Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 22. júní 2009, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 24. mars 2009, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2007 og 2008. Með úrskurði þessum hækkaði skattstjóri tekjuskattsstofn kæranda gjaldárið 2007 um 7.112.101 kr. eða úr 9.002.045 kr. í 16.114.146 kr. og um 17.221.124 kr. gjaldárið 2008 eða úr 2.639.218 kr. í 19.860.342 kr. Þá bætti skattstjóri 25% álagi á umrædda hækkun tekjuskattsstofns kæranda gjaldárið 2007 og á hluta hækkunar tekjuskattsstofnsins gjaldárið 2008 eða hækkun stofnsins um 2.005.277 kr. Samkvæmt þessu nam álagsfjárhæð 1.778.025 kr. gjaldárið 2007 og 501.319 kr. gjaldárið 2008. Samkvæmt þessu varð tekjuskattsstofn kæranda með álagi 17.892.171 kr. gjaldárið 2007 og 20.361.661 kr. gjaldárið 2008. Gjaldárið 2007 fólst hækkun skattstjóra á tekjuskattsstofni kæranda annars vegar í niðurfellingu rekstrartaps að fjárhæð 2.487.931 kr. og hins vegar í niðurfellingu á gjaldfærslu taps af afleiðuviðskiptum 4.624.170 kr. Gjaldárið 2008 var hækkun skattstjóra á tekjuskattsstofni annars vegar vegna tekjufærslu á niðurfellingu skuldar við fyrri eigendur 2.005.277 kr. og hins vegar vegna synjunar um frestun á skattlagningu söluhagnaðar af hlutabréfum að fjárhæð 15.249.589 kr. eða samtals 17.254.866 kr. samkvæmt tölulegri tilgreiningu skattstjóra. Samkvæmt framansögðu varð hækkun skattstjóra 33.742 kr. lægri en leiddi af samtölu síðastgreindra tveggja liða sem stafar að því að sölutap 33.742 kr. hafði verið dregið frá umræddri fjárhæð söluhagnaðar þannig að frestunarfjárhæð nam 15.215.847 kr.

Hvað snerti niðurfellingu tilfærðs rekstrartaps að fjárhæð 2.487.931 kr. í skattskilum kæranda gjaldárið 2007 þá var um að ræða eftirstöðvar rekstrartapa frá árunum 2002, 2003 og 2004. Byggði skattstjóri niðurfellingu sína á því að skilyrði 8. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, fyrir yfirfærslu rekstrartapsins væru ekki uppfyllt þar sem veruleg breyting hefði orðið á kæranda bæði eignaraðild og tilgangi félagsins svo sem nánar rakti. Varðandi niðurfellingu gjaldfærðs taps af afleiðuviðskiptum að fjárhæð 4.624.170 kr. í skattskilum kæranda gjaldárið 2007 byggði skattstjóri á því að umrædd útgjöld gætu ekki talist til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, meðal annars sökum þess að tap af slíkum viðskiptum gæti ekki talist til „eðlilegs rekstrarkostnaðar“ sökum mikillar áhættu sem væri samfara slíkum viðskiptum. Skattstjóri byggði tekjufærslu sína á niðurfellingu skuldar kæranda við fyrri eigendur félagsins að fjárhæð 2.005.277 kr. í skattskilum kæranda gjaldárið 2008 á því að um væri að ræða skattskylda eftirgjöf skuldar sem teldist til tekna sem bein gjöf samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 og færðist til tekna sem rekstrartekjur samkvæmt B-lið sömu lagagreinar. Viðvíkjandi niðurfellingu á tilgreiningu frestaðs söluhagnaðar að fjárhæð 15.215.847 kr. í reit 4025 í skattframtali kæranda árið 2008, sem kærandi gerði upp sem söluhagnað af hlutabréfum, þá byggði skattstjóri á því að umræddur hagnaður hefði myndast við uppgjör afleiðusamninga, annars vegar samnings um framvirk hlutabréfaviðskipti og hins vegar gjaldeyrisskiptasamnings. Slíkur hagnaður gæti ekki fallið undir frestunarheimild söluhagnaðar af hlutabréfum samkvæmt 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 svo sem túlka bæri það ákvæði með þrengjandi hætti. Þá væri frádrætti sölutaps 33.742 kr. vegna sölu hlutabréfa hafnað með vísan til 2. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003. Auk framangreindra breytinga hafnaði skattstjóri framkominni beiðni kæranda um leiðréttingu á skattskilum kæranda gjaldárið 2008 vegna vanfærðra vaxtagjalda að fjárhæð 3.618.280 kr. Byggði skattstjóri synjun sína á því að ekki hefði verið sýnt fram á það af hálfu kæranda að umrædd vaxtagjöld tengdust atvinnurekstri kæranda, sbr. 2. mgr. 49. gr. laga nr. 90/2003.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 22. júní 2009, er tilgreindum breytingum skattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði, dags. 24. mars 2009, mótmælt. Í fyrsta lagi er mótmælt niðurfellingu á gjaldfærðu tapi af afleiðuviðskiptum að fjárhæð 4.624.170 kr. í skattframtali kæranda árið 2007. Í öðru lagi er mótmælt tekjufærslu að fjárhæð 2.005.277 kr. í skattframtali kæranda árið 2008 vegna eftirgjafar skuldar við fyrri eigendur. Í þriðja lagi er mótmælt höfnun skattstjóra á frestun söluhagnaðar að fjárhæð 15.249.589 kr. í skattframtali kæranda árið 2008. Þá er þess sérstaklega krafist að álagsbeiting skattstjóra verði felld niður. Ennfremur er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður að álitum til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Samkvæmt þessu unir kærandi niðurfellingu á eftirstöðvum rekstrartapa fyrri ára að fjárhæð 2.487.931 kr. í skattskilum gjaldárið 2007 og heldur ekki til streitu kröfu um fráfrátt vaxtagjalda að fjárhæð 3.618.280 kr. í skattskilum gjaldárið 2008.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 15. febrúar 2008, krafði skattstjóri kæranda um gögn og upplýsingar varðandi skattframtöl félagsins árin 2006 og 2007, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Skoraði skattstjóri á kæranda að láta í té öll bókhaldsgögn vegna rekstrar félagsins á árunum 2005 og 2006, þ.m.t. öll fylgiskjöl, dagbókarlista, hreyfingalista einstakra tekju-, gjalda- og efnahagsliða, ásamt öðrum þeim gögnum sem bókhaldinu fylgdu. Þá óskaði skattstjóri eftir skýringum á misræmi þegar horft væri til seldrar þjónustu annars vegar og greiddra launa hins vegar, en samkvæmt rekstrarreikningi fyrir árið 2006 næmi útseld þjónusta samtals 15.700.000 kr. en laun aðeins 100.000 kr. sem teldist óeðlilega lágt miðað við útselda þjónustu. Ennfremur óskaði skattstjóri eftir skýringum og gögnum til staðfestingar á eignfærðu handbæru fé félagsins samkvæmt ársreikningi fyrir árið 2006 er næmi 12.915.875 kr. í lok þess árs. Einnig fór skattstjóri fram á skýringar á skuldum kæranda við hluthafa, en samkvæmt ársreikningi fyrir árið 2006 væru tilgreindar skuldir við hluthafa í lok ársins 2006 2.005.277 kr. og ráða mætti að skuldastaðan hefði verið sú sama í árslok 2005. Þá vék skattstjóri í fyrirspurnarbréfi sínu að ónotuðum eftirstöðvum rekstrartapa fyrri ára, þ.e. áranna 2002, 2003 og 2004 samtals að fjárhæð 2.487.931 kr. og kvað í ráði að strika töp þessi út, enda yrði ekki séð að skilyrði 8. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sem skattstjóri rakti efnislega, væru uppfyllt. Skattstjóri rakti í þessu sambandi breytingar á stjórn, heiti og tilgangi kæranda, sbr. tilkynningu til hlutafélagaskrár, dags. 5. janúar 2006. Áleit skattstjóri að sökum umræddra breytinga svo og þess að rekstur félagsins hefði legið niðri árin 2004 og 2005 yrði ekki talið að breytingarnar hefðu verið gerðar í eðlilegum og venjulegum rekstrartilgangi þannig að skilyrði 8. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 væru uppfyllt.

Svar barst frá umboðsmanni kæranda með bréfi, dags. 28. febrúar 2008. Bréfinu fylgdu hreyfingalistar úr bókhaldi, afrit tveggja launaseðla vegna launa að fjárhæð 300.000 kr. á rekstrarárinu 2005 og 100.000 kr. á rekstrarárinu 2006 svo og afrit tveggja sölureikninga samtals að fjárhæð 15.700.000 kr. vegna rekstrarársins 2006. Í svarbréfinu var gerð grein fyrir umræddum sölureikningum er væru vegna ráðgjafarvinnu vegna sölu fasteignar og kaupa á félagi svo sem nánari grein var gerð fyrir. Varðandi meint misræmi milli vinnuframlags og launagreiðslna var tekið fram að ekki yrði fyllilega ráðið við hvað væri átt, en sú staðreynd stæði eftir að verkkaupar hefðu verið reiðubúnir til að greiða kæranda þær fjárhæðir sem fram kæmu í sölureikningum. Tímaskýrslur hefðu ekki fylgt reikningunum, enda hefði þóknunin ekki tekið mið af vinnuframlagi heldur gæðum þjónustunnar og þeim hagsmunum sem hefðu verið í húfi. Varðandi handbært fé var vísað til meðfylgjandi afrita af bankareikningum. Hvað áhrærði skuld við hluthafa kæranda kom fram að um væri að ræða skuld við eigendur félagsins frá fyrri tíð sem væri tilkomin vegna taprekstrar félagsins í þeirra höndum. Núverandi eigendur hefðu yfirtekið skuldina með kaupum á kæranda í nóvember 2005 þannig að nú skuldaði félagið þeim umrædda fjárhæð. Þá var í svarbréfinu að lokum gerð grein fyrir eftirstöðvum rekstrartapa fyrri ára. Rekstur kæranda hefði gengið illa í tíð fyrri eigenda og eiginlegum rekstri verið hætt í árslok 2003. Starfsemin hefði legið niðri árið 2004 og allt til þess að nýir eigendur hefðu tekið við í nóvember 2005. Þá hefði verið breytt um áherslur í rekstri og aðrir rekstrarþættir teknir upp. Því var mótmælt að breytingar á eignarhaldi og rekstrarlegum tilgangi hefðu ekki verið gerðar í eðlilegum og venjulegum rekstrartilgangi. Var fyrirhugaðri niðurfellingu rekstrartapa því mótmælt.

Með fyrirspurnarbréfum, dags. 21. nóvember 2008, sbr. 94. gr. laga nr. 90/2003, óskaði skattstjóri eftir upplýsingum frá fyrrverandi eigendum kæranda, þá M ehf., um afdrif skulda félagsins við eigendur þess sem námu 2.341.498 kr. í árslok 2005 um það leyti þegar félagið var selt. Svör bárust með bréfum, dags. 2. desember 2008, þar sem meðal annars kom fram að við sölu á hlutafé í kæranda í nóvember 2005 hefði þáverandi eigandi hlutafjárins gefið eftir kröfu sína á hendur kæranda.

Með bréfi, dags. 21. nóvember 2008, óskaði skattstjóri eftir því, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, að kærandi gerði grein fyrir þeim viðskiptum sem lægju að baki frestun söluhagnaðar að fjárhæð 15.215.847 kr., sem færður var í reit 4025 í skattframtali kæranda árið 2008. Skyldu lögð fram gögn varðandi viðskiptin, svo sem afrit af sölusamningum. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 12. desember 2008, kom fram að í fyrsta lagi væri um að ræða söluhagnað af viðskiptum með hlutabréf í G-banka hf. að fjárhæð 12.512.213 kr. sem gerð voru upp hinn 23. febrúar 2007. Stofnað hefði verið til viðskiptanna hinn 2. febrúar 2006, sbr. meðfylgjandi samning um framvirk hlutabréfaviðskipti, dags. sama dag, milli S-banka hf. og kæranda. Hefði kærandi fengið lánað fyrir viðskiptunum hjá S-banka hf. og hefði reiknuð áfallin skuld kæranda við bankann, sem gjaldfærð hefði verið 2006, verið gerð upp, en hún hefði numið 5.034.975 kr. Mismunurinn eða 7.477.238 kr. hefði verið lagður inn á reikning kæranda hinn 23. febrúar 2007, sbr. meðfylgjandi uppgjör á framvirkum hlutabréfasamningi, dags. 22. febrúar 2007. Í öðru lagi væri um að ræða söluhagnað vegna sölu hlutabréfa í K-banka hf. að fjárhæð 2.737.376 kr., sbr. meðfylgjandi gjaldmiðla- og verðbréfaskiptasamning, dags. 14. mars 2007, og uppgjör þess samnings, dags. 16. október 2007. Í þriðja lagi væri um að ræða sölutap vegna sölu hlutabréfa í ýmsum félögum á tímabilinu frá 28. febrúar til 30. mars 2007, sem næmi nettó 33.742 kr. sem kæmi til frádráttar. Þá óskaði umboðsmaðurinn eftir því að vaxtagjöld af lánum yrðu leiðrétt þar sem láðst hefði að geta þeirra, sbr. meðfylgjandi leiðrétt skattframtal árið 2008 og ársreikning fyrir árið 2007 þar sem leiðrétting vaxtagjalda var tilfærð með 3.618.280 kr.

Með bréfi, dags. 27. janúar 2009, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda félagsins gjaldárin 2007 og 2008, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 6. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna. Samkvæmt boðunarbréfinu lutu breytingar skattstjóra að niðurfellingu eftirstöðva rekstrartaps fyrri ára í skattskilum kæranda gjaldárið 2007, sem tilgreindar voru með 2.496.931 kr. í bréfinu, og í skattskilum gjaldárið 2008 vörðuðu breytingarnar tekjufærslu á niðurfellingu skuldar við fyrri eigendur að fjárhæð 2.005.277 kr., synjun um frestun söluhagnaðar að fjárhæð 15.249.589 kr. og niðurfellingu á gjaldfærslu taps af afleiðuviðskiptum að fjárhæð 4.624.170 kr. Í samantekt boðaðra breytinga tiltók skattstjóri að gjaldárið 2007 myndi tekjuskattsstofn hækka úr 9.002.045 kr. í 11.498.976 kr. eða um 2.496.931 kr. Að teknu tilliti til 25% álags á vantalinn skattstofn, þ.e. álags að fjárhæð 624.232 kr., yrði tekjuskattsstofn gjaldárið 2007 12.123.208 kr. Gjaldárið 2008 myndi tekjuskattsstofn hækka úr 2.639.218 kr. í 24.518.254 kr. eða um 21.879.036 kr. (2.005.277 kr. + 15.249.589 kr. + 4.624.170 kr.). Að teknu tilliti til 25% álags á vantalinn skattstofn, þ.e. álags að fjárhæð 5.469.759 kr., yrði tekjuskattsstofn gjaldárið 2008 29.988.013 kr.

Í boðunarbréfinu gerði skattstjóri grein fyrir gangi málsins og bréfaskiptum í því. Þá rakti hann grundvöll hinna boðuðu breytinga. Varðandi boðaða tekjufærslu að fjárhæð 2.005.277 kr. í skattskilum kæranda gjaldárið 2008 vegna niðurfellingar á skuld kæranda við fyrri eigendur byggði skattstjóri á því að eftirgjöf skuldarinnar hefði falið í sér beina gjöf samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 sem skattskyld væri sem rekstrartekjur samkvæmt B-lið 7. gr. sömu laga. Vísaði skattstjóri meðal annars til staðfestingar fyrri eiganda samkvæmt bréfi, dags. 2. desember 2008, þess efnis að hún hefði gefið eftir kröfu sína á hendur kæranda við sölu hlutafjárins í kæranda. Þá tók skattstjóri fram að umrædd skuld bæri enga vexti og þrátt fyrir hagnað rekstrarárin 2006 og 2007 hefði skuldin ekki verið greidd. Þá rakti skattstjóri viðeigandi ákvæði 7. gr. laga nr. 90/2003 um skattskyldar tekjur. Viðvíkjandi boðaðri niðurfellingu eftirstöðva rekstrartapa frá fyrri árum að fjárhæð samtals 2.496.931 kr. í skattskilum kæranda gjaldárið 2007 gerði skattstjóri grein fyrir því að töp þessi hefðu myndast í rekstri fyrri eigenda kæranda, en um væri að ræða tap að fjárhæð 1.592.897 kr. frá árinu 2002, 821.839 kr. frá árinu 2003 og 82.195 kr. frá árinu 2004. Skattstjóri gerði grein fyrir breytingum á kæranda, bæði eignarhaldi og rekstri, við kaup núverandi eigenda félagsins á því, sbr. m.a. tilkynningu til hlutafélagaskrár, dags. 5. janúar 2006. Samþykktum félagsins hefði verið breytt, þar á meðal heiti þess og tilgangi, og ný stjórn kjörin á hluthafafundi hinn 10. nóvember 2005. Skattstjóri rakti ákvæði 8. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 þar sem m.a. kæmi fram að ekki væri heimilt að nýta rekstrartap til frádráttar tekjum ef veruleg breyting hefði orðið á þeim rekstri eða starfsemi sem í hlut ætti, svo sem með breytingu á eignaraðild að lögaðila eða á tilgangi rekstrar, nema sýnt þætti að umræddar breytingar hefðu verið gerðar í eðlilegum og venjulegum rekstrartilgangi. Ljóst væri að veruleg breyting hefði orðið á rekstri kæranda við aðkomu nýrra eigenda er fælist bæði í tilgangi rekstrar og breytingu á eignaraðild. Í raun hefði verið um nýtt félag að ræða og yrði ekki séð, þrátt fyrir að umræddar breytingar hefðu skilað hagnaði, að þær hefðu verið gerðar í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi. Slíkur rekstrartilgangur hefði þurft að felast í að bæta eða breyta þeim rekstri, sem fyrir var, en ekki að hefja algerlega óskyldan rekstur. Samkvæmt þessu yrði ekki talið að um frádráttarbær töp væri að ræða, sbr. 8. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Varðandi niðurfellingu á tilfærðri frestun skattlagningar á söluhagnaði að fjárhæð 15.215.847 kr. í reit 4025 í skattframtali kæranda árið 2008 rakti skattstjóri skýringar samkvæmt svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 12. desember 2008, þar sem upplýst hefði verið hvernig söluhagnaðurinn hefði myndast. Að svo búnu reifaði skattstjóri tekjuhugtak laga nr. 90/2003 með skírskotun til lögskýringargagna. Væri tekjuhugtakið rúmt hugtak þannig að allar undantekningar og ívilnanir yrði að túlka þröngt. Því yrðu aðeins heimilar þær undantekningar og takmarkanir sem tilgreindar væru í lögum nr. 90/2003. Frestunarheimild 5. mgr. 18. gr. laga þessara tæki eingöngu til hagnaðar af sölu hlutabréfa, sbr. 1. mgr. sömu lagagreinar. Um væri að ræða heimildarákvæði, sem sett hefði verið til hagsbóta fyrir skattaðila, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 150/2006, og því yrði að túlka slíka heimild þröngt, enda væri um að ræða undantekningu frá þeirri meginreglu að lögaðila bæri að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum hvað sem þeirra væri aflað, sbr. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt gögnum meðfylgjandi svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 12. desember 2008, væri umræddur söluhagnaður vegna afleiðusamninga, annars vegar samnings um framvirk hlutabréfaviðskipti og hins vegar gjaldeyrisskiptasamnings. Því væri ljóst að sá hagnaður, sem myndast hefði vegna umræddra samninga, félli ekki undir frestunarheimild 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 og væri því fyrirhugað að hafna umræddri frestun á skattlagningu söluhagnaðar og telja kæranda þann hagnað, alls að fjárhæð 15.249.589 kr., til tekna í skattframtali árið 2008 á grundvelli B-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. mgr. lagagreinar þessarar. Þá hefði ekki verið gerð nánari grein fyrir frádrætti sölutaps að fjárhæð 33.742 kr. að öðru leyti en að um sölutap vegna sölu hlutabréfa hefði verið að ræða, en samkvæmt 2. mgr. 24. gr. væri ekki heimilt að gjaldfæra tap af sölu eigna sem fjallað er um í 18. og 19. gr. laga nr. 90/2003. Að því er varðaði gjaldfært tap að fjárhæð 4.624.170 kr. af afleiðusamningum, sem skattstjóri tiltók að gjaldfært hefði verið í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 2006 með skattframtali félagsins árið 2007, sbr. reit 3637, vísaði skattstjóri sem áður til rúms tekjuhugtaks laga nr. 90/2003 og frádráttaheimildar 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laganna. Skattstjóri tók fram að hvergi í ákvæði 31. gr. laga nr. 90/2003 væri að finna heimild til frádráttar taps af afleiðusamningi frá tekjum lögaðila. Þá samræmdist frádráttur slíks taps, sem tilkomið væri vegna áhættuviðskipta, ekki þeirri heimild sem finna mætti í 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 þar sem ekki væri um eðlilegan rekstrarkostnað að ræða og kostnaðurinn ekki til þess fallinn að afla tekna, tryggja þær eða halda þeim við í skilningi ákvæðisins. Í ljósi þessa væri ráðgert að hafna frádrætti umrædds taps frá tekjum, enda teldist ekki vera um frádráttarbæran kostnað að ræða samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Í boðunarbréfinu tók skattstjóri fram að hann hygðist hafna beiðni umboðsmanns kæranda samkvæmt bréfi, dags. 12. desember 2008, um leiðréttingu á skattskilum félagsins gjaldárið 2008 vegna meintra vanfærðra vaxtagjalda að fjárhæð 3.618.280 kr., enda hefði af hálfu kæranda ekki verið sýnt fram á tengsl þessara útgjalda við rekstur kæranda. Loks boðaði skattstjóri kæranda beitingu 25% álags á þá hækkun tekjuskattsstofns kæranda gjaldárið 2007 og 2008 sem leiddi af hinum boðuðu breytingum, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Tók skattstjóri fram að í tilviki kæranda væri um að ræða óframtaldar tekjur í formi láns til félagsins frá eigendum, sem þegar hefði verið fellt niður, nýtingu eftirstöðva rekstrartapa fyrri ára, sem ekki uppfyllti skilyrði 8. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, frestun á skattlagningu söluhagnaðar af framvirkum samningum, sem hvergi væri heimild fyrir í lögum nr. 90/2003, og frádrátt taps af afleiðusamningum frá tekjum. Í ljósi þessa væri tilefni til álagsbeitingar.

Með bréfi, dags. 19. febrúar 2009, bárust andmæli umboðsmanns kæranda. Með bréfinu fylgdi ljósrit af tilkynningu til hlutafélagaskrár, dags. 15. september 2002, vegna stofnunar einkahlutafélagsins M ehf. svo og ljósrit af stofnfundargerð, stofnskrá og félagssamþykktum, en gögn þessi eru dagsett sama dag. Einnig fylgdi ljósrit af félagssamþykktum kæranda, dags. 10. nóvember 2005. Í andmælabréfinu var þess krafist að tekjuskattsstofn kæranda gjaldárið 2008 yrði látinn óhreyfður standa. Þá var fyrirhugaðri álagsbeitingu skattstjóra gjaldárin 2007 og 2008 sérstaklega mótmælt. Í andmælabréfinu var sérstaklega fjallað um fyrirhugaða tekjufærslu á eftirgefinni skuld kæranda, fyrirhugaðri synjun um frestun skattlagningar á söluhagnaði hlutabréfa og fyrirhugaðri niðurfellingu á gjaldfærslu taps af afleiðuviðskiptum, en breytingar þessar hafði skattstjóri í boðunarbréfi sínu talið varða skattskil kæranda gjaldárið 2008. Þá var ítrekuð krafa um leiðréttingu á skattskilum þess árs vegna meintrar vanfærslu vaxtagjalda að fjárhæð 3.618.280 kr. Varðandi boðaða niðurfellingu eftirstöðva ónotaðs rekstrartaps frá fyrri árum að fjárhæð 2.496.931 kr. í skattskilum kæranda gjaldárið 2007 var vísað til fyrri rökstuðnings varðandi forsendur fyrir nýtingu tapsins, sbr. svarbréf, dags. 28. febrúar 2008. Samkvæmt þessu varð helst ráðið að síðastgreindri breytingu væri ekki andmælt að öðru leyti en því að álagi yrði ekki beitt vegna hennar, en aðrar boðaðar breytingar sættu mótmælum, auk ítrekunar á kröfu um leiðréttingu. Miðað við þetta lutu ágreiningsefnin öll að gjaldárinu 2008, miðað við framsetningu skattstjóra í boðunarbréfinu.

Varðandi einstök ágreiningsefni þá kom fram í andmælabréfinu að með bréfi, dags. 28. febrúar 2008, hefði skattstjóra verið svarað hvað varðaði umrædda skuld kæranda við hluthafa. Ljóst væri að þessi skuld væri í eigu núverandi hluthafa, enda hefðu þeir tekið hana yfir við kaupin á félaginu. Fyrri eigendur hefðu gefið eftir kröfu sína á hendur kæranda, endurgjaldslaust til núverandi eigenda félagsins. Félaginu hefði ekki verið gefin eftir skuldin, heldur hefði henni verið afsalað til núverandi eigenda. Fram kom að núverandi eigendur gerðu sér grein fyrir því að þegar skuldin yrði innheimt mynduðust skattskyldar fjármagnstekjur í þeirra hendi. Það væri því ekki rétt mat hjá skattstjóra að halda því fram að skuldin hefði verið gefin félaginu eftir, enda væri hið rétta að fyrri hluthafar hefðu gefið skuldina eftir til núverandi hluthafa, þ.e. hefðu afsalað sér henni fyrir 0 kr. Varðandi fyrirhugaða synjun um frestun skattlagningar á söluhagnaði hlutabréfa kom fram í andmælabréfinu að umræddur söluhagnaður hefði myndast vegna framvirkra samninga með hlutabréf. Ekki væri gerður greinarmunur á því í 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 með hvaða hætti hlutabréfaviðskipti væru fjármögnuð. Í tilviki kæranda stafaði hagnaðurinn af sölu hlutabréfa og í skattframtali félagsins árið 2008 hefði frestun innlausnar á söluhagnaðinum verið tilgreind. Jafnframt væri þess óskað að tap að fjárhæð 33.742 kr. af sölu hlutabréfa færðist til lækkunar á söluhagnaði hlutabréfa, en almennt hefði verið litið svo á í skattalegum skilningi að jafna mætti tapi á móti hagnaði af sölu sams konar eigna. Því væri farið fram á frestun á nettó söluhagnaði, eins og gert hefði verið ráð fyrir í skattframtali kæranda. Viðvíkjandi boðaðri niðurfellingu á gjaldfærslu taps af afleiðuviðskiptum þá rakti umboðsmaður kæranda tilgang félagsins sem væri ráðgjafarþjónusta, fjárfesting í atvinnurekstri, lánastarfsemi og annar skyldur rekstur. Slík starfsemi væri óhjákvæmilega áhættusöm líkt og ætti við um flestan annan atvinnurekstur og því gæti tap myndast vegna fjárfestingar sem til væri stofnað í þeim rekstrarlega tilgangi að skila hagnaði. Hér virtist vera á ferðinni einhver misskilningur hjá skattstjóra og hugsanlega blandað saman viðskiptum, sem fælu í sér áhættu, og ólöglegum viðskiptum. Hvergi í skattalögum væru fjallað með sérstökum hætti um áhættusöm viðskipti. Með vísan til þessa og þar sem afleiðuviðskipti væru lögleg viðskipti, enda þótt þau gætu falið í sér áhættu eins og önnur viðskipti, væri farið fram á að litið yrði á tap af afleiðusamningum eins og hvern annan eðlilegan rekstrarkostnað. Til viðskiptanna hefði verið stofnað í þeim tilgangi einum að hagnast á þeim. Varðandi beiðni um leiðréttingu á skattframtali árið 2008 vegna vanfærðra vaxtagjalda að fjárhæð 3.618.280 kr. kom fram að í ársreikningi og skattframtali kæranda hefði verið „nettað saman“ söluhagnaði hlutabréfa og fjármagnskostnaði sem tengdist hlutabréfaviðskiptunum, þ.e. færður hefði verið til tekna nettó hagnaður af viðskiptum með hlutabréf. Í innsendu leiðréttu skattframtali hefðu umrædd vaxtagjöld verið ranglega færð í reit 3620 en hefðu átt að færast í reit 3640. Var þess krafist að leiðrétting í þessa veru yrði gerð. Að lokum mótmælti umboðsmaður kæranda sérstaklega boðaðri álagsbeitingu skattstjóra, enda væru ekki þeir annmarkar á framtalsgerð kæranda sem réttlættu beitingu álags, færi svo að opinber gjöld yrðu að einhverju leyti endurákvörðuð.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 24. mars 2009, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 6. gr. reglugerðar nr. 373/2001. Sú breyting varð þó í úrskurði skattstjóra, miðað við boðunarbréf embættisins, dags. 27. janúar 2009, að niðurfelling á gjaldfærslu taps af afleiðuviðskiptum að fjárhæð 4.624.170 kr. var talin tilheyra gjaldárinu 2007 en ekki gjaldárinu 2008, eins og gert hafði verið ráð fyrir í boðunarbréfinu. Sú breyting var í samræmi við skattskil kæranda gjaldárið 2007, sbr. skattframtal árið 2007 og ársreikning fyrir árið 2006 þar sem umrædd fjárhæð var færð til gjalda. Þá var í úrskurði skattstjóra byggt á því að fjárhæð eftirstöðva ónotaðra rekstrartapa frá fyrri árum, sem felldar voru niður í skattskilum kæranda gjaldárið 2007, næmi 2.487.931 kr. en ekki 2.496.931 kr., eins og gengið var út frá í boðunarbréfinu. Kemur fyrrnefnda fjárhæðin heim og saman við samtölu rekstrartapanna, þ.e. 1.592.897 kr. frá árinu 2002, 812.839 kr. frá árinu 2003 og 82.195 kr. frá árinu 2004. Að teknu tilliti til þessa og annarra boðaðra breytinga hækkaði skattstjóri tekjuskattstofn kæranda gjaldárið 2007 um 7.112.101 kr., þ.e. vegna niðurfellingar á eftirstöðvum rekstrartaps að fjárhæð 2.487.931 kr. og niðurfellingar á gjaldfærslu taps af afleiðuviðskiptum að fjárhæð 4.624.170 kr., eða úr 9.002.045 kr. í 16.114.146 kr. Að teknu tilliti til 25% álags að fjárhæð 1.778.025 kr. á hækkun tekjuskattsstofnsins varð tekjuskattsstofn kæranda gjaldárið 2007 17.892.171 kr. Gjaldárið 2008 hækkaði tekjuskattsstofn kæranda um 17.221.124 kr., þ.e. vegna tekjufærslu á eftirgjöf skuldar að fjárhæð 2.005.277 kr. og vegna synjunar á frestun á skattlagningu söluhagnaðar að fjárhæð 15.215.847 kr., eða úr 2.639.218 kr. í 19.860.342 kr., sbr. jafnframt athugasemd um meðferð sölutaps að fjárhæð 33.742 kr. í I. kafla hér að framan. Varðandi álagsbeitingu gjaldárið 2008 varð sú breyting frá því, sem boðað hafði verið, að álagi var einungis beitt á hækkun tekjuskattsstofns vegna tekjufærslu á eftirgjöf skuldar þannig að álagsfjárhæð varð 501.319 kr. Tekjuskattsstofn gjaldárið 2008 varð því 20.361.661 kr. að teknu tilliti til álags.

Í úrskurðinum rakti skattstjóri gang málsins og bréfaskipti í því. Varðandi skuld kæranda við eigendur og meinta eftirgjöf hennar tók skattstjóri fram í tilefni af andmælum kæranda að komið hefði fram af hálfu fyrri eigenda að umrædd skuld hefði verið gefin eftir við eigendaskiptin, en skýringum um það bæri ekki saman því að samkvæmt skýringum umboðsmanns kæranda hefði skuldinni verið afsalað til nýju eigendanna endurgjaldslaust. Taldi skattstjóri skýringar fyrri eigenda trúverðugri, enda hefðu þeir engra hagsmuna að gæta. Skattstjóri áréttaði að umrædd skuld hefði enga vexti borið og þrátt fyrir hagnað rekstrarárin 2006 og 2007 hefði skuldin ekki verið greidd. Væri ljóst að umrædd skuld hefði verið gefin eftir við söluna á kæranda til núverandi eigenda og bæri því að telja hana til tekna samkvæmt B-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 4. tölul. A-liðar sömu lagagreinar. Viðvíkjandi niðurfellingu á eftirstöðvum rekstrartapa fyrri ára ítrekaði skattstjóri röksemdir sínar samkvæmt boðunarbréfi, dags. 27. janúar 2009, þess efnis að skilyrði 8. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 væru ekki uppfyllt með tilliti til þeirra breytinga á eignarhaldi á kæranda og rekstri félagsins sem urðu við aðkomu núverandi eigenda svo sem nánar rakti. Væru eftirstöðvar rekstrartapa áranna 2002, 2003 og 2004 samtals að fjárhæð 2.487.931 kr. því felldar niður. Varðandi frestun söluhagnaðar að fjárhæð 15.215.847 kr., sem færður hafði verið í reit 4025 í skattframtali kæranda árið 2008, rakti skattstjóri sem áður rúmt tekjuhugtak skattalaga og að allar undantekningar og ívilnanir yrði að túlka þröngt. Frestunarheimild 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 næði aðeins til hagnaðar af sölu hlutabréfa, sbr. 1. mgr. sömu greinar, en samkvæmt gögnum málsins hefði umræddur hagnaður myndast við uppgjör afleiðusamninga og félli því ekki undir umrædda frestunarheimild. Þá ítrekaði skattstjóri sjónarmið sitt um ófrádráttarbærni taps af sölu hlutabréfa að fjárhæð 33.742 kr., sbr. 2. mgr. 24. gr. laga nr. 90/2003. Í umfjöllun sinni um frádrátt kæranda vegna taps af afleiðusamningum rakti skattstjóri sem áður rúmt tekjuhugtak skattalaga og þröngar heimildir skattaðila til að draga rekstrarkostnað frá tekjum. Hvergi í 31. gr. laga nr. 90/2003 væri að finna heimild til frádráttar taps af afleiðusamningi frá tekjum lögaðila. Þá samræmdist frádráttur slíks taps jafnframt ekki þeirri heimild sem væri í 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 til frádráttar rekstrarkostnaðar. Ljóst væri að tap hefði hlotist af umræddum afleiðuviðskiptum, en slík viðskipti væru almennt talin afar áhættusöm og yrðu því skilgreind sem áhættuviðskipti en ekki hefðbundin viðskipti. Í þessu sambandi vísaði skattstjóri til dóms Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 16/2001 þar sem fram hefði komið að afleiðuviðskipti væru almennt talin áhættusöm. Taldi skattstjóri ljóst að afleiðuviðskipti væru mun áhættusamari en hefðbundin viðskipti, sem lagt væri upp með í rekstri félaga, og yrði því að telja að tap vegna slíkra viðskipta gæti ekki talist til eðlilegs rekstrarkostnaðar sem ætlað væri að afla, tryggja eða viðhalda tekjum félags. Í ljósi þess hve vítt tekjuhugtak laga nr. 90/2003 væri og þeirra takmarkana, sem settar væru á frádráttarheimildir, auk þess að hvergi væru ákvæði í lögum nr. 90/2003, sem heimiluðu slíkan frádrátt, væri frádrætti umrædds taps að fjárhæð 4.624.170 kr. hafnað, enda ekki um að ræða frádráttarbæran kostnað samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Þá hafnaði skattstjóri jafnframt beiðni kæranda um leiðréttingu á skattskilum félagsins gjaldárið 2008 vegna vanfærðra vaxtagjalda að fjárhæð 3.618.280 kr. Tók skattstjóri fram að samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 teldust vextir af skuldum til rekstrargjalda, enda væri um að ræða gjöld sem á árinu ættu að ganga til að afla tekna, tryggja þær og halda þeim við. Samkvæmt 2. mgr. 49. gr. laganna teldust eingöngu þau vaxtagjöld til rekstrargjalda samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laganna sem tengd væru atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Af hálfu kæranda hefði ekki verið sýnt fram á slík tengsl, heldur eingöngu rakið almennt að um vaxtagjöld vegna fjármögnunar á fjárfestingu væri að ræða. Hefði kæranda verið í lófa lagið að styðja fullyrðingu sína frekari gögnum. Þá rökstuddi skattstjóri beitingu 25% álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Tók hann fram að í tilviki kæranda væri um að ræða óframtaldar tekjur vegna eftirgjafar skuldar, nýtingu uppsafnaðs rekstrartaps, sem ekki fullnægði skilyrðum 8. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og frádrátt taps af afleiðusamningum. Í ljósi þessa væri álagi beitt á hækkun skattstofna vegna umræddra liða, enda hefði kærandi ekki sýnt fram á að þær ástæður hefðu legið fyrir sem leiddu til þess að fella bæri niður álag samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Í niðurlagi úrskurðar skattstjóra var leiðbeint um kæruheimild og kærufrest til yfirskattanefndar.

III.

Með kæru, dags. 22. júní 2009, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði skattstjóra, dags. 24. mars 2009, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2007 og 2008, til yfirskattanefndar. Kærunni fylgdu gögn þau sem lögð voru fram með svarbréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 12. desember 2008. Auk þess fylgdi kærunni staðfesting fyrri eiganda kæranda, B, dags. 15. júní 2009, varðandi skuld kæranda að fjárhæð 2.005.277 kr. við hana við sölu á félaginu á árinu 2005. Kemur fram í staðfestingunni að við söluna hafi hún gefið eftir kröfuna á hendur félaginu „með þeim hætti að kaupendur eignarhlutarins yfirtóku hana frá og með sama tíma að telja“, eins og þar segir.

Í kærunni er tilgreindum breytingum skattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði, dags. 24. mars 2009, mótmælt. Í fyrsta lagi er mótmælt niðurfellingu á gjaldfærðu tapi af afleiðuviðskiptum að fjárhæð 4.624.170 kr. í skattframtali kæranda árið 2007. Í öðru lagi er mótmælt tekjufærslu að fjárhæð 2.005.277 kr. í skattframtali kæranda árið 2008 vegna eftirgjafar skuldar við fyrri eigendur. Í þriðja lagi er mótmælt höfnun skattstjóra á frestun söluhagnaðar að fjárhæð 15.249.589 kr. í skattframtali kæranda árið 2008. Þá er þess sérstaklega krafist að álagsbeiting skattstjóra verði felld niður. Ennfremur er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður að álitum til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Samkvæmt þessu verður ráðið að kærandi uni niðurfellingu á eftirstöðvum rekstrartapa fyrri ára að fjárhæð 2.487.931 kr. í skattskilum gjaldárið 2007 og haldi ekki til streitu kröfu um frádrátt vaxtagjalda að fjárhæð 3.618.280 kr. í skattskilum gjaldárið 2008.

Í kærunni áréttar umboðsmaður kæranda að fyrri eigendur hafi framselt kröfu sína á hendur félaginu til núverandi eigenda. Skattstjóri telji hins vegar að fyrri eigendur hafi gefið félaginu sjálfu eftir kröfuna og hafi því tekjufært hana hjá kæranda þrátt fyrir að skýringar kæranda og seljenda svo og ársreikningur félagsins staðfesti annað. Til enn frekari staðfestingar á því að núverandi eigendur félagsins hafi yfirtekið umrædda kröfu við kaup á hlutafé í félaginu á árinu 2005 sé lögð fram staðfesting frá seljanda, dags. 15. júní 2009. Með vísan til þessa og fyrri rökstuðnings er mótmælt hækkun tekjuskattsstofns kæranda gjaldárið 2008 um 2.005.277 kr.

Hvað varðar söluhagnað vegna meintra hlutabréfaviðskipta og meðferð hans vísar umboðsmaður kæranda til rökstuðnings í andmælabréfi, dags. 19. febrúar 2009. Er farið fram á að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi varðandi niðurfellingu á frestun á skattlagningu hagnaðar af sölu hlutabréfa gjaldárið 2008 að fjárhæð 15.249.589 kr.

Varðandi gjaldfærslu taps af afleiðusamningum rekur umboðsmaður kæranda efni 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og áréttar að stofnað hafi verið til viðskiptanna í þeim tilgangi að hagnast á þeim. Þá hafi komið fram að þessi viðskipti eða viðskiptamáti feli í sér áhættu, líkt og eigi við um flest önnur viðskipti. Mótmælir umboðsmaður þeim forsendum í úrskurði skattstjóra að hér sé ekki um hefðbundna starfsemi félags að ræða sem sé til þess fallin að afla tekna, tryggja þær eða halda þeim við og að tap af slíkum viðskiptum geti ekki talist til eðlilegs rekstrarkostnaðar í skilningi skattalaga. Mörg dæmi séu þekkt um að félög hafi gert afleiðusamninga í þeim tilgangi að hagnast á þeim. Fullyrðing skattstjóra standist því ekki og eins sú fullyrðing að kostnaður (tap) af slíkum samningum geti ekki talist til gjalda sem fjármagnskostnaður, sbr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Vísar umboðsmaður kæranda jafnframt til fyrri svarbréfa sinna og gagna þeim meðfylgjandi máli kæranda til stuðnings. Framlögð gögn sýni, svo að ekki verði um villst, að um sé að ræða fjármagnsgjöld í hendi kæranda þvert gegn fullyrðingum um annað í úrskurði skattstjóra.

Til stuðnings kröfu sinni um niðurfellingu 25% álags á vantalda skattstofna ber umboðsmaður kæranda því við að einungis sé um að ræða mismunandi túlkun á tekjuskattslögum milli aðila. Því séu skilyrði til niðurfellingar álags á grundvelli 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

IV.

Með bréfi, dags. 14. ágúst 2009, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Með kæru umboðsmanns kæranda er kærð endurákvörðun skattstjóra vegna skuldar kæranda við eigendur, frestun söluhagnaðar af hlutabréfum, frádráttarbærni taps af afleiðusamningum og álagsbeitingu skattstjóra, ásamt því að krafist er málskostnaðar að álitum. Ekki eru önnur atriði í úrskurði skattstjóra, dags. 24. mars 2009, kærð til yfirskattanefndar. Byggir umboðsmaður kröfur sína m.a. á því að tekjufærð skuld við fyrri eigendur hafi verið yfirtekin af núverandi eigendum við sölu kæranda, að kæranda sé heimilt að fresta söluhagnaði hlutabréfa, sbr. 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, að kæranda sé heimilt að draga tap af afleiðusamningum frá rekstrartekjum og fella eigi niður álag þar sem „... um er að ræða mismunandi túlkun á tekjuskattslögum milli aðila...“

Á skattframtali núverandi eigenda kæranda gjaldárið 2006 er gerð grein fyrir hlutafjáreign í kæranda að fjárhæð kr. 500.000. Ekki hefur verið gerð grein fyrir kaupverði hlutafjárins hvorki vegna málsmeðferðar hjá skattstjóra né núna fyrir yfirskattanefnd. Með vísan til bréfa fyrri eiganda kæranda, dags. 2. desember 2008, og andmælabréfs umboðsmanns kæranda, dags. 19. febrúar 2009, þykir ljóst að ekki hafi verið tekið tillit til skuldar kæranda við fyrrum eigendur sína við ákvörðun kaupverðs á hlutafé kæranda. Eins og skattstjóri bendir á í úrskurði sínum þá bar umþrætt skuld ekki vexti og ekki hefur verið greitt af henni þrátt fyrir hagnað kæranda á rekstrarárunum 2006 og 2007, samtals að fjárhæð kr. 21.082.554. Að framangreindu virtu fellst ríkisskattstjóri á með skattstjóra að skuld við eigendur hafi verið gefin eftir við sölu kæranda, þrátt fyrir að skuld sé tilgreind í ársreikningum kæranda vegna rekstraráranna 2006 og 2007. Slík eftirgjöf skulda telst til tekna hjá kæranda enda um að ræða verðmæti sem kæranda hlotnast, sbr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sem telst til rekstrartekna samkvæmt B-lið 7. gr. sömu laga í hendi kæranda.

Söluhagnaður kæranda af hlutabréfum stafar af framvirkum hlutabréfaviðskiptum og gjaldeyrisskiptasamningi. Framangreindir samningar kæranda eru eitt afbrigði svonefndra afleiðusamninga, en í b-lið 2. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 33/2003, um verðbréfaviðskipti, (nú lög nr. 108/2007, um verðbréfaviðskipti) er hugtakið afleiða skilgreint sem samningur þar sem uppgjörsákvæði byggist á breytingu einhvers þáttar á tilteknu tímabili, svo sem vaxta, gengis gjaldmiðla, verðbréfaverðs, verðbréfavísitölu eða hrávöruverðs. Í skatt- og úrskurðaframkvæmd hafa tekjur af sölu afleiðusamninga verið taldar falla undir 3. tölul. C-liðar 7. gr., sbr. 8. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sem tekjur af peningalegum eignum, en ekki tekjur af hagnaði af sölu eigna, sbr. 8. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga, sbr. úrskurð yfirskattanefndar, nr. 188/2007. Getur því heimild til frestunar söluhagnaðar hlutabréfa í 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, ekki átt við um tekjur af sölu afleiðusamninga. Eru því ekki lagaskilyrði til að fallast á kröfu kæranda að þessu leyti.

Samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er heimilt að draga þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla tekna, tryggja þær eða viðhalda frá rekstrartekjum. Tap af afleiðusamningum er ekki til þess fallið að afla tekna, tryggja þær eða viðhalda og þykir umboðsmaður kæranda því ekki hafa sýnt fram á að slíkt tap sé frádráttarbært frá rekstrartekjum á grundvelli 1. tölul. 31. gr. framangreindra laga. Ekki er að finna heimild í 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, til frádráttar rekstrartekjum vegna taps af afleiðusamningum og eru því ekki lagaskilyrði til að fallast á kröfu kæranda að þessu leyti.

Sérstaklega er krafist staðfestingar á álagsbeitingu skattstjóra, enda hefur umboðsmaður kæranda ekki sýnt fram á að skilyrði 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, eigi við í tilviki kæranda.

Að framangreindu virtu er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 19. ágúst 2009, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur, miðað við dagsetningu bréfsins.

Með bréfi, dags. 3. september 2009, bárust athugasemdir umboðsmanns kæranda. Varðandi meinta eftirgjöf skuldar kæranda kemur fram að ríkisskattstjóri hafi í kröfugerð sinni borið því við að ekki hafi verið upplýst um kaupverð hlutabréfa í kæranda (áður M ehf.) og að ljóst sé að ekki hafi verið tekið tillit til skuldar félagsins við fyrri eigendur við söluna. Upplýsir umboðsmaðurinn að kaupverð hlutafjárins hafi numið 40.000 kr., án þess þó að það komi málinu við. Fullyrðing ríkisskattstjóra sé röng og ekki studd neinum gögnum. Fyrri eigendur hefðu við söluna hætt rekstri og átt kröfu á hendur félaginu sem hvorki hafi haft tekjur né átt eignir til að greiða skuldina við fyrri eigendur. Verðmæti kröfunnar í þeirra hendi hefði því ekki verið neitt og hafi að sjálfsögðu verið tekið tillit til þess við verðlagningu á hlutabréfum í félaginu. Er ítrekað að eigendur kæranda hafi yfirtekið kröfuna á hendur félaginu við kaupin á hlutafénu, án annars endurgjalds en þess sem þeir greiddu fyrir hlutaféð, sbr. margítrekaðar skýringar og framlögð gögn, þar á meðal staðfestingu fyrri eiganda. Núverandi eigendur séu löglegir eigendur kröfunnar á hendur kæranda og hafi verið það frá því að þeir eignuðust hlutaféð í félaginu.

Varðandi meðferð hagnaðar af sölu hlutabréfa kemur fram að ríkisskattstjóri vísi til þess að samkvæmt skatt- og úrskurðaframkvæmd hafi tekjur af sölu afleiðusamninga verið taldar falla undir 3. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 og vísi í þeim efnum til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 188/2007. Bendir umboðsmaðurinn á að tilvitnaður úrskurður varði einstaklinga, þ.e. hjón, en alkunnugt sé að munur sé á skattalegri meðferð einstaklinga og lögaðila. Hafi einstaklingur t.d. alla jafna ekki heimild til að draga frá tekjum sínum kostnað við öflun tekna með örfáum undantekningum, en öðru máli gegni um lögaðila sem almennt megi draga frá kostnað sem falli til við öflun tekna. Því sé ekki sjálfgefið að greindur úrskurður hafi fordæmisgildi í máli lögaðila, sbr. m.a. tilvísun umboðsmanns kæranda til 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003 sem sýni að greinarmunur sé gerður á því hvort um sé að ræða tekjur í atvinnurekstri eða tekjur utan rekstrar hjá einstaklingi. Einnig vísar umboðsmaður kæranda til framhaldsnefndarálits meiri hluta efnahags- og skattanefndar, sbr. þingskjal nr. 938 á 135. löggjafarþingi 2007-2008, vegna frumvarps til breytinga á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, og fleiri skattalögum, er varð að lögum nr. 38/2008, þar sem fram komi að ekki sé talið koma skýrt fram í tekjuskattslögum hvernig fara beri með afleiðuviðskipti og ætlunin með lagabreytingunni sé að tryggja að afleiðuviðskipti með hlutabréf á skipulegum markaði fái sömu meðferð og sala þeirra hlutabréfa sem frumvarpið fjalli um. Í tilviki kæranda séu undirliggjandi eignir einvörðungu hlutabréf, en vilji þingnefndarinnar í þeim efnum komi fram. Þannig sé í versta falli vafi um það í skattalegum skilningi hvernig fara beri með afleiðuviðskipti þar sem hlutabréf séu eina undirliggjandi eignin og með vísan til þess beri að túlka tekjuskattslög kæranda í hag. Sé krafa kæranda varðandi þennan þátt málsins því ítrekuð.

Að því er snertir gjaldfærslu taps af afleiðuviðskiptum vísar umboðsmaður kæranda til 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, en greininni í heild sinni sé ekki ætlað að telja upp alla þá liði sem myndað geti gjöld í rekstri hjá þeim sem stundi atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, heldur að leiða fram þann anda sem túlka beri lögin eftir. Þótt einhver kostnaðarliður sé ekki nefndur sérstaklega í einstökum töluliðum 31. gr. laga nr. 90/2003 þýði það ekki að þar með geti ekki verið um frádráttarbæran rekstrarkostnað að ræða. Því beri að hafna fullyrðingu ríkisskattstjóra varðandi meðferð á kostnaði sem í tilviki kæranda hefði sannanlega verið ætlað að ganga til öflunar tekna.

Þá eru í bréfi umboðsmanns kæranda ítrekuð mótmæli við álagsbeitingu svo og að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, en kostnaðurinn sé nú kominn í 614.407 kr.

V.

Eins og fram er komið, sbr. I. og II. kafla hér að framan, lutu breytingar skattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 24. mars 2009, að fjórum þáttum í skattskilum kæranda gjaldárin 2007 og 2008, nánar tiltekið tveimur hvort ár, auk þess sem skattstjóri synjaði um umkrafða leiðréttingu vegna vaxtagjalda að fjárhæð 3.618.280 kr. í skattskilum kæranda gjaldárið 2008. Í skattskilum kæranda gjaldárið 2007 vörðuðu breytingar skattstjóra annars vegar niðurfellingu á ónotuðum eftirstöðvum rekstrartaps samtals að fjárhæð 2.487.931 kr. frá árunum 2002, 2003 og 2004 þar sem skilyrði 8. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, teldust ekki uppfyllt, og hins vegar niðurfellingu á gjaldfærðu tapi að fjárhæð 4.624.170 kr. af afleiðuviðskiptum sem skattstjóri féllst ekki á að gæti talist frádráttarbær rekstrarkostnaður samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Leiddu breytingar þessar, auk 25% álags að fjárhæð 1.778.025 kr., til hækkunar á tekjuskattsstofni kæranda gjaldárið 2007 um 8.890.126 kr. Í skattskilum kæranda gjaldárið 2008 lutu breytingar skattstjóra annars vegar að tekjufærslu að fjárhæð 2.005.277 kr. vegna meintrar eftirgjafar skuldar kæranda við hluthafa, sem skattstjóri taldi skattskyldar tekjur, og hins vegar að synjun um frestun skattlagningar á hagnaði að fjárhæð 15.249.589 kr. vegna sölu hlutabréfa, enda ætti frestunarheimild 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 ekki við, en hækkun skattstofns varð þó í reynd 15.215.847 kr. í samræmi við tilgreinda frestunarfjárhæð í skattframtali kæranda árið 2008, sbr. og það sem fram kemur í I. kafla hér að framan varðandi meðferð sölutaps að fjárhæð 33.742 kr. Leiddu breytingar þessar, auk 25% álags að fjárhæð 501.319 kr., sem reiknaðist eingöngu af 2.005.277 kr., til hækkunar á tekjuskattsstofni kæranda gjaldárið 2008 um 17.722.443 kr.

Í kærunni er hvorki vikið að niðurfellingu umræddra eftirstöðva rekstrartapa frá fyrri árum að fjárhæð 2.487.931 kr. í skattskilum kæranda gjaldárið 2007 né haldið til streitu umræddri kröfu um leiðréttingu á skattskilum félagsins gjaldárið 2008 vegna frádráttar vaxtagjalda að fjárhæð 3.618.280 kr. Í kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu, dags. 14. ágúst 2009, er kæran skilin svo að hún taki til tekjufærslu vegna eftirgjafar skuldar, synjunar um frestun á skattlagningu söluhagnaðar hlutabréfa og niðurfellingar á gjaldfærslu taps af afleiðuviðskiptum, auk álagsbeitingar skattstjóra. Í bréfi umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 3. september 2009, þar sem athugasemdir eru gerðar við kröfugerð ríkisskattstjóra, er þessum skilningi ríkisskattstjóra á kærunni ekki mótmælt og ekki frekar en í kærunni neitt vikið að umræddum þáttum. Samkvæmt þessu þykir ekki varhugavert að ganga út frá því að kærandi uni niðurfellingu á eftirstöðvum rekstrartapa fyrri ára í skattskilum gjaldárið 2007 og geri ekki kröfu um frádrátt vaxtagjalda í skattskilum gjaldárið 2008, sbr. III. kafla hér að framan.

Áður en fjallað verður um einstök kæruefni þykir tilefni til að fjalla um málsmeðferð skattstjóra. Eins og fram er komið, sbr. II. kafla hér að framan, varð sú breyting í úrskurði skattstjóra, dags. 24. mars 2009, miðað við boðunarbréf embættisins, dags. 27. janúar 2009, að niðurfelling á gjaldfærslu taps af afleiðuviðskiptum að fjárhæð 4.624.170 kr. var talin tilheyra gjaldárinu 2007 en ekki gjaldárinu 2008, eins og gert hafði verið ráð fyrir í boðunarbréfinu. Sú breyting var í samræmi við skattskil kæranda gjaldárið 2007, sbr. skattframtal árið 2007 og ársreikning fyrir árið 2006 þar sem umrædd fjárhæð var færð til gjalda. Samkvæmt þessu var breytingin réttmæt. Samkvæmt þessu fór skattstjóri áravillt í boðunarbréfi sínu varðandi breytingu þessa og var að þessu leyti annmarki á boðunarbréfinu, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Hins vegar gat kærandi komið að efnislegum athugasemdum sínum vegna umrædds ágreiningsefnis og notið andmælaréttar um það sem mestu skipti. Verður því ekki talið að kærandi hafi orðið fyrir réttarspjöllum vegna þessa annmarka, sem bersýnilega stafaði af mistökum, þannig að leiða eigi til ómerkingar á breytingu skattstjóra varðandi þennan lið. Víkur þá að efnisatriðum málsins.

Um tekjufærslu vegna eftirgjafar á skuld kæranda.

Í ársreikningum kæranda fyrir árin 2005, 2006 og 2007 var meðal skammtímaskulda tilgreind skuld við hluthafa að fjárhæð 2.005.277 kr. Með bréfi sínu, dags. 15. febrúar 2008, krafði skattstjóri kæranda m.a. um upplýsingar og skýringar á skuld þessari, þar á meðal um vaxta- og endurgreiðslukjör ásamt gögnum. Í svarbréfi kæranda, dags. 28. febrúar 2008, kom fram að um væri að ræða skuld við fyrri eigendur kæranda sem hefði verið til staðar við kaup núverandi eigenda að kæranda á árinu 2005 á félaginu og hefðu þeir yfirtekið skuldina með kaupunum þannig að nú skuldaði félagið þeim greinda fjárhæð. Skattstjóri sneri sér til fyrri eigenda með bréfi, dags. 21. nóvember 2008, varðandi afdrif umræddrar skuldar. Í svarbréfi, dags. 2. desember 2008, kom fram af hálfu fyrri eiganda að í nóvember 2005 hefði hún selt öll hlutabréf sín í kæranda (þá M ehf.) og „[gefið] eftir kröfu sína á hendur félaginu við söluna“, eins og þar sagði. Með bréfi sínu, dags. 27. janúar 2009, boðaði skattstjóri kæranda tekjufærslu að fjárhæð 2.005.277 kr. í skattskilum kæranda gjaldárið 2008 vegna niðurfellingar á umræddri skuld félagsins við fyrri eigendur, enda væri um beina gjöf að ræða, sbr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. B-lið sömu lagagreinar. Í andmælabréfi kæranda, dags. 19. febrúar 2009, var áréttað að umrædd krafa væri í eigu núverandi hluthafa sem hefði verið yfirtekin við kaup þeirra á félaginu með þeim hætti að fyrri eigendur hefðu gefið eftir kröfuna á kæranda án endurgjalds til núverandi hluthafa. Í hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 24. mars 2009, hafnaði skattstjóri þessum skýringum, sem ekki væru í samræmi við skýringar fyrri eiganda er væru trúverðugri. Í kæru til yfirskattanefndar eru fyrri skýringar ítrekaðar, auk þess sem vísað er til framlagðrar staðfestingar fyrri eiganda, dags. 15. júní 2009, er styðji skýringarnar.

Samkvæmt lögum nr. 90/2003 teljast til skattskyldra tekna hvers konar gæði, arður, laun og hagnaður sem skattaðila hlotnast og metin verða til peningaverðs og skiptir ekki máli hvaðan þær stafa eða í hvaða formi þær eru, sbr. upphafsákvæði 7. gr. laganna. Tekjuákvæði laganna eru því víðtæk og taka til hvers konar verðmæta sem metin verða til fjár, í hvaða formi sem slíkur tekjuauki fellur skattskyldum aðila í hlut. Undantekningar frá skattskyldu eru sérstaklega tilgreindar í lögunum og ber að túlka þröngt samkvæmt almennri lögskýringarreglu. Kveðið hefur verið á um skattalega meðferð eftirgjafar skulda allt frá lögum nr. 6/1935, um tekjuskatt og eignarskatt, til þessa dags. Að meginstefnu til hefur eftirgjöf skulda ekki talist til tekna manna í tengslum við gjaldþrot eða nauðasamninga eða þegar á annan fullnægjandi hátt hefur verið sannað að eignir séu ekki fyrir skuldum, sbr. nú 3. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt því ákvæði, eins og það hljóðaði á þeim tíma sem mál þetta varðar, taldist ekki til tekna eignaauki sem stafaði af eftirgjöf skulda við nauðasamninga, enda hefðu skuldirnar ekki myndast í sambandi við atvinnurekstur skattaðila. Með 1. gr. laga nr. 46/2009, um breyting á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, var 3. tölul. 28. gr. síðarnefndu laganna breytt. Fólust breytingarnar í fyrsta lagi í því að nú er mælt svo fyrir að ekki teljist til tekna eignaauki eða aukning ráðstöfunartekna sem stafar af eftirgjöf skulda við nauðasamninga, enda hafi skuldirnar ekki myndast í sambandi við atvinnurekstur skattaðila. Í öðru lagi var bætt við ákvæðið nýjum málslið þar sem fram kemur að hið sama eigi við um eftirgefnar skuldir sem mælt er fyrir um í nauðasamningi til greiðsluaðlögunar samkvæmt X. kafla í lögum um gjaldþrotaskipti o.fl. nr. 21/1991 eða á annan fullnægjandi hátt er sannað að eignir eru ekki til fyrir, að uppfylltum skilyrðum samkvæmt reglugerð sem fjármálaráðherra setur um hlutlægt mat á forsendum eftirgjafar, skilyrði þess að eftirgjöf teljist ekki til tekna, upplýsingagjöf samkvæmt 92. gr. o.fl. Ljóst er að undantekningarákvæði 3. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003 byggir á því að til staðar sé almenn regla um skattskyldu eftirgjafar skulda. Af því leiðir og, eins og undantekningarákvæðið er efnislega afmarkað, að eftirgjöf skulda, sem tengist atvinnurekstri, telst almennt til skattskyldra tekna. Þess er að geta að samkvæmt bráðabirgðaákvæðum XXXVI og XXXVII í lögum nr. 90/2003, sbr. lög nr. 104/2010 og lög nr. 165/2010, um breyting á hinum fyrstnefndu lögum, voru settar sérstakar reglur um skattalega meðferð á eftirgjöf skulda, bæði hjá rekstraraðilum og aðilum utan rekstrar. Þau ákvæði varða ekki úrlausn þessa máls og verður ekki frekar um þau fjallað.

Óumdeilt er að umrædd skuld hvíldi á kæranda við þau eigendaskipti á félaginu sem fóru fram í nóvember 2005 við kaup núverandi eigenda á öllu hlutafé í félaginu. Ekki er samræmi í skýringum fyrri eiganda annars vegar samkvæmt bréfi, dags. 2. desember 2008, og hins vegar staðfestingu, dags. 15. júní 2009. Ljóst er að tilvist skuldarinnar og afdrif hennar höfðu áhrif á verðlagningu hlutafjárins svo sem viðurkennt er í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 3. september 2009. Í þeim efnum má einu máli gilda hvort skuldin var gefin félaginu eftir eða ráðstafað án endurgjalds til kaupenda að öllu hlutafénu. Hlutafé í kæranda á greindum tíma nam 500.000 kr. Var það að öllu leyti í eigu hjónanna X og Y. Fram er komið að X og Y keyptu allt hlutafé í kæranda af fyrri eiganda félagsins í nóvember 2005 og er staðhæft að þá hafi meint framsal kröfu fyrri eiganda á hendur kæranda farið fram til greindra kaupenda hlutafjárins. Þessarar ráðstöfunar er þó að engu getið hvorki í skattframtali þeirra árið 2006 né skattframtölum árin 2007 og 2008. Eins og fram er komið krafði skattstjóri kæranda með bréfi, dags. 15. febrúar 2008, um greinargerð um umrædda skuld, þar á meðal um vaxta- og endurgreiðslukjör. Skyldi svarið stutt gögnum. Af hálfu umboðsmanns kæranda hafa takmarkaðar upplýsingar verið gefnar, sbr. svarbréf, dags. 28. febrúar 2008, og síðari skýringar, og engin gögn varðandi skuldina, stofnun hennar eða framsal hafa verið lögð fram. Ágreiningslaust virðist að skuldin hafi ekki borið vexti.

Þegar það er virt, sem að framan er rakið, verður að telja að ríkisskattstjóri hafi sýnt nægjanlega fram á að umrædd skuld fyrri eiganda á hendur kæranda hafi verið gefin kæranda eftir við aðilaskipti á félaginu, eins og raunar var staðfest í svarbréfi fyrri eiganda, dags. 2. desember 2008, til skattstjóra. Er kröfu kæranda því hafnað að því er tekur til þessa þáttar málsins.

Um frestun á skattlagningu söluhagnaðar.

Í reit 4025 í skattframtali sínu árið 2008 færði kærandi frestun á skattlagningu söluhagnaðar af hlutafé að fjárhæð 15.215.847 kr. Með bréfi, dags. 21. nóvember 2008, lagði skattstjóri fyrir félagið að upplýsa um þau viðskipti, sem lægju að baki umræddum frestuðum söluhagnaði, og leggja fram gögn varðandi þau viðskipti, svo sem afrit af sölusamningum. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 12. desember 2008, kom fram að í fyrsta lagi væri um að ræða söluhagnað af viðskiptum með hlutabréf í G-banka hf. að fjárhæð 12.512.213 kr. sem hefðu verið gerð upp hinn 23. febrúar 2007. Stofnað hefði verið til viðskiptanna hinn 2. febrúar 2006, sbr. meðfylgjandi samning um framvirk hlutabréfaviðskipti, dags. sama dag, milli S-banka hf. og kæranda. Hefði kærandi fengið lánað fyrir viðskiptunum hjá S-banka hf. og hefði reiknuð áfallin skuld kæranda við bankann, sem gjaldfærð hefði verið 2006, verið gerð upp, en hún hefði numið 5.034.975 kr. Mismunurinn eða 7.477.238 kr. hefði verið lagður inn á reikning kæranda hinn 23. febrúar 2007, sbr. meðfylgjandi uppgjör á framvirkum hlutabréfasamningi, dags. 22. febrúar 2007. Þá væri í öðru lagi um að ræða söluhagnað vegna sölu hlutabréfa í K-banka hf. að fjárhæð 2.737.376 kr., sbr. meðfylgjandi gjaldmiðla- og verðbréfaskiptasamning, dags. 14. mars 2007, og uppgjör þess samnings, dags. 16. október 2007. Í þriðja lagi væri um að ræða sölutap vegna sölu hlutabréfa í ýmsum félögum á tímabilinu frá 28. febrúar til 30. mars 2007, sem næmi nettó 33.742 kr. sem kæmi til frádráttar. Samkvæmt þeim framvirka hlutabréfasamningi, sem fyrr greinir, skuldbatt kærandi sig sem viðskiptamaður til að greiða S-banka hf. söluverð undirliggjandi hlutabréfa í G-banka hf., miðað við tilgreint gengi hlutabréfanna á lokadegi, og bankinn að selja undirliggjandi hlutabréf, miðað við tilgreint gengi á lokadegi. Samkvæmt fyrrgreindum gjaldmiðla- og verðbréfaskiptasamningi skuldbatt viðskiptamaður, kærandi í máli þessu, sig til að greiða höfuðstól og vexti í íslenskum krónum og fjórum erlendum gjaldmiðlum gegn greiðslu S-banka hf. sem skuldbatt sig til greiðslu sem miðaðist við gengi hlutabréfa í K-banka hf. að nafnverði 305.000 kr. á lokadegi. Skattstjóri byggði á því, sbr. boðunarbréf hans, dags. 27. janúar 2009, og hinn kærða úrskurð um endurákvörðun, dags. 24. mars 2009, að þágildandi heimild lögaðila og einstaklinga í atvinnurekstri samkvæmt 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, sem felld var úr gildi með 1. gr. laga nr. 38/2008, til að fresta tekjufærslu söluhagnaðar af sölu hlutabréfa, þar á meðal skiptum á hlutabréfum, um tvenn áramót frá söludegi ætti ekki við í tilviki kæranda, enda hefði umræddur hagnaður kæranda myndast við uppgjör afleiðusamninga og félli því ekki undir frestunarheimildina. Heimild þessa, sem tæki aðeins til hagnaðar af sölu hlutabréfa og væri sett skattaðilum til hagsbóta, bæri að skýra þröngt, enda frávik frá rúmu tekjuhugtaki skattalaga. Af hálfu kæranda er einkum á því byggt, sbr. andmælabréf, dags. 19. febrúar 2009, sem vísað er til í kæru til yfirskattanefndar, dags. 22. júní 2009, að umræddur söluhagnaður hafi myndast vegna framvirkra samninga með hlutabréf. Ekki sé gerður greinarmunur á því í 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 með hvaða hætti hlutabréfaviðskipti séu fjármögnuð og í tilviki kæranda stafi hagnaðurinn af sölu hlutabréfa.

Telja verður að umræddir samningar, þ.e. annars vegar samningur um framvirk hlutabréfaviðskipti og hins vegar gjaldmiðla- og verðbréfaskiptasamningur, sem kærandi átti viðskipti með á árinu 2007, séu afbrigði afleiðusamninga, eins og skattstjóri hefur talið. Um afleiðusamninga voru ákvæði í lögum nr. 13/1996, um verðbréfaviðskipti, með síðari breytingum. Lög nr. 33/2003, um verðbréfaviðskipti, leystu lög nr. 13/1996 af hólmi. Giltu lög nr. 33/2003 til 1. nóvember 2007, er þau voru felld úr gildi með núgildandi lögum um verðbréfaviðskipti nr. 108/2007, sbr. 150. gr. hinna síðarnefndu laga. Í 2. gr. laga nr. 33/2003 voru afleiður tilgreindar meðal fjármálagerninga. Afleiður voru skilgreindar sem samningar þar sem uppgjörsákvæði byggðist á breytingu einhvers þáttar á tilteknu tímabili, svo sem vaxta, gengis gjaldmiðla, verðbréfaverðs, verðbréfavísitölu eða hrávöruverðs. Þá var gerð grein fyrir nokkrum tegundum afleiða, þ.e. framvirkum, óframseljanlegum fjármálagerningum, framtíðarsamningum, skiptasamningum og valréttarsamningum, og þær skilgreindar. Framvirkur óframseljanlegur fjármálagerningur var skilgreindur sem samningur „sem kveður á um skyldu samningsaðila til að kaupa eða selja tiltekna eign fyrir ákveðið verð á fyrir fram ákveðnum tíma“, sbr. i-lið í b-lið 2. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 33/2003. Telja verður að fyrrgreindur samningur um framvirk hlutabréfaviðskipti falli undir þessa tegund afleiðusamnings fremur en framtíðarsamning, sbr. ii-lið í b-lið 2. tölul. 1. mgr. sömu lagagreinar. Skiptasamningur var skilgreindur sem samningur „sem kveður á um að hvor samningsaðila greiði hinum fjárhæð sem tekur mið af breytingum á hvoru viðmiðinu fyrir sig á samningstímanum“, sbr. iii-lið í b-lið 2. tölul. 2. gr. laga nr. 33/2003. Umræddur gjaldmiðla- og verðbréfaskiptasamningur fellur sýnilega undir þessa tegund afleiðusamnings. Í d-lið 2. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 108/2007 eru afleiðusamningar tilgreindir undir fjármálagerningum. Eru taldir upp í þessu sambandi valréttarsamningar, framtíðarsamningar, skiptasamningar, framvirkir vaxtasamningar og aðrar afleiður sem byggjast á verðbréfum, gjaldmiðlum, vöxtum, ávöxtunarkröfu, öðrum afleiðum, fjárhagslegum vísitölum eða fjárhagslegum viðmiðum sem gera má upp efnislega eða með reiðufé. Í athugasemdum við 2. gr. frumvarps þess, sem varð að lögum nr. 108/2007, er tekið fram að í þessu felist að allar afleiður sem hafa verðbréf, gjaldmiðla, vexti, ávöxtunarkröfu, aðrar afleiður, fjárhagslegar vísitölur eða fjárhagsleg viðmið að undirliggjandi verðmæti teljist til fjármálagerninga óháð því hvort eiginleg afhending fari fram eða peningalegt uppgjör. Ekki er fyrir að fara skilgreiningu í lögum nr. 108/2007 á einstökum tegundum afleiðusamninga, eins og var í hinum eldri lögum. Í athugasemdum við 2. gr. frumvarps þess, er varð að lögum nr. 108/2007, er hins vegar að finna skilgreiningu á einstökum gerðum afleiðusamninga, þar á meðal skiptasamningum og framvirkum samningum. Þar kemur fram að með skiptasamningi (e. swaps) sé átt við samning sem kveður á um að hvor samningsaðila greiði hinum fjárhæð sem tekur mið af breytingum á hvoru viðmiðinu fyrir sig á samningstímanum. Nánar tiltekið skiptist samningsaðilar á greiðslum sem taka mið af breytingum á undirliggjandi viðmiðum, svo sem vöxtum eða gjaldmiðlum. Þá ákveði samningsaðilarnir við samningsgerðina hversu oft skiptin fara fram. Með framvirkum samningi (e. forwards) sé átt við óframseljanlegan samning þar sem kveðið er á um skyldu samningsaðila til að kaupa eða selja tiltekna eign fyrir ákveðið verð á fyrirfram ákveðnum tíma. Uppgjör slíkra samninga geti ýmist falist í afhendingu á undirliggjandi verðmæti eða í fjárhagslegu uppgjöri.

Samkvæmt þágildandi ákvæði 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, sem fyrr er getið, gátu lögaðilar og einstaklingar í atvinnurekstri, sbr. 1. mgr. 2. gr. sömu laga, farið fram á að fresta tekjufærslu söluhagnaðar af sölu hlutabréfa, þar á meðal skiptum á hlutabréfum, (annarra en eigin bréfa), um tvenn áramót frá söludegi. Keypti slíkur aðili önnur hlutabréf í stað hinna seldu innan þess tíma færðist söluhagnaðurinn til lækkunar kaupverði þeirra bréfa. Næmi kaupverð hinna keyptu hlutabréfa lægri fjárhæð en söluhagnaðurinn teldist mismunurinn til skattskyldra tekna. Ef hlutabréf væru ekki keypt innan tilskilins tíma teldist söluhagnaðurinn til skattskyldra tekna á öðru ári frá því að hann myndaðist. Ákvæði þetta var lögfest með b-lið 3. gr. laga nr. 95/1998, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og fellt úr gildi með 1. gr. laga nr. 38/2008, um breyting á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, og fleiri skattalögum, eins og fram er komið. Í athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 95/1998, kom m.a. fram að ákvæðinu væri ætlað að koma í veg fyrir að fjármagn væri bundið í tilteknum hlutabréfum af skattalegum ástæðum, en jafnframt hvatt til áframhaldandi hlutabréfaeignar. Þá var umræddum frestunarúrræðum og endurfjárfestingu nánar lýst í athugasemdunum. Áður hafði heimild af þessum toga verið lögtekin hvað varðar menn utan atvinnurekstrar, sbr. d-lið 4. gr. laga nr. 97/1996, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum.

Í úrskurðaframkvæmd, sbr. t.d. úrskurð yfirskattanefndar nr. 222/2002, sem birtur er á vefsíðu nefndarinnar (www.yskn.is), hafa tekjur af afleiðusamningum verið taldar falla undir 3. tölul. C-liðar 7. gr., sbr. 8. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sem tekjur af peningalegum eignum, en ekki tekjur af hagnaði af sölu eigna, sbr. 8. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga. Ekki er um það deilt að umræddir samningar, annars vegar samningur um framvirk hlutabréfaviðskipti og hins vegar skiptasamningurinn, teljast afleiðusamningar, enda bera þeir öll merki þess. Af hálfu kæranda er því hins vegar borið við að hagnaður félagsins stafi af sölu hlutabréfa og því beri því réttur til að nýta greinda frestunarheimild þágildandi 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, eins og fram er komið. Enda þótt hlutabréf komi við sögu í báðum samningunum þá verður ekki annað séð en að þau gegni þar hlutverki sem undirliggjandi verðmæti, þ.e. sem viðmiðunareignir. Samkvæmt þessu verður ekki talið að umræddar tekjur kæranda af samningum þessum getið fallið undir 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 sem hagnaður af sölu eigna, heldur verður að telja að þarna sé um að ræða tekjur kæranda af peningalegum eignum sem skattskyldar eru samkvæmt 3. tölul. C-liðar 7. gr. laganna, sbr. B-lið sömu lagagreinar. Af þessu leiðir að kærandi gat ekki nýtt sér úrræði þágildandi 5. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, enda var það ákvæði bundið við hagnað af sölu hlutabréfa sem myndast hafði við ráðstöfun samkvæmt venjulegum afsalsgerningum. Með vísan til þessa er kröfu kæranda hafnað varðandi þetta kæruatriði. Þess er rétt að geta að með 1. og 2. gr. laga nr. 38/2008, um breyting á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, og fleiri lögum, voru tekin upp í 18. gr. og 31. gr. laga nr. 90/2003 (9. tölul. a) ákvæði, sem m.a. vörðuðu afleiðusamninga sem seldir eru á skipulegum verðbréfamarkaði, þar sem undirliggjandi verðmæti eru eingöngu hlutabréf. Þau ákvæði komu til framkvæmda við álagningu gjaldárið 2009, sbr. 9. gr. laga nr. 38/2008. Með 4. gr. og c-lið 7. gr. laga nr. 128/2009, um tekjuöflun ríkisins, voru ákvæði þessi felld brott með þeim rökum, sbr. athugasemdir með frumvarpi til laganna, að stefnt skyldi að samræmi í skattlagningu afleiða óháð undirliggjandi verðmætum. Hafa þessi ákvæði því enga þýðingu við úrlausn málsins. Vegna athugasemda kæranda varðandi tap af sölu hlutabréfa að fjárhæð 33.742 kr. þá verður ekki annað séð en að sölutap þetta hafi í reynd komið kæranda til góða við ákvörðun tekjuskattsstofns gjaldárið 2008, sbr. I. og II. kafla hér að framan. Er því ekki ástæða til frekari umfjöllunar um það.

Um frádráttarbærni taps af afleiðusamningum.

Eins og fram er komið felldi skattstjóri niður tilfært tap af afleiðusamningum í reit 3637, tekjur/gjöld af fjármálagerningum, að fjárhæð 4.624.170 kr. í skattframtali kæranda árið 2007, sbr. hinn kærða úrskurð um endurákvörðun, dags. 24. mars 2009. Hér að framan kemur fram að skattstjóri beindi þessari breytingu ranglega að skattframtali kæranda árið 2008 í boðunarbréfi sínu, dags. 27. janúar 2009, en leiðrétti það með hinum kærða úrskurði. Eins og áður greinir verður þessi agnúi ekki talinn geta leitt til ómerkingar á breytingu skattstjóra.

Í fyrirspurnarbréfum sínum til kæranda, dags. 15. febrúar og 21. nóvember 2008, vék skattstjóri ekki að þessum lið í skattskilum kæranda. Skattstjóri vefengdi hins vegar þennan lið í boðunarbréfi sínu, dags. 27. janúar 2009, og felldi hann síðan niður með hinum kærða úrskurði, dags. 24. mars 2009. Skattstjóri rakti rúmt tekjuhugtak skattalaga og þröngar heimildir skattaðila til að draga rekstrarkostnað frá tekjum. Hvergi í 31. gr. laga nr. 90/2003 væri að finna heimild til frádráttar taps af afleiðusamningi frá tekjum lögaðila. Þá samræmdist frádráttur slíks taps jafnframt ekki þeirri heimild sem væri í 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 til frádráttar rekstrarkostnaðar. Ljóst væri að tap hefði hlotist af umræddum afleiðuviðskiptum, en slík viðskipti væru almennt talin afar áhættusöm og yrðu því skilgreind sem áhættuviðskipti en ekki hefðbundin viðskipti. Í þessu sambandi vísaði skattstjóri til tilgreinds dóms Hæstaréttar Íslands þar sem fram hefði komið að afleiðuviðskipti væru almennt talin áhættusöm. Taldi skattstjóri ljóst að afleiðuviðskipti væru mun áhættusamari en hefðbundin viðskipti, sem lagt væri upp með í rekstri félaga, og yrði því að telja að tap vegna slíkra viðskipta gæti ekki talist til eðlilegs rekstrarkostnaðar sem ætlað væri að afla, tryggja eða viðhalda tekjum félags. Í ljósi þess hve vítt tekjuhugtak laga nr. 90/2003 væri og þeirra takmarkana, sem settar væru á frádráttarheimildir, auk þess að hvergi væru ákvæði í lögum nr. 90/2003, sem heimiluðu slíkan frádrátt, væri frádrætti umrædds taps að fjárhæð 4.624.170 kr. hafnað, enda ekki um að ræða frádráttarbæran kostnað samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Umboðsmaður kæranda vísar til 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og leggur áherslu á að stofnað hafi verið til viðskiptanna í þeim tilgangi að hagnast á þeim. Viðskipti af þessum toga feli í sér áhættu, líkt og eigi við um flest önnur viðskipti. Mótmælir umboðsmaðurinn þeim forsendum skattstjóra að hér sé ekki um hefðbundna starfsemi félags að ræða sem sé til þess fallin að afla tekna, tryggja þær eða halda þeim við og að tap af slíkum viðskiptum geti ekki talist til eðlilegs rekstrarkostnaðar í skilningi skattalaga, enda séu mörg dæmi þekkt um að félög hafi gert afleiðusamninga í þeim tilgangi að hagnast á þeim. Fullyrðing skattstjóra eigi ekki við rök að styðjast og eins sú staðhæfing að kostnaður (tap) af slíkum samningum geti ekki talist til gjalda sem fjármagnskostnaður, sbr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003.

Í reit 3637 í skattframtali sínu árið 2007, sem tilgreindur er sem tekjur/gjöld af fjármálagerningum, færði kærandi til frádráttar 4.624.170 kr. Í ársreikningi kæranda fyrir árið 2006 var umrædd fjárhæð færð undir fjármunatekjum/fjármagnsgjöldum og tilgreint að um væri að ræða „tap af afleiðusamningum“. Í málinu liggja engin gögn fyrir um umrædd viðskipti eða nánari upplýsingar, enda lét skattstjóri alveg hjá líða að afla þeirra, eins og fram er komið, áður en hann boðaði kæranda niðurfellingu umrædds gjaldaliðar með bréfi sínu, dags. 27. janúar 2009. Líta verður svo á að skattstjóri hafi talið nægilega liggja fyrir að um ófrádráttarbæran kostnað væri að ræða þar sem tap af afleiðuviðskiptum gæti almennt ekki talist til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Hvað sem þessu líður verður að telja að þörf hafi verið á því, áður en afstaða var tekin til frádráttarbærni taps af viðskiptunum, að afla nánari upplýsinga og gagna um þennan lið, þar á meðal frá kæranda, eins og skattstjóri gerði raunar hvað varðar önnur afleiðuviðskipti sem í málinu greinir. Var málið því vanupplýst um þýðingarmikil atriði. Verður að telja að hér sé um verulegan annmarka að ræða á rannsókn málsins af hendi skattstjóra, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá verður ennfremur að telja að rökstuðningur skattstjóra hafi verið ófullnægjandi. Svo virðist sem skattstjóri hafi byggt hina umdeildu ákvörðun sína fyrst og fremst á því að í skattalöggjöfinni væri hvergi að finna ákvæði sem berum orðum heimilaði frádrátt frá tekjum vegna taps af afleiðusamningum í rekstri lögaðila. Rökstuðningur skattstjóra er þó ekki svo skýr sem skyldi og fullnægir naumast þeim lagakröfum sem gerðar eru til rökstuðnings, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá þykir sú forsenda skattstjóra að afleiðuviðskipti séu það áhættusöm að af þeim sökum geti tap af slíkum viðskiptum ekki talist til „eðlilegs“ rekstrarkostnaðar, naumast vera byggð á lögmætum sjónarmiðum. Með vísan til þess, sem hér hefur verið rakið, þykir ekki verða hjá því komist að ómerkja þessa breytingu skattstjóra. Með úrskurði þessum er þá engin efnisafstaða tekin til þessa þáttar málsins.

Um álag.

Með hinum kærða úrskurði sínum beitti skattstjóri 25% álagi á hækkun tekjuskattsstofns kæranda gjaldárið 2007 samtals um 7.112.101 kr., þ.e. vegna niðurfellingar á eftirstöðvum rekstrartaps að fjárhæð 2.487.931 kr. og niðurfellingar á gjaldfærslu taps vegna afleiðuviðskipta að fjárhæð 4.624.170 kr. Nam álagsfjárhæð því 1.778.025 kr. Af niðurstöðu hér að framan varðandi gjaldfærslu taps af afleiðuviðskiptum leiðir sjálfkrafa að álag lækkar til samræmis. Gjaldárið 2008 bætti skattstjóri álagi eingöngu á þá hækkun tekjuskattsstofns kæranda sem leiddi af tekjufærslu á eftirgjöf skuldar að fjárhæð 2.005.277 kr. Nam álagsfjárhæð því 501.319 kr. Af hálfu kæranda er því borið við að atvikum sé þannig háttað að skilyrði séu til niðurfellingar álags samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má skattstjóri, nú ríkisskattstjóri, bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má skattstjóri, nú ríkisskattstjóri, þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Samkvæmt framansögðu stendur eftir að taka afstöðu til niðurfellingar álags gjaldárið 2007 vegna niðurfellingar á rekstrartapi fyrri ára og gjaldárið 2008 vegna tekjufærslu á eftirgjöf skuldar. Þegar þau sakarefni eru virt, sem hér um ræðir, þykir mega falla frá beitingu heimildarákvæða 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 í tilviki kæranda. Krafa kæranda um niðurfellingu álags er því tekin til greina.

Um málskostnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem að hluta hefur gengið kæranda í hag, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Kærandi hefur ekki lagt fram reikninga um útlagðan kostnað sinn við meðferð málsins, en ætla verður þó að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 100.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Niðurfelling skattstjóra á gjaldfærslu taps að fjárhæð 4.624.170 kr. vegna afleiðuviðskipta í skattframtali árið 2007 er ómerkt. Fallist er á niðurfellingu álags. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 100.000 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.