og 2010, samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 19. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga. Í því felst að kæranda var skylt að greiða tekjuskatt og útsvar af öllum tekjum sínum hvar sem þeirra var aflað, þar með töldum þeim tekjum, sem um er deilt í máli þessu og hann ber við að hafi verið skattlagðar í Máritaníu. Samkvæmt 1. mgr. 119. gr. laga nr. 90/2003 er ríkisstjórninni heimilt að gera samninga við stjórnir annarra ríkja um gagnkvæmar ívilnanir á sköttum erlendra og íslenskra skattaðila sem eftir gildandi skattalöggjöf ríkjanna eiga að greiða skatt af sama skattstofni bæði á Íslandi og erlendis. Fyrir liggur að engum tvísköttunarsamningi er til að dreifa milli Íslands og Máritaníu.

Í 5. mgr. 119. gr. laga nr. 90/2003 kemur fram að þegar svo standi á að ekki sé fyrir hendi samningur við annað ríki um að komast hjá tvísköttun á tekjur samkvæmt 1. mgr. lagagreinarinnar og skattaðili, sem skattskyldur sé hér á landi samkvæmt 1. og 2. gr. laganna, greiðir til opinberra aðila í öðru ríki skatta af tekjum sínum, sem skattskyldar séu hér á landi, þá sé ríkisskattstjóra heimilt, samkvæmt umsókn skattaðila, að lækka tekjuskatt hans hér á landi með hliðsjón af þessum skattgreiðslum hans. Hliðstætt ákvæði er að finna í 2. mgr. 34. gr. laga nr. 4/1995 varðandi útsvar. Umrætt ákvæði hefur ekki að geyma nein efnisleg viðmið um það hvernig tekjuskattur skuli lækkaður með hliðsjón af skattgreiðslum erlendis. Í skatt- og úrskurðaframkvæmd hefur verið gengið út frá því að lækkun samkvæmt 5. mgr. 119. gr. geti ekki leitt til hagstæðari niðurstöðu fyrir skattaðila en leiða myndi af aðferðum tvísköttunarsamninga.

Eins og fram er komið er varakrafan orðuð þannig að krafist er að „viðurkennd verði framlögð gögn m.a. frá lögmætum yfirvöldum í Máritaníu og launagreiðenda kæranda“ og úrskurði ríkisskattstjóra verði breytt á þann veg að beitt verði fyrrgreindu ákvæði 5. mgr. 119. gr. laga nr. 90/2003 og heimilaður verði frádráttur frá skattskyldum tekjum af þeim skattgreiðslum sem inntar hafi verið af hendi til máritanískra yfirvalda. Í andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 28. maí 2014, til ríkisskattstjóra vegna boðunarbréfs embættisins, dags. 8. maí 2014, var hliðstæð krafa sett fram og orðuð þannig að beitt yrði heimild í 5. mgr. 119. gr. tekjuskattslaga um „lækkun skattgreiðslna á Íslandi gegn framvísun upplýsinga sem sýna tölulega útreikninga um greiðslu skatta í Máritaníu“, eins og þar sagði. Þykir augljóst að krafa þessi svari til umræddrar varakröfu í kærunni til yfirskattanefndar. Í hinum kærða úrskurði, dags. 4. júlí 2014, er tekið fram að til þess að lækkun samkvæmt greindu ákvæði sé heimil þurfi að leggja fram vottorð frá viðkomandi landi um skattskyldu teknanna, ásamt upplýsingum um fjárhæð tekna og skattgreiðslna Slík vottorð hafi kærandi ekki lagt fram. Af hálfu kæranda voru lögð fram við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra tvö vottorð frá stjórnvöldum í Máritaníu sem einnig er byggt á og vísað til í kæru til yfirskattanefndar. Annað vottorðið er gefið af svæðisstjóra skattamála um skattskyldu kæranda 1. janúar 2008 til 31. desember 2010, en hitt vottorðið frá 4. febrúar 2013 er frá General Secretary í Nouadhibou um búsetu kæranda frá 11. október 2006 til 31. desember 2012. Engar tölulegar upplýsingar eru í vottorðum þessum um skattgreiðslur kæranda í Máritaníu á umræddum tíma. Þá liggur fyrir staðfesting Z Ltd., dags. 15. janúar 2014, um að kærandi hafi verið starfsmaður fyrirtækisins frá 1. nóvember 2009 og sé það enn. Í staðfestingu þessari eru tekjur kæranda frá 1. nóvember 2009 til september 2010 tilgreindar og afdráttur skatta af hálfu launagreiðandans, miðað við tilgreindar skattareglur í Máritaníu. Þá er í málinu töluleg framsetning umboðsmanns kæranda bæði í andmælabréfi og kæru sem ekki er byggð á gögnum um raunverulegar skattgreiðslur í Máritaníu, heldur almennum upplýsingum um skattkerfi þar, auk upplýsinga tilgreinds sérkunnáttumanns.

Samkvæmt framansögðu eru engin nákvæm gögn fyrir hendi í málinu um skattgreiðslur kæranda í Máritaníu og fjárhæðir slíkra greiðslna liggja ekki fyrir frá bærum yfirvöldum þar í landi, heldur aðeins greind vottorð um búsetu og skattskyldu almennt tilgreind tímabil, auk staðfestingar launagreiðanda, Z Ltd., dags. 15. janúar 2014, þess efnis m.a. að skattgreiðslur hafi verið afdregnar frá launagreiðslum til kæranda. Þá liggja fyrir í málinu nokkrar upplýsingar um skattamál almennt í Máritaníu, eins og fyrr segir.

Ljóst má vera að til lækkunar tekjuskatts samkvæmt 5. mgr. 119. gr. laga nr. 90/2003 og útsvars samkvæmt 2. mgr. 34. gr. laga nr. 4/1995 getur ekki komið nema fyrir liggi fullnægjandi upplýsingar og sannanir fyrir skattgreiðslum erlendis og þá frá bærum yfirvöldum í viðkomandi landi. Leiðir þetta af eðli ákvæðisins sem heimildarákvæðis til þess að létta skattálagningu við þær aðstæður sem í ákvæðinu er lýst, þ.e. við tvísköttun sömu tekna þegar tvísköttunarsamningi er ekki fyrir að fara. Í máli þessu liggja engin gögn fyrir frá bærum yfirvöldum í Máritaníu sem staðfesta með fullnægjandi hætti, þar á meðal tölulega, skattgreiðslur kæranda þar í landi á umræddum tíma. Fyrrgreind staðfesting Z Ltd., dags. 15. janúar 2014, stafar frá félagi í einkarekstri með höfuðstöðvar í Belís í Mið-Ameríku svo sem greina má á staðfestingunni sjálfri og verður henni því ekki jafnað við vottorð frá opinberum stofnunum í viðkomandi landi. Í vottorðinu segir hvorki til um hvenær eða hvernig félagið stóð skil á umræddum fjárhæðum gagnvart yfirvöldum í Máritaníu né um skattalega meðferð þar í landi vegna hinna umdeildu launa, enda verður að ætla að slíkar upplýsingar verði að berast frá þarlendum yfirvöldum svo marktækt megi teljast. Verða þær upplýsingar sem fram koma í staðfestingunni því hvorki taldar fullnægjandi efnislega né heldur stafa þær frá bærum yfirvöldum í Máritaníu eins og gera verður kröfu um. Liggja samkvæmt þessu ekki fyrir fullnægjandi gögn eða sannanir af hálfu kæranda fyrir skattgreiðslum hans erlendis sem byggja megi á við útreikning frádráttar frá tekjuskatti, sbr. 5. mgr. 119. gr. laga nr. 90/2003, og verður því að hafna varakröfu kæranda í máli þessu.

Eftir stendur þá umfjöllun um álagsbeitingu ríkisskattstjóra, en eins og að framan greinir bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 við hækkun stofns kæranda til tekjuskatts og útsvars umrædd gjaldár sem leiddi af breytingu hans á skattframtali kæranda umrædd ár, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Samkvæmt greindu ákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Af hálfu kæranda hafa þau rök verið færð gegn álagsbeitingu ríkisskattstjóra að kærandi hafi verið í góðri trú. Hann hafi talið sig lúta þeim reglum sem skattyfirvöld hafi staðfest með úrskurði frá 25. október 2005 og ekki reynt að fela neinar greiðslur sem hann hafi fengið. Eins og fram kemur í úrskurði ríkisskattstjóra voru atvik í tilvísuðum úrskurði skattstjórans í R frá 25. október 2005 með öðrum hætti en í máli kæranda, svo sem nánar er lýst. Getur úrskurður þessi því ekki haft þýðingu í máli kæranda hvað varðar álagsbeitingu. Samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 6. febrúar 2014, var kærandi með skattalega heimilisfesti hér á landi öll þau ár er til meðferðar eru í árinu. Bar hann því ótakmarkaða skattskyldu hér á landi, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, og skyldu til að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum, hvar sem þeirra væri aflað. Með hliðsjón af þessu, umfjöllun um aðal- og varakröfu kæranda hér að framan og niðurstöðu úrskurðar þessa, sem felur í sér að erlendar launatekjur voru vantaldar í skattframtölum kæranda, þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við þannig að fella beri álagið niður né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Kröfu kæranda um niðurfellingu álags er því hafnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kærunni er vísað frá yfirskattanefnd að því leyti sem hún varðar skattalega heimilisfesti kæranda á umræddum tíma. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.