Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 3. febrúar 2009, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 4. nóvember 2008, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2006 og 2007. Með úrskurðinum felldi skattstjóri niður í skattskilum kæranda gjaldárið 2006 gjaldfærðar leigugreiðslur að fjárhæð 167.468.000 kr. vegna leigu einkahlutafélagsins á jörðinni Z á árinu 2005. Voru forsendur skattstjóra þær að leigusamningur milli kæranda og eigenda félagsins yrði að teljast til óvenjulegra skipta í fjármálum í skilningi 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, enda yrði ekki annað séð en að eini tilgangur með samningnum hefði verið sá að komast hjá skattlagningu söluhagnaðar vegna sölu kæranda á tilgreindum fasteignum og lausafé til X á árinu 2005. Leiddi breyting skattstjóra til þess að yfirfæranlegt rekstrartap féll niður í skattskilum kæranda gjaldárin 2006 og 2007 og tekjuskattsstofn ákvarðaðist 154.776.620 kr. fyrra árið og 2.168.173 kr. það síðara.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er þess aðallega krafist að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að fallist verði á frádrátt vegna hinna umdeildu leigugreiðslna að álitum og álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2006 og 2007 breytt til samræmis. Til þrautavara er þess krafist að söluhagnaður kæranda gjaldárið 2006 verði lækkaður að álitum og álagningu gjalda gjaldárin 2006 og 2007 breytt til samræmis. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Kærandi í máli þessu er einkahlutafélag sem stofnað var á árinu 2002 af eigendum jarðarinnar Z. Er skráður tilgangur félagsins nýting náttúruauðlinda í landi Z, eignaumsýsla, kaup og rekstur fasteigna og lausafjár, lánastarfsemi og annar skyldur rekstur. Í gögnum málsins kemur fram að á árinu 1971 gerðu þáverandi landeigendur Z samning við íslenska ríkið um nýtingu jarðhitaréttinda í landi jarðarinnar. Hóf íslenska ríkið í kjölfar þess framkvæmdir við raforkuver við E í landi Z sem síðar var selt X að meðtöldum mannvirkjum og rétti til að virkja og hagnýta til raforkuframleiðslu jarðhitaorku á svæði því sem samningur íslenska ríkisins við eigendur Z frá árinu 1971 tók til. ... Með rammasamningi frá 6. nóvember 2005 gerðu kærandi og X með sér samning „um nýtingu jarðhita og kaup á fasteignum og fleira“ þar sem X var m.a. veittur einkaréttur til rannsókna á jarðhita og nýtingar hans á tilgreindu svæði, sem afmarkað var af uppdrætti og kennt við R, S og T. Var tekið fram í samningnum að svæðið væri utan jarðhitaréttindasvæða ríkisins og X. Í samningnum var m.a. kveðið á um kaup X á lóð, fasteignum og lausafé af kæranda sem áður tilheyrðu Y hf. Nam samanlagt kaupverð þessara eigna 219.000.000 kr., sbr. lið 7 í samningnum sem er meðal gagna málsins. Í skattframtali kæranda árið 2006 var færður til tekna söluhagnaður að fjárhæð 175.798.509 kr. Þá var færð til gjalda í skattskilunum „húsaleiga“ að fjárhæð 167.468.000 kr.

Í kjölfar bréfaskipta, sbr. bréf skattstjóra til kæranda, dags. 28. febrúar 2007 og 18. janúar 2008, sbr. ítrekun í bréfi, dags. 17. mars 2008, þar sem skattstjóri spurðist m.a. fyrir um gjaldfærða húsaleigu í skattskilum kæranda árið 2006 og skoraði á kæranda að leggja fram afrit leigusamnings og annarra gagna þar að lútandi, og svarbréf kæranda ásamt gögnum, dags. 26. mars 2007 og 14. mars 2008, og vettvangsathugunar starfsmanna skattstjóra sem fram fór „á vormánuðum 2008“ samkvæmt því sem fram kemur í gögnum málsins, boðaði skattstjóri kæranda með bréfi, dags. 29. júlí 2008, endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda félagsins gjaldárin 2006 og 2007, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í bréfinu rakti skattstjóri ákvæði um óvenjuleg skipti í fjármálum í 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 og gerði grein fyrir forsögu þess í lögum um tekjuskatt og eignarskatt og beitingu í dómaframkvæmd, svo sem nánar kom fram. Þá vék skattstjóri að svonefndri raunveruleikareglu skattaréttar. Að svo búnu rakti skattstjóri í bréfi sínu að eigendur kæranda, sem átt hefðu jörðina Z í óskiptri sameign, hefðu stofnað kæranda á árinu 2002. Hefði kærandi síðan eignast fasteignir og lausafé Y hf. sem staðið hefðu á um fjögurra hektara lóð sem verið hefði í eigu eigenda kæranda. Eigendurnir hefðu veitt kæranda umboð til þess að gera rammasamning við X um nýtingu jarðarinnar Z til jarðhitarannsókna og sölu á fyrrnefndri lóð. Hefði kærandi gert samning þennan í eigin nafni og fyrir hönd eigendanna og selt X fasteignir og lausafé, sem kærandi hefði áður keypt af Y hf., fyrir 219.000.000 kr. Samhliða gerð greinds rammasamnings hefðu kærandi og eigendur félagsins gert samning sín á milli um leigu félagsins á jörðum eigendanna. Hefði heildarleiguverð verið ákvarðað 167.468.000 kr. og því skipt niður eftir eignarhluta hvers eiganda í jörðinni. Í bréfinu reifaði skattstjóri nánar ákvæði fyrrgreinds rammasamnings kæranda og X frá nóvember 2005 og tók fram að ljóst væri af samningnum að umsamið kaupverð 219.000.000 kr. hefði að öllu leyti verið endurgjald fyrir tilgreindar eignir, þ.e. fasteignir, lóð og lausafé sem tilheyrði fasteignunum, enda væri í rammasamningnum kveðið á um sérstakt endurgjald fyrir alla aðra þætti samningsins. Þá væri ljóst af óafturkallanlegu umboði kæranda, sem fylgdi samningnum, að félagið hefði haft öll réttindi til þess að semja um greiðslur fyrir hönd jarðeigenda og næði samningurinn því bæði til kæranda og þeirra. Kærandi hefði á hinn bóginn ekki verið skráður eigandi lóðarinnar heldur eigendur kæranda. Við ákvörðun söluhagnaðar yrði því að skipta söluverði fasteigna, lóðar og lausafjár eftir eignarhaldi og með hliðsjón af mati X á verðmæti einstakra eigna, sbr. upplýsingar í bréfi X til skattstjóra, dags. 27. júní 2008. Myndi söluhagnaður því lækka um söluverð lóðar eða um 10.169.101 kr., þ.e. 5,38% af 189.000.000 kr., sbr. 1. mgr. 26. gr. laga nr. 90/2003.

Að svo búnu vék skattstjóri í bréfinu að fyrirliggjandi leigusamningum sem gerðir hefðu verið milli kæranda og einstakra eigenda félagsins og jarðarinnar Z um leigu kæranda á landi jarðarinnar. Benti skattstjóri á að samningarnir væru ótímabundnir án uppsagnarákvæðis og leiguverð einvörðungu verið ákvarðað á fyrsta ári. Þá kæmi fram að leiguverð skyldi breytast í samræmi við ákvörðun á ársfundi landeigenda Z. Samkvæmt ársreikningum kæranda hefðu tekjur félagsins af landleigu og þjónustu numið 23.083.836 kr. á árinu 2005 og 19.942.725 kr. á árinu 2006. Engin leiga hefði verið greidd á árinu 2006 þrátt fyrir ákvæði leigusamninga um ársleigu. Kvaðst skattstjóri ekki fá séð hvaða rekstrarlegi tilgangur hefði legið að baki ákvörðun kæranda um að greiða eigendum félagsins margfalt hærri leigu fyrir jörðina Z heldur en aðaltekjulind kæranda hefði skilað félaginu í tekjum. Um væri því að ræða kostnað sem ekki skilaði kæranda auknum tekjum eða tekjum sem samsvöruðu þeim leigukostnaði sem greiddur hefði verið á árinu 2005. Engar skýringar hefðu komið fram á rekstrarlegum tilgangi með umræddu leigufyrirkomulagi. Telja yrði að umræddir leigusamningar væru verulega frábrugðnir því sem almennt gerðist í viðskiptum milli ótengdra aðila, ekki síst í ljósi þess að leigufjárhæð væri ákveðin einhliða af eigendum jarðanna á ársfresti. Með samningunum væri kærandi í raun að leggja fjárhagslega framtíð félagsins í hendur leigusala og hefði félagið engin úrræði í samningunum til þess að verjast hækkun leigu. Efni umræddra samninga skýrðist hins vegar af því að kærandi væri að öllu leyti í eigu leigusala sem þannig sætu beggja vegna borðs í viðskiptunum.

Skattstjóri gat þess í boðunarbréfinu að vegna meðferðar málsins hefði hann aflað álits löggilts fasteignasala, sem sérhæfði sig í sölu bújarða, á eðlilegu leiguverði fyrir fjögurra hektara jörð í umræddum landshluta þar sem hlunnindum vegna jarðvarma og veiði væri mögulega til að dreifa. Samkvæmt mati fasteignasalans frá 24. júní 2008 væri leiguverð 400.000 kr. á ári miðað við að hlunnindi nýttust til einkanota. Með hliðsjón af því mati væri ljóst að umsamið leiguverð samkvæmt samningum kæranda við eigendur félagsins væri verulega frábrugðið almennum leigumarkaðskjörum, sbr. t.d. leigusamninga kæranda við F og G þar sem 5.850 fermetra viðskipta- og þjónustulóð með engum hlunnindum væri leigð fyrir 29.656.001 kr. Þá væri ljóst af samanburði á leigusamningum að leiguverð væri afar mismunandi með tilliti til hlunninda sem fylgdu viðkomandi jörðum. Yrði af því ráðið að leiguverð hefði ekki verið ákvarðað á grundvelli þeirra eigna og hlunninda sem um væri að ræða, heldur verið ákvarðað miðað við eignarhlutdeild hvers og eins eiganda í landi Z, þ.e. þrátt fyrir að landareignir væru misverðmætar. Þá bentu upplýsingar um söluverð jarðar á umræddu svæði, sem fram kæmu í frétt vefmiðils í júlí 2008 þar sem verðmæti tveggja hektara jarðar ásamt íbúðarhúsi væri metið á bilinu 70-100 milljónir króna, til þess að leiguverð í viðskiptum kæranda og landeigenda Z væri ekki í neinu samræmi við eðlileg markaðskjör. Yrði ekki talið eðlilegt að félag í rekstri leigði jörð án hlunninda á verði sem að miklu leyti dygði upp í kaupverð stærri jarðar, auk hlunninda. Þá gat skattstjóri þess í bréfinu að tekjur kæranda af rammasamningi félagsins við X væru óverulegar, enda hefði framleiðsla á raforku ekki hafist á svæðinu og ekki lægi fyrir hvenær slík framleiðsla hæfist. Í niðurlagi boðunarbréfsins kom fram að ekki yrði annað séð en að umræddir leigusamningar kæranda við eigendur félagsins hefðu verið gerðir í þeim eina tilgangi að mynda rekstrarkostnað hjá félaginu í formi leigu til þess að lækka skattgreiðslur einkahlutafélagsins vegna söluhagnaðar, enda munaði aðeins 8.330.509 kr. á gjaldfærðum leigufjárhæðum og fjárhæð bókfærðs söluhagnaðar. Með greindum ráðstöfunum hefði eigendum kæranda þannig tekist að klæða söluhagnað sem um ræðir í búning leigugreiðslna í stað þess að fá hagnaðinn greiddan í formi arðgreiðslna þegar félagið hefði greitt tekjuskatt af hagnaðinum. Væri því fyrirhugað með vísan til 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 og grunnreglu þess að lækka gjaldfærðan rekstrarkostnað kæranda sem næmi umræddum leigugreiðslum til eigenda félagsins, enda væri ekki um að ræða frádráttarbæran rekstrarkostnað samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003.

Með bréfi, dags. 1. september 2008, mótmælti umboðsmaður kæranda boðaðri endurákvörðun skattstjóra. Í bréfinu kom fram að í máli kæranda skipti miklu máli að hafa í huga þann megintilgang kæranda að fara með sameiginlega hagsmuni landeigenda, þ.e. eigenda jarðarinnar Z. Þá kom fram að meginverðmæti þess samnings kæranda við X, sem gerður hefði verið á árinu 2005, hefði verið fólgið í greiðslu X fyrir aðgang og einkarétt að rannsóknum á og nýtingu jarðhita á svæðum í óskiptu landi Z, auk leiðréttingar á landleigu frá árinu 1993 sem ágreiningur hefði verið um fyrir dómstólum, sbr. dóm héraðsdóms Reykjavíkur ... . X hefði greitt kæranda 45.000.000 kr. fyrir eignir (fasteignir og lausafé) sem áður hefðu verið eign Y hf., en kærandi hefði keypt eignir þessar af Y hf. á sama ári fyrir svipað verð. Eftirstöðvar af 239.000.000 kr. samningsverði samkvæmt samningi kæranda og X hefði því verið endurgjald fyrir einkarétt til rannsókna og nýtingar á jarðhita í landi Z, auk uppgjörs vegna eldri ára. Því væri um að ræða einkarétt til rannsókna og nýtingar á um 10.600 hektara svæði, þar á meðal í T og R, en ekki einungis á fjögurra hektara lóð, svo sem skattstjóri virtist telja. Í bréfi kæranda var í þessu sambandi vísað til meðfylgjandi yfirlýsingar lögmanns sem komið hefði að samningsgerðinni fyrir hönd X. Þá rakti umboðsmaður kæranda nánar ákvæði rammasamningsins milli kæranda og X og benti á að augljóst væri af samningnum sjálfum að með honum væri samið um gríðarlega verðmæt réttindi í eigu landeigenda með tilliti til virkjunarmöguleika á svæðinu. Réttindi þessi hefðu ekki verið í eigu kæranda og því hefði félagið þurft að afla þeirra frá landeigendum. Hinar umþrættu leigugreiðslur væru endurgjald fyrir réttindin. Sú skýring X á greiðslum til kæranda, að um væri að ræða endurgjald fyrir fasteignir og lausafé, væri því röng. Til þess að varpa ljósi á verðmæti réttindanna mætti vísa til meðfylgjandi skýrslu um arðsemisútreikning vegna R-virkjunar frá árinu 2004. Við mat á greiðslum til einstakra landeigenda dygði ekki að líta einungis til fasteignamats vegna hvers sérgreinds eignarhluta, enda væri þar einungis um að ræða innan við 1% af öllu landi Z og hefði ekkert að gera með verðmæti óskipts lands jarðarinnar sem væri eins og fyrr greinir um 10.600 hektarar að stærð. Af þessum sökum hefði mat, sem skattstjóri hefði aflað frá löggiltum fasteignasala vegna málsins, enga þýðingu. Vegna skírskotunar skattstjóra til einstakra landeigenda og leigugreiðslna til þeirra þá yrði að hafa í huga að um væri að ræða leigugreiðslur vegna eignarhlutdeildar viðkomandi eigenda í óskiptu landi jarðarinnar. Í tilviki F og G væri þannig um að ræða greiðslu fyrir 1.885 hektara svæði en ekki 6.000 fermetra lóð. Í málinu lægi fyrir að þeir fjármunir, sem X hefði innt af hendi fyrir einkarétt til rannsókna og nýtingar á jarðhita í landi Z, hefðu af hálfu kæranda verið greiddir til landeigenda í réttu hlutfalli við eignarhluta þeirra í hinu óskipta landi sem endurgjald fyrir þau verðmæti sem látin hefðu verið af hendi. Umrætt endurgjald hefði verið skattlagt hjá landeigendum, ýmist í formi fjármagnstekna eða atvinnurekstrartekna. Samkvæmt framansögðu væri ljóst að kæranda hefði aldrei verið unnt að ráðstafa eða afsala verðmætum sem um ræðir ellegar taka við greiðslum fyrir þau nema afla sér þeirra fyrst frá raunverulegum eigendum. Greiðslur sem síðan hefðu runnið til eigendanna væru því rökrétt og eðlilegt endurgjald til þeirra fyrir þau verðmæti sem seld hefðu verið X. Ekki fengi því staðist að tekjufæra þær greiðslur hjá kæranda en hafna gjaldfærslu þeirra vegna greiðslna til landeigenda, enda væri þá um tvísköttun teknanna að ræða. Hinum boðuðu breytingum skattstjóra væri því mótmælt.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 4. nóvember 2008, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2006 og 2007 til samræmis, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Með úrskurði sínum felldi skattstjóri niður gjaldfærðar leigugreiðslur að fjárhæð 167.468.000 kr. í skattskilum kæranda gjaldárið 2006. Ennfremur lækkaði skattstjóri tekjufærðan söluhagnað í skattframtali kæranda umrætt ár um 10.169.101 kr. eða til samræmis við mat skattstjóra á söluverði lóðar, sbr. umfjöllun hér að framan um boðunarbréf skattstjóra. Breytingar skattstjóra leiddu til þess að yfirfæranlegt tap að fjárhæð 2.522.279 kr. í skattskilum kæranda gjaldárið 2006 féll niður og tekjuskattsstofn ákvarðaðist 154.776.620 kr. Þá féll niður yfirfæranlegt tap að fjárhæð 354.106 kr. í skattskilum kæranda gjaldárið 2007 og tekjuskattsstofn ákvarðaðist 2.168.173 kr. umrætt gjaldár.

Í úrskurði sínum um endurákvörðun áréttaði skattstjóri þau sjónarmið og rök sem fram komu í boðunarbréfi hans, dags. 29. júlí 2008. Þá vék skattstjóri að athugasemdum umboðsmanns kæranda í andmælabréfi hans frá 1. september 2008 og tók fram í tilefni af þeim að skýringar X á tilurð viðskipta við kæranda á árinu 2005 í bréfi til skattstjóra, dags. 27. júní 2008, renndu stoðum undir þá ályktun skattstjóra að endurgjald að fjárhæð 219.000.000 kr. hefði einungis verið greitt fyrir fasteignir, lausafé og fjögurra hektara lóð í landi Z. Verðákvörðun í viðskiptum kæranda og Y hf. á sama ári hefði ekki þýðingu fyrir niðurstöðu málsins. Umsamin fjárhæð í viðskiptum X við kæranda sem og fjárhæð í tilboði X, sem legið hefði fyrir við samningsgerðina, væri mun hærri en sú fjárhæð sem kærandi hefði greitt fyrir eignir Y og yrði því að telja að X hefði með sjálfstæðum hætti komist að niðurstöðu um kaupverð eignanna óháð kaupverði sömu eigna í viðskiptum kæranda og Y. Ljóst væri að X hefði byggt verðákvörðun sína á upplýsingum um fasteignamat, brunabótamat og stofnverð eigna sem um ræðir og í samningnum kæmi skýrt fram að einungis væri um að ræða greiðslu fyrir lóð, fasteignir og lausafé. Líta yrði svo á að samningur aðila stæði sjálfstætt óháð tilboði sem áður hefði verið lagt fram af hálfu X. Einhliða yfirlýsing lögmanns sem komið hefði að samningsgerðinni fyrir hönd X gæti ekki breytt skýru orðalagi samningsins sjálfs. Þá væri í samningnum kveðið á um greiðslu X á umsýslugjaldi að fjárhæð 1.500.000 kr. fyrir þau rannsóknarsvæði sem samningurinn tæki til, þ.e. til S og R annars vegar og T hins vegar. Þá væri greitt sérstaklega fyrir efnis- og vatnstöku, nýtingu á jarðhita og önnur not en jarðvarmaframleiðslu sem unnt væri að hafa af jarðhita. Frekari ákvæði væru í samningnum um sérstakt endurgjald fyrir tilgreind afnot og tjón á landi. Ekki yrði því séð að greiðsla að fjárhæð 219.000.000 kr. væri vegna annarra þátta en tilgreint væri í samningnum sjálfum. Þá hefði upphaflegt tilboð X hljóðað upp á talsvert lægri fjárhæð eða 148.000.000 kr. og fengi því ekki staðist sú skýring að meginhluti samningsfjárhæðarinnar væri vegna réttinda landeigenda. Huglæg afstaða aðila að samningsgerðinni gæti ekki skipt máli í ljósi samningsákvæða sem væru ótvíræð og skýr að þessu leyti.

Þá vék skattstjóri í úrskurði sínum nánar að efni leigusamninga milli kæranda og eigenda félagsins. Ítrekaði skattstjóri að þar sem rammasamningur við X hefði verið gerður af hálfu kæranda bæði í eigin nafni og fyrir hönd eigenda félagsins yrði ekki séð að ástæða hafi verið til þess að kærandi leigði umræddar landareignir af eigendum, enda hefði kærandi haft heimild til þess að ganga til samningsgerðar við X án þess að þurfa að eiga einhver réttindi yfir jörðinni Z. Hinar seldu eignir hefðu verið eign kæranda og félagið tekjufært söluhagnað vegna sölu þeirra í skattskilum sínum. Á hinn bóginn yrði ekki annað ráðið en að umsamin greiðsla að fjárhæð 20.000.000 kr. fyrir vatnstöku úr R til ársloka 2005 hefði runnið til landeigenda, enda væri hennar hvergi getið í skattskilum kæranda. Sú staðreynd staðfesti enn frekar að óþarft hefði verið fyrir kæranda „að kaupa umræddar eignir í því skyni að koma umræddum greiðslum aftur til eigenda“, eins og sagði í úrskurðinum. Skattstjóri ítrekaði að ekki yrði séð að rekstrarlegar ástæður lægju að baki því leigusambandi sem um ræðir. Þá væri afar óeðlilegt að leiga, sem greiða bæri árlega, hefði einungis verið greidd á samningsári og hefðu ekki aðrar skýringar komið fram á því en að kærandi hefði ekki haft svigrúm til að greiða frekari leigu. Ef um leigusamning milli ótengdra aðila hefði verið að ræða væri ljóst að leigusali hefði krafist greiðslu umsaminnar leigu. Vegna sjónarmiða umboðsmanns kæranda þess efnis að nauðsynlegt hefði verið vegna ráðstöfunar réttindanna að kærandi aflaði þeirra frá eigendum benti skattstjóri á að vegna óskoraðs umboðs kæranda til að ráðstafa þessum réttindum hefði engin þörf verið á eignayfirfærslu þeirra frá eigendum til kæranda. Hafa yrði í huga að kærandi hefði ekki átt að hagnast á yfirfærslu réttindanna, heldur einungis að vera milliliður í viðskiptum eigenda félagsins við X. Í þessu ljósi væri ekki um að ræða rekstrartekjur kæranda og þar af leiðandi væru engar rekstrarlegar forsendur fyrir leigu kæranda á umræddum réttindum af eigendum félagsins.

Í niðurlagi úrskurðarins vék skattstjóri að sjónarmiðum kæranda varðandi verðmat löggilts fasteignasala sem skattstjóri hafði aflað vegna málsins. Kvaðst skattstjóri fallast á með kæranda að forsendur skattstjóra í því sambandi hefðu „ekki alfarið byggst á réttum forsendum“ þar sem rammasamningur kæranda og X tæki til jarðarinnar í heild vegna rannsókna og nýtingar á jarðhita. Hins vegar væri ljóst að leiguverð í skiptum aðila hefði ekki verið ákvarðað í samræmi við verð hvers landshluta, heldur í raun með þeim hætti að söluhagnaði hefði verið skipt niður eftir eignarhluta hvers og eins til þess að tekjur kæmust í hendur landeigenda. Ákvörðunarástæða fyrir gerð leigusamninganna væri því að söluhagnaður rynni til eigendanna í formi leigugreiðslna. Ljóst væri því að greindur söluhagnaður væri vegna eigna kæranda en ekki eigna eigenda félagsins og því hefði ekki átt að „færa“ umræddan söluhagnað til þeirra með þessum hætti. Ekki væru því neinar rekstrarlegar ástæður fyrir hinum umdeildu leigugreiðslum. Þar sem greiðslur þessar væru ekki á neinn hátt tengdar tekjuöflun kæranda uppfylltu þær ekki skilyrði þess að teljast til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Yrði ekki annað séð en að tilgangur með leigugreiðslunum hefði verið sá einn að færa verðmæti úr rekstri kæranda til eigenda félagsins og lækka tekjuskattsstofn þess. Þá yrði ekki fallist á með kæranda að um tvísköttun væri að ræða, enda væru arðgreiðslur sem greiddar væru af félagi til eigenda skattlagðar hjá bæði viðkomandi félagi og eigendum þess.

III.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 3. febrúar 2009, er þess aðallega krafist að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að fallist verði á frádrátt leigugreiðslna að álitum og álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2006 og 2007 breytt til samræmis. Til þrautavara er þess krafist að söluhagnaður kæranda gjaldárið 2006 verði lækkaður að álitum og álagningu gjalda gjaldárin 2006 og 2007 breytt til samræmis. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði. Loks er þess farið á leit að fram fari munnlegur málflutningur í málinu, sbr. 7. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

Í kærunni kemur fram að kröfur kæranda í málinu séu byggðar á sömu forsendum og því sé fjallað um þær í einu lagi. Þá eru ítrekuð þau sjónarmið sem fram komu af hálfu kæranda við meðferð málsins á skattstjórastigi þess, sbr. einkum andmælabréf, dags. 1. september 2008. Kemur m.a. fram í kærunni að X hafi gert að skilyrði fyrir samningsgerð vegna jarðhita í landi Z að samningar færu fram við félag í eigu allra landeigenda þar sem ekki yrði gengið til samninga við hvern og einn þeirra fyrir sig, enda hefði hver eigandi þá neitunarvald á grundvelli réttarreglna um óskipta sameign. Þá mæli margvísleg önnur rök með því að eigendur að landi í óskiptri sameign stofni með sér félag um eignina. Kærandi hafi fært allar tekjur af samningi félagsins við X í bókum sínum og skattskilum, þar á meðal greiðslu vegna afstaðinnar nýtingar á köldu vatni sem skattstjóri hafi fjallað um í hinum kærða úrskurði sínum. Ranghermt sé því hjá skattstjóra að sú greiðsla hafi runnið beint til eigenda kæranda án tekjufærslu hjá félaginu sjálfu. Aðrar greiðslur samkvæmt greindum samningi hafi verið færðar sem söluhagnaður. Í kærunni er rakið að sú færsla teknanna verði að teljast röng í ljósi eðlis þeirra. Þá er ítrekað að kaupverð eigna, sem kærandi keypti af Y hf. á árinu 2005 fyrir 45.000.000 kr. og seldi X í kjölfarið, hafi verið í samræmi við raunvirði þeirra að teknu tilliti til atvika, svo sem nánar er rakið í kærunni. X hafi raunar þegar í framhaldi af kaupunum selt umrætt lausafé öðru félagi, D ehf., fyrir um 7.000.000 kr. og leigt sama félagi húsakost á lóðinni fyrir nokkur hundruð þúsund krónur á mánuði, sbr. afrit af kaup- og leigusamningi. Fráleitt sé að Y hf. hafi selt kæranda umræddar eignir langt undir raunvirði þeirra. Eftirstöðvar samningsverðsins 239.000.000 kr. hafi því verið endurgjald fyrir einkarétt að rannsóknum og hagnýtingu jarðhita í landi Z, svo sem glögglega verði ráðið m.a. af tilboði X, dags. 22. september 2005, sem beri með sér að fyrirhugaðar greiðslur til kæranda hafi að litlu leyti verið endurgjald fyrir mannvirki og lausafé. Um sé að ræða tvö rannsóknarsvæði, þ.e. annars vegar R og hins vegar T, og muni X hafa verðlagt rannsóknar- og nýtingarrétt vegna hvors svæðis fyrir sig á um 38 milljónir króna. Augljóst sé því af tilboðinu að kaupverð fasteigna og lausafjár hafi miðast við 110 milljónir króna að meðtöldum 38 milljónum króna vegna rannsóknar- og nýtingarréttar að R. Samningur kæranda og X, virtur heildstætt, beri og með sér að um sé að ræða samning um nýtingu verðmætra jarðhitaréttinda og lausn tiltekinna ágreiningsmála, m.a. vegna vatnstöku X, auk þess sem með samningnum hafi X verið heimilað að ráðstafa þeim réttindum sem um ræðir til þriðja aðila. Umrædd réttindi hafi ekki verið í eigu kæranda, heldur einstakra eigenda félagsins, þ.e. landeigenda, og séu hinar umþrættu leigugreiðslur því eðlilegt endurgjald til þeirra.

Með vísan til framangreinds er tekið fram í kærunni að ekki sé rétt að greiðslur X til kæranda hafi einvörðungu verið endurgjald fyrir fasteignir og lausafé. Sé þetta leiðrétt í meðfylgjandi yfirlýsingu B, yfirmanns lögfræðimála hjá X, dags. 12. janúar 2009. X hafi hins vegar haft ákveðna hagsmuni af því að samningurinn bæri ekki með sér endurgjald fyrir einkarétt að nýtingu jarðhita þar sem ekki hafi átt að setja fordæmi gagnvart öðrum landeigendum. Kærandi hafi nú í tilefni af úrskurði skattstjóra leitast við að leiða framangreindar staðreyndir í ljós með framlagningu nýrra gagna, þ.e. annars vegar fyrrgreindri yfirlýsingu B og hins vegar verðmati M, löggilts fasteignasala, þar sem verðmæti lóðar og mannvirkja sem um ræðir á árinu 2005 sé metið á um 60 milljónir króna. Hafa beri í huga að í verðmati þessu sé tekið tillit til söluverðmætis fjögurra hektara lóðar í landi Z sem ekki hafi þó fylgt kaupunum í greindum viðskiptum Y og kæranda á árinu 2005 þar sem lóðin hafi verið í eigu eigenda kæranda. Með hliðsjón af verðmati M og ákvæði 1. mgr. 26. gr. laga nr. 90/2003 megi þó telja líklegt að verðmæti lóðarinnar hafi verið tæplega 3,3 milljónir króna eða talsvert hærra en miðað sé við í bréfi X til skattstjóra. Ljóst sé allt að einu að langur vegur sé á milli mats X, M og B á verðmæti lóðar, fasteigna og lausafjár annars vegar og samningsverðs samkvæmt rammasamningi kæranda og X hins vegar. Þá megi í þessu sambandi enn vísa til arðsemisáætlunar vegna virkjunar við R frá árinu 2004.

Í kærunni kemur fram, í tilefni af vangaveltum skattstjóra varðandi skattalegar ástæður að baki þeim ráðstöfunum sem um ræðir, að ekki verði annað séð en að það hefði verið hagkvæmara í skattalegu tilliti fyrir landeigendur Z að ganga beint til samninga við X „án millilendingar [tekna] í bókum kæranda“, eins og segir í kærunni. Er í því sambandi vísað til meðfylgjandi minnisblaðs kjörins skoðunarmanns kæranda. Í málinu komi því ekki annað til greina en að fallast á gjaldfærslu greiðslna til landeigenda, sem málið varði, ellegar að fella niður tekjufærslu hjá kæranda umfram það sem talist geti til söluverðs húsakosts og lausafjár. Ljóst sé því að ranglega hafi verið farið með tekjur þessar í skattskilum kæranda þar sem borið hafi að skipta tekjunum „á milli vænts söluhagnaðar af húsakosti og lausafé annars vegar og leigutekna hins vegar.“ Eins og að framan greinir megi ráða af gögnum málsins að söluverðmæti fasteigna og lausafjár, þ.e. þeirra verðmæta sem voru í eigu kæranda, hafi að hámarki numið ríflega 60.000.000 kr. Hinar gjaldfærðu leigugreiðslur megi sundurliða með þeim hætti að alls 76.000.000 kr. séu vegna rannsóknar- og nýtingarheimilda á jörðinni, 20.000.000 kr. vegna vatnstöku frá árinu 2005, 65.000.000 kr. vegna „gufa, 50 þt/ári, 100 kr./tonnið, núvirt“ og 6.000.000 kr. vegna málskostnaðar.

Í niðurlagi kæru kæranda eru gerðar athugasemdir við endurákvörðun skattstjóra á álögðum gjöldum félagsins gjaldárið 2007. Er bent á að um afleiddar breytingar sé að tefla vegna ákvörðunar skattstjóra varðandi gjaldárið 2006, en ekki verði ráðið af hvaða ástæðu tekjuskattsstofn gjaldárið 2007 sé ákvarðaður 2.168.173 kr. í ljósi þess að í boðunarbréfi skattstjóra hafi komið fram að tekjuskattsstofn yrði 1.945.294 kr. Þá er krafa kæranda um greiðslu málskostnaðar áréttuð.

IV.

Með bréfi, dags. 8. maí 2009, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Umboðsmaður kæranda gerir aðallega þá kröfu að úrskurður skattstjóra um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2006 og 2007 verði felldur úr gildi og álagning byggð á skattframtölum kæranda. Til vara krefst hann þess að fallist verði á frádrátt umþrættra leigugreiðslna til landeigenda Z frá tekjum kæranda rekstrarárið 2005 að álitum og álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2006 og 2007 breytt til samræmis. Til þrautavara er þess krafist að tekjur kæranda vegna söluhagnaðar rekstrarárið 2005 verði lækkaðar að álitum og álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2006 og 2007 breytt til samræmis. Að lokum er gerð krafa um málskostnað úr ríkissjóði. Einnig óskar umboðsmaður kæranda eftir því að fram fari munnlegur málflutningur í málinu.

Í hinum kærða úrskurði felldi skattstjóri niður gjaldfærðar leigugreiðslur kæranda til eigenda kæranda á árinu 2005 að fjárhæð kr. 167.468.000 með vísan til 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sem fjallar um óvenjuleg skipti tengdra aðila í fjármálum. Samkvæmt úrskurði skattstjóra var um málamyndagerning að ræða sem gerður hafi verið í þeim tilgangi að mynda rekstrarkostnað hjá kæranda til þess að lækka skattgreiðslur hans vegna söluhagnaðar. Það er mat ríkisskattstjóra að kærandi hafi ekki sýnt fram á með fullnægjandi gögnum eða rökstuðningi að framangreindur leigusamningur hafi ekki verið gerður til málamynda samanber ofangreint.

Í kæru umboðsmanns kæranda koma fram skýringar á greiðslu nýtingar X á köldu vatni að fjárhæð kr. 20.000.000. Að virtum skýringum umboðsmanns og ársreikningi vegna tekjuárs 2005 er fallist á með kæranda að framangreindar greiðslur hafi verið færðar til tekna í bókum og skattskilum kæranda. Ekki þykir breyta efnislegri niðurstöðu skattstjóra, hvort kærandi hafi tekjufært framangreindar greiðslur vegna nýtingu (sic) X á köldu vatni eða ekki.

Að framangreindu virtu er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, að öðru leyti en því hvað varðar skattlagningu vegna greiðslu kæranda vegna nýtingar á köldu vatni, samanber ofangreint, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 13. maí 2009, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur.

Með bréfi, dags. 2. júní 2009, hefur umboðsmaður kæranda áréttað fram komnar kröfur kæranda í málinu.

Með bréfi formanns yfirskattanefndar, dags. 13. apríl 2011, var hafnað beiðni umboðsmanns kæranda um munnlegan flutning máls þessa fyrir nefndinni, sbr. 1. mgr. 7. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Jafnframt var umboðsmanninum gefinn kostur á að leggja fram frekari gögn eða greinargerð í málinu er berast skyldi innan 14 daga frá dagsetningu bréfsins. Ekki hafa borist athugasemdir frá umboðsmanni kæranda.

V.

Ágreiningur í máli þessu varðar þá ákvörðun skattstjóra, sem hann tók með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 4. nóvember 2008, að fella niður í skattskilum kæranda gjaldárið 2006 gjaldfærða leigu að fjárhæð 167.468.000 kr. vegna leigu félagsins á jörðinni Z á árinu 2005. Byggði skattstjóri á því að virða bæri leigusamninga kæranda við landeigendur Z, sem jafnframt væru hluthafar kæranda, sem óvenjuleg skipti í fjármálum í skilningi 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Taldi skattstjóri að eini tilgangur með leigusamningunum hefði verið sá að skapa svigrúm til gjaldfærslu rekstrarkostnaðar í formi leigugreiðslna á móti tekjufærðum söluhagnaði vegna sölu fasteigna og lausafjármuna í landi Z til X á árinu 2005 og lækka með því skattlagningu söluhagnaðar í skattskilum kæranda gjaldárið 2006. Yrði því ekki talið að um væri að ræða frádráttarbæran rekstrarkostnað í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að ákvörðun skattstjóra verði hnekkt. Til vara er þess krafist að fallist verði á frádrátt leigu að álitum. Þá er þess krafist til þrautavara að tekjufærður söluhagnaður í skattskilum kæranda árið 2006 verði lækkaður að álitum. Þess er að geta að með hinum kærða úrskurði sínum gerði skattstjóri jafnframt þá breytingu á skattframtali kæranda árið 2006 að lækka tekjufærðan söluhagnað um 10.169.101 kr. á þeim forsendum að söluhagnaður lóðar, sem fylgt hefði með í kaupunum í fyrrgreindum viðskiptum kæranda og X, tilheyrði ekki kæranda þar sem lóðin hefði ekki verið í eigu kæranda heldur hluthafa félagsins, þ.e. landeigenda Z. Er ekki deilt um þá breytingu skattstjóra, að því er séð verður. Rétt er að taka fram að þrátt fyrir framsetningu kröfugerðar kæranda í kæru til yfirskattanefndar þykir rétt að fjalla í úrskurði þessum fyrst um fjárhæð söluhagnaðar í skattskilum kæranda gjaldárið 2006, enda er litið svo á af hálfu kæranda að hluti söluhagnaðarins hafi ekki tilheyrt félaginu og því verið ranglega færður í skattframtali þess umrætt ár, svo sem nánar greinir hér síðar.

Kærandi er einkahlutafélag sem stofnað var á árinu 2002 af eigendum jarðarinnar Z. Í skýrslu stjórnar með ársreikningi kæranda fyrir árið 2005 greinir að megintilgangur einkahlutafélagsins sé nýting náttúruauðlinda í landi Z og er komið fram af hálfu kæranda að félagið hafi verið stofnað með það að meginmarkmiði að gæta og fara með sameiginlega hagsmuni landeigenda af hagnýtingu hlunninda jarðarinnar sem verið hafi í óskiptri sameign þeirra. Á árinu 2005 keypti kærandi tilgreindar fasteignir, vélar og tæki í landi Z af Y hf. fyrir samtals 45.000.000 kr., sbr. fyrirliggjandi kaupsamning, dags. 25. febrúar 2005. Var um að ræða eignir sem tengst höfðu starfsemi Y hf. og við kaupin yfirtók kærandi m.a. leigusamning seljanda við landeigendur Z vegna leigu seljanda á 61,12 hektara landi ..., sbr. m.a. 2. og 3. gr. í kaupsamningi kæranda og síðastnefnds hlutafélags. Samkvæmt 1. gr. samningsins var nánar tiltekið um að ræða kaup kæranda á öllum húsum og mannvirkjum hvers konar, öllum vélum og tækjum hvers konar og öllum verkfærum og lausum munum hvers konar sem staðsettir væru á landssvæðum sem seljandi hafði á leigu frá eigendum Z samkvæmt leigusamningi frá 13. október 1986, sbr. viðauka 1 og 2 við kaupsamninginn þar sem hinar seldu eignir voru tilgreindar nánar.

Með samningi, dags. 6. nóvember 2005, gerðu kærandi og X með sér „rammasamning um nýtingu jarðhita, kaup á fasteignum o.fl.“ Í samningnum kemur fram að samningsaðilar séu X annars vegar og „A ehf. [...] f.h. félagsins og allra þinglýstra eigenda jarðarinnar Z“ hins vegar. Með samningi þessum var X veittur einkaréttur til rannsókna og nýtingar á jarðhita í landi Z á svæði, sem afmarkað var af uppdrætti og kennt við R, S og T, samkvæmt nánari skilmálum samningsins. Kom fram í samningnum að umrætt svæði í landi Z væri utan jarðhitaréttindasvæða samkvæmt samningi íslenska ríkisins við landeigendur Z frá árinu 1971. Ákvæði samningsins eru ítarlega rakin í hinum kærða úrskurði skattstjóra. Í 1. gr. samningsins, þar sem fjallað var um rannsókn jarðhita og forgang X að nýtingu, var nánar kveðið á um veittan einkarétt X til rannsókna og nýtingar á jarðhita og óskoraðan umferðarrétt fyrirtækisins að greindum jarðhitasvæðum innan landamerkja Z. Í grein 1.7 í rammasamningnum var mælt fyrir um greiðslu X á árlegu umsýslugjaldi til kæranda að fjárhæð 1.500.000 kr. vegna rannsóknarsvæðis við S og R og að fjárhæð 1.500.000 kr. vegna rannsóknarsvæðis við T. Kom fram í grein 1.8 að umsýslugjöldin væru greidd kæranda fyrir þátttöku í samráðsnefnd, vegna umsagna, eftirlits, vettvangsferða og hverju öðru sem kynni að felast í samskiptum aðila vegna starfsemi X á svæðinu. Þá fælu umsýslugjöldin í sér greiðslu fyrir umferðarrétt, leyfi til rannsókna og annað það sem fylgdi starfsemi X og ekki væri talið upp í samningnum. Í 2. gr. samningsins var fjallað um endurgjald fyrir nýtingu jarðhita. Í grein 2.3 var tekið fram að fyrir þann jarðhita, sem kærandi heimilaði X nýtingarrétt á, skyldi X greiða afgjald á framleidda kílówattstund rafmagns (kWst) út á flutningsnet frá þeim degi sem rafmagnssala frá virkjun hæfist („royalty-greiðsla“), svo sem nánar var rakið. Var tekið fram að um væri að ræða „endurgjald fyrir auðlind“ í skilningi 1. mgr. 7. gr. laga nr. 57/1998, um rannsóknir og nýtingu á auðlindum í jörðu. Þá var sérstaklega kveðið á um endurgjald X vegna afnota af landi sem færi undir varanleg mannvirki og mögulegrar nýtingar jarðhitaorku til annars en rafmagnsframleiðslu, sbr. greinar 2.6 og 2.8, og bætur fyrir sannanleg spjöll á landi eða mannvirkjum í eigu kæranda, sbr. grein 2.7.

Í 3. gr. samningsins var fjallað um endurgjald fyrir efnistöku og nýtingu á köldu vatni. Kom þar fram að X skyldi greiða fyrir efnistöku úr landi Z í samræmi við verðskrá Vegagerðarinnar og fyrir notkun á köldu neysluvatni úr kaldavatnslindum jarðarinnar innan umsaminna svæða frá og með 1. janúar 2006, svo sem nánar greindi. Þá kom fram að með undirritun samningsins hefðu samningsaðilar gert upp sín á milli alla vatnstöku X úr R frá upphafi hennar til ársloka 2005, sbr. grein 3.5. Í 5. gr. samningsins voru ákvæði um rétt X til að framselja heimildir sínar samkvæmt samningnum í heild eða að hluta. Kom þar m.a. fram í grein 5.2 að kærandi ábyrgðist að þinglýstir eigendur jarðarinnar Z „[hefðu] með óafturkræfum hætti framselt félaginu rétt til að ráðstafa öllum þeim heimildum sem samningur þessi fjallar um og koma fram fyrir þeirra hönd hvað varðar framkvæmd samningsins“, eins og þar sagði. Í 6. gr. var síðan fjallað um kaup X á tilteknum eignum kæranda, þ.e. fasteignum og lausafé í N sem áður tilheyrðu Y hf., sbr. hér að framan. Kom þar fram að um væri að ræða fjögurra hektara lóð, tilgreindar fasteignir á lóðinni og allt lausafé sem fasteignunum fylgdi, svo sem vélar, tæki, skrifstofubúnað og verkstæðisbúnað, sbr. fylgiskjal 6 með samningnum („Listi yfir lausafjármuni“). Í 7. gr. samningsins var fjallað um greiðslur X. Samkvæmt grein 7.1 nam samanlagt kaupverð hinna seldu fasteigna, lóðar og lausafjár 219.000.000 kr. Var tekið fram að auk þess skyldi X greiða 20.000.000 kr. að viðbættum virðisaukaskatti samkvæmt reikningi fyrir numið kalt vatn úr R frá upphafi til ársloka 2005. Skyldi greiða umræddar fjárhæðir, þ.e. samtals 239.000.000 kr., við undirritun samningsins. Í 11. gr. samningsins („önnur ákvæði“) kom fram að greiðslur samkvæmt 7. gr. hans væru fullnaðargreiðslur fyrir þær heimildir sem samningurinn tæki til fyrir utan greiðslur samkvæmt greinum 1.7, 2.3, 2.6, 2.7, 2.8, 3.2, 3.3 og 3.4. Skyldu greiðslur samkvæmt greinum 1.7, 2.3, 2.6, 2.7, 2.8, 3.3 og 3.4 inntar af hendi samkvæmt reikningum sem kærandi sendi X til greiðslu eða þeim sem X vísaði á með skriflegum hætti.

Meðal gagna málsins er umboð, dags. 4. nóvember 2005, undirritað af þinglýstum eigendum jarðarinnar Z, sem jafnframt eru hluthafar kæranda, þar sem stjórn kæranda er veitt heimild til að undirrita framangreindan rammasamning við X um nýtingu á jarðhita, kaup á fasteignum o.fl. Er tekið fram að hið veitta umboð nái til undirritunar samningsins, undirritunar afsals vegna fjögurra hektara lóðar í N, viðtöku greiðslna við undirritun samningsins og viðtöku allra greiðslna samkvæmt efni samningsins á gildistíma hans „og að koma fram fyrir okkar hönd sem eigenda þeirra hlunninda Z og annarra réttinda sem samningurinn fjallar um og annast alla framkvæmd samningsins gagnvart X á gildistíma hans“, eins og þar segir. Er tekið fram að umboðið sé óafturkallanlegt á gildistíma samningsins. Þá liggur fyrir í málinu umboð félagsstjórnar kæranda, dags. 5. nóvember 2005, þar sem fram kemur að á stjórnarfundi í félaginu hafi stjórnarformanni þess verið falið að undirrita fyrir hönd stjórnarinnar samning félagsins og landeigenda við X um nýtingu jarðhita, kaup á fasteignum o.fl. sem landeigendur Z, „persónulega sem eigendur jarðarinnar og sem hluthafar félagsins“, hafi veitt stjórn félagsins umboð til að undirrita með umboði þess efnis, dags. 4. nóvember 2005.

Samkvæmt framangreindu er ljóst að samningur kæranda og X frá 6. nóvember 2005 fól í fyrsta lagi í sér sölu kæranda á tilgreindum eignum félagsins, þ.e. fasteignum og lausafé í N, sem félagið hafði keypt af Y hf. fyrr á sama ári, sbr. kaupsamning, dags. 25. febrúar 2005. Þá fól samningurinn í öðru lagi í sér ráðstöfun á tilteknum réttindum sem ekki voru í eigu kæranda heldur einstakra hluthafa félagsins, þ.e. landeigenda Z. Fyrst og fremst var þar um að ræða einkarétt til rannsókna og hagnýtingar á jarðhita í landi Z, auk þess sem X voru með samningnum heimiluð ýmis afnot af óskiptu landi jarðarinnar vegna virkjanaframkvæmda, þ. á m. vegna mannvirkjagerðar, efnistöku og nýtingar á köldu vatni. Að því marki sem samningurinn fól þannig í sér ráðstöfun réttinda í eigu landeigenda verður að telja að kærandi hafi einungis verið milligönguaðili í greindum viðskiptum við X fyrir hönd þeirra, sbr. m.a. fyrrgreint umboð landeigenda til félagsstjórnar kæranda, dags. 4. nóvember 2005, og ákvæði II. kafla laga nr. 7/1936, um samningsgerð, umboð og ógilda löggerninga, enda gat félagið að lögum ekki ráðstafað réttindum vegna jarðarinnar sem ekki tilheyrðu því sjálfu. Út af fyrir sig er ekki ágreiningur um þetta í málinu, enda liggur m.a. fyrir að skattstjóri lækkaði tekjufærðan söluhagnað í skattskilum kæranda á þeim forsendum að söluhagnaður lóðar í N tilheyrði landeigendum en ekki kæranda, sbr. hér að framan. Mat skattstjóri það svo að hluti söluverðs lóðarinnar í heildarsöluverði fasteigna og lausafjár 219.000.000 kr., sem X greiddi kæranda við undirritun samningsins á grundvelli 7. gr. hans, hefði numið 10.169.101 kr. og lagði til grundvallar í því sambandi að skipta bæri söluverði eignanna í sama hlutfalli og hinar seldu eignir væru metnar til fasteignamats á söludegi, sbr. 1. mgr. 26. gr. laga nr. 90/2003. Hins vegar taldi skattstjóri að umrædd greiðsla X tilheyrði kæranda að öðru leyti þar sem um væri að ræða söluverð fasteigna og lausafjár í eigu félagsins, þ.e. þeirra eigna sem félagið keypti af Y hf. á árinu 2005, sbr. 7. gr. samningsins. Vísaði skattstjóri þessu til stuðnings til ákvæða samningsins sjálfs, sem væru skýr og ótvíræð að þessu leyti, og til upplýsinga í tölvupósti X til skattstjóra, dags. 27. júní 2008, þar sem fram kom m.a. að umsamið kaupverð samkvæmt 7. gr. samningsins 219.000.000 kr. væri eingöngu endurgjald fyrir þær eignir sem tilgreindar væru í 6. gr. samningsins, þ.e. lóð og fasteignir í N og lausafé sem þeim tilheyrði.

Af hálfu kæranda er framangreindum forsendum skattstjóra varðandi eðli greiðslu X mótmælt. Er því haldið fram í kæru til yfirskattanefndar að þrátt fyrir ákvæði 6. og 7. gr. samnings aðila hafi greiðsla X einungis að hluta verið endurgjald fyrir fasteignir og lausafé þar sem greiðslan hafi jafnframt verið endurgjald fyrir annars vegar hinn verðmæta einkarétt til nýtingar jarðhita í landi Z, sem samningurinn færði orkufyrirtækinu, og hins vegar fyrir nýtingu vatns allt frá árinu 1993 sem óuppgert hefði verið við gerð samningsins. Telur kærandi að bæði söluverð umræddra fasteigna og lausafjár við kaup kæranda á eignum þessum af Y hf. í lok febrúar 2005, þ.e. 45.000.000 kr., og upphaflegt tilboð X til kæranda frá 22. september 2005 beri þetta glöggt með sér, svo sem nánar er rökstutt í kærunni. Þá er í kærunni í þessu sambandi vísað til meðfylgjandi yfirlýsingar B, yfirmanns lögfræðimála X, dags. 12. janúar 2009, og verðmats M, löggilts fasteignasala, dags. 29. janúar 2009, þar sem mat sé lagt á markaðsverðmæti fasteigna og lóðar í N miðað við árslok 2005. Kemur fram í kærunni að með þessum upplýsingum hafi verið sýnt fram á að sú skýring X í tölvupósti til skattstjóra, dags. 27. júní 2008, að greiðslur við undirritun samningsins hafi einvörðungu verið endurgjald fyrir fasteignir og lausafé, fái ekki staðist. Er m.a. tekið fram í kærunni að X hafi haft hagsmuni af því „að setja samninginn upp með þessum hætti, þar sem ekki átti með honum að setja fordæmi gagnvart öðrum landeigendum út um land allt í sömu stöðu, þ.e. sem hafa yfir að ráða jarðhitaréttindum á landi sínu sem virkjanleg eru“, eins og segir í kærunni. Þá er bent á að í tengslum við gerð samningsins hafi aðilar náð samkomulagi um lausn ágreiningsefna sem þá hefðu verið rekin fyrir dómstólum, sbr. grein 1.5 í samningnum þar sem fram kom að aðilar hefðu sameiginlega óskað eftir niðurfellingu hæstaréttarmálanna nr. ... og nr. ... Laut sá málarekstur að heimild X til að nýta jarðefni og kalt vatn úr landi Z og lögmæti rannsóknarleyfis X til rannsókna á auðlindum í landi jarðarinnar, sbr. dóma Héraðsdóms Reykjavíkur ... sem eru meðal gagna málsins.

Í framangreindri yfirlýsingu B frá 12. janúar 2009 kemur m.a. eftirfarandi fram:

„Eins og greinir í svarbréfi X til skattstjórans [frá 27. júní 2008] fól samningurinn fyrst og fremst í sér rétt til rannsókna á jarðhita og nýtingar hans til frambúðar. Skiptu þeir þættir mestu fyrir X í samningnum. Fyrir þau réttindi og til að ljúka ágreiningsmálum milli aðila, sem voru til meðferðar fyrir dómstólum, var X reiðubúin að greiða þá heildarfjárhæð sem í samningnum fólst, án sérstakrar sundurgreiningar. Að mati X voru verðmæti réttarins til rannsókna á jarðhita og nýtingar hans umtalsverð og skiptu mestu fyrir X, eins og fyrr greinir. Þær fasteignir og það lausafé sem samningurinn tekur á, hafði aftur á móti ekki sama vægi fyrir X, þó að vissulega væri þar einnig um verðmæti að ræða. Fasteignir og lausafé voru leigðar og framseldar til þriðja aðila af hálfu X strax og gengið hafði verið frá undirritun samningsins.

Kaupverð þeirra eigna sem tilgreindar eru í 6. gr. samningsins miðaðist við það endurgjald sem X og [kærandi] höfðu samið um að X skyldi greiða vegna samningsins í heild, það er bæði fyrir þau réttindi sem 1. – 3. gr. samningsins taka til svo og fasteigna- og lausafjárréttindi samkvæmt 6. gr. samningsins. Um eina heildarupphæð, krónur 219 milljónir, var samið fyrir öll réttindin, fasteignir og lausafé, án þess að til frekari sundurgreiningar þeirrar fjárhæðar kæmi. Í viðræðum aðila voru lögð fram ýmis gögn þar á meðal minnisblöð um að verðmæti fasteigna væri á bilinu 65 til 75 milljónir króna. Markaðsvirði fasteigna og lausafjár á þessum tíma lá hins vegar ekki fyrir við gerð samningsins, sem eflaust er þó enn unnt að afla. Líklega hefði verið réttast að miða við markaðsvirði þeirra eigna, ef til sundurgreiningar heildarupphæðar hefði komið.“

Eins og hér að framan greinir liggur fyrir að kærandi keypti hinar umþrættu fasteignir og lausafé af Y hf. fyrir samtals 45.000.000 kr. í febrúar 2005, sbr. fyrirliggjandi kaupsamning milli félaganna, dags. 25. febrúar 2005. Samkvæmt gögnum málsins var nánar tiltekið um að ræða 3.478,9 m² vöruskemmu o.fl. sem skiptist í nokkrar smærri einingar, 581,3 m² skrifstofuhúsnæði og ýmsa tilheyrandi lausafjármuni sem taldir voru í viðauka með samningnum, dags. 23. mars 2005. Ágreiningslaust er að um sömu eignir var að ræða og kærandi seldi X í nóvember sama ár, þó að því undanskildu að í hinum síðargreindu viðskiptum var jafnframt um að ræða sölu á fjögurra hektara lóð undir fasteignunum, sbr. nánari tilgreiningu seldra eigna í 6. gr. í samningi kæranda og X og fylgiskjali 6 með samningnum. Í framlögðu verðmati M, dags. 29. janúar 2009, kemur fram að hugsanlegt söluverð lóðar og fasteigna miðað við árslok 2005 sé um það bil 60.000.000 kr. að teknu tilliti til staðsetningar, nýtingarmöguleika og framboðs og eftirspurnar viðlíkra eigna á fasteignamarkaði. Kemur fram að þá sé gert ráð fyrir „tíðkanlegum söluskilmálum miðað við markaðinn í dag“ og 5-10% frávikum til hækkunar eða lækkunar. Í verðmatinu kemur fram að fasteignamatsverð umræddra fasteigna í árslok 2005 hafi numið alls 70.674.000 kr. Þar virðist þó ekki tekið tillit til fasteignamatsverðs lóðar sem nam 4.200.000 kr. samkvæmt því sem fram kemur í hinum kærða úrskurði skattstjóra, en í úrskurðinum er miðað við að heildarfasteignamatsverð eignanna allra, þ.e. fasteigna og lóðar, hafi numið 78.060.000 kr.

Að virtum fram komnum skýringum kæranda í málinu og þeim upplýsingum og gögnum, sem hér að framan greinir, og þegar jafnframt er haft í huga lögbundið hlutverk X, ... þykir ekki ástæða til að draga í efa að umsamin greiðsla X til kæranda að fjárhæð 219.000.000 kr. samkvæmt 7. gr. hins umdeilda samnings aðila frá 6. nóvember 2005 hafi í reynd að hluta falið í sér endurgjald fyrir einkarétt til rannsókna og hagnýtingar á jarðhita í landi Z sem X var veittur með samningi þessum. Er þá sérstaklega vísað til fyrrgreinds bréfs B frá 12. janúar 2009 og fyrirliggjandi upplýsinga um fasteignamat eigna sem um er að tefla. Þá er sömuleiðis litið til þess, sem þykir vera sjónarmiðum kæranda í málinu til styrktar, að engin önnur ákvæði samningsins gerðu ráð fyrir sérstöku endurgjaldi fyrir veitingu einkaréttar til hagnýtingar jarðhita, heldur var eingöngu kveðið á um endurgjald (afgjald) þegar og ef til framleiðslu og sölu rafmagns kæmi, sbr. 2. gr. samningsins. Er framlagt tilboð X frá 22. september 2005, sem vísað hefur verið til í málinu, sama marki brennt að þessu leyti, þ.e. ekkert kemur þar fram um sérgreint endurgjald fyrir veittan nýtingarrétt að jarðhita. Tekið skal fram að í kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu frá 8. maí 2009 koma engin sjónarmið fram varðandi framangreind gögn sem fylgdu kæru kæranda til yfirskattanefndar eða þýðingu þeirra fyrir niðurstöðu málsins. Eins og hér að framan er rakið verður að leggja til grundvallar að endurgjald fyrir rétt til hagnýtingar náttúruauðlinda í landi Z tilheyri landeigendum en ekki kæranda. Með vísan til framangreinds verður fallist á kröfu kæranda, sem sett er fram sem þrautavarakrafa í kæru félagsins, um lækkun á tekjufærðum söluhagnaði í skattframtali árið 2006 vegna viðskipta við X á árinu 2005 sem málið varðar.

Leggja verður til grundvallar að fasteignamatsverð þeirra fasteigna sem málið tekur til hafi numið 73.860.000 kr. í árslok 2005, eins og skattstjóri virðist hafa miðað við, þ.e. 78.060.000 kr. að frádregnu fasteignamatsverði lóðar 4.200.000 kr., sbr. hér að framan. Fasteignamat ber að lögum að miða við gangverð viðkomandi eignar, sbr. nánari ákvæði í 27. gr. laga nr. 6/2001, um skráningu og mat fasteigna, með síðari breytingum. Í kröfugerð ríkisskattstjóra koma engin sjónarmið fram varðandi gangverð umræddra eigna í ljósi þeirra gagna sem fylgdu kæru kæranda. Að framangreindu virtu og með hliðsjón af fyrrgreindu verðmati löggilts fasteignasala, sem kærandi hefur lagt fram, og upplýsingum í bréfi B frá 12. janúar 2009, er fallist á að miða söluverð fasteigna í viðskiptum kæranda og X við fyrrgreint fasteignamatsverð eignanna í árslok 2005 eða 73.860.000 kr. Að því er varðar lausafé, sem tilheyrði fasteignunum og fylgdi með í kaupunum, liggur ekki fyrir í málinu neitt mat á verðmæti þess. Á hinn bóginn er komið fram að í framhaldi af viðskiptunum seldi X öðru félagi, D ehf., umrætt lausafé fyrir 7.500.000 kr., sbr. kaupsamning, dags. 10. nóvember 2005, sem er meðal gagna málsins. Með hliðsjón af þeim samningi og þar sem annarra gagna nýtur ekki í málinu um verðmæti lausafjárins, en í kæru kæranda koma engin sjónarmið fram varðandi þetta atriði, þykir mega leggja til grundvallar að hlutur lausafjárins í umsömdu söluverði í viðskiptum kæranda og X hafi numið sömu fjárhæð, þ.e. 7.500.000 kr.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, er fallist á að ákvarða söluverð fasteigna og lausafjár í viðskiptum kæranda og X 81.360.000 kr. Að teknu tilliti til stofnverðs eignanna 43.201.491 kr. ákvarðast skattskyldur söluhagnaður 38.158.509 kr. og lækkar því um 137.640.000 kr. frá því sem tilgreint var í skattframtali kæranda árið 2006.

Rétt er að taka fram að í kæru til yfirskattanefndar og kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu er vikið að greiðslu X til kæranda að fjárhæð 20.000.000 kr., auk virðisaukaskatts, sem innt var af hendi við undirritun samningsins á grundvelli 7. gr. hans sem endurgjald fyrir notkun á köldu vatni úr R „frá upphafi til ársloka 2005“, sbr. grein 7.1 í samningnum. Er óumdeilt að greiðslan var færð til tekna í skattskilum kæranda gjaldárið 2006 þrátt fyrir að tilheyra landeigendum sjálfum en ekki félaginu, sbr. hér að framan. Skattstjóri gerði engar breytingar á skattframtali kæranda árið 2006 með tilliti til greiðslu þessarar, enda taldi skattstjóri að greiðslan hefði ekki verið tekjufærð hjá félaginu. Verður því ekki talið að fyrir liggi kæranlegur úrskurður um þetta atriði, sbr. 3. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, auk þess sem kæra kæranda verður trauðla skilin svo að gerð sé krafa um niðurfellingu þessara tekna úr skattskilum kæranda. Verður ekki frekar um þetta fjallað.

Víkur þá sögunni að umkröfðum frádrætti leigugreiðslna í skattskilum kæranda umrætt ár, sbr. aðal- og varakröfu kæranda í kæru til yfirskattanefndar. Eins og fram er komið krafði skattstjóri kæranda með bréfi, dags. 28. febrúar 2007, um skýringar á gjaldfærðri leigu að fjárhæð 167.468.000 kr. í skattskilum félagsins gjaldárið 2006. Í svarbréfi kæranda, dags. 26. mars 2007, kom fram að um væri að ræða landleigu samkvæmt leigusamningum kæranda við landeigendur Z hvern og einn. Bréfinu fylgdu ljósrit af tíu leigusamningum sem allir voru dagsettir 5. nóvember 2005 og voru samhljóða að öðru leyti en að því er varðar tilgreiningu á eignarhlut leigusala, sem var á bilinu 3,1250% til 8,8889%, og fjárhæð leigugjalds. Í 1. gr. leigusamninganna kom fram að leigusali leigði leigutaka eignarhlut sinn í landi jarðarinnar Z, en jörðin sjálf væri í óskiptri sameign. Þá var tekið fram í 2. gr. samningsins að jörðin væri leigð ásamt öllum gögnum og gæðum og í 3. gr. að leigusamningurinn væri ótímabundinn. Um fjárhæð leigugjalds kom eftirfarandi fram í 4. gr. leigusamninganna að breyttu breytanda, sbr. t.d. samning kæranda við J:

„Leigugjald fyrir hið leigða land skal vera á fyrsta ári kr. 5.212.708 en breytist í samræmi við ákvörðun á ársfundi landeigenda Z. Leigusali gerir leigukaupa reikning fyrir leigunni ár hvert.“

Eins og fram er komið taldi skattstjóri að leigusamningar kæranda við hluthafa félagsins, þ.e. landeigendur Z, væru verulega frábrugðnir því sem almennt gerðist í slíkum viðskiptum milli ótengdra aðila og yrðu að teljast til óvenjulegra skipta í fjármálum í skilningi 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Umrætt ákvæði, sbr. áður samhljóða ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, hljóðar orðrétt svo:

„Ef skattaðilar semja um skipti sín í fjármálum á hátt sem er verulega frábrugðinn því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum skulu verðmæti, sem án slíkra samninga hefðu runnið til annars skattaðilans en gera það ekki vegna samningsins, teljast honum til tekna.“

Samhljóða ákvæði var í 3. mgr. 18. gr. laga nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt. Það ákvæði var upphaflega lögtekið með 15. gr. laga nr. 30/1971, um breyting á lögum nr. 90/1965, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Í athugasemdum með 15. gr. frumvarps þess, sem varð að lögum nr. 30/1971, er að finna nokkrar skýringar á þessu nýmæli. Bersýnilegt er að kjarni ákvæðisins eru samningar milli einstaklinga eða félaga, sem tengdir eru sifjaréttarlega eða fjárhagslega, er gerðir eru í sniðgönguskyni. Á ákvæðið hefur reynt í dómum Hæstaréttar Íslands, sbr. dóma réttarins frá 30. janúar 1997 í málinu nr. 3/1997 (H 1997:385), 13. febrúar 1997 í málinu nr. 88/1996 (H 1997:602), 22. janúar 1998 í málinu nr. 456/1997 (H 1998:268), 3. september 2002 í málinu nr. 316/2002 (H 2002:2631) og 9. febrúar 2006 í málinu nr. 321/2005 (H 2006:519). Þá reyndi á beitingu ákvæðisins í úrskurði Héraðsdóms Reykjavíkur frá 25. febrúar 1998 í málinu nr. Y-10/1997 (I. Guðmundsson ehf. gegn Tollstjóranum í Reykjavík).

Af hálfu skattstjóra var byggt á því að enginn rekstrarlegur tilgangur hefði búið að baki gerð leigusamninga kæranda við landeigendur Z þar sem félaginu hefði verið fyllilega heimilt í krafti skriflegs umboðs frá landeigendum að ráðstafa þeim réttindum vegna jarðarinnar sem samningur félagsins við X frá 6. nóvember 2005 tók til, sbr. umfjöllun hér að framan. Þá benti skattstjóri á að ákvæði leigusamninganna væru að öðru leyti óeðlileg, m.a. þar sem leiguverð væri einungis ákvarðað á fyrsta ári og skyldi síðan taka breytingum samkvæmt einhliða ákvörðun leigusala á aðalfundi þrátt fyrir að um ótímabundna leigusamninga væri að ræða án uppsagnarákvæðis. Taka verður undir það með skattstjóra að eins og leigusamningarnir eru úr garði gerðir að þessu leyti séu þeir verulega frábrugðnir því sem tíðkast í hliðstæðum viðskiptum milli ótengdra aðila. Verður raunar tæpast séð að þessu sé mótmælt sérstaklega af hálfu kæranda, enda er ekkert vikið að sjónarmiðum skattstjóra í þessu sambandi í kæru kæranda til yfirskattanefndar. Á hinn bóginn hefur kærandi lagt áherslu á að félaginu hafi ekki verið heimilt að lögum að ráðstafa eða afsala þeim verðmætum sem rammasamningur félagsins við X tók til, þ.e. verðmætum sem ekki voru í eigu félagsins, „nema að tryggja sér þau þá fyrst frá eigendum þeirra, þ.e. landeigendunum“, eins og segir í kæru til yfirskattanefndar. Er bent á í kærunni að hinar umdeildu greiðslur kæranda til landeigenda hafi því verið „rökrétt og eðlilegt endurgjald til þeirra vegna verðmætanna sem X var að greiða fyrir til kæranda og tekjufærðar voru hjá kæranda“. Í ljósi þessa fái naumast staðist að tekjufæra greiðslurnar hjá kæranda en synja um leið um gjaldfærslu greiðslna félagsins til landeigenda. Er tekið fram í kærunni að annað hvort beri að heimila gjaldfærslu ellegar fella niður tekjufærslu hjá kæranda umfram það sem geti talist til söluverðs fasteigna og lausafjár.

Samkvæmt framansögðu verður ekki litið svo á að krafa kæranda um frádrátt vegna hinna umdeildu greiðslna til landeigenda sé í raun byggð á því að um endurgjald fyrir leiguafnot hafi verið að ræða. Vegna þeirra sjónarmiða kæranda, sem rakin eru hér að framan, skal áréttað að leggja verður til grundvallar í málinu að kærandi hafi einvörðungu verið milligönguaðili í greindum viðskiptum fyrir hönd landeigenda að því er tekur til hlunninda jarðarinnar Z sem þeim tilheyrðu. Verður og ekki annað séð en að kærandi hafi haft fullt og óskorað umboð landeigenda til þeirra ráðstafana sem um ræðir, sbr. m.a. fyrrgreint umboð, dags. 4. nóvember 2005. Ekki verður því fallist á það með kæranda að laganauðsyn hafi borið til þess að félagið aflaði sér eignarréttar að jarðhitaréttindum í landi Z í því skyni að geta gengið til umræddra samninga við X, eins og haldið er fram í kærunni. Þá er auk þess ljóst að væri lagt til grundvallar í málinu að kærandi hefði ekki haft umboð landeigenda til samningsgerðarinnar gátu leiguumráð kæranda á grundvelli leigusamnings engu breytt um vanheimild félagsins til umræddra ráðstafana, sbr. almennar reglur kröfuréttar.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, verður ekki talið að hinar umdeildu greiðslur kæranda til hluthafa félagsins á árinu 2005 að fjárhæð 167.468.000 kr. séu að neinu leyti frádráttarbærar frá tekjum kæranda sem rekstrarkostnaður í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt því og þar sem ekki verður talið að aðrar frádráttarheimildir laganna komi til álita í þessu sambandi verður að hafna kröfum kæranda um frádrátt vegna greiðslna þessara, sbr. aðal- og varakröfu í kæru kæranda til yfirskattanefndar.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða félaginu málskostnað á grundvelli framangreinds ákvæðis. Kærandi hefur ekki lagt fram reikninga um útlagðan kostnað félagsins við meðferð málsins, en ganga má út frá því að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Við mat á fjárhæð málskostnaðar verður ekki litið fram hjá því sem óumdeilt er um annmarka á skattskilum kæranda árið 2006 með tilliti til meðferðar tekna samkvæmt samningi við X, en krafa um lækkun tekjufærslu af þeim sökum kom ekki skýrlega fram við meðferð málsins hjá skattstjóra. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 70.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Skattskyldur söluhagnaður fasteigna og lausafjár í skattframtali kæranda árið 2006 ákvarðast 38.158.509 kr. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 70.000 kr. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.