Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 17. mars 2014, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 20. desember 2013. Kæruefnið í málinu lýtur að ákvörðun ríkisskattstjóra á virðisaukaskatti kæranda rekstrarárin 2007, 2008, 2009 og 2010 vegna keyptrar þjónustu erlendis frá, sbr. 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum. Samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra var stofn kæranda til virðisaukaskatts vegna þjónustukaupa erlendis frá ákvarðaður 23.840.958 kr. á árinu 2007, 54.114.420 kr. á árinu 2008, 9.629.317 kr. á árinu 2009 og 711.184 kr. á árinu 2010, en skattstofn var í öllum tilvikum 0 kr. áður. Í samræmi við þetta hækkaði virðisaukaskattur til greiðslu um 5.841.035 kr. árið 2007, um 13.258.033 kr. árið 2008, um 2.359.183 kr. árið 2009 og um 181.352 kr. árið 2010. Ríkisskattstjóri bætti 10% álagi við hækkun virðisaukaskatts samkvæmt framangreindu og nam álag 584.103 kr. fyrsta árið, 1.325.803 kr. annað árið, 235.918 kr. þriðja árið og 18.135 kr. fjórða árið.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að endurákvörðun ríkisskattstjóra verði felldar úr gildi. Til vara er gerð krafa um að endurákvarðaðar skattfjárhæðir verði lækkaðar. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum.

II.

Helstu málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 20. ágúst 2013, lagði ríkisskattstjóri fyrir kæranda að láta í té sundurliðun og skýringar á aðkeyptri erlendri þjónustu að fjárhæð 28.311.510 kr. á árinu 2007, 57.554.026 kr. á árinu 2008, 9.777.192 kr. á árinu 2009 og 1.384.442 kr. á árinu 2010. Jafnframt skyldi kærandi leggja fram ljósrit af reikningum ásamt öðrum gögnum, svo sem samningum, sem lægju til grundvallar aðkeyptri þjónustu á viðkomandi árum. Óskaði ríkisskattstjóri eftir upplýsingum um það í hverju þjónustan hefði verið fólgin og hvar hún hefði verið innt af hendi kæmi það ekki skýrlega fram á reikningum. Beindi ríkisskattstjóri því einnig til kæranda að rökstyðja af hverju virðisaukaskattur hefði ekki verið reiknaður og greiddur af umræddum fjárhæðum í samræmi við 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Í svarbréfi kæranda, dags. 30. ágúst 2013, var tekið fram að þjónusta hinna erlendu aðila hefði aðallega falist í lögfræðistörfum fyrir dómstólum í Rússlandi. Hefði þjónustan í öllum tilvikum verið veitt erlendis og hefði hún því ekki að neinu leyti verið nýtt hér á landi. Bréfinu fylgdu ljósrit samninga og reikninga vegna hinnar umspurðu þjónustu á árunum 2007, 2008, 2009 og 2010.

Með bréfi, dags. 22. október 2013, óskaði ríkisskattstjóri eftir frekari skýringum og gögnum vegna tilgreindra liða. Meðal annars skyldi gerð grein fyrir veittri þjónustu ... að fjárhæð 655.663 kr. (USD 10.457) á árinu 2007, þjónustu ... að fjárhæð 541.615 kr. (USD 8.541) á árinu 2007 og 950.936 kr. (USD 7.840) á árinu 2010, þjónustu ... að fjárhæð 386.097 kr. (EUR 4.345) á árinu 2007, þjónustu ... að fjárhæð 18.240.480 kr. (EUR 210.397) á árinu 2007 og 460.454 kr. (EUR 4.644) á árinu 2008, þjónustu ... að fjárhæð 5.199.862 kr. (USD 83.632) á árinu 2007, 5.580.948 kr. (USD 60.901) á árinu 2008 og 1.983.573 kr. (USD 13.434) á árinu 2009, þjónustu ... að fjárhæð 48.311.529 kr. (EUR 349.388) á árinu 2008 og 7.723.714 kr. (EUR 49.697) á árinu 2009. Skyldi í öllum tilvikum upplýst í hverju þjónusta hefði verið fólgin og hvar hún hafi verið innt af hendi. Auk þess spurði ríkisskattstjóri hver hefði haft ákvörðunarrétt um það málefni sem umrædd þjónusta hefði lotið að.

Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 19. nóvember 2013, var rakið að á árinu 2006 hefði kærandi eignast 100% hlut í X Ltd. sem hefði á því ári keypt hlut í rússneska útgerðarfélaginu Z sem staðsett væri í Pétursborg. Á árinu 2009 hefði Z verið komið í 100% eigu X Ltd. Deilur hefðu verið um eignarhald á Z fyrir dómstólum í Rússlandi þar sem seljendur hefðu ekki ætlað sér að láta félagið af hendi. Rekin hefðu verið dómsmál á öllum dómsstigum í Rússlandi með tilheyrandi lögfræðikostnaði, en eftir fjögurra ára baráttu hefði X Ltd. loksins fengið Z afhent. Deilum hefði þó ekki lokið fyrr en tveimur árum síðar eða á árinu 2012. Á umræddu tímabili, þ.e. árunum 2007-2010, hefðu verið gerðir samningar við lögfræðiskrifstofur, ..., sjálfstætt starfandi lögfræðinga sem og aðra aðstoðarmenn. Á fyrstu fjórum árum þessara átaka hefðu samningar verið gerðir beint við kæranda, enda hefði X Ltd. ekki haft fjármuni til greiðslu kostnaðarins, en í kjölfar þess hefðu lögfræðingar innan Z að mestu séð um hagsmunagæsluna. Var síðan fjallað um þjónustu hvers umrædds aðila ... Þar sem umrædd þjónusta sem kærandi hefði keypt í Rússlandi hefði ekki verið til nota hér á landi væri ljóst að ákvæði 35. gr. laga nr. 50/1988 ætti ekki við um greiðslur kæranda og væri það ástæða þess að kærandi hefði ekki reiknað og skilað virðisaukaskatti af skattverði þjónustunnar.

Með bréfi til kæranda, dags. 28. nóvember 2013, boðaði ríkisskattstjóri félaginu áætlun virðisaukaskatts vegna rekstraráranna 2007, 2008, 2009 og 2010 á grundvelli 1. og 3. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988. Kvaðst ríkisskattstjóri hafa í hyggju að áætla kæranda virðisaukaskatt til greiðslu umrædd ár vegna kaupa félagsins á tilgreindri þjónustu frá útlöndum sem þætti eiga undir 35. gr., sbr. 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, enda yrði að líta svo á að þjónustan væri a.m.k. að einhverju leyti nýtt hér á landi. Væri fyrirhugað að áætla virðisaukaskatt kæranda með 5.841.035 kr. á árinu 2007, 13.258.033 kr. á árinu 2008, 2.359.183 kr. á árinu 2009 og 181.352 kr. á árinu 2008. Jafnframt boðaði ríkisskattstjóri beitingu 10% álags í samræmi við 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988.

Með bréfi, dags. 16. desember 2013, mótmælti umboðsmaður kæranda fyrirhugaðri endurákvörðun ríkisskattstjóra og áréttaði í því sambandi áður fram komin sjónarmið kæranda. Með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 20. desember 2013, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd, sbr. 2. mgr. 26. gr. og 5. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988.

III.

Í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 20. október 2013, var vísað til þess að samkvæmt 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1998, um virðisaukaskatt, bæri að standa skil á virðisaukaskatti af aðkeyptri erlendri þjónustu sem félli undir 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laganna og notuð hefði verið að hluta til eða öllu leyti hér á landi í skilningi, sbr. þó ákvæði 2. mgr. 35. gr. sömu laga. Samkvæmt samþykktum kæranda frá stofnfundi þann 15. febrúar 2006 væri tilgangur félagsins „hvers konar kaup og sala hlutabréfa og annarra verðbréfa, kaup, sala og rekstur fasteigna og skipa, m.a. með kaupum og sölu hlutabréfa, kaup og sala annarra verðbréfa og lánastarfsemi“. Í samræmi við þetta væri kærandi flokkaður í atvinnugrein 74.15.0 samkvæmt ÍSAT95 (Rekstur eignarhaldsfélaga). Meginstarfsemi kæranda félli utan skattskyldusviðs virðisaukaskatts, sbr. ákvæði 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, og yrði því ekki séð að forsendur væru til þess að kærandi nyti undanþágu samkvæmt 2. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988.

Ríkisskattstjóri rakti að kærandi hefði gjaldfært í skattframtölum sínum árin 2008, 2009, 2010 og 2011 aðkeypta erlenda þjónustu að fjárhæð 28.311.510 kr. á árinu 2007, 57.554.026 kr. á árinu 2008, 9.777.192 kr. á árinu 2009 og 1.384.442 kr. á árinu 2010. Kærandi héldi því fram að öll umrædd þjónusta hefði alfarið verið veitt og nýtt erlendis, þannig að ekki væri grundvöllur fyrir áætlun virðisaukaskatts. Af hálfu kæranda væri þessu til stuðnings vísað til ákvarðandi bréfs ríkisskattstjóra nr. 893/1998 og ályktað að meginreglan í túlkun ríkisskattstjóra væri að lögfræðiþjónusta sem varðaði hagsmuni í tilteknu landi, t.d. málflutningsstörf og hagsmunagæsla í Rússlandi, teldist nýtt þar í landi. Af þessu tilefni tók ríkisskattstjóri fram að í forsendum yfirskattanefndar í úrskurði nr. 591/2012 kæmi fram að ekki yrði staðhæft að beita mætti sjónarmiðum sem m.a. kæmu fram í tilgreindum ákvarðandi bréfum ríkisskattstjóra, m.a. bréfi nr. 893/1998, fullum fetum við skýringu og framkvæmd 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988, svo sem ríkisskattstjóri rakti nánar. Samkvæmt þessu yrði ekki talið að greint ákvarðandi bréf væri bindandi fyrir ríkisskattstjóra varðandi athugun á því hvar umspurð þjónusta teldist nýtt og yrði því ekki horft til þess bréfs við mat á skattskyldu kæranda. Við mat á því hvaða þjónusta teldist hafa að hluta eða öllu leyti verið nýtt hér á landi væri horft til þess hvað fælist í þjónustunni og hver hefði haft ákvörðunarréttinn um það málefni sem þjónustan lyti að.

Í framhaldi af þessu fjallaði ríkisskattstjóri um aðkeypta þjónustu frá ... Ekki yrði annað séð en að þjónusta þessara aðila teldist vera sérfræðiþjónusta samkvæmt c-lið 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 og því væri kæranda skylt að greiða virðisaukaskatt af andvirði þjónustunnar samkvæmt 1. mgr. 35. gr. sömu laga hefði þjónustan nýst að hluta eða öllu leyti hérlendis. Samkvæmt skýringum kæranda hefði þjónusta ... á árunum 2007 og 2010 annars vegar verið í tengslum við aðstoð við þá lögmenn er unnu að málaferlum um yfirráð yfir Z og hins vegar hefði ... verið umboðsmaður X Ltd. í hinum ýmsu verkefnum fyrir félagið. Aðrir umræddir aðilar hefðu selt kæranda lögfræðiþjónustu í tengslum við dómsmál um eignarhald á Z. Ágreiningslaust væri að öll þessi vinna hefði verið innt af hendi í Rússlandi. Hvað sem liði fyrirliggjandi samningum kæranda við suma þessara aðila, m.a. við lögfræðistofuna ..., og umboð sem kærandi hefði veitt hinum rússnesku lögfræðingum til höfðunar dómsmála og annarra aðgerða til að ná yfirráðum yfir Z, yrði ekki litið fram hjá því að ákvörðunartaka um hina keyptu þjónustu hlyti að hafa verið í höndum kæranda sem móttakanda reiknings og greiðanda. Þætti þetta bæði eiga við um fjárfestingar dótturfélags kæranda, þ.e. X Ltd., og um málefni sem lytu að endurheimt eigna. Þrátt fyrir að fram hafi komið í skýringum kæranda að það hefði verið X Ltd. sem hefði keypt umrædda hluti í Z væri þó ekki annað hægt en að líta á kæranda sem beinan aðila að umræddri eign, en kærandi væri eini eigandi X Ltd. Í því ljósi virtist sem umrædd þjónusta teldist í það minnsta að einhverju leyti nýtt hér á landi, enda þætti sýnt að ákvörðunartaka varðandi þjónustuna hefði verið í höndum kæranda.

Í umfjöllun um fram komin andmæli kæranda með bréfi umboðsmanns félagsins, dags. 16. desember 2013, vék ríkisskattstjóri að úrskurði yfirskattanefndar nr. 591/2012, sem vísað væri til af hálfu kæranda, en þar kæmi fram að almennt yrði að telja að þjónusta í tengslum við utanumhald og varðveislu erlendra fjárfestingareigna stæði nær því að teljast hafa verið notuð eingöngu þar sem staðsetja mætti eignir eða aðra hagsmuni sem í hlut ætti, heldur en þegar um væri að ræða hugmyndavinnu eða ráðgjöf um verkefni. Kvaðst ríkisskattstjóri vilja vekja athygli á því að í þessu tilviki vísaði yfirskattanefnd til almennrar reglu hvað slíka þjónustu varðaði og fælist ekki í því alhæfing um að önnur þjónusta vegna varðveislu eigna gæti ekki talist hafa verið nýtt hér á landi. Í máli kæranda lyti hin aðkeypta erlenda þjónusta öll að því að tryggja eignarhald yfir fjárfestingu kæranda og þrátt fyrir að umrædd fjárfesting hefði þegar verið gerð þætti ekki annað hægt en að líta á þá þjónustu sem viðbót við öflun eignarinnar og ákvörðunartöku í tengslum við þá fjárfestingu. Sú staða sem kærandi hefði staðið frammi fyrir væru aðstæður sem gætu efalítið skapast í tengslum við hlutabréfakaup í hinum ýmsu löndum. Ekkert væri eflaust öruggt í þessum efnum. Eins og ítarlega hefði verið gerð grein fyrir væri hin keypta þjónusta kæranda hefðbundin sérfræðiþjónusta sem félli undir ákvæði virðisaukaskattslaga um að vera skattskyld þar sem hún nýttist hér á landi. Það að eignar hefði þegar verið aflað þætti ekki breyta því að kaupa hefði þurft þjónustu við að tryggja eignarhaldið. Slík sérfræðivinna þætti nýtast að einhverju leyti hér á landi. Ekki yrði séð að í þessari þjónustu hefði falist vinna sem ekkert gagnaðist kæranda og því ekkert nýtt af honum. Yrði því ekki sé að hin almenna vísun yfirskattanefndar ætti við sérfræðiþjónustu í þessu máli.

Ríkisskattstjóri hafnaði kröfu kæranda um að reikningum frá ... yrði skipt upp á sama grundvelli og gert hefði verið varðandi reikninga frá ... Sú ástæða væri fyrir þessari meðferð á reikningum ... að láðst hefði að leita skýringa kæranda á þeim kostnaði vegna þjónustu ... sem fallið hefði til vegna dómsmála. Yrði ríkisskattstjóri að bera hallann af þessu. Með þessu hefði hins vegar ekki verið tekin afstaða til skattskyldu umrædds kostnaðar eins og umboðsmaður kæranda héldi fram.

Samkvæmt framangreindu væri virðisaukaskattur af aðkeyptri erlendri þjónustu kæranda áætlaður 23.840.958 kr. á árinu 2007, 54.114.420 á árinu 2008, 9.629.317 á árinu 2009 og 711.184 kr. á árinu 2010.

IV.

Eins og rakið er í I. kafla hér að framan krefst umboðsmaður kæranda þess í kæru til yfirskattanefndar, dags. 17. mars 2014, að úrskurður ríkisskattstjóra frá 20. desember 2013 verði felldur úr gildi. Til vara er gerð krafa um að virðisaukaskattur samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra verði lækkaður.

Í kærunni eru tildrög málsins rakin og gerð grein fyrir málavöxtum að öðru leyti. Fram kemur að á árinu 2006 hafi kærandi eignast 100% hlut í félagi sem stofnað hafi verið og skráð í Rússlandi, X Ltd. Sama ár hafi X Ltd. keypt 81% hlut í rússneska útgerðarfélaginu Z. Á árinu 2009 hafi eignarhlutur X Ltd. í Z verið orðinn 100%. Fljótlega eftir kaupin hafi komið í ljós að seljandinn hygðist ekki láta félagið af hendi. X Ltd. hafi endurfjármagnað félagið og greitt kaupverð, en ekki fengið yfirráð yfir félaginu vegna aðgerða seljandans. Á árinu 2007 hafi málarekstur hafist fyrir rússneskum dómstólum. Hafi seljandinn m.a. gripið til þess úrræðis að setja Z í gjaldþrotameðferð hjá sér hliðhollum skiptastjóra í því skyni að geta ráðstafað eignum félagsins. Eftir fjögurra ára baráttu hafi X Ltd. loks fengið félagið afhent. Deilur við skiptastjórann hafi þó staðið til ársins 2012. Á þessu árabili hafi staðið yfir dómsmál á öllum dómsstigum í Rússlandi og sé til dæmis um umfangið að á tímabili hafi verið rekin yfir 30 dómsmál samtímis á ólíkum dómsstigum. Á umræddu fjögurra ára tímabili hafi verið gerðir samningar við marga aðila, lögfræðistofur, sjálfstætt starfandi lögfræðinga og aðra aðstoðarmenn. Hafi kærandi gert þessa samninga f.h. X Ltd. þar sem það félag hefði ekki haft fjármuni til að greiða kostnaðinn.

Til stuðnings aðalkröfu kæranda er í fyrsta lagi vísað til þess að ríkisskattstjóri hafi ekki gætt að málsmeðferðarreglum virðisaukaskattslaga við framkvæmd hinnar kærðu ákvörðunar sinnar. Samkvæmt 3. mgr. 35. gr. laganna skuli fara um skattverð, uppgjör, álagningu, áætlun, endurákvörðun, álag, dráttarvexti og kærur, eftir því sem við eigi, eins og í viðskiptum innan lands. Bréf ríkisskattstjóra, dags. 20. desember 2013, beri yfirskriftina úrskurður og komi fram að byggt sé á 1. og 4. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988. Áður hefði ríkisskattstjóri boðað áætlun virðisaukaskatts með vísan til 1. og 3. mgr. sömu lagagreinar. Þar sem frumálagning virðisaukaskatts kæranda hafi ekki legið fyrir verði ekki annað séð en að ríkisskattstjóra hefði borið að ákvarða virðisaukaskatt hans á grundvelli 25. gr. laga nr. 50/1988 og veita kæranda tækifæri til að koma að andmælum vegna ákvörðunarinnar áður en úrskurður væri kveðinn upp á grundvelli 26. gr. laganna.

Í öðru lagi byggir kærandi á því að ríkisskattstjóri hafi vanrækt rannsóknarskyldu sína, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, m.a. hvað varði fskj. nr. 1-41, samtals 289 bls., sem fylgt hafi andmælum kæranda, dags. 16. desember 2013. Í úrskurði sínum fjórum dögum síðar sé nánast algjörlega skautað framhjá þessum gögnum og taki ríkisskattstjóri fram að hann telji gögnin ekki hafa sérstaka þýðingu í málinu. Verði vart talið að ríkisskattstjóri hafi litið á þessi ítarlegu gögn á þessum fjórum dögum.

Aðalkrafa kæranda er í þriðja lagi studd þeim rökum að umrædd lögfræðiþjónusta, sem kærandi hafi keypt í Rússlandi, hafi ekki verið nýtt hér á landi í skilningi 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988. Af hálfu kæranda er í þessu sambandi mótmælt þeirri ályktun ríkisskattstjóra að ákvörðunartaka um þjónustuna hafi verið í höndum kæranda. Þessu til stuðnings er vísað til þess að hlutaðeigandi lögfræðingar hafi haft víðtækt umboð til starfa, svo sem skjöl sýni, en einnig liggi fyrir nákvæmar vinnuskýrslur lögfræðinganna. Kærandi hafi falið umræddum aðilum það verkefni að gera allt sem í þeirra valdi stæði til að tryggja eignarhald X Ltd. á Z fyrir dómstólum í Rússlandi. Kærandi hafi ekki haft þekkingu eða getu til að útfæra verkefnið og hafi skipulagning verið í höndum hinna erlendu þjónustuaðila. Sú túlkun ríkisskattstjóra að rússneskir lögmenn kæranda hafi eingöngu verið milliliðir eða eins konar talsmenn kæranda erlendis eigi þannig engan veginn við rök að styðjast. Það álitaefni hver hafi tekið ákvarðanir um einstök þjónustukaup skipti raunar ekki máli að lögum. Það sé fullkomlega eðlilegt að sá sem að endingu greiði þjónustuna taki ákvörðun um kaupin. Sú staðreynd að kærandi hafi greitt reikninga umræddra aðila og gjaldfært í bókum sínum leiði ekki sjálfkrafa til þess að þjónustan teljist nýtt hér á landi í skilningi 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988. Eðli málsins samkvæmt sé það kaupandi þjónustu sem greiði fyrir hana. Væri rétt sú túlkun ríkisskattstjóra að ákvörðunarréttur um veitta þjónustu leiddi til virðisaukaskattsskyldu vegna aðkeyptrar þjónustu erlendis frá, væri hægt að leggja þá skyldu á íslensk fyrirtæki að greiða virðisaukaskatt af allri erlendri aðkeyptri þjónustu sem félli undir 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, enda séu ákvarðanir um þjónustukaup íslenskra fyrirtækja af erlendum aðilum vafalaust nánast alltaf teknar hér á landi. Þetta sé ekki í samræmi við orðalag 1. mgr. 35. gr. sem tiltaki að virðisaukaskattsskylda ráðist af því að þjónustan sé nýtt a.m.k. að hluta til hér á landi. Meginatriðið sé að þeir hagsmunir, sem verið var að verja og kærandi greiddi fyrir, voru í Rússlandi og þar með hafi þjónustan verið nýtt þar að öllu leyti en ekki hér á landi. Það sé úr lausu lofti gripið hjá ríkisskattstjóra að líta á kæranda sem beinan eignaraðila að hlutnum í Z. Verði ekki séð að unnt sé að líta fram hjá rússneska félaginu X Ltd. sem hafi sem eigandi Z verið sá aðili sem átt hafi beina hagsmuni af vinnu hinna erlendu aðila.

Að mati kæranda styðji umfjöllun í ákvarðandi bréfi ríkisskattstjóra nr. 893/1998 og niðurstaða yfirskattanefndar í úrskurði nr. 591/2012 sjónarmið kæranda varðandi meðferð virðisaukaskatts af þjónustu hinna rússnesku lögfræðinga. Verði ekki annað séð en að umrædd þjónusta sé algjörlega sambærileg þeirri þjónustu sem yfirskattanefnd hafi talið falla utan 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988, þ.e. þjónusta við varðveislu erlendrar fjárfestingaeignar.

Varakrafa kæranda feli í sér að áætlun ríkisskattstjóra verði lækkuð með því að skipta reikningum frá lögfræðistofunum ... eftir sömu forsendum og ríkisskattstjóri hafi skipt reikningum frá ... í þjónustu sem ekki feli í sér skyldi til greiðslu virðisaukaskatts og þjónustu sem greiða beri af virðisaukaskatt. Í tilviki ... hafi allir liðir sem nefna megi lögfræðiþjónustu vegna dómsmála verið taldir undanþegnir virðisaukaskattsskyldu. Með því staðfesti ríkisskattstjóri að að sú þjónusta hafi alvarið verið veitt og nýtt í Rússlandi og því ekki virðisaukaskattsskyld hér á landi. Eftir sömu sjónarmiðum sé öll þjónusta ... undanþegin virðisaukaskattsskyldu, enda hafi hún öll verið vegna dómsmála í Rússlandi. Sú viðbára ríkisskattstjóra að embættinu hafi láðst að afla upplýsinga frá kæranda vegna allrar þjónustu ... standist ekki skoðun, svo sem nánar er rökstutt.

Til stuðnings þrautavarakröfu um niðurfellingu álags kemur fram að kærandi hafi hagað virðisaukaskattsskilum sínum í góðri trú og í samræmi við túlkanir ríkisskattstjóra í ákvarðandi bréfum embættisins. Séu því að mati kæranda gildar ástæður til þess að fella niður álag, sbr. 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988.

V.

Með bréfi, dags. 5. maí 2014, hefur ríkisskattstjóri krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Jafnframt víkur ríkisskattstjóri að einstökum liðum í kæru. Í umsögn ríkisskattstjóra segir m.a. um þau atriði:

„Ríkisskattstjóri getur ekki séð hvernig málsmeðferðarhraði starfsmanna embættisins eftir móttöku andmælabréfs umboðsmanns kæranda auk fylgigagna geti haft áhrif á það hvort mál teljist nægjanlega upplýst í skilningi 10. gr. laga nr. 37/1993. Af umfjöllun í hinum kærða úrskurði um andmælabréfið og fylgigögn þess má sjá að í raun hafi farið fram ítarleg skoðun á umræddum gögnum en að þau hafi ekki verið talin hafa áhrif á mat ríkisskattstjóra. Hvað varðar beina tilvísun umboðsmannsins til málsástæðna hins kærða úrskurðar þykir rétt að taka fram að umrædda tilvísun er að finna á blaðsíðu 24 í úrskurðinum en þar segir: „Hvað varðar umrædda staðfestingu þá verður hún ekki talin hafa sérstaka þýðingu í máli þessu þar sem ávallt hefur legið fyrir, af framkomnum skýringum og gögnum, að vinnan hafi verið innt af hendi í Rússlandi.“ (undirstrikun ríkisskattstjóra á tilvísun umboðsmannsins). Þykir því ekkert liggja fyrir að andmælabréfið ásamt fylgigögnum hafi ekki fengið fullnægjandi skoðun af hálfu ríkisskattstjóra, sem hefur yfir að ráða fjölda starfsmanna, á þeim tíma sem embættið gaf sér. Að þessu virtu þykir umrædd afstaða umboðsmannsins, að skoðun ríkisskattstjóra á andmælabréfinu og fylgigögnum þess hafi verið óbótavant á grundvelli þess að skoðunarvinna hafi eingöngu tekið fjóra daga, teljast til getgátna.

Í kæru segir að ríkisskattstjóri telji sig óbundinn af annars vegar þeirri meginlínu sem fram kemur í ákvarðandi bréfum nr. 550/1993 og 893/1998 og hins vegar af þeirri meginreglu sem yfirskattanefnd skilgreinir í úrskurði nr. 591/2012.

Ljóst er af hinum kærða úrskurði að mat ríkisskattstjóra í hinum kærða úrskurði, að embættið sé ekki bundið af framangreindum ákvarðandi bréfum við mat á því hvar umrædd þjónusta teljist nýtt, er m.a. byggt á umfjöllun yfirskattanefndar í úrskurði frá 11. desember 2012 nr. 591/2012 hvað þetta varðar. Í hinum kærða úrskurði er því ekki haldið fram að ríkisskattstjóri sé óbundinn af umræddri meginreglu er kemur fram í framangreindum úrskurði yfirskattanefndar. Er mat ríkisskattstjóra að sú almenna tilvísun yfirskattanefndar, sem hér um ræðir, útiloki ekki að sú sérfræðiþjónusta sem fjallað er um í máli þessu hafi ekki nýst hér á landi í samræmi við 35. gr. laga nr. 50/1988. Með vísan til málsástæðna í hinum kærða úrskurði þykir ekki ástæða til að fjalla nánar um þessa málsástæðu umboðsmannsins.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 8. maí 2014, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 19. maí 2014, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum.

VI.

Mál þetta varðar endurákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði, dags. 20. desember 2013, á virðisaukaskatti kæranda rekstrarárin 2007, 2008, 2009 og 2010 vegna keyptrar þjónustu erlendis frá, sbr. 1. málsl. 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum. Með úrskurðinum var stofn til greiðslu virðisaukaskatts vegna keyptrar þjónustu erlendis frá ákvarðaður 23.840.958 kr. uppgjörstímabilið nóvember-desember 2007, 54.114.420 kr. uppgjörstímabilið nóvember-desember 2008, 9.629.317 kr. uppgjörstímabilið nóvember-desember 2009 og 711.184 kr. uppgjörstímabilið nóvember-desember 2010. Í samræmi við þetta hækkaði ríkisskattstjóri virðisaukaskatt kæranda um 5.841.035 kr. árið 2007, 13.258.033 kr. árið 2008, 2.359.183 kr. árið 2009 og 181.352 kr. árið 2010, auk álags. Eru þessar breytingar ríkisskattstjóra kæruefni málsins.

Endurákvörðun ríkisskattstjóra var byggð á því að tiltekin þjónusta, sem kærandi keypti á árunum 2007, 2008, 2009 og 2010 af erlendum aðilum, félli undir 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 og hefði verið notuð að hluta eða öllu leyti hér á landi í skilningi 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988. Nánar tiltekið laut endurákvörðunin að þjónustu sem kærandi keypti af rússneskum lögmannsstofum og lögmönnum. Vísaði ríkisskattstjóri m.a. til þess að hin aðkeypta erlenda þjónusta hefði öll miðað að því að tryggja eignarhald yfir fjárfestingu kæranda í rússneska útgerðarfélaginu Z. Þrátt fyrir að fjárfesting í félagi þessu hefði verið um garð gengin þætti bera að líta á þjónustu lögmannanna „sem viðbót við öflun eignarinnar og ákvörðunartöku í tengslum við þá fjárfestingu“. Einnig vísaði ríkisskattstjóri til þess að ákvarðanataka um kaup þjónustunnar hefði augljóslega verið á vegum kæranda, enda hefðu reikningar verið stílaðir á kæranda og félagið greitt fyrir þjónustukaupin og gjaldfært útgjöldin í bókhaldi sínu. Því bæri kæranda að greiða virðisaukaskatt vegna þessara þjónustukaupa samkvæmt umræddu lagaákvæði. Af hálfu kæranda er forsendum ríkisskattstjóra mótmælt. Byggir kærandi á því að aðkeypt þjónusta frá greindum aðilum hafi varðað viðskiptahagsmuni kæranda erlendis og geti því ekki talist hafa verið til nota hér á landi í skilningi 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988. Nánar er komið fram af hálfu kæranda umrædd fjárfesting í hlutabréfum í hinu rússneska útgerðarfélagi (Z) hafi verið á vegum rússnesks dótturfélags kæranda að nafni X Ltd. Eftir hlutabréfakaupin hafi risið deilur um eignarhald dótturfélagsins á Z og af því spunnist langvarandi málarekstur fyrir rússneskum dómstólum. Hafi aðkeypt þjónusta lögmanna þar í landi lotið að þessum málarekstri.

Samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988 skal aðili, sem kaupir þjónustu sem talin er upp í 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laganna erlendis frá til nota að hluta eða öllu leyti hér á landi, greiða virðisaukaskatt af andvirði hennar. Fram kemur í 2. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988 að skráður aðili samkvæmt lögunum sé undanþeginn skyldu til greiðslu virðisaukaskatts samkvæmt 1. mgr. ef hann gæti að fullu talið virðisaukaskatt vegna kaupanna til innskatts, sbr. 3. og 4. mgr. 15. gr. og 1. mgr. 16. gr. laganna, nema þegar þjónusta er veitt eða hennar notið í tengslum við innflutning á vöru. Samkvæmt 3. mgr. 35. gr. skal aðili, sem skyldugur er til að greiða virðisaukaskatt samkvæmt ákvæðum 1. mgr., ótilkvaddur gera ríkisskattstjóra, áður skattstjóra, grein fyrir kaupum á þjónustu í sérstakri skýrslu í því formi sem ríkisskattstjóri ákveður. Nánar er kveðið á um framkvæmd skattlagningar samkvæmt 35. gr. laga nr. 50/1988 í reglugerð nr. 194/1990, um virðisaukaskatt af þjónustu fyrir erlenda aðila og af aðkeyptri þjónustu erlendis frá. Eins og ákvæði 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 var orðað á þeim tíma, sem hér um ræðir, féll m.a. undir ákvæðið „ráðgjafarþjónusta, verkfræðiþjónusta, lögfræðiþjónusta, þjónusta endurskoðenda og önnur sambærileg sérfræðiþjónusta, þó ekki vinna við eða þjónusta sem varðar lausafjármuni eða fasteignir hér á landi“, sbr. c-lið töluliðarins. Óumdeilt er að á þeim árum sem málið varðar féll meginstarfsemi kæranda utan skattskyldusviðs virðisaukaskatts, sbr. ákvæði 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, og að ekki voru forsendur til þess að kærandi nyti undanþágu samkvæmt 2. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988 frá þeirri skyldu sem fram kemur í 1. mgr. sömu lagagreinar til að greiða virðisaukaskatt af tilgreindri þjónustu sem keypt er erlendis frá.

Eins og bent hefur verið á af hálfu kæranda eru náin tengsl milli ákvæða 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 og 1. mgr. 35. gr. laganna. Samkvæmt fyrrnefnda lagaákvæðinu er sala virðisaukaskattsskyldra aðila á þjónustu, sem tilgreind er í þessum tölulið í níu stafliðum, undanþegin skattskyldri veltu við ákveðnar aðstæður, m.a. þegar kaupandi hefur hvorki búsetu né starfsstöð hér á landi og nýtir hina keyptu þjónustu að öllu leyti erlendis. Með 1. mgr. 35. gr. laganna er hins vegar kveðið á um skyldu þess sem kaupir erlendis frá þjónustu sem fellur undir upptalningu í 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laganna til greiðslu virðisaukaskatts af andvirði hins keypta, enda sé þjónustan notuð að hluta eða öllu leyti hér á landi, sbr. þó undanþágu 2. mgr. 35. gr. Það er sameiginlegt þessum ákvæðum að umrædd þjónusta skal ekki skattlögð hér á landi ef hún telst eingöngu vera notuð erlendis. Miðað við orðalag 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 ber á hinn bóginn að innheimta virðisaukaskatt af andvirði seldrar þjónustu þótt hún sé aðeins nýtt hér á landi að hluta en að öðru leyti nýtt erlendis. Þá þykir orðalag 1. mgr. 35. gr. laganna bera með sér að skattlagning samkvæmt ákvæðinu taki til þjónustu sem aflað er erlendis frá, bæði við þær aðstæður að þjónustan er að öllu leyti notuð hér á landi og þegar þjónustan er notuð bæði hér á landi og erlendis.

Fjallað hefur verið um forsögu lagaákvæða sem hér um ræðir og almennt um skýringu þeirra í úrskurðum yfirskattanefndar, m.a. úrskurði nr. 591/2012 sem birtur er á vef nefndarinnar. Vegna umfjöllunar í máli þessu um þýðingu túlkunar ríkisskattstjóra, sem fram hafa komið í tilteknum ákvarðandi bréfum embættisins varðandi notkunarskilyrði 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, skal áréttað að ekki verður staðhæft að beita megi sjónarmiðum í bréfum þessum fullum fetum við skýringu og framkvæmd 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988, enda grípur skattskylda samkvæmt því ákvæði einnig til þjónustu sem notuð er að hluta hér á landi, sbr. beint orðalag ákvæðisins, svo sem áður hefur verið rakið. Í greindum úrskurði yfirskattanefndar varð niðurstaðan sú að ákveðin þjónusta, sem gjaldandi í því máli keypti erlendis frá, hefði verið fólgin í ráðgjöf um fjárfestingar og fjárfestingartækifæri erlendis. Yrði að líta svo á að sú þjónusta hefði a.m.k. að hluta verið notuð hér á landi við töku ákvarðana gjaldandans um þátttöku í einstökum verkefnum, þar á meðal um kaup eða sölu á eignarhlutum í erlendum félögum. Var talið að hér væri um að ræða þjónustu sem ákvæðið í 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988 tæki til. Um tiltekna aðra þjónustu kom fram í úrskurðinum að ekki lægi annað fyrir en að hún hefði falið í sér ýmsa umsýslu í tengslum við fyrirliggjandi fjárfestingu viðkomandi gjaldanda erlendis, þ.e. eignarhluta í hlutafélögum, en ekki beinst að ráðgjöf um fjárfestingartækifæri. Var tekið fram að almennt þætti nærtækara að þjónusta af þessu tagi teldist hafa verið notuð eingöngu þar sem staðsetja mætti eignir eða aðra hagsmuni sem í hlut ættu, heldur en þegar um væri að ræða hugmyndavinnu eða ráðgjöf um verkefni sem ekki hefðu verið teknar ákvarðanir um. Taldi yfirskattanefnd að ríkisskattstjóri hefði fært rök að því að notkunarstaður þjónustu frá þessum aðila og öðrum aðilum þar sem líkt stóð á um teldist að hluta eða öllu leyti hafa verið hér á landi.

Eins og fyrr segir er komið fram af hálfu kæranda að þjónusta lögfræðistofa og lögmanna sem mál þetta varðar hafi verið fólgin í því að gæta hagsmuna dótturfélags kæranda, X Ltd., vegna ágreinings sem risið hafi eftir kaup félagsins á hlut í rússneska útgerðarfélaginu Z. Hafi X Ltd. upphaflega keypt 81% hlut í útgerðarfélaginu á árinu 2007, en á árinu 2009 hafi eignarhlutur orðið 100%. Hefur aðkomu einstakra lögmanna verið lýst í málinu og lagðar fram vinnuskýrslur og í sumum tilvikum samningar um þjónustukaupin sem voru samkvæmt þessum gögnum aðallega fólgnir í rekstri dómsmála í Rússlandi. Fyrirliggjandi samningar voru gerðir í nafni kæranda, svo og liggur fyrir að kærandi greiddi lögfræðikostnaðinn og gjaldfærði í bókhaldi sínu og skattskilum. Á þessu hefur kærandi gefið þá skýringu, m.a. í kæru til yfirskattanefndar, að dótturfélagið hafi ekki haft fjármuni til greiðslu útgjaldanna.

Samkvæmt framansögðu taldist umrætt dótturfélag kæranda, sem kærandi kveður hafa verið skráð í Rússlandi, hafa eignarhald hlutarins í Z á hendi. Er samkvæmt því vandséð að hin keypta þjónusta geti talist varða hagsmuni kæranda nema með óbeinum hætti. Þykir gjaldfærsla í bókhaldi kæranda út af fyrir sig ekki breyta því. Að því leyti sem útgjöldin kunna að tengjast rekstri kæranda er til þess að líta að samkvæmt skýringum kæranda reis ágreiningur um eignarhald á Z, sem varð tilefni greinds lögfræðikostnaðar, ekki fyrr en eftir að kaup dótturfélags kæranda á 81% hlut í útgerðarfyrirtækinu voru um garð gengin. Er þetta út af fyrir sig ágreiningslaust og jafnframt virðist óumdeilt að þjónusta rússneskra lögfræðistofa og annarra þjónustusala hafi að engu leyti falið í sér greiningarvinnu eða annan undirbúning þess að kærandi haslaði sér völl í rússnesku viðskiptalífi með stofnun dótturfélags og viðskiptum á þess vegum. Tekið skal fram að ekkert hefur komið fram sem bendir til þess að þjónustan hafi staðið í sérstöku sambandi við aukningu á eignarhlut dótturfélagsins á árinu 2009, sem átti sér stað á miðju því tímabili sem dómsmál voru til meðferðar, en raunar hefur lítt verið upplýst um atvik í sambandi við þá fjárfestingu. Þótt deilur um eignarhald á umræddum hlut í Z hafi staðið við seljanda hlutarins og risið í kjölfar kaupanna verður að telja langsótt að líta á þjónustu sérfræðinga af þessu tilefni „sem viðbót við öflun eignarinnar og ákvörðunartöku í tengslum við þá fjárfestingu“ svo sem ríkisskattstjóri komst að orði. Taka verður undir það með kæranda að niðurstaða í úrskurði yfirskattanefndar nr. 591/2012 er þessari ályktun ríkisskattstjóra ekki til styrktar. Í samræmi við forsendur í greindum úrskurði verður þvert á móti að telja að þjónustan hafi varðað fyrirliggjandi fjárfestingu erlendis með þeim hætti að frekast beri að telja notkun hennar eingöngu hafa átt sér stað þar sem viðkomandi eign var staðsett.

Með vísan til þess sem hér hefur verið rakið verður ekki talið að ríkisskattstjóri hafi fært rök að því að notkunarstaður sérfræðiþjónustu, sem í máli þessu greinir, hafi verið hér á landi að hluta eða öllu leyti. Samkvæmt þessari niðurstöðu fellur hin kærða endurákvörðun niður.

Vegna umfjöllunar í kæru um málsmeðferð ríkisskattstjóra skal tekið fram að ríkisskattstjóri þykir réttilega hafa farið með málið eftir ákvæðum 26. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Þá verður að öðru leyti ekki tekið undir aðfinnslur kæranda sem snúa að málsmeðferð ríkisskattstjóra.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli þessa lagaákvæðis. Kærandi hefur ekki lagt fram reikninga um útlagðan kostnað sinn við meðferð málsins, en með kæru til yfirskattanefndar fylgdi yfirlit um kostnað kæranda að fjárhæð 1.112.150 kr., að meðtöldum virðisaukaskatti, vegna 42 klst. vinnu umboðsmanna kæranda við málið. Ekki verður talið að sá stundafjöldi sé í samræmi við sakarefni eða umfang málsins, sérstaklega í ljósi fyrirliggjandi úrskurðar yfirskattanefndar um hliðstætt ágreiningsefni. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 200.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hinar kærðu breytingar ríkisskattstjóra eru felldar niður. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 200.000 kr.