Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru til yfirskattanefndar, dags. 29. september 2014, hefur kærandi mótmælt ákvörðun ársreikningaskrár að gera félaginu sekt að fjárhæð 100.000 kr. vegna meintrar vanrækslu kæranda á að standa skil á ársreikningi fyrir árið 2009 til opinberrar birtingar, sbr. úrskurð ársreikningaskrár, dags. 4. júlí 2014, þar sem ársreikningaskrá féllst á að endurupptaka úrskurð skrárinnar, dags. 3. maí 2011, í máli kæranda. Hinn síðarnefndi úrskurður var kveðinn upp í kjölfar bréfaskrifta, sbr. bréf ársreikningaskrár til kæranda, dags. 14. desember 2010, þar sem skorað var á félagið að standa ársreikningaskrá skil á ársreikningi fyrir árið 2009, og bréf skrárinnar, dags. 3. febrúar 2011, þar sem kæranda var greint frá því að fyrirhugað væri að ákvarða félaginu sekt að fjárhæð 250.000 kr. vegna vanrækslu á að standa skil á ársreikningi fyrir árið 2009 til opinberrar birtingar, sbr. 3. mgr. 126. gr. laga nr. 3/2006. Var kæranda veittur 30 daga frestur frá dagsetningu bréfsins að telja til að tjá sig um boðaða sektarákvörðun ársreikningaskrár og standa skil á ársreikningi. Með úrskurði, dags. 3. maí 2011, hratt ársreikningaskrá hinni boðuðu sektarákvörðun í framkvæmd og ákvað kæranda sekt að fjárhæð 250.000 kr. Með hinum kærða úrskurði, dags. 4. júlí 2014, tók ársreikningaskrá mál kæranda til nýrrar meðferðar og lækkaði áður ákvarðaða sekt úr 250.000 kr. í 100.000 kr. með vísan til þess að kærandi hefði skilað ársreikningi fyrir árið 2009 og úrskurðaframkvæmdar yfirskattanefndar í málum af sama toga.

Í úrskurði ársreikningaskrár, dags. 3. maí 2011, var fjallað um lagagrundvöll að baki skyldu félaga til að standa skil á ársreikningi til opinberrar birtingar, sbr. 1. mgr. 1. gr., 3. gr. og 1. mgr. 109. gr. laga nr. 3/2006 og 2. gr., 3. gr. og 1. mgr. 7. gr. reglugerðar nr. 664/2008, um ársreikningaskrá, skil og birtingu ársreikninga, og gerð grein fyrir refsiákvæðum laga nr. 3/2006 í XII. kafla þeirra, sbr. 125. gr. og 3. mgr. 126. gr. laganna, sbr. 3. gr. laga nr. 160/2006. Kom fram að nánari fyrirmæli um framkvæmd á sektarheimild ársreikningaskrár hefðu verið sett í reglugerð nr. 664/2008, sbr. einkum 13. gr. reglugerðarinnar þar sem tekið væri fram að ársreikningaskrá skyldi leggja fésektir á félag, sem félli undir 3. tölul. eða 1. málsl. 4. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 3/2006, og vanrækti að standa skil á ársreikningi eða samstæðureikningi til opinberrar birtingar hjá ársreikningaskrá innan tilskilins frests. Skyldi fésektin vera að fjárhæð 250.000 kr. Þá kom fram að kæranda hefði borið samkvæmt 3. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 3/2006 að láta semja ársreikning í samræmi við lagafyrirmæli þar að lútandi og standa skil á honum til ársreikningaskrár innan þeirra tímamarka sem fram kæmu í 109. gr. sömu laga. Með því að vanrækja þessa skyldu sína til að standa ársreikningaskrá skil á ársreikningi fyrir árið 2009 teldist kærandi hafa brotið gegn ákvæðum 1. mgr. 109. gr. laga nr. 3/2006, en samkvæmt 125. gr., sbr. 3. mgr. 126. gr. laganna varðaði sú háttsemi fésekt sem heimilt væri að leggja á kæranda, sbr. og 1. mgr. 13. gr. reglugerðar nr. 664/2008.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar er þess krafist að sekt kæranda verði felld niður. Kemur fram að kærandi hafi ekki haft með höndum neinn rekstur um árabil og tilfærð rekstrargjöld í ársreikningi fyrir árið 2009 að fjárhæð 220.695 kr. séu alfarið til komin vegna vinnu við gerð ársreiknings og skattframtals félagsins, sbr. meðfylgjandi reikning ..., og vegna útvarpsgjalds. Félagið hafi engar tekjur og sé eignalaust og því hafi fyrirsvarsmaður þess þurft að greiða fésekt ársreikningaskrár úr eigin vasa.

II.

Með bréfi, dags. 1. desember 2014, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna. Í umsögninni eru reifuð lagaákvæði um skyldu félaga til að standa skil á ársreikningi til opinberrar birtingar. Þá segir svo í niðurlagi umsagnar ríkisskattstjóra:

„Varðandi málsástæður kæranda er vert að benda á að félagið var í rekstri árið 2009 og telur fram bæði rekstrargjöld, ýmsar skammtímakröfur og skammtímaskuldir og er því ekki tilefni til þess að fella niður sekt vegna vanskila á ársreikningi. Skilaskyldir aðilar geta einnig ekki losnað undan ábyrgð sinni á skilum ársreiknings til opinberrar birtingar með því að fela öðrum gerð ársreiknings og skil. Að auki er heimild ársreikningaskrár til að leggja á sektir óháð því hvort brotið megi rekja til saknæms verknaðar fyrirsvarsmanns eða starfsmanns lögaðila. Fram komnar viðbárur kæranda þykja ekki geta leitt til niðurfellingar sektarákvörðunar ársreikningaskrár.

Kærandi skilaði ársreikningi ársins 2009 til ársreikningaskrár þann 30. maí 2012. Hinn 25. apríl 2014 var óskað eftir niðurfellingu á fésektarákvörðun ársreikningaskrár. Var því ákvörðunin endurupptekin og úrskurðað í málinu að nýju hinn 4. júlí 2014. Við endurákvörðun var sekt kæranda lækkuð í 100.000 kr. í samræmi við fyrri úrskurði yfirskattanefndar.

Að framangreindu virtu er þess krafist að ákvörðun ársreikningaskrár frá 4. júlí 2014 um lækkun fésektar kæranda verði staðfest og fésekt ákvörðuð kr. 100.000.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 4. desember 2014, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 16. janúar 2015, hefur fyrirsvarsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Er ítrekað í bréfinu að kærandi hafi ekki haft með höndum rekstur á árinu 2009. Tilfærð rekstrargjöld séu einungis lögbundið útvarpsgjald og kostnaður vegna lögbundinnar skyldu félagsins til að standa skil á skattframtali og ársreikningi. Þá séu skammtímakröfur vegna ofgreiddra opinberra gjalda og skammtímaskuldir fyrst og fremst við eigendur sjálfa, aðallega vegna fyrri ára. Ekki sé því um að ræða fyrirtæki í rekstri heldur félagi sem haldið sé lifandi með greiðslu lögbundins útvarpsgjalds.

III.

Í máli þessu er til umfjöllunar sú ákvörðun ársreikningaskrár að gera kæranda sekt að fjárhæð 100.000 kr. vegna vanrækslu félagsins á að standa skil á ársreikningi fyrir árið 2009. Um birtingu ársreikninga og skyldur félaga til þess að standa ársreikningaskrá skil á ársreikningum sínum eru ákvæði í X. kafla laga nr. 3/2006, um ársreikninga. Í XII. kafla laganna er fjallað um viðurlög og málsmeðferð vegna brota á þeim. Kemur fram í 2. mgr. 126. gr. laganna að yfirskattanefnd úrskurði sektir vegna brota á lögunum nema máli sé vísað til rannsóknar og dómsmeðferðar samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar. Samkvæmt 3. mgr. lagagreinarinnar, sbr. 3. gr. laga nr. 160/2006, um breyting á lögum nr. 3/2006, er ársreikningaskrá heimilt, þrátt fyrir ákvæði 2. mgr. 126. gr., að leggja sektir á þau félög sem falla undir 3. tölul. eða 1. málsl. 4. tölul. 1. gr. laga nr. 3/2006 og vanrækja að standa skil á ársreikningi eða samstæðureikningi til opinberrar birtingar. Þá er ársreikningaskrá heimilt að leggja sektir á félög sem falla undir 1. gr. laganna og vanrækja að leggja fram fullnægjandi upplýsingar eða skýringar með ársreikningi eða samstæðureikningi sem lagður hefur verið fram til opinberrar birtingar. Er heimild ársreikningaskrár til að leggja á sektir samkvæmt þessari málsgrein óháð því hvort brotið megi rekja til saknæms verknaðar fyrirsvarsmanns eða starfsmanns lögaðilans. Nemur sektarfjárhæðin allt að 500.000 kr. og rennur í ríkissjóð. Í niðurlagi málsgreinarinnar segir að sektarákvörðun ársreikningaskrár sé kæranleg til yfirskattanefndar, sbr. lög nr. 30/1992. Þá skal ráðherra setja reglugerð um nánari framkvæmd á sektarheimild ársreikningaskrár, sbr. 4. mgr. 126. gr. laga nr. 3/2006, sbr. 3. gr. laga nr. 160/2006. Hefur það verið gert með reglugerð nr. 664/2008, um ársreikningaskrá, skil og birtingu ársreikninga, sem leysti af hólmi reglugerð nr. 319/2003, um sama efni.

Samkvæmt ákvæðum 109. gr. laga nr. 3/2006 hvílir skylda til þess að standa ársreikningaskrá skil á ársreikningi til opinberrar birtingar á þeim félögum sem falla undir gildissvið laganna, sem markað er í 1. gr. þeirra. Samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laga nr. 3/2006 gilda lögin um félög með takmarkaðri ábyrgð félagsaðila eins og greinir í 1.-3. tölul., svo og félög með ótakmarkaðri ábyrgð félagsaðila eins og greinir í 4. tölul. málsgreinarinnar. Eftir breytingar á 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laganna með 12. gr. laga nr. 108/2006 og 1. gr. laga nr. 171/2007 falla undir þann tölulið félög sem hafa verðbréf sín skráð á skipulegum verðbréfamarkaði í ríki innan Evrópska efnahagssvæðisins, í aðildarríki stofnsamnings Fríverslunarsamtaka Evrópu eða í Færeyjum, svo sem nánar greinir. Undir ákvæði 2. tölul. 1. mgr. 1. gr. falla hlutafélög, einkahlutafélög, samlagshlutafélög, samvinnufélög og samvinnusambönd og gagnkvæm vátrygginga- og ábyrgðarfélög ef félög þessi fara fram úr tvennum af þargreindum stærðarmörkum tvö ár í röð, sbr. stafliði a-c í ákvæðinu. Undir 3. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 3/2006, sbr. 1. gr. laga nr. 171/2007, falla „öll önnur félög með takmarkaðri ábyrgð félagsaðila sem stunda atvinnurekstur sem falla ekki undir 1. og 2. tölul., svo og sparisjóðir og skráð útibú erlendra félaga og sjálfseignarstofnanir sem stunda atvinnurekstur, sbr. lög nr. 33/1999“, eins og segir í ákvæðinu. Samkvæmt 4. tölul. 1. mgr. 1. gr. laganna tekur gildissvið laganna loks til sameignarfélaga og annarra félaga með ótakmarkaðri ábyrgð félagsaðila, svo og samlagsfélaga, að uppfylltum skilyrðum sem þar eru rakin.

Kærandi í máli þessu er einkahlutafélag. Hin kærða fésektarákvörðun er byggð á því að kæranda hafi borið að standa ársreikningaskrá skil á ársreikningi fyrir árið 2009 þar sem félagið falli undir fyrrgreint ákvæði 3. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 3/2006.

Almenn ákvæði um skil og birtingu ársreikninga voru fyrst lögfest hér á landi með lögum nr. 144/1994, um ársreikninga, sem síðar voru endurútgefin sem lög nr. 3/2006, sbr. 6. gr. laga nr. 135/2005, um breyting á lögum nr. 144/1994. Áður voru reglur um þessi efni að finna í ýmsum sérlögum, þar á meðal í hlutafélagalögum nr. 32/1978, sbr. XII. kafla þeirra laga. Með greindum lögum nr. 144/1994 var mælt fyrir um víðtækari skyldur félaga til að standa skil á ársreikningi til opinberrar birtingar en áður hafði gilt, en samkvæmt 105. gr. hlutafélagalaga nr. 32/1978, um skil ársreiknings til hlutafélagaskrár, sbr. og 2. mgr. 145. gr. laganna, um heimild til að veita almennan aðgang að skránni, eins og þessum ákvæðum var breytt með 44. og 62. gr. laga nr. 69/1989, var einvörðungu þeim hlutafélögum, sem ekki lögðu neinar hömlur á heimild hluthafa til meðferðar á hlutabréfum sínum, fortakslaust skylt að senda hlutafélagaskrá ársreikninga sína og heimild til að veita aðgang að ársreikningum bundin við slík félög. Samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laga nr. 144/1994 giltu lögin um hlutafélög og önnur félög með takmarkaðri ábyrgð félagsaðila, samvinnufélög og samvinnusambönd, gagnkvæm vátrygginga- og ábyrgðarfélög og önnur félög með breytilegan höfuðstól og breytilega félagatölu. Ennfremur giltu lögin um sameignarfélög og önnur félög með ótakmarkaðri ábyrgð félagsaðila, svo og samlagsfélög, sbr. 2. gr. laganna. Í lögum nr. 144/1994 kom ekki fram áskilnaður berum orðum í þá veru að félög, sem féllu undir gildissvið laganna, hefðu með höndum atvinnurekstur. Í því sambandi er þess þó að geta að eins og fram kemur í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 144/1994, var frumvarpið samið af nefnd sem fjármálaráðherra skipaði til að endurskoða lög um bókhald og var lagt fyrir Alþingi á 118. löggjafarþingi 1994 ásamt frumvarpi til nýrra laga um bókhald. Síðastnefnt frumvarp varð að lögum nr. 145/1994, um bókhald, sem enn eru í gildi. Í 1. mgr. 1. gr. þeirra laga er bókhaldsskylda tilgreindra aðila háð því að þeir stundi atvinnurekstur, sbr. 5., 6. og 7. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 145/1994, eða hafi á hendi fjáröflun eða fjárvörslu, sbr. 7. tölul. málsgreinarinnar. Hliðstæður áskilnaður er ekki gerður varðandi hlutafélög, einkahlutafélög og önnur félög með takmarkaðri ábyrgð félagsaðila, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laganna, eða aðila sem falla undir 2., 3. og 4. tölul. málsgreinarinnar. Í athugasemdum við 1. gr. frumvarpsins kom m.a. fram að samkvæmt 1. tölul. ákvæðisins væru öll þau félög bókhaldsskyld sem rekin væru með takmarkaðri ábyrgð félagsaðila án tillits til þess hvort þau hefðu með höndum atvinnurekstur eða ekki.

Með lögum nr. 45/2005, um breyting á lögum nr. 144/1994, um ársreikninga, voru gerðar breytingar á 1. gr. hinna síðarnefndu laga og ákvæði greinarinnar að mestu færð til þess horfs sem nú er. Í athugasemdum við 1. gr. frumvarps til laga nr. 45/2005 kom fram að lagðar væru til breytingar á 1. gr. ársreikningalaga með því að flokka félög, í félög á markaði, stór félög og lítil félög, jafnframt því að færa í greinina ákvæði 2. gr. sömu laga um hvaða sameignarfélögum og samlögum bæri að fara eftir lögum um ársreikninga. Væri það gert til að auðvelda frekari tilvísun til félaganna í lögunum. Hvorki í athugasemdum þessum né öðrum lögskýringargögnum með lögum nr. 45/2005 kom fram að sú breyting á orðalagi 1. gr. ársreikningalaga, sem ákvæði 3. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 3/2006 fól í sér, þ.e. að lögin tækju til annarra félaga með takmarkaðri ábyrgð félagsaðila „sem stunda atvinnurekstur“, fæli í sér efnisbreytingu á gildissviði laganna frá því sem áður hefði gilt varðandi félög með takmarkaðri ábyrgð.

Áður er getið laga nr. 160/2006, um breyting á lögum nr. 3/2006, sem fólu í sér breytingar á viðurlagakafla hinna síðarnefndu laga. Samkvæmt 2. málsl. 3. mgr. 126. gr. laga nr. 3/2006, sbr. 3. gr. laga nr. 160/2006, er ársreikningaskrá heimilt, við mat á því hvort félög falla undir 3. tölul. eða 1. málsl. 4. tölul. 1. gr. ársreikningalaga, að nýta sér upplýsingar frá ríkisskattstjóra samkvæmt 2. mgr. 117. gr. laganna. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 160/2006, kemur fram að ástæðan fyrir þessu ákvæði sé „að gera ársreikningaskrá kleift að meta hvort einhver rekstur er í viðkomandi félögum, svo og ákvarða hvort félögin teljast til stærri eða minni félaga í skilningi ársreikningalaga“.

Við skýringu á 1. gr. laga nr. 3/2006 verður jafnframt að hafa í huga að eins og fram kemur í almennum athugasemdum með lögum nr. 144/1994 var nýrri löggjöf um ársreikninga m.a. ætlað að fullnægja skuldbindingum sem leiddu af aðild Íslands að hinu Evrópska efnahagssvæði, sbr. lög nr. 2/1993, um Evrópska efnahagssvæðið. Samkvæmt 3. gr. laga nr. 2/1993 skal skýra lög og reglur, að svo miklu leyti sem við á, til samræmis við EES-samninginn og þær reglur sem á honum byggja. Í 77. gr. EES-samningsins er gert ráð fyrir samræmingu ákveðinna atriða í löggjöf er varðar félagarétt. Er þetta nánar útfært í XXII. viðauka við samninginn þar sem vísað er til nokkurra gerða Evrópusambandsins sem þetta varða, þar á meðal fjórðu tilskipunar ráðsins nr. 78/660/EBE, um ársreikninga félaga af tiltekinni gerð. Þá var lögum nr. 45/2005, um breyting á lögum nr. 144/1994, m.a. ætlað að aðlaga hin síðarnefndu lög að breytingum sem orðið höfðu á fyrrnefndri tilskipun. Eins og fram kemur í almennum athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 45/2005, hefur gildissvið tilskipunar ráðsins nr. 78/660/EBE í evrópurétti verið skýrt með hliðsjón af skilgreiningu í 2. mgr. 48. gr. samningsins um Evrópusambandið. Svarar sú grein samningsins til 2. mgr. 34. gr. EES-samningsins þar sem fram kemur að með félögum eða fyrirtækjum sé átt við félög eða fyrirtæki, stofnuð á grundvelli einkamálaréttar eða verslunarréttar, þar með talin samvinnufélög, svo og aðrar lögpersónur sem lúti allsherjarrétti eða einkamálarétti, „þó að frátöldum þeim sem eru ekki rekin í hagnaðarskyni“.

Í ársreikningalögum nr. 3/2006 er ekki skilgreint nánar hvenær félag telst „stunda atvinnurekstur“ í skilningi 3. tölul. 1. mgr. 1. gr. laganna. Í öðrum lögum er þó sums staðar að finna nánari skilgreiningar á hugtakinu, svo sem í 3. gr. laga nr. 33/1999, um sjálfseignarstofnanir sem stunda atvinnurekstur, en til þeirra laga er vísað í 3. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 3/2006 að því er snertir sjálfseignarstofnanir. Við ákvörðun þess hvort um atvinnurekstur er að ræða í lagalegu tilliti hefur jafnan verið horft til þess hvort um sjálfstæða starfsemi er að ræða sem rekin er reglubundið og í nokkru umfangi í þeim efnahagslega tilgangi að skila hagnaði. Ekki verður talið að nein rök standi til annars en að leggja hliðstæðar viðmiðanir til grundvallar við mat á því, hvort einkahlutafélag telst stunda atvinnurekstur í skilningi 3. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 3/2006, enda kemur ekkert fram í tiltækum lögskýringargögnum sem gefur til kynna að skýra beri ákvæðið með öðrum hætti. Verður að telja að bæði tilvísun ákvæðisins til laga nr. 33/1999, um sjálfseignarstofnanir sem stunda atvinnurekstur, og samanburður þess við ákvæði 1. gr. laga nr. 145/1994, um bókhald, styðji þá túlkun sem um ræðir. Þá benda fyrrgreind ummæli í greinargerð með lögum nr. 160/2006 ekki til þess að löggjafinn hafi litið svo á að félögum bæri að standa skil á ársreikningi til opinberrar birtingar án tillits til þess hvort þau hefðu með höndum eiginlega starfsemi eða ekki. Loks verður ekki annað séð en að slík túlkun á gildissviði ársreikningalaga sé í fullu samræmi við ákvæði EES-samningsins og þær reglur um ársreikninga félaga sem af honum leiða, sbr. 2. mgr. 34. gr. samningsins og fyrrgreinda tilskipun ráðsins nr. 78/660/EBE.

Af hálfu kæranda er komið fram að félagið hafi ekki haft með höndum neina starfsemi á árinu 2009, enda séu tilfærð rekstrargjöld í ársreikningi fyrir það ár samtals 220.695 kr. einvörðungu til komin vegna útvarpsgjalds, sbr. 11. gr. laga nr. 6/2007, um Ríkisútvarpið ohf., og kaupa á sérfræðiþjónustu við gerð skattframtals og ársreiknings. Þá séu tilfærðar rekstrareignir, þ.e. ýmsar skammtímakröfur að fjárhæð 323.621 kr., alfarið vegna ofgreiddra opinberra gjalda félagsins. Þessar upplýsingar þykja vera í samræmi við fyrirliggjandi gögn málsins, sbr. m.a. ársreikning kæranda fyrir árið 2009 sem mun hafa borist ársreikningaskrá 30. maí 2012. Að þessu athuguðu og með vísan til þeirra sjónarmiða varðandi afmörkun á gildissviði ársreikningalaga nr. 3/2006 sem hér að framan eru rakin verður ekki talið að kærandi hafi stundað atvinnurekstur í skilningi 3. tölul. 1. mgr. 1. gr. síðastnefndra laga á árinu 2009. Á félaginu hvíldi því ekki lagaskylda samkvæmt 109. gr. nefndra laga til að senda ársreikningaskrá ársreikning fyrir árið 2009. Er hin kærða fésektarákvörðun ársreikningaskrár því felld niður.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Sektarákvörðun ársreikningaskrár er felld niður.