Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 17. mars 2012, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 19. desember 2011. Með úrskurði þessum lækkaði ríkisskattstjóri tilfærðan frádrátt samkvæmt 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, í skattframtali kæranda árið 2006 úr 30.443.900 kr. í 401.722 kr. Byggði ríkisskattstjóri á því að kærandi, sem er einkahlutafélag og eigandi þriðjungs hlutafjár í X ehf., hefði fengið greiðslu frá X ehf. á árinu 2005 umfram það sem því félagi hefði verið heimilt að úthluta í arð samkvæmt ákvæðum laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Þessu til stuðnings vísaði ríkisskattstjóri til þess að samkvæmt skattframtali X ehf. árið 2006 og ársreikningi félagsins fyrir rekstrarárið 2005 hefði hluthöfum verið greiddur út arður samtals að fjárhæð 91.331.700 kr. Þar sem óráðstafað eigið fé X ehf. hefði numið 1.205.168 kr. í upphafi árs 2005 hefði lögleg arðsúthlutun af fjármunum félagsins takmarkast við þá fjárhæð. Vísaði ríkisskattstjóri í því sambandi til 73. gr. og 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994. Hefði úthlutun umfram heimildir þannig numið 90.126.532 kr. á árinu 2005. Greiðsla X ehf. til kæranda að fjárhæð 30.042.178 kr. gæti því ekki talist lögmæt úthlutun af fjármunum X ehf. og því hefði kæranda ekki verið heimilt að færa frádrátt samkvæmt 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 á móti þeirri greiðslu, sbr. orðalag þess ákvæðis sem ríkisskattstjóri rakti.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að breytingu ríkisskattstjóra verði hnekkt. Í kærunni er bent á að fasteign X ehf. hafi verið endurmetin 9. nóvember 2004 og sé gerð grein fyrir leiðréttingu samkvæmt endurmatinu í ársreikningi félagsins fyrir rekstrarárið 2005. Því miður hafi endurmatið ekki verið fært í ársreikning fyrir rekstrarárið 2004, en meðfylgjandi sé nýr ársreikningur sem miðaður sé við það verðmat sem legið hafi fyrir fyrrgreindan dag. Sá ársreikningur sýni eigið fé að fjárhæð 83.351.763 kr. og sé það sú fjárhæð sem ríkisskattstjóra beri að miða við þegar rætt sé um eigið fé í ársbyrjun 2005. Hagnaður sem myndist vegna endurmats fasteignar X ehf. sé færður yfir eigið fé en ekki rekstur. Engu að síður sé hér um hagnað að ræða sem hafi áhrif á eigið fé félagsins. Verði ekki séð að 2. og 3. mgr. 31. gr. laga nr. 3/2006, um ársreikninga, breyti neinu um heimild til að úthluta arði á móti þeim fjármunum. Í versta falli megi líta á greiðslur X ehf. til þeirra lögaðila, sem eigi hluti í félaginu, sem lán upp í arðgreiðslu á árinu 2008 vegna reikningsársins 2007.

II.

Með bréfi, dags. 11. maí 2012, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Umboðsmaður kæranda virðist telja að bókfærður hagnaður sem myndast af endurmati fasteignar á grundvelli 31. gr. laga nr. 3/2006 um ársreikninga sbr. þágildandi 31. gr. laga nr. 144/1994 um ársreikninga, sé hluti þess eigin fjár sem heimilt sé að úthluta sem arði. Ríkisskattstjóra þykir rétt að taka fram að endurmatsreikningur sem á eru færðar matsbreytingar fastafjármuna, sbr. fyrrgreinda 31. gr. laga nr. 3/2006, telst til bundinna reikninga innan eigin fjár, en ekki til frjálsra sjóða, hagnaði síðasta reikningsárs eða yfirfærðum hagnaði sem heimilt er að úthluta af í formi arðs, sbr. XII. kafli laga nr. 138/1994 um einkahlutafélög.

Ríkisskattstjóri fellst ekki á þá málsástæðu umboðsmanns kæranda að líta eigi á umrædda úthlutun sem lán til hluthafa kæranda eins og umboðsmaðurinn heldur fram, sérstaklega í ljósi þess að reikningsskilum og skattskilum kæranda og X ehf. ásamt umræddri úthlutun var ekki hagað í samræmi við það.

Að framangreindu virtu er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 15. maí 2012, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

III.

Ágreiningur máls þessa stendur um þá ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 19. desember 2011, að lækka tilfærðan frádrátt samkvæmt 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, á móti tekjufærðum arði frá X ehf. í skattframtali kæranda árið 2006 um 30.042.178 kr., en kærandi er eigandi þriðjungs hlutafjár í umræddu einkahlutafélagi. Byggði ríkisskattstjóri á því að um væri að ræða óheimila úthlutun af fjármunum X ehf. á árinu 2005, sbr. tilgreind ákvæði XII. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, sem ekki félli undir frádráttarheimildina í 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. orðalag þess ákvæðis.

Samkvæmt upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. áður 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu, „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laganna.

Með lögum nr. 133/2001, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og fleiri lögum urðu verulegar breytingar á skattareglum um þessi efni. Með b-lið 3. gr. greindra laga var nýrri málsgrein bætt við 9. gr. laga nr. 75/1981, þar sem fjallað var um skattlagningu arðs, sem varð 2. mgr. greinarinnar, sbr. nú 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Kemur fram í 2. mgr. greinarinnar að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna sé óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög skuli skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr.

Um ástæður þessara breytinga kemur eftirfarandi fram í nefndaráliti meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis, sbr. þskj. 461 á 127. löggjafarþingi 2001-2002:

„Lagt er til að bætt verði við 2. og 3. gr. frumvarpsins ákvæðum þess efnis hvað skuli talið til tekna og skattskyldra gjafa, en skv. 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er óheimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félags eða móðurfélags lán eða setja tryggingu fyrir þá. Í skattframkvæmd mun nokkuð hafa borið á slíkum lántökum og tilhneiging virðist hafa verið til að úthluta fjármunum til eigenda í formi láns án þess að burðir séu í reynd til endurgreiðslu fyrr en skattstjóri gerir athugasemd við hina ólögmætu lánveitingu. Meiri hlutinn leggur því til að slík lán verði meðhöndluð í skattalegu tilliti með sama hætti og tíðkast í skattalöggjöf nágrannalandanna. Þá leggur meiri hlutinn til að á sama hátt verði farið með úthlutun verðmæta úr félagi til starfsmanna þess ef úthlutunin fer í bága við lög um hlutafélög og lög um einkahlutafélög.“

Framangreind ákvæði breytingarlaga nr. 133/2001 öðluðust gildi 1. janúar 2002 og komu til framkvæmda við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2003, sbr. 56. gr. laga nr. 133/2001.

Fjallað er um úthlutanir af fjármunum hlutafélaga og einkahlutafélaga, þ.m.t. arðsúthlutanir, í XII. kafla laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og XII. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Í 98. gr. fyrrnefndra laga og 73. gr. síðarnefndra laga segir að óheimilt sé að úthluta af fjármunum félags til hluthafa nema það fari fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Í 1. mgr. 99. gr. laga nr. 2/1995 og 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994 er m.a. mælt svo fyrir að einungis sé heimilt að úthluta sem arði hagnaði samkvæmt samþykktum ársreikningi síðasta reikningsárs, yfirfærðum hagnaði frá fyrri árum og frjálsum sjóðum eftir að dregið hefur verið frá tap sem ekki hefur verið jafnað og það fé sem samkvæmt lögum eða félagssamþykktum skuli lagt í varasjóð eða til annarra þarfa. Samkvæmt 1. mgr. 101. gr. laga nr. 2/1995 og 1. mgr. 76. gr. laga nr. 138/1994 tekur hluthafafundur ákvörðun um úthlutun arðs eftir að félagsstjórn hefur lagt fram tillögur um það efni. Má ekki ákveða að úthluta meiri arði en félagsstjórn leggur til eða samþykkir, sbr. þó 2. mgr. þessara lagagreina.

Samkvæmt upplýsingum í skattskilum X ehf. gjaldárið 2006 og öðrum gögnum málsins var hluthöfum greiddur arður að fjárhæð 91.331.700 kr. á árinu 2005. Af hálfu ríkisskattstjóra er vísað til þess að þar sem óráðstafað eigið fé X ehf. hafi aðeins numið 1.205.168 kr. í upphafi árs 2005 hafi möguleg arðsúthlutun af fjármunum félagsins takmarkast við þá fjárhæð. Því gæti greiðsla X ehf. til kæranda að fjárhæð 30.042.178 kr. ekki talist lögmæt úthlutun af fjármunum X ehf. Ekki er nákvæm sú framsetning ríkisskattstjóra að líta til stöðu eiginfjárreikninga í upphafi þess árs þegar hann taldi arðgreiðslur hafa verið ákveðnar, enda verður að ganga út frá því að arðgreiðslur á úthlutunarári vegna fyrra reikningsárs byggist á mögulegri arðsúthlutun samkvæmt stöðu frjálsra sjóða í lok þess árs, sbr. 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994. Samkvæmt yfirliti um eigið fé í ársreikningi X ehf. fyrir rekstrarárið 2004 nam óráðstafað eigið fé félagsins 1.205.168 kr. í lok þess árs. Miðað við það er ljóst að ekki voru forsendur til frekari úthlutunar arðs á árinu 2005 en nam þeirri fjárhæð sem ríkisskattstjóri byggði á, sbr. 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994.

Af hálfu kæranda er því haldið fram að þrátt fyrir greinda stöðu óráðstafaðs eigin fjár X ehf. hafi verið svigrúm til arðsúthlutunar í tilviki einkahlutafélagsins með þeirri fjárhæð sem ákvörðuð var á árinu 2005 þegar litið sé til vanfærðs verðmætis fasteigna í reikningsskilum X ehf. fyrir rekstrarárið 2004. Er vísað til þess í kæru til yfirskattanefndar að á árinu 2004 hafi farið fram endurmat á verðmæti fasteigna X ehf. í samræmi við ákvæði laga um ársreikninga sem gerð hafi verið grein fyrir í ársreikningi félagsins fyrir rekstrarárið 2005. Af þessu tilefni skal tekið fram að ljóst er af ársreikningi X ehf. fyrir rekstrarárið 2004 að heimild 1. mgr. 31. gr. laga nr. 3/2006, um ársreikninga, sbr. áður 25. gr. laga nr. 144/1994, fyrir hækkun á bókfærðu verði fastafjármuna til markaðsverðs var ekki nýtt í tilviki félagsins og þótt svo hefði verið verður ekki talið að það hefði getað breytt neinu um mögulega arðgreiðslu, enda ber að færa matsbreytingar samkvæmt greindu lagaákvæði á sérstakan endurmatsreikning meðal eigin fjár, sbr. 2. mgr. 31. gr. laga nr. 3/2006, sem því telst ekki til óráðstafaðs eigin fjár. Endurmatsreikning þennan skal leysa upp við tilteknar aðstæður, m.a. ef hin endurmetna eign er seld, svo sem greinir í 3. mgr. sömu lagagreinar. Samkvæmt þessu veldur færsla á endurmatsreikning því að sérstakur bundinn sjóður myndast í viðkomandi félagi. (Sjá um þetta Stefán Már Stefánsson: Hlutafélög, einkahlutafélög og fjármálamarkaðir. Reykjavík, 2003, bls. 346 og 354-356.) Slíkur sjóður getur ekki verið grundvöllur arðsúthlutunar, sbr. 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994. Þá er því borið við af hálfu kæranda að líta megi á hina umdeildu úthlutunarfjárhæð sem fyrirframgreiðslu upp í úthlutun arðs á árinu 2008 vegna ársins 2007. Þessi viðbára getur ekki haft þýðingu, enda verður ekki fram hjá því litið að hin umdeilda greiðsla til kæranda á árinu 2005 fór ekki fram eftir reglum XII. kafla laga nr. 138/1994 um úthlutun arðs, svo sem fram er komið, og getur því ekki talist lögmæt úthlutun af fjármunum félagsins.

Samkvæmt framansögðu og að virtum lagaskilyrðum fyrir úthlutun arðs samkvæmt XII. kafla laga nr. 138/1994 er fallist á það með ríkisskattstjóra að umrædd úttekt kæranda á árinu 2005 að fjárhæð 30.042.178 kr. gat ekki talist lögmæt úthlutun af fjármunum félagsins, sbr. 73. gr. laga nr. 138/1994. Ríkisskattstjóri hefur talið að þessi aðstaða hefði þá þýðingu að kæranda væri ekki heimill frádráttur á móti greiðslunni á grundvelli 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003.

Samkvæmt 1. málsl. 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, eins og ákvæði þetta hljóðaði á þeim tíma sem málið varðar, þ.e. fyrir breytingu með 4. gr. laga nr. 166/2007, sem öðlaðist gildi 14. desember 2007, mátti draga frá tekjum af atvinnurekstri þá fjárhæð sem hlutafélög, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, og félög og samlög sem féllu undir 2. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna hefðu fengið greidda í arð samkvæmt 4. tölul. C-liðar 7. gr. af hlutum og hlutabréfum í félögum er greinir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna.

Framangreint ákvæði um frádrátt þargreindra lögaðila vegna fengins arðs frá hlutafélögum var fyrst lögtekið með 4. gr. laga nr. 95/1998, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, er breytti 8. tölulið hinna síðarnefndu laga. Með lögum nr. 95/1998 voru gerðar umtalsverðar breytingar á reglum um skattlagningu arðgreiðslna milli fyrirtækja. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 95/1998 og lagt var fyrir Alþingi á 122. löggjafarþingi 1997-1998, kom m.a. fram að megintilgangur þeirra breytinga væri að koma á betra og markvissara fyrirkomulagi en áður gilti með það fyrir augum að koma í veg fyrir að hagnaður af atvinnurekstri yrði skattlagður meira en aðrar tekjur vegna tvísköttunar, þ.e. skattlagningar hjá því fyrirtæki þar sem hagnaðurinn myndaðist og síðan aftur hjá eiganda hlutafjárins. Í athugasemdum við 4. gr. frumvarpsins var tekið fram að með frádráttarákvæðinu yrði lögaðilum, öðrum en sameignarfélögum, sjóðum, sjálfseignarstofnunum o.þ.h., dánarbúum og þrotabúum, heimilt að draga frá skattskyldum tekjum sínum móttekinn arð sem þau fengju úthlutað frá hlutafélögum og einkahlutafélögum. Þá kom fram að ástæðan fyrir því að heimild til frádráttar á mótteknum arði væri takmörkuð við framangreind félagaform, en næði t.d. ekki til sameignarfélaga, væri sú að með innborgun arðs til þeirra væri skattlagningu hans að fullu lokið þar sem úttekt úr sameignarfélagi væri skattfrjáls en arðgreiðsla úr hlutafélagi til einstaklinga bæri fjármagnstekjuskatt. Með þessum reglum næðist því sama skattlagning á arð óháð því hvort hann hefði gengið í gegnum fleiri eða færri lögaðila og óháð því hvers eðlis þeir væru.

Með b-lið 4. gr. laga nr. 166/2007, um breyting á lögum nr. 90/2003, um tekjuskatt, með síðari breytingum, var bætt við 1. málsl. 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 tilvísun í XII. kafla laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Í athugasemdum við 4. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 166/2007, sagði svo um ástæðu tillögugreinarinnar að henni væri „... einungis ætlað að hnykkja á því að frádráttarheimild 9. tölul. 31. gr. sé einvörðungu bundin við löglega úthlutaðan arð, skv. XII. kafla laga nr. 2/1995, um hlutafélög og laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, en taki ekki til dulinnar arðsúttektar.“

Til stuðnings því að kæranda sé óheimill tilfærður frádráttur á móti umræddri greiðslu frá X ehf. er í úrskurði ríkisskattstjóra vísað til 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 svo sem ákvæðið hljóðar eftir breytingu með 4. gr. laga nr. 166/2007. Að því leyti var ákvörðun ríkisskattstjóra ekki byggð á réttum lagagrundvelli. Tekið skal fram að engin umfjöllun er í úrskurði ríkisskattstjóra um þær breytingar sem gerðar voru með lögum nr. 133/2001 á reglum um skattlagningu arðs, sbr. rakningu þeirra breytinga hér að framan, og hvort þær þættu hafa þýðingu í tilviki kæranda. Ljóst er á hinn bóginn að ríkisskattstjóri leit réttilega svo á að fyrrgreindur annmarki á arðsákvörðun X ehf. breytti því ekki að umrædd greiðsla til kæranda teldist til tekna kæranda af hlutareign í hinu fyrrnefnda félagi í skilningi 1. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003.

Að því virtu sem fram kemur í fyrrgreindum lögskýringargögnum vegna laga nr. 166/2007 þykir vera ótvírætt að umræddri breytingu á 1. málsl. 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 með 4. gr. laga nr. 166/2007 hafi verið ætlað að slá því föstu að frádráttarheimild 9. tölul. 31. gr. væri einvörðungu heimil á móti löglega úthlutuðum arði samkvæmt þeim ákvæðum laga nr. 2/1995 og 138/1994 sem rakin voru hér að framan. Er það öndverð regla við það sem áður var talið gilda samkvæmt úrskurðaframkvæmd, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 177/2007 sem varðaði gjaldárið 2000. Þykir varhugavert að byggja á því að fyrrgreindar breytingar með lögum nr. 133/2001, sem öðluðust gildi 1. janúar 2002, hafi haggað þeirri úrskurðaframkvæmd. Að svo vöxnu og með vísan til þess sem fyrr segir um annmarka á rökstuðningi ríkisskattstjóra þykir bera að fella úr gildi hina kærðu breytingu á skattframtali kæranda árið 2006.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hin kærða breyting á skattframtali kæranda árið 2006 er felld úr gildi.