Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 26. nóvember 2013, sem barst yfirskattanefnd 20. desember 2013, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar bindandi áliti ríkisskattstjóra sem embættið lét uppi hinn 26. september 2013 samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, sbr. kæruheimild í 5. gr. þeirra laga. Af hálfu kæranda eru gerðar svofelldar kröfur í málinu:

„Gerð er sú krafa að bindandi áliti ríkisskattstjóra verði hrundið og að kæranda verði heimilt að líta svo á að vaxtagjöld vegna láns, sem fyrirhugað er að taka til fjárfestingar í hlutabréfum X hf. með hlutafjárhækkun, séu frádráttarbær í rekstri kæranda skv. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 49. gr. sömu laga, þrátt fyrir að X ehf. noti fjármunina til uppgreiðslu ófrádráttarbærs láns.

Fallist yfirskattanefnd á framangreint er jafnframt gerð sú krafa að kæranda sé heimilt að líta svo á að vaxtagjöld vegna þess láns, sem tekið yrði af kæranda vegna fjárfestingar í X hf., nýttist jafnframt óbeint til frádráttar frá tekjum X hf. í gegnum samsköttun á grundvelli 55. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, ef til þess kæmi að kærandi skili neikvæðum skattstofni og X hf. skattskyldum hagnaði.“

Þá er krafist málskostnaðar til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum.

II.

Helstu málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 25. júní 2013, fór umboðsmaður kæranda fram á að ríkisskattstjóri léti uppi bindandi álit á grundvelli laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Í erindinu kom fram að með úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 11. maí 2012, um endurákvörðun opinberra gjalda X hf. gjaldárin 2007, 2008, 2009 og 2010 hefðu gjaldfærð vaxtagjöld og gengistap vegna lána frá Z-banka hf., sem flust hefðu til X hf. við samruna félagsins við Y ehf. í janúar 2004, í skattskilum X hf. umrædd ár verið felld niður. Að baki þessu hefði búið mat ríkisskattstjóra þess efnis að ekki væri um að ræða frádráttarbær vaxtagjöld og gengistap, sbr. 1. tölul. 31. og 49. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, enda væri um „öfugan samruna“ að ræða þar sem X hf. hefði fjármagnað kaup á hlut í sjálfu sér. Fram kom að fyrirsvarsmenn X hf. hygðust nú greiða upp umrædd lán með þeim hætti að kærandi, sem væri eigandi 99% hlutafjár í X hf., skráði sig fyrir hækkun hlutafjár í X hf. sem næmi fjárhæð lána og innborgun fyrir hinu nýja hlutafé yrði notuð til að greiða þau upp. Myndi kærandi taka lán hjá lánastofnun til þess að geta greitt fyrir hið nýja hlutafé. Beiðni kæranda um bindandi álit ríkisskattstjóra lyti að skattalegri meðferð vaxtagjalda af hinu nýja láni, þ.e. í fyrsta lagi hvort kæranda yrði heimilt að draga vaxtagjöldin frá tekjum sem rekstrarkostnað, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. og 49. gr. laga nr. 90/2003, og í öðru lagi hvort vaxtagjöldin myndu nýtast í samsköttun kæranda og X hf. til frádráttar tekjum hins síðarnefnda félags ef félögin myndu sækja um samsköttun, sbr. 55. gr. laga nr. 90/2003. Í álitsbeiðni kæranda kom fram að miðað við þessar forsendur væri óskað svars ríkisskattstjóra við því hvort kærandi gæti litið svo á að vaxtagjöld vegna láns sem tekið væri til hækkunar á hlutafé X hf. og myndi nýtast til uppgreiðslu þeirra lána sem að framan greinir væru frádráttarbær frá tekjum kæranda samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 49. gr. sömu laga. Yrði niðurstaða ríkisskattstjóra í því sambandi sú að vaxtagjöldin væru frádráttarbær væri óskað svars embættisins við þeirri spurningu hvort kærandi gæti litið svo á að vaxtagjöldin nýttust til frádráttar tekjum X hf. ef kærandi óskaði eftir samsköttun félaganna samkvæmt 55. gr. laga nr. 90/2003.

Hinn 26. september 2013 lét ríkisskattstjóri uppi álit á grundvelli laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Í áliti sínu vék ríkisskattstjóri fyrst að spurningu kæranda er laut að því hvort félaginu væri heimilt að gjaldfæra í rekstri sínum vexti vegna láns sem kærandi hygðist taka til að fjármagna hlutafjáraukningu í X hf. Kom eftirfarandi fram í álitinu um þetta:

„Óumdeilt er að umrædda hlutafjáraukningu ætli X hf. að nýta til að greiða upp lán sem ríkisskattstjóri hefur úrskurðað að tengist ekki rekstri þess félags. Vaxtagjöld af síðastgreindu láni hafa því ekki verið og verða ekki frádráttarbær í rekstri X hf. Ríkisskattstjóri telur að í þeim ráðstöfunum sem lýst er í álitsbeiðninni felist að í raun sé fyrirhugað að skáka greindri skuld X hf. inn í rekstur álitsbeiðanda, í formi hlutafjáraukningar, í því skyni að komast hjá niðurstöðunni um frádráttarbærni vaxtagjalda af lánum sem úrskurðað var að tengdust ekki rekstri X hf. Verður ekki fallist á að með þeim tilfæringum verði um að ræða lán hjá álitsbeiðanda sem beri vaxtagjöld sem séu frádráttarbær rekstrarkostnaður í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003.“

Þá vék ríkisskattstjóri í áliti sínu að seinni spurningu í álitsbeiðni kæranda sem laut að áhrifum samsköttunar kæranda og X hf., sbr. hér að framan. Í álitinu vísaði ríkisskattstjóri í því sambandi til ákvæða 1. tölul. 1. mgr. 31. gr., 1. tölul. 1. mgr. og 2. mgr. 49. gr. og 55. gr. laga nr. 90/2003 sem og ákvæðis 2. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög. Þá vísaði ríkisskattstjóri til dóms Hæstaréttar Íslands frá 28. febrúar 2013 í máli nr. 555/2012 (Toyota á Íslandi ehf. gegn íslenska ríkinu) og til bindandi álits síns nr. 03/11. Tók ríkisskattstjóri fram að eins og háttaði til í málinu þætti ljóst að lán það, sem fyrirhugað væri að greiða upp, og vaxtagjöld af því væru óviðkomandi rekstri dótturfélags kæranda svo sem þeim hefði verið skákað til þess félags við samruna X hf. og Y ehf. Engu breytti þótt aukið yrði við hlutafé dótturfélagsins og þeir fjármunir sem þannig fengjust nýttir til að greiða upp lán og vaxtagjöld sem væru félaginu óviðkomandi í skattalegu tilliti. Þau vaxtagjöld sem greidd yrðu upp teldust eftir sem áður ófrádráttarbær frá skattskyldum tekjum X hf. Þótt stofnað væri til láns utan félagsins af móðurfélagi þess, sem væri ígildi þess höfuðstóls sem áður hefði talist óviðkomandi félaginu, og þeir fjármunir síðar færðir til X hf. undir öðrum formerkjum, nú sem skuld við hluthafa, þ.e. móðurfélagið, í formi aukins hlutafjár þætti ekki leiða til þess að þau vaxtagjöld sem áður hefðu talist óviðkomandi félaginu hefðu við þessar tilfæringar öðlast nýtt gildi, svo sem ef kæmi til samruna móðurfélagsins við X hf. af þessu tilefni. Lántökur yrðu almennt að hafa eðlilegan og rekstrarlegan tilgang. Þannig væri lán, sem tekið væri hjá öðrum lánveitanda í þeim eina tilgangi að greiða upp lán sem væri óviðkomandi rekstri, með sama hætti óviðkomandi rekstrinum. Ætti þetta jafnt við hvort heldur sá er að lokum væri skráður skuldari stæði sjálfur fyrir sýndargerningum að þessu leyti eða framlengdir væru til tengdra aðila, beint eða óbeint, nokkurs konar afleggjarar upphaflegs láns. Þá sagði svo í áliti ríkisskattstjóra:

„Í ljósi málavaxta verður ekki framhjá því litið að fyrirhugaðar ráðstafanir álitsbeiðanda eru að ýmsu leyti óvenjulegar og virðast ekki hafa neinn eðlilegan rekstrartilgang en fara beinlínis á svig við þær meginreglur að í fyrsta lagi er óheimilt að taka lán hjá hlutafélagi til kaupa á hlutafé í því félagi, í öðru lagi þá er ekki unnt að skáka þeim lánum sem tekin hafa verið til kaupa á hlutafé inn í hið yfirtekna félag með samruna og í þriðja lagi ber hlutafé ekki vaxtagjöld í einni eða annarri mynd heldur arð, hvort heldur áskilið er að vextir séu greiddir beint af framlögðu hlutafé eða vaxtagjöld af lánum til hlutafjárkaupa séu við aðstæður sem þessar færðar til frádráttar skattskyldum tekjum [félags], sem hlutafjáraukningar nýtur.

Samkvæmt framansögðu er það í andstöðu við fyrrgreind meginsjónarmið að stofnað sé til hlutafjáraukningar með lántökum undir því yfirlýsta markmiði einu að færa til frádráttar með beinum eða óbeinum hætti hjá dótturfélagi við samruna áður ófrádráttarbær vaxtagjöld af skuldum hluthafa og nú að breyttu breytanda að færa vexti af lánum móðurfélags til frádráttar við samsköttun, sem jafnframt hefðu verið nýtt til að mynda ígildi skuldar við móðurfélagið, þ.e. vaxtalaus framlags í formi hlutafjáraukningar.

Eins og mál þetta er lagt fyrir ríkisskattstjóra verður að telja að eins og fyrirætlunum álitsbeiðanda er lýst í álitsbeiðni sé til þeirra stofnað þvert á þá niðurstöðu sem fram kemur í úrskurði ríkisskattstjóra í máli félagsins og þvert á niðurstöðu Hæstaréttar í máli [nr.] 555/2012. Ráðstafanir þessar hafi þannig bersýnilega í ljósi forsögu sinnar engan rekstrartilgang, hvað þá þar af leidd vaxtagjöld, enda til þeirra stofnað í þeim tilgangi einum að sniðganga ákvæði, sem standa í vegi þess að hlutafjárkaup séu fjármögnuð af hinu keypta félagi sjálfu umfram löglegar arðgreiðslur, sbr. bæði 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og 104. gr. laga nr. 2/1995.

Með hliðsjón af öllu framangreindu, málinu eins og það liggur fyrir í heild sinni og ekki síst ákvæðum 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, telur ríkisskattstjóri að álitsbeiðanda sé óheimilt að nýta umrædd vaxtagjöld til frádráttar tekjum X hf. ef hann og X hf. væru samsköttuð.“

Í niðurlagi bindandi álits síns dró ríkisskattstjóri niðurstöður sínar saman. Kom þar fram að kæranda væri óheimilt að draga vaxtagjöld af láni því, sem lýst væri í beiðni um bindandi álit, frá skattskyldum rekstrartekjum sínum. Ennfremur væri ekki heimilt að nýta vaxtagjöld af láninu frá tekjum X hf. ef kærandi yrði samskattaður með því félagi.

III.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru umboðsmanns félagsins til yfirskattanefndar, dags. 26. nóvember 2013. Kemur fram í kærunni að af hálfu kæranda sé litið svo á að mál félagsins, sbr. úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 11. maí 2012, um endurákvörðun opinberra gjalda X hf. gjaldárin 2007, 2008, 2009 og 2010, og hið svokallaða Toyotamál, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands frá 28. febrúar 2013 í máli nr. 555/2012 (Toyota á Íslandi ehf. gegn íslenska ríkinu), séu ekki sambærileg, svo sem nánar greinir. Þá verði ekki séð að ákvæði 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, eigi við í tilviki kæranda, enda sé félagið ekki að takast á herðar skuldbindingar án þess að eign komi á móti. Fyrirhuguð lántaka kæranda sé tengd rekstri og tekjuöflun félagsins og hafi í för með sér eignaaukningu. Um sé að ræða lán sem móðurfélag, þ.e. kærandi, taki hjá banka í því skyni að auka hlutafé sitt í dótturfélagi, þ.e. X hf. Ekki sé því um að ræða lánveitingu til hluthafa og ákvæði 104. gr. laga nr. 2/1995 þar að lútandi eigi því ekki við. Þá verði ekki litið svo á að greindar ráðstafanir feli í sér lánveitingu til fjármögnunar á kaupum hluta í félagi eða móðurfélagi, enda muni X hf. ekki leggja fram neitt fé til slíkra kaupa. Jafnvel þótt um slíkt væri að ræða yrði aukinheldur að líta til 6. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995 þar sem kveðið væri á um að bann 2. mgr. ákvæðisins tæki ekki til láns eða framlags til móðurfélags og trygginga fyrir skuldbindingum móðurfélags. Loks sé til þess að líta að möguleg brot gegn hlutafélagalögum nr. 2/1995 geti naumast skipt máli varðandi rétt til gjaldfærslu vaxta, enda fari um það eftir skattalögum nr. 90/2003.

Að svo búnu er í kæru kæranda fjallað um frádráttarrétt vegna vaxtagjalda, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. og 49. gr. laga nr. 90/2003 og 5. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Er tekið fram að tilgangur kæranda sem eignarhaldsfélags sé kaup, sala og eignarhald verðbréfa og annar skyldur rekstur og hið umdeilda lán muni verða tekið til fjárfestingar í hlutabréfum. Beri kæranda því réttur til frádráttar vaxtagjalda af láninu og geti ekki skipt neinu máli í því sambandi hvernig X hf. muni ráðstafa þeim fjármunum sem hlutafjárhækkunin muni skila. Um sé að tefla tvo sjálfstæða lögaðila og skattaðila. Þrátt fyrir að ríkisskattstjóri hafi komist að þeirri niðurstöðu í hinu kærða bindandi áliti, að kærandi eigi ekki frádráttarrétt vegna hins fyrirhugaða láns, hafi embættið fjallað um síðari spurningu kæranda í álitsbeiðni félagsins varðandi áhrif samsköttunar. Það liggi þó í hlutarins eðli að séu vextir ekki frádráttarbærir frá tekjum kæranda geti sömu vextir ekki komið óbeint til frádráttar hjá X hf. vegna samsköttunar félaganna. Vegna sjónarmiða ríkisskattstjóra verði þó að árétta að ekkert komi fram í 55. gr. laga nr. 90/2003 sem takmarkað gæti frádrátt vegna skattalegs taps við samsköttun, enda séu öll skilyrði ákvæðisins uppfyllt í tilviki kæranda og X hf. ef félögin óskuðu samsköttunar. Er í kæru fjallað nánar um eðli og réttaráhrif samsköttunar félaga í þessu sambandi og komist að þeirri niðurstöðu að afstaða ríkisskattstjóra í hinu kærða bindandi áliti samrýmist ekki 55. gr. laga nr. 90/2003. Breyti engu í þeim efnum þótt ríkisskattstjóri telji umspurðar ráðstafanir óeðlilegar. Loks er í kærunni fjallað um einstakar forsendur í áliti ríkisskattstjóra og áður fram komin sjónarmið kæranda áréttuð. Er því m.a. mótmælt að fyrirhugaðar ráðstafanir kæranda og X hf. séu á einhvern hátt óeðlilegar eða feli í sér „sýndargerning“, eins og komist sé að orði í áliti ríkisskattstjóra. Sé það niðurstaða kæranda að vextir af lánum, sem fyrirhugað sé að kærandi taki til þess að hækka hlutafé í dótturfélaginu X hf., séu frádráttarbærir frá tekjum kæranda, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Þá muni samsköttun félaganna samkvæmt 55. gr. laga nr. 90/2003, komi til slíkrar samsköttunar, óhjákvæmilega leiða til þess að umrædd vaxtagjöld nýtist með óbeinum hætti til frádráttar tekjum X hf., þ.e. vegna lögmæltra áhrifa samsköttunarinnar.

IV.

Með bréfi, dags. 18. febrúar 2014, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæru kæranda. Í umsögninni er vísað til forsendna hins kærða bindandi álits ríkisskattstjóra og þess krafist að niðurstaða álitsins verði staðfest. Þá er vakin athygli á því að í úrskurði yfirskattanefndar nr. 378/2013 í máli X hf. hafi yfirskattanefnd m.a. vísað til dóms Hæstaréttar Íslands í máli nr. 555/2012 og talið dóminn hafa fordæmisgildi í málinu. Að mati yfirskattanefndar sé samruni dótturfélags kæranda, þ.e. X hf., og Y ehf. því fyllilega sambærilegur atvikum í dómsmálinu. Vegna umfjöllunar í kærunni um ákvæði 104. gr. hlutafélagalaga nr. 2/1995 er tekið fram í umsögn ríkisskattstjóra að tilvitnað ákvæði hafi verið sett til að verja hlutafélög fyrir „ásókn“ hluthafa. Ákvæðinu sé þannig ætlað að koma í veg fyrir að hlutafélagið sjálft taki þátt í fjármögnun á kaupum á hlutum í félaginu. Þær ráðstafanir, sem kærandi hafi óskað eftir bindandi áliti um, hafi einmitt í för með sér að á endanum sé það hlutafélagið sjálft, þ.e. X hf., sem fjármagni hækkun hlutafjár í sjálfu sér með beinum eða óbeinum hætti, og til frádráttar kæmi kostnaður eða ígildi hans sem áður hafi verið úrskurðaður ólögmætur í skattskilum dótturfélags kæranda. Að öðru leyti sé vísað til forsendna hins kærða bindandi álits.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 24. febrúar 2014, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um umsögnina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 21. mars 2014, hefur kærandi gert grein fyrir athugasemdum sínum og ítrekað kröfur og sjónarmið félagsins í málinu.

V.

Kæra í máli þessu varðar bindandi álit ríkisskattstjóra samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, sem embættið lét uppi 26. september 2013 í tilefni af beiðni umboðsmanns kæranda, dags. 25. júní 2013. Í beiðninni kom fram að dótturfélag kæranda, X ehf., hefði sætt endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 2007, 2008, 2009 og 2010 með úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 11. maí 2012. Með úrskurði þessum hefði ríkisskattstjóri hafnað frádráttarbærni gjaldfærðs fjármagnskostnaðar vegna lána frá Z-banka hf. í skattskilum X ehf. umrædd ár, en um væri að ræða lán sem X ehf. hefði yfirtekið frá Y ehf. við samruna félaganna í janúar 2004. Forsendur ríkisskattstjóra hefðu verið þær að um væri að ræða svokallaðan „öfugan“ samruna sem gagngert hefði miðað að því að koma skuldum yfir á yfirtökufélag við samrunann, þ.e. X ehf., og væru ekki skilyrði fyrir hendi til að kostnaður, sem skuldunum fylgdi, teldist frádráttarbær rekstrarkostnaður hjá X ehf., enda væru skuldirnar óviðkomandi rekstri félagsins. Taldi ríkisskattstjóri að atvik málsins væru með sama hætti og um hefði verið dæmt í dómi Hæstaréttar Íslands frá 28. febrúar 2013 í málinu nr. 555/2012 (Toyota á Íslandi ehf. gegn íslenska ríkinu). Í álitsbeiðni kæranda kom fram að kærandi, sem væri eigandi um 99% hlutafjár í X ehf., hygðist taka lán í banka til að fjármagna kaup á nýju hlutafé í X ehf., en fyrir dyrum stæði að hækka hlutafé X ehf. og nýta þá fjármuni sem fengjust fyrir nýtt hlutafé til að greiða upp fyrrnefnd lán frá Z-banka hf. Fór kærandi fram á að ríkisskattstjóri léti uppi bindandi álit á skattalegri meðferð vaxtagjalda af láni því sem félagið hygðist taka vegna hlutafjárhækkunar dótturfélagsins, þ.e. hvort kæranda væri heimilt að draga vaxtagjöld af láninu frá tekjum sem rekstrarkostnað, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. og 49. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Þá kom fram að yrði svar ríkisskattstjóra við þeirri spurningu jákvætt væri óskað svars ríkisskattstjóra við því hvort umrædd vaxtagjöld „myndu nýtast í samsköttun [kæranda] og X ehf. til frádráttar tekjum X ehf. ef félögin myndu sækja um samsköttun skv. 55. gr. [laga nr. 90/2003]“, eins og sagði í beiðninni.

Í hinu kærða bindandi áliti komst ríkisskattstjóri að þeirri niðurstöðu að kæranda væri óheimilt að draga vaxtagjöld af fyrirhuguðu láni frá tekjum sem rekstrarkostnað. Í því sambandi lagði ríkisskattstjóri áherslu á að af hálfu X ehf. væri ráðgert að ráðstafa fjármunum vegna hlutafjárhækkunarinnar til að greiða upp hin ófrádráttarbæru lán frá Z-banka hf. og lytu fyrirhugaðar ráðstafanir þannig að því einu að skáka greindri skuld X ehf. inn í rekstur kæranda í því skyni að komast hjá niðurstöðu ríkisskattstjóra um ófrádráttarbærni vaxtagjalda af lánum vegna samruna X ehf. og Y ehf. á árinu 2004. Þrátt fyrir þessa niðurstöðu fjallaði ríkisskattstjóri í áliti sínu einnig um hina síðari spurningu kæranda sem laut að áhrifum samsköttunar kæranda og X ehf. með tilliti til frádráttar vaxtagjalda, en eins og hér að framan er rakið gekk kærandi út frá því í beiðni sinni um bindandi álit að ekki væri þörf á umfjöllun um síðari spurninguna nema svar ríkisskattstjóra við hinni fyrri yrði jákvætt. Að virtum atvikum málsins í heild sinni komst ríkisskattstjóri að þeirri niðurstöðu að ekki væri heimilt „að nýta umrædd vaxtagjöld til frádráttar tekjum X ehf.“ ef til samsköttunar félaganna kæmi á grundvelli 55. gr. laga nr. 90/2003, eins og nánar var rökstutt í álitinu.

Samkvæmt 1. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, með síðari breytingum, skal ríkisskattstjóri láta uppi bindandi álit í skattamálum eftir því sem nánar er kveðið á um í lögunum, enda geti málið varðað verulega hagsmuni þess sem eftir slíku áliti leitar. Samkvæmt ákvæðum greindra laga, sbr. einkum 1. og 2. mgr. 2. gr. og 2. mgr. 3. gr. þeirra, er ótvírætt að ríkisskattstjóri getur lagt sjálfstætt mat á atvik og aðstæður, er kunna að liggja til grundvallar beiðni um bindandi álit embættisins hverju sinni, og er ekki endilega bundinn af viðhorfum álitsbeiðanda í þeim efnum. Er bindandi álitum ríkisskattstjóra enda ætlað að vera grundvöllur skattlagningar síðar, sbr. 6. gr. laga nr. 91/1998. Vafalaust þykir þó að lögin gera almennt ekki ráð fyrir því að við málsmeðferð samkvæmt þeim verði skorið úr öðrum álitaefnum en þeim sem borin eru upp við ríkisskattstjóra í beiðni um bindandi álit og þannig óskað svars embættisins við. Má í þessu sambandi jafnframt vísa til sjónarmiða um eðli bindandi álita ríkisskattstjóra, sem látin eru uppi á grundvelli laga nr. 91/1998, og málsmeðferð samkvæmt þeim lögum, sem fram koma m.a. í úrskurðum yfirskattanefndar nr. 13/2001 og 368/2005, sem birtir eru á vef yfirskattanefndar (www.yskn.is).

Eins og fyrr greinir laut beiðni kæranda um bindandi álit að því hvort vaxtagjöld af láni, sem félagið hugðist taka til kaupa á nýju hlutafé í dótturfélaginu X ehf., væru frádráttarbær frá tekjum félagsins sem rekstrarkostnaður samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 49. gr. sömu laga. Var lagt til grundvallar í beiðninni að yrði svar ríkisskattstjóra við þeirri spurningu neikvætt kæmi síðari spurningin, er laut að áhrifum samsköttunar, ekki til frekari umfjöllunar, enda blasir við að ófrádráttarbær gjöld í rekstri samskattaðs félags hafa engin áhrif á álagningu tekjuskatts á sameiginlegan tekjuskattsstofn þeirra félaga sem taka þátt í samsköttun, sbr. ákvæði um réttaráhrif samsköttunar félaga í 3. og 4. mgr. 55. gr. laga nr. 90/2003. Verður því að fallast á með kæranda að umfjöllun ríkisskattstjóra um hina síðari spurningu hafi verið með öllu tilefnislaus, enda hafði kærandi enga hagsmuni af því að fá spurningunni svarað í ljósi niðurstöðu ríkisskattstjóra varðandi frádráttarbærni vaxtagjalda í skattskilum kæranda. Verður raunar að telja að umfjöllunin stríði gegn réttum rökum þar sem ríkisskattstjóri hafði komist að þeirri niðurstöðu að hin umdeildu vaxtagjöld væru ekki frádráttarbær frá tekjum kæranda.

Eins og málið liggur fyrir samkvæmt framansögðu verður einungis leyst úr þeim þætti þess sem snýr að frádráttarbærni vaxtagjalda í skattskilum kæranda.

Kærandi í máli þessu er einkahlutafélag og er skráður tilgangur félagsins kaup, sala og eignarhald á verðbréfum, kaup, sala og rekstur fasteigna og lausafjár ásamt lánastarfsemi tengd rekstrinum og annar skyldur rekstur. Í bindandi áliti ríkisskattstjóra er tekið fram að kærandi sé eignarhaldsfélag og að almennt megi ganga út frá því að sömu reglur gildi um slík félög og aðra rekstraraðila þannig að heimilt sé að draga frá tekjum slíkra félaga vaxtagjöld sem tengjast atvinnurekstri þeirra, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 49. gr. sömu laga. Almennt verður að telja að vextir af skuldum sem félög, sem hafa að meginmarkmiði sínu að fjárfesta í og eiga hluti í öðrum félögum og njóta arðs af þeim, hafa stofnað til vegna fjárfestinga í hlutabréfum, séu frádráttarbærir frá tekjum þeirra sem rekstrarkostnaður í skilningi framangreindra ákvæða. Af hálfu kæranda er komið fram að fyrirhugaðri lántöku félagsins sé ætlað að fjármagna hækkun hlutafjár X ehf. í því skyni að gera dótturfélaginu kleift að greiða upp þau lán frá Z-banka hf. sem til umfjöllunar voru í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 11. maí 2012. Þótt fallist yrði á með ríkisskattstjóra að tilgangur greindra ráðstafana væri í reynd sá að leysa X ehf. undan skuldum sem teldust óviðkomandi rekstri félagsins verður ekki talið að sú staðreynd ein og sér girði fyrir frádrátt vaxtagjalda af láni sem um ræðir í skattskilum kæranda, enda er um tvo sjálfstæða skattaðila að ræða, sbr. 2. gr. laga nr. 90/2003. Er ekki ástæða til að draga í efa að við slíkar aðstæður sem um ræðir innan samstæðu félaga geti móðurfélag haft rekstrartengda hagsmuni af slíku framlagi fjár til dótturfélags vegna starfsemi þess.

Með vísan til þess, sem að framan greinir, er fallist á með kæranda að vaxtagjöld af láni, sem félagið ráðgerir að taka til kaupa á nýju hlutafé í X ehf., séu frádráttarbær frá tekjum kæranda sem rekstrarkostnaður samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 49. gr. sömu laga.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Af hálfu kæranda hafa ekki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað félagsins vegna meðferðar málsins, en ætla verður þó að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákvarðaður 100.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Bindandi áliti ríkisskattstjóra er breytt þannig að fallist er á að vaxtagjöld af láni, sem kærandi ráðgerir að taka til kaupa á nýju hlutafé í X ehf., séu frádráttarbær frá tekjum kæranda. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 100.000 kr.