Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 10. desember 2012, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 2. desember 2012, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2011. Er kæruefni málsins sú ákvörðun ríkisskattstjóra að færa kæranda að fullu til tekna í skattskilum umrætt ár eftirgjöf skuldar við X-banka að fjárhæð 23.429.812 kr., en forsenda þeirrar ákvörðunar ríkisskattstjóra var sú að skilyrði lækkunar og yfirfærslu eftirgjafar skuldar samkvæmt ákvæðum til bráðabirgða XXXVI og XLIV í lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, væru ekki uppfyllt í tilviki kæranda. Við þá hækkun skattsstofns kæranda gjaldárið 2011, sem af þessu leiddi, bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kæranda er þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði hnekkt, sbr. nánar í kafla III í úrskurði þessum. Þá er þess krafist að 25% álag verði fellt niður. Ennfremur er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Kærandi í máli þessu er einkahlutafélag og hefur með höndum viðskiptaráðgjöf og tengda starfsemi. Í skýrslu stjórnar með ársreikningi kæranda fyrir árið 2010, sem fylgdi skattframtali félagsins árið 2011, var þess getið að tekjuafgangur rekstrar stafaði einkum af skilmálabreytingu á gengistryggðu láni. Í rekstrarreikningi kæranda var færður til tekna „endurreikningur gengistryggðra lána“ að fjárhæð 23.429.812 kr. Var sama fjárhæð færð til tekna í reit 3665 („Tekjufærsla v. eftirgjafar skulda“) í skattframtali kæranda, en til frádráttar í reit 4165 („Takm. tekjuf. v. eftirgj. skulda“) voru færðar 22.223.902 kr.

Með bréfi, dags. 26. október 2011, tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda með vísan til 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003 um tilgreindar breytingar á skattframtali félagsins árið 2011. Í bréfinu vísaði ríkisskattstjóri til þess að samkvæmt ákvæði til bráðabirgða XLIV í lögum nr. 90/2003 væri skilyrði fyrir frestun tekjufærslu vegna eftirgefinna skulda að skattaðili hefði fyrnt að fullu allar fyrnanlegar eignir sínar og nýtt mögulegar hámarksniðurfærslur á viðskiptakröfum og vörubirgðum. Samkvæmt eignaskrá (RSK 4.01) með skattframtali kæranda ætti félagið fyrnanlegar eignir sem ekki hefðu verið fyrndar að fullu. Sú breyting væri því gerð á skattframtalinu að til frádráttar væru færðar aukafyrningar 731.596 kr. á eignaliðinn „Innréttingar o.fl.“ og 488.310 kr. á eignaliðinn „Skrifstofubúnaður“ þannig að frádráttur vegna aukafyrninga í reit 4070 yrði samtals 1.219.906 kr. Bókfært verð eignanna í lok reikningsárs lækkaði því í niðurlagsverð eða 326.692 kr. Af þessum breytingum leiddi að frestun tekjufærslu vegna eftirgjafar skulda, sem færð yrði úr reit 4165 í reit 4167 í skattframtalinu, myndi lækka úr 22.223.902 kr. í 21.003.996 kr.

Með kæru til ríkisskattstjóra, dags. 31. október 2011 (misritað 2010), voru gerðar athugasemdir við framangreindar breytingar af hálfu kæranda. Í kærunni kom m.a. fram að eðlismunur væri á takmörkun tekjufærslu eftir bráðabirgðaákvæði XXXVI í lögum nr. 90/2003 og frestun tekjufærslu eftir bráðabirgðaákvæði XLIV í sömu lögum. Verulegur vafi léki þess vegna á því að ríkisskattstjóra hefði verið heimilt að fara með breytingar sínar á skattframtali kæranda eftir ákvæðum 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003. Þá sagði svo í kærunni:

„Skattskyldur rekstrarhagnaður [kæranda] fyrir takmörkun tekjufærslu var 22.223.902 kr. Vegna ákvæða 1. málsgreinar bráðabirgðaákvæðis XXXVI er sem fyrr greinir heimilt að helminga fjárhæð þessa, þannig að 11.111.951 kr. komi í reit 4165 og falli varanlega á brott úr tekjuskattsstofni, en skattlagningu sömu fjárhæðar, 11.111.951 kr. má fresta. Frá þeim helmingi, sem talinn verður til tekna með frestun skal draga mögulegar aukafyrningar, 1.219.906 kr. samkvæmt bréfi yðar, þannig að eftir standa 9.892.045 kr., til færslu í reit 4167 og frestunar. Gerð er krafa um, að framtal verði fært í það horf, það er, að í stað fjárhæðarinnar 21.003.996 kr. í reit 4167 komi 11.111.951 kr. í reit 4165 til brottfalls og 9.892.045 kr. í reit 4167 til frestunar. Vegna málsmeðferðar gæti þó verið eðlilegt, að þér afturkölluðuð breytingar yðar með öllu og færðuð framtalið til baka í upphaflegt horf.“

Með kæruúrskurði, dags. 17. janúar 2012, tók ríkisskattstjóri kæru kæranda til afgreiðslu og felldi úr gildi þær breytingar á skattframtali kæranda árið 2011 sem félaginu var tilkynnt um með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 26. október 2011. Í úrskurðinum kom fram að í ljósi fram kominna upplýsinga og skýringa væri ljóst að frekari upplýsinga væri þörf til að leggja mat á heimild kæranda til takmörkunar tekjufærslu vegna eftirgjafar skulda. Því hefði borið að fara með málið eftir ákvæðum 96. gr. laga nr. 90/2003. Vegna þess formannmarka bæri að fella hinar kærðu breytingar úr gildi, en þá væri engin efnisleg afstaða tekin til réttmætis þeirra.

Næst gerðist það í málinu að í kjölfar frekari bréfaskipta, sbr. bréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 18. janúar, 27. mars og 20. apríl 2012, og svarbréf umboðsmanns kæranda, dags. 3. og 24. apríl 2012, boðaði ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 1. ágúst 2012, endurákvörðun opinberra gjalda félagsins gjaldárið 2011 þar sem fyrirhugað væri að fella niður tilfærða takmörkun tekjufærslu vegna eftirgjafar skuldar að fjárhæð 22.223.902 kr. í skattframtali kæranda umrætt ár. Þá kom fram að fyrirhugað væri að bæta 25% álagi við hækkun skattstofna sem af þeirri breytingu leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Í boðunarbréfinu vísaði ríkisskattstjóri til þeirra skýringa kæranda í bréfi umboðsmanns félagsins, dags. 24. apríl 2012, að kærandi hefði tapað fjármunum í afleiðuviðskiptum við X-banka, sbr. gjaldfært tap vegna peningamarkaðsbréfa að fjárhæð 24.385.869 kr. og gengismunar að fjárhæð 36.766.420 kr. í ársreikningi kæranda fyrir árið 2008. Tók ríkisskattstjóri fram að meginregla laga nr. 90/2003 væri sú að færa skyldi eftirgjöf rekstrarskulda að fullu til tekna í skattframtali þess aðila sem nyti eftirgjafar. Með ákvæðum til bráðabirgða XXXVI og XLIV í lögunum hefði hins vegar verið veitt tímabundin heimild til að bakfæra að hluta slíka tekjufærslu að uppfylltum tilteknum skilyrðum, þ.e. þegar um væri að ræða eftirgjöf skulda sem leitt hefðu til rekstrar- og greiðsluerfiðleika. Slíka undanþágu bæri að túlka þröngt og ljóst væri að henni væri ekki ætlað að ná til taps vegna misheppnaðra fjárfestinga eða ráðgjafar þegar viðkomandi félag gæti fyllilega staðið við skuldbindingar sínar. Þá tók ríkisskattstjóri fram að fjárhagsleg staða kæranda hefði verið góð á liðnum árum þrátt fyrir greint tap vegna afleiðuviðskipta. Reifaði ríkisskattstjóri í því sambandi upplýsingar um eignir og skuldir kæranda samkvæmt ársreikningum félagsins fyrir árin 2009 og 2010 og benti á að tap af rekstri þess fyrir eftirgjöf skulda rekstrarárið 2010 hefði numið 1.205.861 kr. Hefði staða kæranda verið með þeim hætti að stjórn félagsins hefði talið óhætt að greiða hluthöfum arð að fjárhæð 9.250.000 kr. hvort árið 2009 og 2010. Í tilviki kæranda væri því um að ræða samkomulag félagsins við X-banka um lækkun höfuðstóls skuldar þess við bankann vegna taps og skuldsetningar sem ætti rót sína að rekja til lélegrar arðsemi af ráðgjöf starfsmanna bankans, sbr. skýringar kæranda, án þess þó að kærandi hefði lent í rekstrar- og greiðsluerfiðleikum af þeim sökum. Ljóst væri því að umrædd eftirgjöf skuldar við X-banka stafaði ekki af rekstrar- og greiðsluerfiðleikum kæranda og félli því ekki undir bráðabirgðaákvæði XXXVI og XLIV í lögum nr. 90/2003. Mætti í því sambandi einnig vísa til ákvarðandi bréfs ríkisskattstjóra nr. 5/2011 frá 18. mars 2011 („Skattaleg meðferð eftirgefinna rekstrarskulda“). Með vísan til framangreinds væri fyrirhugað að fella niður bakfærslu eftirgjafar skuldar að fjárhæð 22.223.902 kr. í reit 4165 í skattframtali kæranda árið 2011.

Með bréfi, dags. 30. ágúst 2012, mótmælti umboðsmaður kæranda fyrirhugaðri endurákvörðun ríkisskattstjóra. Í bréfinu var áréttað að kærandi hefði tapað fjármunum á árinu 2008, sbr. gjaldfærslu taps vegna peningamarkaðsbréfa X-banka að fjárhæð 24.385.869 kr. og gengismunar að fjárhæð 36.766.420 kr. í ársreikningi kæranda fyrir árið 2008. Umrætt tap kæranda yrði að öllu leyti rakið til rangrar ráðgjafar af hálfu starfsmanna X-banka sem hefðu látið að því liggja að afleiðuviðskipti væru áhættulaus leit að fundnu fé og að erlend lán væru þau hagstæðustu sem í boði væru. Vegna þessarar ráðgjafar bankans hefði kærandi látið til leiðast að taka þátt í viðskiptum sem um ræðir, þ.e. tekið erlent lán og geymt fé í peningamarkaðsbréfum. Þá var í bréfi umboðsmanns kæranda vikið að túlkun ríkisskattstjóra á bráðabirgðaákvæði XXXVI í lögum nr. 90/2003 og tekið fram að sú afstaða ríkisskattstjóra, að ákvæðið ætti aðeins við um eftirgjöf skulda sem leitt hefðu til rekstrar- og greiðsluerfiðleika, hefði enga stoð hvorki í orðalagi ákvæðisins né lögskýringargögnum með því. Af ákvæðinu sjálfu væri ljóst að með tilvísun til rekstrar- og greiðsluerfiðleika væri vísað til almenns ástands í þjóðfélaginu umrædd ár. Það væri af og frá að tilgangur lagaákvæðisins væri sá að ná eingöngu til skulda sem beinlínis hefðu leitt til erfiðleika eða skulda sem hefðu ella haft í för með sér gjaldþrot. Þótt rekstrarerfiðleikar kæranda vegna þess taps sem um ræðir hefðu hvorki reynst félaginu banvænir eða óyfirstíganlegir væri engu að síður um að ræða rekstrarerfiðleika, enda hefði tap félagsins numið alls rúmlega 60 milljónum króna og verið bein forsenda fyrir hinni umdeildu eftirgjöf X-banka. Hinni boðuðu niðurfellingu ríkisskattstjóra væri því mótmælt. Í niðurlagi bréfs kæranda var fyrirhugaðri beitingu 25% álags sérstaklega mótmælt og bent á að í málinu væri ekki um að ræða nein undanskot heldur túlkun nýrra og flókinna lagaákvæða.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 2. desember 2012, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd. Í úrskurðinum ítrekaði ríkisskattstjóri sjónarmið sem fram komu í boðunarbréfi. Tók ríkisskattstjóri fram að eðli málsins samkvæmt hlyti heimild til takmörkunar tekjufærslu í bráðabirgðaákvæði XXXVI í lögum nr. 90/2003 að vera bundin við aðstæður þar sem skuldsetning rekstrar hefði í för með sér hættu á greiðsluþroti, sbr. orðalagið „rekstrar- og greiðsluerfiðleika“ í ákvæðinu. Sá skilningur umboðsmanns kæranda að með orðalaginu væri vísað til almenns ástands í þjóðfélaginu fengi ekki staðist, enda féllu þá allar eftirgjafir rekstrarskulda undir ákvæðið óháð því hvort eftirgefnar skuldir viðkomandi rekstraraðila hefðu leitt til rekstrarerfiðleika og hættu á greiðsluerfiðleikum eða greiðsluþroti. Þá kæmi fram í umsögn um lagafrumvarp nr. 1259 frá árinu 2010 að tilgangur frumvarpsins væri að koma einstaklingum, sem alla jafna ættu að geta staðið í skilum með skuldbindingar sínar, til tímabundinnar aðstoðar vegna greiðsluerfiðleika sem ella leiddu til greiðsluþrots. Engar efnislegar forsendur stæðu til þess að annar og mun víðtækari tilgangur hefði verið með þeim hluta frumvarpsins sem sneri að lögaðilum og rekstraraðilum. Ítrekaði ríkisskattstjóri að fjárhagsleg staða kæranda hefði verið góð á liðnum árum þrátt fyrir umrætt tap á fjárfestingum fyrir tilstilli X-banka, svo sem nánar var rakið. Þá kvaðst ríkisskattstjóri ekki geta fallist á með kæranda að fjárhagserfiðleikar félagsins hefðu verið forsenda fyrir eftirgjöf kröfu X-banka á hendur kæranda, enda kæmi skýrt fram í bréfi umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 24. apríl 2012, að bankinn hefði aðeins haft upplýsingar um tjón kæranda vegna slæmrar ráðgjafar starfsmanna bankans, en engar upplýsingar um stöðu eða afkomu félagsins að öðru leyti þar sem kærandi hefði fært viðskipti sín annað og ekki látið X-banka í té ársreikning. Benti þetta til þess að stjórnendur kæranda hefðu metið það svo að ekki hefði komið til slíkrar eftirgjafar skulda ef bankinn hefði haft betri upplýsingar um stöðu félagsins. Samkvæmt framansögðu yrði ekki talið að frádráttur vegna takmörkunar tekjufærslu eftirgjafar skuldar að fjárhæð 22.223.902 kr. í reit 4165 í skattframtali kæranda árið 2011 væri heimill og væri því felldur niður. Af gögnum málsins verður ráðið að ríkisskattstjóri ákvarðaði kæranda jafnframt 5% niðurfærslu viðskiptakrafna í árslok að fjárhæð 1.030.234 kr., sbr. reit 4091 í skattframtali, að því er ætla verður á grundvelli 2. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Nam hækkun hreinna tekna í reit 4990 því 21.193.668 kr. Í niðurlagi úrskurðarins kom fram að 25% álagi væri bætt við hækkun tekjuskattsstofns kæranda sem af greindri breytingu leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Um væri að ræða vanframtalinn skattstofn vegna offærslu verulegs frádráttar sem ótvírætt þætti andstæður lögum, sbr. hér að framan. Nam fjárhæð álags 5.298.417 kr.

III.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er greint frá málsatvikum og tekið fram að vegna afleitrar ráðgjafar starfsmanna X-banka hafi kærandi látið til leiðast að taka þátt í afleiðuviðskiptum sem í kjölfar hruns efnahagslífsins haustið 2008 hafi haft í för með sér verulegt tap fyrir félagið eða samtals 61.152.289 kr. Vegna þessarar slæmu ráðgjafar og þeirra erfiðleika sem hún hafi leitt til í rekstri kæranda hafi X-banki á árinu 2010 fallist á að gefa kæranda eftir hluta af erlendum skuldum félagsins við bankann. Hafi eftirgjöfin numið 23.429.812 kr. Ríkisskattstjóri hafi hins vegar vefengt að umrædd eftirgjöf tengdist erfiðleikum í rekstri kæranda og byggt á því að eftirgjöfin félli þar af leiðandi ekki undir bráðabirgðaákvæði XXXVI í lögum nr. 90/2003. Ekki sé ágreiningur um það í málinu að til lána kæranda hafi verið stofnað í tengslum við atvinnurekstur félagsins, sbr. orðalag umrædds bráðabirgðaákvæðis. Kæranda hafi því verið heimilt að tekjufæra einungis helming eftirgjafarinnar eða 11.714.906 kr. í reit 4165 í skattframtali árið 2011. Þá er í kærunni vikið að fyrningarheimild í 2. mgr. ákvæðis til bráðabirgða XXXVI og tekið fram að á grundvelli hennar hafi kæranda verið heimilt að fullfyrna rekstrarfjármuni til niðurlagsverðs á móti þeim helmingi skuldaeftirgjafar sem félaginu hafi borið að telja til tekna. Ríkisskattstjóri hafi hins vegar litið svo á að draga bæri fyrningu frá heildareftirgjöf fyrir helmingun, þótt ríkisskattstjóri hafi raunar ekki að neinu leyti litið til aukafyrninga í hinum kærða úrskurði. Óljóst sé hvernig ríkisskattstjóri hafi komist að þeirri niðurstöðu í ljósi orðalags ákvæðis 2. mgr. þar sem beinlínis sé tekið fram að fyrning sé heimil „sem nemi eftirstöðvum eftirgjafar“. Þá sé í 3. og 4. mgr. sama bráðabirgðaákvæðis skýrlega kveðið á um heimild til að dreifa eftirstöðvum eftirgjafar til skattlagningar í þrjú ár. Enginn fótur sé fyrir þeirri afstöðu ríkisskattstjóra að draga skuli rekstrartöp og fyrningu frá eftirgjöf áður en helmingað sé, enda sé lagabókstafurinn skýr um að fyrst skuli helmingað og síðan draga aukafyrningar og töp frá hinum tekjufærða helmingi og dreifa skattlagningu á því, sem eftir standi.

Í kærunni er áréttað að sú túlkun ríkisskattstjóra á bráðabirgðaákvæði XXXVI, að orsakasamhengi þurfi að vera milli eftirgefinna skulda og rekstrar- og greiðsluerfiðleika viðkomandi rekstraraðila, eigi sér enga stoð í orðalagi ákvæðisins eða lögskýringargögnum. Sé þeirri afstöðu ríkisskattstjóra því mótmælt, en þess megi þó geta að í tilviki kæranda hafi hin eftirgefnu lán vissulega að hluta verið orsök greiðsluerfiðleika félagsins. Það sé af og frá að tilgangur með ákvæðinu hafi eingöngu verið sá að taka til skulda sem beinlínis hafi leitt til erfiðleika. Þá sé því mótmælt að engum rekstrarerfiðleikum hafi verið fyrir að fara hjá kæranda. Þegar ráðgjöf fjármálastofnunar leiði til útgjalda sem nemi yfir 60 milljónum króna á einu ári í stað stórfellds hagnaðar, eins og lofað hafi verið, blasi við að rekstur verði erfiðari en ella. Á árinu 2010 hafi og verið tap af rekstri kæranda þegar ekki sé tekið tillit til eftirgjafar skulda. Erfiðleikar hafi því verið í rekstri kæranda þótt þeir erfiðleikar hafi ekki reynst lífshættulegir vegna góðrar stöðu félagsins fyrir umræddar hremmingar.

Þá segir svo í kærunni:

„Aðalkrafa í máli þessu er af þessum sökum, að hinn kærði úrskurður verði felldur úr gildi með öllu vegna fráleits rökstuðnings af hálfu ríkisskattstjóra. Til vara er gerð krafa um að málið verði tekið til efnisúrskurðar og að niðurstaða verði í samræmi við rökstuðning hér að ofan og útreikning hér á eftir.

Í hinum kærða úrskurði hefir RSK fært niðurfærslu á viðskiptakröfum til frádráttar tekjum. Ekki er tilefni til slíkrar niðurfærslu, ef fallist verður á aðal- eða varakröfu kæranda, enda hvergi vikið að slíkri aðgerð í grein XXXVI. Það er aðeins í grein XLIV, sem gerð er krafa um að niðurfærsluheimildir skuli fullnýttar áður en ákvæðum þeirrar greinar verði beitt. Ef niðurstaða málsins verður, móti vonum, að um verði að ræða stofn til greiðslu tekjuskatts gjaldárið 2011, þá er farið fram á, að niðurfærslan standi, en að öðrum kosti falli hún niður uns til tekjufærslu kemur, eða uns hún verður færð eftir ákvæðum greinar XLVI, verði þeim beitt.

Útreikningur tekjuskattsstofns samkvæmt varakröfu:

Hagnaður ársreikningi 22.223.951 kr.

Mismunur fyrninga skv. framtalsreit 4060 -49 kr.

Bakfærður helmingur skuldaeftirgjafar -11.714.906 kr.

Aukafyrning, sbr. bréf RSK dagsett 26.10.2011 1.212.906 kr.

Frestun og dreifing tekjufærslu á næstu 3 árum -9.296.090 kr.

Tekjuskattsstofn gjaldár 2011 000 kr.

Við tekjufærslu á síðari gjaldárum má síðan færa til frádráttar niðurfærslu viðskiptakrafna, þótt það verði þá ekki sú sem 1.030.234 kr. niðurfærsla, sem RSK hefir í úrskurði sínum reiknað miðað við gjaldárið 2011. Ef ákvæðum greinar XLVI verður beitt skal færa niðurfærsluna á móti tekjunum áður en eftirstöðvar þeirra falla niður gjaldárið 2015.“

Í niðurlagi kærunnar er álagsbeitingu ríkisskattstjóra mótmælt og vísað til þess að í málinu sé um að ræða ágreining um túlkun nýrra og flókinna lagaákvæða sem ekki hafi reynt á fyrr. Engir úrskurðir liggi fyrir um það hvernig með skuli fara. Ekki sé því tilefni til álagsbeitingar.

IV.

Með bréfi, dags. 4. febrúar 2013, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda krafist þess að úrskurður embættisins verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 7. febrúar 2013, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 11. febrúar 2013, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum og ítrekað kröfur kæranda. Jafnframt er í bréfinu gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum.

V.

Eins og fram er komið lýtur ágreiningur málsins að þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra að færa kæranda að fullu til tekna í skattframtali félagsins árið 2011 eftirgjöf skuldar við X-banka að fjárhæð 23.429.812 kr. Var sú ákvörðun ríkisskattstjóra byggð á því að skilyrði til takmörkunar tekjufærslu vegna eftirgjafar skulda samkvæmt ákvæði til bráðabirgða XXXVI í lögum nr. 90/2003 og yfirfærslu (dreifingar) tekjufærslu vegna slíkrar eftirgjafar samkvæmt ákvæði til bráðabirgða XLIV í sömu lögum væru ekki fyrir hendi þar sem ekki væri um að ræða eftirgjöf skulda vegna rekstrar- og greiðsluerfiðleika í tilviki kæranda. Af hálfu kæranda er hins vegar talið að skilyrði umræddra ákvæða til bráðabirgða séu uppfyllt. Lúta kröfur kæranda efnislega að því að félaginu verði heimilað að færa til tekna með jöfnum fjárhæðum í skattframtölum næstu þriggja ára frá og með tekjuárinu 2010 helming fenginnar eftirgjafar skuldar eða 9.296.090 kr., sbr. 1. og 3. mgr. bráðabirgðaákvæðis XXXVI í lögum nr. 90/2003, að teknu tilliti til fyrninga, svo sem nánar greinir í kæru til yfirskattanefndar. Þá er álagsbeitingu ríkisskattstjóra á grundvelli 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 sérstaklega mótmælt í kærunni.

Samkvæmt lögum nr. 90/2003 teljast til skattskyldra tekna hvers konar gæði, arður, laun og hagnaður sem skattaðila hlotnast og metin verða til peningaverðs og skiptir ekki máli hvaðan þær stafa eða í hvaða formi þær eru, sbr. upphafsákvæði 7. gr. laganna. Tekjuákvæði laganna eru því víðtæk og taka til hvers konar verðmæta sem metin verða til fjár, í hvaða formi sem slíkur tekjuauki fellur skattskyldum aðila í hlut. Undantekningar frá skattskyldu eru sérstaklega tilgreindar í lögunum og ber að túlka þröngt samkvæmt almennri lögskýringarreglu. Kveðið hefur verið á um skattalega meðferð eftirgjafar skulda allt frá lögum nr. 6/1935, um tekjuskatt og eignarskatt, til þessa dags. Að meginstefnu til hefur eftirgjöf skulda ekki talist til tekna manna í tengslum við gjaldþrotaskipti eða nauðasamninga eða þegar á annan fullnægjandi hátt hefur verið sannað að eignir séu ekki fyrir skuldum, sbr. nú 3. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt því ákvæði, sbr. 1. gr. laga nr. 46/2009 og 3. tölul. 36. gr. laga nr. 101/2010, telst ekki til tekna eignaauki eða aukning ráðstöfunartekna sem stafar af eftirgjöf skulda við nauðasamninga, enda hafi skuldirnar ekki myndast í sambandi við atvinnurekstur skattaðila. Hið sama á við um eftirgefnar skuldir sem mælt er fyrir um í samningi um greiðsluaðlögun samkvæmt lögum um greiðsluaðlögun einstaklinga eða nauðasamningi til greiðsluaðlögunar samkvæmt X. kafla a í lögum um gjaldþrotaskipti o.fl. nr. 21/1991 eða á annan fullnægjandi hátt er sannað að eignir eru ekki til fyrir, að uppfylltum skilyrðum samkvæmt reglugerð sem fjármálaráðherra setur um hlutlægt mat á forsendum eftirgjafar, skilyrði þess að eftirgjöf teljist ekki til tekna, upplýsingagjöf samkvæmt 92. gr. o.fl. Ljóst er að undantekningarákvæði 3. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003 byggir á því að til staðar sé almenn regla um skattskyldu eftirgjafar skulda. Af því leiðir og, eins og undantekningarákvæðið er efnislega afmarkað, að eftirgjöf skulda, sem tengist atvinnurekstri, telst almennt til skattskyldra tekna.

Með bráðabirgðaákvæðum XXXVI og XXXVII í lögum nr. 90/2003, sbr. lög nr. 104/2010 og lög nr. 165/2010, um breyting á hinum fyrstnefndu lögum, voru settar sérstakar reglur um skattalega meðferð á eftirgjöf skulda, bæði hjá rekstraraðilum og aðilum utan rekstrar. Í 1. mgr. ákvæðis til bráðabirgða XXXVI, sbr. 8. gr. laga nr. 164/2011, kemur fram að í stað þess að telja að fullu til tekna eftirgjöf skulda umfram rekstrartöp sé lögaðilum og þeim mönnum sem stunda atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi heimilt að tekjufæra einungis 50% af fengnum eftirstöðvum eftirgjafar skulda vegna rekstrar- og greiðsluerfiðleika á tekjuárunum 2009, 2010, 2011 og 2012 allt að samtals 50 milljónir króna, og 75% af eftirgjöf umfram samtals 50 milljónir króna á framangreindu tímabili. Skilyrði er að til skuldanna hafi verið stofnað í beinum tengslum við atvinnureksturinn. Þá er heimilt að fyrna eignir, sem fyrnanlegar eru samkvæmt 33. gr. laga nr. 90/2003, um fjárhæð sem nemur eftirstöðvum eftirgjafarinnar, að teknu tilliti til ákvæða 42. gr. laganna, á því ári sem eftirgjöf er færð til tekna í skattframtali, sbr. 2. mgr. ákvæðis til bráðabirgða XXXVI. Eigi rekstraraðili ekki fyrnanlegar eignir skal heimilt að færa eftirgjöf skulda til tekna með jöfnum fjárhæðum í skattframtölum næstu þriggja ára frá og með því tekjuári sem skuld var gefin eftir, sbr. 3. mgr. bráðabirgðaákvæðisins. Í 4. mgr. ákvæðisins kemur fram að skilyrði fyrir framangreindum ráðstöfunum sé að rekstrartap ársins og yfirfæranlegt rekstrartap hafi verið jafnað.

Með b-lið 19. gr. laga nr. 165/2010, um breyting á ýmsum lagaákvæðum um skatta og gjöld, var nýju ákvæði til bráðabirgða XLIV bætt við lög nr. 90/2003. Kemur fram í 1. mgr. þess ákvæðis, sbr. 12. gr. laga nr. 164/2011, að þrátt fyrir 1.-4. mgr. ákvæðis til bráðabirgða XXXVI í lögunum skuli þeim rekstraraðilum sem fá eftirgefnar skuldir vegna greiðsluerfiðleika á árunum 2010, 2011 og 2012 vera heimilt í skattskilum sínum að færa á milli tekjuáranna 2010 til og með 2014 þann hluta eftirgjafarinnar sem er umfram yfirfæranlegt rekstrartap og rekstrartap ársins, fyrningar og niðurfærslu. Skilyrði fyrir slíkri yfirfærslu er að skattaðili hafi fyrnt að fullu að teknu tilliti til 42. gr. allar fyrnanlegar eignir sínar og nýtt mögulegar hámarksniðurfærslur á viðskiptakröfum og vörubirgðum. Þá er skilyrði að arði sé ekki úthlutað vegna tekjuáranna 2010 til og með 2014. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 165/2010, kom fram að með frumvarpinu væri lögð til breyting á bráðabirgðaákvæði XXXVI í átt til frekari rýmkunar í ljósi gagnrýni sem komið hefði fram á úrræði samkvæmt því í þá veru að það hamlaði í ákveðnum tilvikum fjárhagslegri endurskipulagningu lífvænlegra fyrirtækja vegna þeirrar tekjuskattsskuldbindingar sem myndaðist við eftirgjöfina (þskj. 380 á 139. löggjafarþingi 2010-2011).

Samkvæmt framansögðu er það skilyrði fyrir lækkun tekjufærslu vegna eftirgjafar skulda samkvæmt ákvæði til bráðabirgða XXXVI í lögum nr. 90/2003 að eftirgjöfin sé til komin vegna rekstrar- og greiðsluerfiðleika viðkomandi skuldara, sbr. 1. mgr. ákvæðisins og 7. mgr. þess þar sem kröfuhafa er gert skylt að varðveita öll gögn sem forsendur eftirgjafar eru byggðar á. Þá kemur hliðstætt skilyrði fram í ákvæði til bráðabirgða XLIV fyrir þeirri yfirfærslu eftirgjafar til skattlagningar milli tekjuára sem þar er mælt fyrir um. Eins og hér að framan greinir er í tilviki kæranda um að ræða eftirgjöf X-banka á hluta skuldar vegna erlends láns á árinu 2010, sbr. kvittanir fyrir afskrift, dags. 6. október 2010, vegna láns í erlendum gjaldmiðlum. Á kvittunum þessum kemur m.a. fram að upphafleg lánsfjárhæð hafi numið alls 24.849.006 japönskum jenum og alls 329.955,96 sterlingspundum. Þá kemur fram að innborgun á höfuðstól lánsins þann 30. apríl 2010 nemi 6.263.665 japönskum jenum og 83.234,91 sterlingspundum og sú skýring tilgreind vegna afborgunar að afskrifað sé „vegna 25% höfuðstólsleiðréttingar“. Er óumdeilt að eftirgjöf skuldarinnar hafi numið 23.429.812 kr. eins og tilfært var í ársreikningi kæranda fyrir árið 2010. Í málinu liggja ekki fyrir nein gögn frá X-banka um forsendur fyrir greindri eftirgjöf bankans, enda verður ekki séð að ríkisskattstjóri hafi gert reka að því vegna meðferðar málsins að afla upplýsinga og gagna þar að lútandi frá bankanum, sbr. fyrrgreint ákvæði 7. mgr. bráðabirgðaákvæðis XXXVI. Af hálfu kæranda hefur á hinn bóginn verið gerð grein fyrir tildrögum eftirgjafarinnar, sbr. m.a. bréf umboðsmanns félagsins til ríkisskattstjóra, dags. 24. apríl 2012, og umfjöllun í kæru til yfirskattanefndar. Er komið fram af hálfu kæranda að umrætt lán frá X-banka hafi verið til komið vegna tiltekinna viðskipta kæranda á vegum bankans sem haft hafi í för með sér mikið tap fyrir félagið í kjölfar efnahagshrunsins haustið 2008. Er í því sambandi vísað til upplýsinga í ársreikningi kæranda fyrir árið 2008 þar sem færður sé til gjalda gengismunur að fjárhæð 36.766.420 kr. og tap vegna peningamarkaðsbréfa X-banka að fjárhæð 24.385.869 kr. Er rakið í kæru til yfirskattanefndar að stjórnendur kæranda hafi látið til leiðast að taka þátt í umræddum viðskiptum að áeggjan starfsmanna X-banka og á grundvelli ráðgjafar þeirra. Vegna hinnar afleitu ráðgjafar og áhrifa hennar á rekstur kæranda hafi bankinn á árinu 2010 fallist á að gefa kæranda eftir hluta af erlendum skuldum félagsins. Þá kom fram í fyrrnefndu bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 24. apríl 2012, að vegna slæmrar reynslu af ráðgjöf X-banka hefði kærandi brugðið á það ráð að varðveita fé félagsins hjá öðrum fjármálafyrirtækjum og neitað að leggja ársreikninga félagsins fyrir X-banka eða starfsmenn hans. Bankinn hefði því aðeins haft upplýsingar um það tjón, sem ráðgjöf starfsmanna hans hefði valdið kæranda, en engar upplýsingar um stöðu félagsins eða afkomu þess. Þetta hefði með öðru orðið til þess að X-banki hefði fallist á að gefa eftir hluta af skuldum kæranda.

Með vísan til þeirra skýringa kæranda, sem hér að framan eru raktar, verður ekki annað ráðið en að forsendur hinnar umdeildu skuldaeftirgjafar X-banka hafi fyrst og fremst verið að koma til móts við kæranda vegna þess tjóns sem hlaust af misheppnaðri ráðgjöf bankans sjálfs. Verður því ekki séð að eftirgjöfin sé til komin vegna rekstrar- og greiðsluerfiðleika kæranda í skilningi bráðabirgðaákvæða XXXVI og XLIV í lögum nr. 90/2003. Hafa engin gögn komið fram í málinu sem bera slíkt með sér auk þess sem fyrir liggur að kærandi greiddi hluthöfum félagsins arð að fjárhæð 9.250.000 kr. bæði árin 2009 og 2010, eins og bent er á í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra. Þá er ljóst samkvæmt skýringum kæranda sjálfs að X-banki bjó ekki yfir neinum upplýsingum og gögnum til að leggja mat á stöðu kæranda að þessu leyti. Þótt taka megi undir með kæranda, að tap félaga á fjárfestingum sé almennt til þess fallið að hafa í för með sér rekstrarerfiðleika, verður ekki séð að sú hafi verið raunin í tilviki kæranda. Samkvæmt þessu verður ekki talið að þær ráðstafanir, sem mælt er fyrir um í framangreindum bráðabirgðaákvæðum í lögum nr. 90/2003, séu að neinu leyti heimilar í skattskilum kæranda gjaldárið 2011. Verður því að hafna kröfum kæranda í máli þessu sem settar eru fram sem aðal- og varakrafa í kæru til yfirskattanefndar. Af því leiðir að ekki er tilefni til frekari umfjöllunar um sjónarmið kæranda varðandi túlkun og beitingu umræddra ákvæða.

Víkur þá að kröfu kæranda um niðurfellingu 25% álags sem ríkisskattstjóri bætti við hækkun skattstofna kæranda, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Eins og atvikum og háttað og að virtum fram komnum skýringum kæranda þykir mega fallast á kröfu félagsins um niðurfellingu álags.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykja ekki vera fyrir hendi lagaskilyrði til þess að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Álag fellur niður. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.