Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 20. mars 2013, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 21. desember 2012, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2007, 2008 og 2009. Með úrskurðinum færði ríkisskattstjóri kæranda til skattskyldra tekna sem laun í skattframtölum hans árin 2007, 2008 og 2009 673.960.000 kr. fyrsta árið, 599.256.000 kr. annað árið og 328.048.000 kr. þriðja árið vegna kaupa kæranda á hlutabréfum í X hf. samkvæmt kauprétti á árunum 2006, 2007 og 2008, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 9. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Þá bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda umrædd gjaldár sem af þessum breytingum leiddi, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Nam fjárhæð álagsins 168.490.000 kr. gjaldárið 2007, 149.814.000 kr. gjaldárið 2008 og 82.012.000 kr. gjaldárið 2009. Leit ríkisskattstjóri svo á að kærandi, sem er búsettur í Bretlandi, bæri takmarkaða skattskyldu hér á landi vegna umræddra tekna á grundvelli 2. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 og að skattlagningarréttur vegna teknanna væri hér á landi samkvæmt ákvæðum tvísköttunarsamnings milli Íslands og Stóra-Bretlands og Norður-Írlands sem gerður var á árinu 1991, sbr. auglýsingu nr. 32/1991 í C-deild Stjórnartíðinda.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að endurákvörðun ríkisskattstjóra verði lækkuð verulega. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Helstu málavextir eru þeir að kærandi, sem var stjórnarformaður X hf., keypti hlutabréf í hlutafélaginu á grundvelli kaupréttar á árunum 2006, 2007 og 2008. Í kjölfar upplýsinga- og gagnaöflunar ríkisskattstjóra varðandi greind viðskipti, sbr. bréf embættisins til Z hf., dags. 5. janúar 2010, og svarbréf Z hf., dags. 11. sama mánaðar, sbr. og bréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 19. september 2012, og svarbréf umboðsmanns kæranda, dags. 24. október 2012, boðaði ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 6. nóvember 2012, endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárin 2007, 2008 og 2009 þar sem fyrirhugað væri að færa kæranda til skattskyldra tekna sem laun í skattframtölum hans umrædd ár 673.960.000 kr. fyrsta árið, 599.256.000 kr. annað árið og 328.048.000 kr. þriðja árið vegna kaupa kæranda á hlutabréfum í X hf. samkvæmt kauprétti á árunum 2006, 2007 og 2008, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 9. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Þá væri fyrirhugað að bæta 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 við þá hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárin 2007, 2008 og 2009 sem af þessum breytingum leiddi.

Í boðunarbréfi ríkisskattstjóra var greint frá kaupum kæranda á hlutabréfum í X hf. samkvæmt kauprétti dagana 3. maí 2006, 22. mars 2007 og 6. ágúst 2008 og rakið að mismunur á kaupverði og gangverði hlutabréfanna við nýtingu kaupréttarins hefði numið 673.960.000 kr. í hinum fyrstu kaupum, 599.256.000 kr. í öðrum kaupum og 328.048.000 kr. í þriðju kaupum. Tók ríkisskattstjóri fram að þann mismun kaupverðs og gangverðs hlutabréfanna bæri að telja til skattskyldra launatekna kæranda samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 9. gr. sömu laga, enda bæri kærandi, sem hefði verið búsettur í Bretlandi þau ár sem um ræðir, takmarkaða skattskyldu hér á landi vegna starfstengdra hlunninda í starfi sínu hjá X hf., sbr. 2. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 og úrskurð yfirskattanefndar nr. 91/2007. Í skattskilum sínum hefði kærandi þó enga grein gert fyrir tekjum af nýtingu kaupréttarins. Skattlagningarréttur vegna teknanna væri hér á landi, sbr. 16. gr. í tvísköttunarsamningi milli Íslands og Bretlands. Í bréfi sínu fjallaði ríkisskattstjóri nánar um störf og starfsskyldur kæranda sem stjórnarformanns X hf. á því tímabili sem málið varðar og benti á að þrátt fyrir að ráðningarsamningur kæranda og félagsins, dags. 30. desember 2003, gerði greinarmun á annars vegar hefðbundnum stjórnarstörfum og hins vegar sérstökum verkefnum yrði ekki talið að kæranda hefði verið veittur kaupréttur að hlutabréfum í félaginu á aðalfundi þess 27. mars 2004 vegna annarra starfa en stjórnarstarfa.

Þá vék ríkisskattstjóri að athugasemdum sem fram komu í bréfi kæranda, dags. 24. október 2012, og lutu að endurtekinni málsmeðferð gagnvart kæranda og meintu vanhæfi ríkisskattstjóra til meðferðar málsins. Hafnaði ríkisskattstjóri þeim sjónarmiðum kæranda. Í niðurlagi bréfsins vék ríkisskattstjóri að fyrirhugaðri álagsbeitingu og kvaðst líta svo á að tilefni væri til beitingar 25% álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 þar sem kærandi hefði ekki gert neina grein fyrir starfstengdum hlunnindum vegna kaupréttar í skattskilum sínum þau ár sem um ræðir.

Með bréfi, dags. 30. nóvember 2012, mótmælti umboðsmaður kæranda hinum boðuðu breytingum ríkisskattstjóra. Í bréfinu var áréttað að kærandi hefði verið starfandi stjórnarformaður X hf. þau ár sem málið varðar og starf hans verið tvíþætt, þ.e. annars vegar hefði hann starfað á grundvelli ráðningarsamnings eins og aðrir starfsmenn félagsins og hins vegar hefðu hluthafar X hf. kosið kæranda í stjórn félagsins og honum verið falin stjórnarformennska. Á aðalfundi X hf. þann 27. mars 2004 hefði starfskjarastefna félagsins verið til umfjöllunar og verið samþykkt að halda áfram þeirri stefnu að bjóða lykilstarfsmönnum að kaupa hluti í X hf. til þess að njóta áfram starfskrafta þeirra og laða að nýja starfsmenn. Hefði kærandi notið þess réttar á grundvelli ráðningarsamnings síns. Það væri algert grundvallaratriði í málinu að öðrum stjórnarmönnum X hf. hefði ekki verið boðinn slíkur kaupréttur og réttur kæranda alfarið byggst á starfssambandi hans við X hf. um sérstök verkefni sem honum hefði verið falið að vinna og sem verið hefðu umfram starfsskyldur kæranda sem stjórnarformanns. Kauprétturinn hefði því ekki verið hluti af stjórnarlaunum kæranda, enda hefðu öðrum stjórnarmönnum félagsins þá boðist sömu kjör.

Í bréfinu vék umboðsmaður kæranda því næst að skattalegri heimilisfesti kæranda í Bretlandi og skattskyldu hans þar í landi og benti á að vinnustaður kæranda hefði verið í útibúi X hf. í London. Hefðu laun kæranda verið greidd af útibúinu og staðgreiðsluskatti verið haldið eftir og skilað til breska ríkisins. Vegna ákvæða í tvísköttunarsamningi milli Íslands og Bretlands skipti öllu máli að gera greinarmun á launum kæranda vegna stjórnarstarfa hans hjá X hf. annars vegar og launum hans vegna annarra starfa í þágu félagsins sem ekki heyrðu til starfsskyldna stjórnarmanns og innt hefðu verið af hendi í Bretlandi. Samþykktum X hf. hefði verið breytt á hluthafafundi 12. mars 2003 og stjórn félagsins þá verið heimilað að fela stjórnarformanni tiltekin verkefni í þágu félagsins, sbr. 19. gr. samþykkta félagsins. Um þau verkefni hefðu verið gerðir þrír ráðningarsamningar, dags. 20. nóvember og 30. desember 2003 og 18. desember 2006, ásamt viðaukum þar sem hinum sérstöku starfsskyldum kæranda væri lýst nánar. Rakti umboðsmaður kæranda ákvæði í greinum 1.1 og 1.2 í ráðningarsamningum þessum og benti á að þar væri sérstaklega tekið fram að umsamin launakjör, þar með talið kaupréttir (e. share options), væru eingöngu vegna hinna sérstöku starfa sem verið hefðu umfram starfsskyldur kæranda sem stjórnarformanns. Einnig kæmi fram að laun fyrir störf kæranda sem stjórnarmanns væru ákveðin af hluthafafundi. Með vísan til þessa yrði að hafna því sjónarmiði ríkisskattstjóra að kaup kæranda á hlutabréfum í X hf. væru hluti af stjórnarlaunum hans. Stjórnarformenn sambærilegra fyrirtækja hefðu ekki gegnt sambærilegri stöðu og kærandi, enda hefðu engir ráðningarsamningar verið gerðir við þá og kjör þeirra alfarið byggst á ákvörðun hluthafafundar. Fundargerðir hluthafafunda X hf. bæru skýrlega með sér að aldrei hefði verið samþykkt að réttur til að kaupa hluti í félaginu væri meðal launakjara stjórnarmanna, en samkvæmt 79. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, sem gilt hefðu um stjórn X hf. ..., hefði verið á valdsviði hluthafafundar að ákveða laun stjórnarmanna. Kaupréttur að hlutum hefði því ekki verið liður í starfskjörum kæranda vegna stjórnarsetu hans í félaginu.

Umboðsmaður kæranda benti á að samkvæmt 15. gr. tvísköttunarsamnings milli Íslands og Bretlands bæri að skattleggja laun kæranda, þar með talið launatengd hlunnindi vegna kaupréttar, í því ríki þar sem kærandi væri heimilisfastur, þ.e. í Bretlandi, enda hefðu störf kæranda samkvæmt ráðningarsamningi hans verið innt af hendi í Bretlandi en ekki á Íslandi. Um skattlagningu stjórnarlauna væri fjallað í 16. gr. samningsins og eins og fram kæmi í boðunarbréfi ríkisskattstjóra að hefði stjórnarmaður jafnframt með höndum önnur störf í þágu félags, t.d. ráðgjöf, gilti 16. gr. samningsins ekki um þóknun fyrir slík störf, enda tæki ákvæði 16. gr. einungis til endurgjalds „fyrir setu í stjórn“ félags. Það væru því eingöngu laun fyrir stjórnarsetu, eins og þau væru ákveðin á hluthafafundum, sbr. 79. gr. laga nr. 2/1995, sem féllu undir 16. gr. tvísköttunarsamningsins. Skattskylda vegna kaupréttar kæranda væri því í Bretlandi en ekki hér á landi, enda væri rétturinn liður í launakjörum kæranda sem starfsmanns X hf. en ekki sem stjórnarmanns. Þá tók umboðsmaður kæranda fram að niðurstaða yfirskattanefndar í úrskurði nr. 91/2007 að því er snerti staðgreiðsluskyldur X hf. vegna kaupréttarins gæti engu breytt um framangreinda niðurstöðu, enda virtist gengið út frá því í úrskurðinum án athugunar að allar tekjur kæranda vegna starfa í þágu X hf. væru vegna stjórnarsetu hans.

Í niðurlagi bréfsins mótmælti umboðsmaður kæranda sérstaklega boðaðri beitingu 25% álags. Var bent á að fyrirhuguð endurákvörðun stríddi gegn afstöðu skattyfirvalda í Bretlandi og allra sérfræðinga sem kærandi hefði leitað til vegna málsins. Þá hefði kærandi staðið skil á sköttum í Bretlandi vegna hlutabréfakaupanna. Ekkert tilefni væri því til álagsbeitingar.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 21. desember 2012, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og færði kæranda til skattskyldra tekna sem laun í skattframtölum hans árin 2007, 2008 og 2009 673.960.000 kr. fyrsta árið, 599.256.000 kr. annað árið og 328.048.000 kr. þriðja árið vegna nýtingar kaupréttar að hlutabréfum í X hf. á árunum 2006, 2007 og 2008. Þá bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda umrædd gjaldár sem af þessum breytingum leiddi, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Í úrskurðinum var gangur málsins rakinn og lagagrundvöllur hinna umdeildu breytinga tíundaður með hliðstæðum hætti og í boðunarbréfi ríkisskattstjóra. Þá vék ríkisskattstjóri sérstaklega að störfum kæranda sem stjórnarformanns X hf. og vísaði m.a. til þess að í reglum um stjórnarhætti X hf. væri þess getið að stjórn félagsins gæti falið stjórnarformanni tiltekin verkefni í þágu þess sem nánar væru skilgreind. Hefði kærandi komið fram fyrir hönd stjórnarinnar og sinnt þeim verkefnum. Þá skírskotaði ríkisskattstjóri til greinar sem birst hefði ... 2004, þar sem kærandi hefði sjálfur lýst hlutverki sínu sem starfandi stjórnarformanns X hf., og kvað verða ráðið af þeirri lýsingu að verkefni kæranda hefðu verið þess eðlis að vandséð væri að nokkur annar en stjórnarformaður X hf. hefði getað sinnt þeim, enda hefði stjórnarformaðurinn einn haft umboð til að koma fram fyrir hönd stjórnar félagsins. Þá tók ríkisskattstjóri fram að greiðslur fyrir störf stjórnarmanna og hlunnindi sem þeir fengju vegna stöðu sinnar væru skattskyld í því ríki þar sem viðkomandi félag væri heimilisfast og skipti þá ekki máli hvar störfin væru innt af hendi.

Að svo búnu fjallaði ríkisskattstjóri nánar um kauprétt að hlutabréfum í X hf. sem kæranda hefði verið veittur á aðalfundi félagsins 27. mars 2004 og benti á að af ráðningarsamningi milli kæranda og X hf., dags. 30. desember 2003, og tilkynningu til Kauphallar Íslands hf., dags. ... 2004, yrði ráðið að kauprétturinn hefði verið veittur kæranda sem starfandi stjórnarformanni X hf. Lýsing umboðsmanns kæranda í andmælabréfi á tvíþættu starfi kæranda væri ekki í samræmi við þá lýsingu á störfunum sem kærandi hefði sjálfur gefið í fyrrgreindri blaðagrein. Lýsing í ráðningarsamningi á sérstökum verkefnum kæranda væri ekki ósvipuð lýsingu á verkefnum stjórnarformanns sem fram kæmu í reglum um stjórnarhætti X hf., sbr. hér að framan. Yrði því ekki séð að kaupréttur hefði verið veittur kæranda vegna annarra starfa hans en þeirra starfa sem hann hefði sinnt sem starfandi stjórnarformaður. Skattlagningarréttur vegna stjórnarlauna kæranda væri hér á landi samkvæmt 16. gr. tvísköttunarsamnings Íslands og Bretlands og skipti þá ekki máli hvort tekjur þessar hefðu verið taldar fram í Bretlandi eða ekki.

Í tilefni af andmælum umboðsmanns kæranda í bréfi, dags. 30. nóvember 2012, fjallaði ríkisskattstjóri nánar í úrskurði sínum um efnisatriði ráðningarsamnings milli kæranda og X hf., dags. 30. desember 2003, og ítrekaði að af samningnum yrði ráðið að kaupréttur, sem aðalfundur félagsins hefði samþykkt að veita kæranda 27. mars 2004, hefði verið veittur honum sem starfandi stjórnarformanni (e. Executive Chairman). Sama ályktun yrði dregin af ársreikningi X hf. fyrir árið 2004. Yrði því ekki fallist á með kæranda að einu laun hans sem stjórnarformanns sem ákveðin hefðu verið á hluthafafundum X hf. væru hin föstu mánaðarlaun hans sem stjórnarmanns í félaginu. Með engu móti yrði séð að kauprétturinn hefði verið veittur kæranda vegna einhverra annarra starfa hans í þágu samstæðu X hf., enda hefði kærandi ekki gegnt annarri stöðu hjá félaginu en stöðu starfandi stjórnarformanns. Fyrir lægi í málinu að X hf. hefði aðeins veitt tilteknum hópi stjórnenda félagsins kaup- og/eða sölurétti og aðeins kærandi og forstjóri félagsins hefðu fengið árlegan kauprétt að 812.000 hlutum í félaginu, þ.e. hæsta valrétt hjá félaginu. Engin gögn styddu þá skoðun kæranda að umrædd hlunnindi hefðu verið veitt honum vegna einhverra aukaverkefna sem unnin hefðu verið fyrir útibú eða dótturfélag X hf. í Bretlandi. Störf kæranda hefðu verið unnin í skjóli stöðu hans sem stjórnarformanns, en þeirri stöðu fylgdi umboð til að koma fram fyrir hönd stjórnar móðurfélagsins. Hefði kærandi sjálfur lýst því í blaðagrein að slík störf væru svo umfangsmikil að þeim yrði ekki sinnt með viðunandi hætti nema með verulegu vinnuframlagi. Með orðalaginu „fyrir setu í stjórn“ í 16. gr. margnefnds tvísköttunarsamnings milli Íslands og Bretlands væri átt við störf sem aðilar sinntu stöðu sinnar vegna sem meðlimir stjórna, sbr. enska útgáfu samningsins þar sem rætt væri um „directors´ fees and other similar payments derived by a resident of a Contracting State in his capacity as a member of the board of directors of a company“, eins og þar segði.

Vegna umfjöllunar í andmælabréfi umboðsmanns kæranda um starfskjarastefnu X hf. áréttaði ríkisskattstjóri í úrskurði sínum að með ráðningarsamningi við kæranda þann 30. desember 2003 hefði honum ekki verið veittur neinn kaupréttur. Veiting kaupréttarins hefði farið fram á aðalfundi félagsins 27. mars 2004 og verið í samræmi við 79. gr. laga nr. 2/1995, sbr. 80. gr. sömu laga. Kauprétturinn hefði verið veittur kæranda sem starfandi stjórnarformanni og engu máli skipti þótt öðrum stjórnarmönnum X hf. hefði ekki verið veittur sambærilegur kaupréttur. Fyrir lægi að kærandi hefði annars vegar fengið greiðslur og hlunnindi frá dótturfélagi X hf. í Bretlandi, sem féllu utan skattlagningarvalds Íslands, og hins vegar greiðslur og hlunnindi, þ.e. kauprétt, frá X hf. hér á landi, sem féllu undir skattlagningarheimildir Íslands. Kauprétturinn hefði verið veittur af hálfu X hf. hér á landi og sá kostnaður sem af honum leiddi fyrir félagið, þ.e. greiðsla sem var lægri en markaðsverð hlutanna á sama tíma, hefði komið fram í ársreikningum félagsins hér á landi sem skerðing á eigin fé. Vegna athugasemda kæranda varðandi tvískattlagningu umræddra tekna benti ríkisskattstjóri á að það væri í verkahring breskra skattyfirvalda að koma í veg fyrir tvísköttun teknanna í samræmi við gildandi tvísköttunarsamning milli ríkjanna, sbr. 22. gr. samningsins.

Í niðurlagi úrskurðarins vék ríkisskattstjóri að álagsbeitingu og kvaðst líta svo á að kærandi hefði ekki fært fram nein rök fyrir því að fella ætti niður álag samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, en um væri að ræða vanframtaldar tekjur.

III.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru umboðsmanns hans til yfirskattanefndar. Í kærunni kemur fram að tilgangur hennar sé að fá hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra hnekkt. Um rökstuðning fyrir kröfum kæranda er vísað til þess sem fram kom í andmælabréfi kæranda, dags. 30. nóvember 2012. Í niðurlagi kærunnar er farið fram á að mál kærenda verði flutt munnlega fyrir yfirskattanefnd, sbr. 7. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

IV.

Með bréfi, dags. 8. apríl 2013, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda krafist þess að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 10. apríl 2013, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 14. júní 2013, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Í bréfinu eru áréttuð þau sjónarmið sem fram komu í bréfi umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 30. nóvember 2012, og tekið fram að rökstuðningi hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra sé verulega áfátt þar sem á skorti að fjallað sé um hið tvíþætta starf kæranda á vegum X hf. og það grundvallaratriði málsins að kaupréttur hafi verið veittur kæranda sem lykilstarfsmanni félagsins en ekki sem stjórnarmanni. Þannig hafi veiting kaupréttarins verið samþykkt undir liðnum „Proposal on options to employees and management to purchase shares in X“ á aðalfundi X hf. 27. mars 2004, en laun stjórnarmanna fyrir stjórnarsetu, þ.m.t. kæranda, hafi verið ákveðin undir liðnum „Determination of remuneration for the Board of Directors“ í samræmi við 1. mgr. 79. gr. laga nr. 2/1995. Ekki verði séð að þetta atriði hafi hlotið nokkra skoðun af hendi ríkisskattstjóra. Kauprétturinn hafi eingöngu náð til starfsmanna X hf., ekki stjórnarmanna. Kærandi hafi hins vegar einnig notið slíks réttar á grundvelli ráðningarsamnings síns.

Með bréfi formanns yfirskattanefndar, dags. 21. maí 2014, var beiðni umboðsmanns kæranda um munnlegan málflutning synjað, sbr. 7. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Þá var umboðsmanninum gefinn kostur á að leggja fram frekari gögn eða greinargerð í málinu er berast skyldi innan 15 daga frá dagsetningu bréfsins. Ekki hafa borist athugasemdir frá umboðsmanni kæranda.

V.

Ágreiningur í máli þessu lýtur að skattalegri meðferð tekna kæranda vegna kaupa hans á hlutabréfum í X hf. samkvæmt kauprétti á árunum 2006, 2007 og 2008. Kærandi, sem var búsettur í Bretlandi á greindum tíma, var stjórnarformaður X hf. allt til október 2008. Ekki er deilt um það í málinu að kærandi hafi borið takmarkaða skattskyldu hér á landi umrædd tekjuár vegna stjórnarlauna frá X hf., sbr. 2. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Af hálfu kæranda er því hins vegar haldið fram að hlunnindi vegna umræddra hlutabréfakaupa hans hafi ekki verið liður í endurgjaldi vegna stjórnarstarfa hans í X hf. heldur endurgjald fyrir sérstök verkefni í þágu félagsins sem kærandi hafi tekið að sér á grundvelli ráðningarsamnings. Telur kærandi að um sé að ræða launatekjur sem falli undir ákvæði 15. gr. í tvísköttunarsamningi milli Íslands og Bretlands, sbr. auglýsingu nr. 32/1991 í C-deild Stjórnartíðinda, en af því leiði að skattlagningarréttur vegna teknanna sé í Bretlandi en ekki á Íslandi. Ríkisskattstjóri leit hins vegar svo á að hinn umdeildi kaupréttur hefði verið veittur kæranda á grundvelli stöðu hans og starfa sem stjórnarformanns X hf. og að tekjur hans af kaupréttinum féllu því undir 16. gr. nefnds tvísköttunarsamnings þar sem fjallað er um stjórnarlaun, en af því leiddi að heimilt væri að skattleggja tekjurnar hér á landi. Á þeim grundvelli færði ríkisskattstjóri til skattskyldra tekna í skattframtölum kæranda árin 2007, 2008 og 2009 umræddar tekjur að fjárhæð 673.960.000 kr. fyrsta árið, 599.256.000 kr. það næsta og 328.048.000 kr. það síðasta að viðbættu 25% álagi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Ekki er ágreiningur um fjárhæð teknanna eða tölulegan þátt málsins að öðru leyti.

Í málinu er komið fram að kærandi hafi verið kosinn í stjórn X hf. á aðalfundi félagsins þann 12. mars 2003 og í kjölfar þess verið kjörinn formaður stjórnar félagsins. Í bréfi umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 30. nóvember 2012, er rakið að á aðalfundinum hafi samþykktum félagsins verið breytt í þá veru að stjórn þess hafi verið heimilað að fela stjórnarformanni tiltekin verkefni í þágu félagsins. Um þau verkefni hafi aðilar, þ.e. kærandi og X hf., gert með sér sérstakan ráðningarsamning („Agreement“), dags. 20. nóvember 2003, en sá samningur var síðar leystur af hólmi með samningi, dags. 30. desember 2003, sem mun hafa gilt þar til gerður var nýr samningur um störfin, dags. 18. desember 2006, en samningar þessir eru meðal gagna málsins ásamt viðaukum. Í samningunum kom fram að þeir væru gerðir með vísan til ákvæðis 2. mgr. 19. gr. í samþykktum X hf. þar sem stjórn væri heimilað að semja við stjórnarformann um framkvæmd sérstakra verkefna á vegum félagsins sem féllu utan hefðbundins umboðs stjórnarformanns. Um skyldur („duties“) stjórnarformanns kom eftirfarandi fram í samningnum frá 20. nóvember 2003, sbr. grein 2.1, og var orðað á nánast sama hátt í yngri samningum:

„X operates international offices and subsidiaries in Europe and the United States, in addition to Iceland. The main task of the Executive Chairman, besides the traditional work of the Chairman of the Board, shall be to co-ordinate the work of the various international offices and subsidiaries with the work of X and therefore to ensure that the group works as a unit, in other words to co-ordinate the group. In this respect it is generally assumed that the Executive Chairman also acts as Chairman of the Board of the associate companies and sudsidiaries where appropriate but he will not receive extra compensation for these jobs. Executive Chairman is instructed to formulate working practices for these main tasks and to inform board meetings of their progress. Furthermore, he is instructed to specially seek opportunities to develop X activities in its business and competitive environment, and to form ideas and make suggestions on these matters to the Board of Directors.“

Í samningunum var fjallað um launakjör kæranda vegna starfanna, sbr. lið 3 („Remuneration“) í samningunum þar sem var að finna ákvæði um grunnlaun („Base salary“), bónusa („Bonus“) og kauprétti („Options“). Í samningi þeim sem gerður var 30. desember 2003 kom fram að stjórn X hf. myndi hlutast til þess á næsta aðalfundi félagsins að kæranda yrði boðið að kaupa samtals 4.060.000 hluti í félaginu og að félagið myndi lána kæranda fyrir kaupunum. Þá kom fram að X hf. myndi veita kæranda kauprétt að hlutabréfum til næstu fimm ára að uppfylltum tilteknum skilyrðum, svo sem nánar greindi, sbr. grein 3.5 í samningnum. Á aðalfundi X hf. þann 27. mars 2004 var síðan samþykkt að veita kæranda kauprétt á 812.000 hlutum í félaginu árlega í fimm ár. Var tiltekið að nýtingarverð kaupréttarins skyldi samsvara markaðsvirði hlutabréfanna þann dag sem rétturinn var fyrst veittur. Fyrir liggur að á grundvelli þessa keypti kærandi hlutabréf í X hf. á árunum 2004, 2006, 2007 og 2008, þ.e. nánar tiltekið 812.000 hluti þann 29. mars 2004, 1.624.000 hluti þann 3. maí 2006, 812.000 hluti þann 22. mars 2007 og 812.000 hluti þann 6. ágúst 2008, í öllum tilvikum á genginu 303 kr. á hlut.

Í 3. gr. laga nr. 90/2003 er fjallað um takmarkaða skattskyldu. Samkvæmt 1. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 skulu allir menn, sem dvelja hér á landi og njóta launa fyrir störf sín hér, greiða tekjuskatt af þeim launum. Er tekið fram að hér með teljist þeir menn sem atvinnu stunda hér á landi, eða um borð í loftfari eða skipi sem skráð er hér á landi, þar með talið á grundvelli samninga um útleigu á vinnuafli, þótt dvöl þeirra eða starf vari 183 daga samtals eða skemur á sérhverju 12 mánaða tímabili. Þá kemur fram í 2. tölul. sömu lagagreinar að allir menn sem njóta frá íslenskum aðilum launa fyrir störf, þar með talin stjórnar-, endurskoðenda- eða nefndarstörf, eftirlauna, biðlauna, lífeyris, styrkja eða hliðstæðra greiðslna skuli greiða tekjuskatt af þeim greiðslum. Í úrskurðaframkvæmd hefur verið lagt til grundvallar að með launum í 1. og 2. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 sé átt við hvers konar endurgjald fyrir vinnu án tillits til þess í hvaða formi greiðsla fer fram, þ.e. hvort sem um er að ræða greiðslu í reiðufé, hlunnindum eða öðrum verðmætum sem metin verða til peninga, sbr. og 1. mgr. B-liðar 13. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt. Ákvæði þessi taka því m.a. til starfstengdra hlunninda vegna kaupa á hlutabréfum samkvæmt kauprétti, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 9. gr. laga nr. 90/2003. Má í því sambandi vísa til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 91/2007 sem borið hefur á góma í máli kæranda og birtur er á vef yfirskattanefndar (www.yskn.is).

Eins og fram kemur í úrskurði yfirskattanefndar nr. 91/2007 tekur ákvæði 1. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 einvörðungu til manna sem stunda atvinnu hér á landi eða um borð í loftfari eða skipi sem skráð er hér á landi. Samkvæmt 2. tölul. 3. gr. laganna bera allir menn, sem njóta frá íslenskum aðilum launa fyrir störf, þar með talin stjórnar-, endurskoðenda- eða nefndarstörf, eftirlauna, biðlauna, lífeyris, styrkja eða hliðstæðra greiðslna, takmarkaða skattskyldu hér á landi. Í skatt- og úrskurðaframkvæmd hefur verið litið svo á að umrætt ákvæði 2. tölul. 3. gr. taki til tekna af þeim toga sem ákvæðið sjálft tilgreinir, þ.m.t. launa, sem upprunnar eru hér á landi. Hefur því verið talið að laun fyrir störf erlendis í þágu íslensks aðila, vegna starfsemi aðilans sem þar er rekin, falli utan gildissviðs ákvæðisins þar sem uppruni teknanna sé þá erlendis en ekki hér á landi. Má í þessu sambandi vísa til Handbókar um tekjuskatt og eignarskatt, sem ríkisskattstjóri gaf út í mars 1996, sbr. kafla 1.3.2 þar sem gerð er grein fyrir túlkun embættisins á ákvæði 2. tölul. 3. gr. þágildandi laga nr. 75/1981 og úrskurðaframkvæmd í því sambandi, sbr. m.a. úrskurð ríkisskattanefndar nr. 189/1986.

Samkvæmt 16. gr. í tvísköttunarsamningi milli Íslands og Bretlands, sem gerður var á árinu 1991, sbr. auglýsingu nr. 32/1991 í C-deild Stjórnartíðinda, má skattleggja stjórnarlaun og aðrar svipaðar greiðslur, sem aðili heimilisfastur í aðildarríki fær fyrir setu í stjórn í félagi sem heimilisfast er í hinu aðildarríkinu, í síðarnefnda ríkinu. Skýra verður umrætt ákvæði tvísköttunarsamningsins með hliðsjón af uppruna þess, en ákvæðið á sér fyrirmynd í samningslíkani Efnahags- og framfarastofnunarinnar (OECD). Fram kemur í athugasemdum við 16. gr. í samningsfyrirmynd OECD að þar sem stundum sé erfitt að slá því föstu hvar þjónusta stjórnarmanna í félagi sé innt af hendi sé gengið út frá því í ákvæðinu að þjónustan sé innt af hendi í því ríki þar sem félagið sé heimilisfast. Þá kemur fram í athugasemdunum að undir ákvæðið falli endurgjald fyrir stjórnarstörf óháð formi greiðslu. Í athugasemdunum er þess loks getið að einungis endurgjald fyrir stjórnarstörf falli undir ákvæði 16. gr. samningsfyrirmyndarinnar. Inni stjórnarmaður af hendi önnur störf fyrir félag sem ekki tengjast stjórnarstörfunum, t.d. sem almennur launamaður eða ráðgjafi, getur því komið til kasta annarra ákvæða samningsfyrirmyndarinnar um skiptingu skattlagningarréttar.

Í hinum kærða úrskurði sínum lagði ríkisskattstjóri til grundvallar að kærandi bæri takmarkaða skattskyldu hér á landi vegna tekna af kauprétti á grundvelli 2. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003. Í andmælabréfi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 30. nóvember 2012, og kæru til yfirskattanefndar er ekki sérstaklega vikið að takmarkaðri skattskyldu kæranda heldur hvílir megináherslan í kærunni á því hvernig fara beri með umræddar tekjur samkvæmt tvísköttunarsamningi milli Íslands og Bretlands, þ.e. hvort tekjurnar falli undir ákvæði um launatekjur í 15. gr. samningsins, eins og kærandi heldur fram, eða ákvæði um stjórnarlaun í 16. gr. samningsins, eins og ríkisskattstjóri byggði á. Engu að síður verður að líta svo á að af hálfu kæranda sé byggt á því í málinu að hann beri ekki takmarkaða skattskyldu hér á landi vegna tekna af kaupréttinum þar sem um sé að ræða endurgjald fyrir störf hans erlendis vegna starfsemi X hf. utan Íslands, enda hefur kærandi m.a. bent á að vinnustaður hans hafi verið í útibúi X hf. í London. Verður fyrst að leysa úr þessu.

Meðal starfsskyldna stjórnarmanna í hlutafélögum er að annast um að skipulag félags og starfsemi þess sé jafnan í réttu og góðu horfi, m.a. með því að hafa eftirlit með daglegri stjórn félagsins, að taka ákvarðanir í málefnum þess og að koma fram út á við fyrir hönd félagsins, sbr. m.a. 68. og 74. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög. Fyrir liggur að kærandi gegndi starfi stjórnarformanns X hf. á því tímabili sem í málinu greinir og sinnti venjulegum verkefnum sem slíkur hjá félaginu. Eins og hér að framan greinir voru verkefni þau, sem kæranda voru falin með ráðningarsamningi á árinu 2003, fólgin í því að samræma starfsemi félagasamstæðu X hf. sem fram fór víðs vegar um heim, en í gögnum málsins kemur fram að félagið hafi á árinu 2004 haft með höndum starfsemi í tíu löndum. Var þannig m.a. gert ráð fyrir því að kærandi gegndi stjórnarstörfum í öðrum félögum undir yfirráðum X hf. og væri tengiliður slíkra dótturfélaga við móðurfélagið og stjórn þess. Að öðru leyti voru verkefni kæranda fólgin í því að leita nýrra viðskiptatækifæra í hinni alþjóðlegu starfsemi X hf., sbr. m.a. reglur um stjórnarhætti X hf. sem vísað hefur verið til í málinu, en í þeim kom m.a. fram að verkefni starfandi stjórnarformanns fælust í því að samræma störf dótturfélaga X hf., leita að möguleikum til að ná fram aukinni hagræðingu með samruna við önnur félög eða finna tækifæri til kaupa á fyrirtækjum á innlendum eða erlendum vettvangi. Þá var í reglum þessum lögð áhersla á skyldu stjórnarformanns til að tryggja að mikilvæg málefni varðandi starfsemi X hf. kæmu til vitundar annarra stjórnarmanna á stjórnarfundum í félaginu.

Samkvæmt framansögðu verður að telja að uppruni tekna kæranda af kauprétti að hlutabréfum í X hf., sem honum var veittur á aðalfundi félagsins 27. mars 2004, sé hér á landi en ekki erlendis, enda er ljóst að umrædd hlunnindi voru veitt kæranda af móðurfélaginu X hf. vegna starfa hans í þess þágu. Bar kærandi því takmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 2. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 vegna tekna af nýtingu kaupréttarins.

Hér að framan er lýst skilgreiningu í ráðningarsamningum kæranda og X hf. á hinum sérstöku verkefnum kæranda sem hann telur að falli utan gildissviðs 16. gr. í fyrrgreindum tvísköttunarsamningi. Þótt fallast megi á það með kæranda að ekki sé um að ræða hefðbundin verkefni stjórnarmanns í hlutafélagi er engu að síður ljóst að verkefni þessi voru nátengd stöðu kæranda sem stjórnarformanns X hf., enda fólust þau í samræmingu á starfsemi félagasamstæðunnar í heild og upplýsingagjöf til annarra stjórnarmanna um málefni félagsins. Verður og ekki annað séð en að kærandi hafi sjálfur litið svo á að hann sinnti störfum þessum, þar með talið þátttöku í stjórnarstörfum dótturfélaga og annarra félaga í eigu eða undir yfirráðum X hf., fyrir hönd stjórnar móðurfélagsins, sbr. m.a. blaðagrein sem kærandi ritaði ... 2004 þar sem hann lýsti hlutverki sínu og verkefnum sem starfandi stjórnarformanns félagsins. Að framangreindu virtu verður að fallast á með ríkisskattstjóra að tekjur kæranda af nýtingu kaupréttar að hlutabréfum í X hf., sem honum var veittur á aðalfundi félagsins á árinu 2004, teljist til stjórnarlauna eða annarra svipaðra greiðslna í skilningi 16. gr. í tvísköttunarsamningi milli Íslands og Bretlands. Samkvæmt því er skattlagningarréttur umræddra tekna kæranda hér á landi.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, verður að hafna aðalkröfu kæranda í máli þessu.

Varakrafa kæranda, sem er þess efnis að „endurákvörðun ríkisskattstjóra verði lækkuð verulega“, er ekki rökstudd sérstaklega í kæru til yfirskattanefndar. Verður að líta svo á að krafan lúti að niðurfellingu 25% álags sem ríkisskattstjóri bætti við þá hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárin 2007, 2008 og 2009 sem breytingar hans höfðu í för með sér, sbr. og bréf umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 14. júní 2013.

Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má ríkisskattstjóri, séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir, bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó ekki beita hærra álagi en 15%. Í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 er mælt fyrir um skyldu til niðurfellingar álags við þargreindar aðstæður, m.a. ef skattaðila verður ekki kennt um annmarka á framtali. Samkvæmt framansögðu verður að telja að ríkisskattstjóra hafi verið heimil álagsbeiting samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Með vísan til þess og með tilliti til niðurstöðu úrskurðar þessa þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kæranda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki skilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.