Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 21. júní 2012, sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 12. júlí 2012, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattsstjóra, dags. 21. mars 2012, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2008. Endurákvörðun ríkisskattstjóra fór fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda vegna tekjuáranna 2005 til og með 2008, sbr. skýrslu skattrannsóknarstjóra um rannsókn þessa, dags. 16. maí 2012. Með hinum kærða úrskurði hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um 1.225.400 kr. gjaldárið 2008 að viðbættu 25% álagi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Nam fjárhæð álags 306.350 kr. Þá hækkaði ríkisskattstjóri stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts sama gjaldár um 60.513.371 kr. Við þá hækkun á skattstofni kæranda umrætt ár bætti ríkisskattstjóri 25% álagi að fjárhæð 15.128.343 kr. samkvæmt heimild í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 21. júní 2012, sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 12. júlí 2012, er þess aðallega krafist að hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi hvað varðar hækkun á stofni til fjármagnstekjuskatts. Til vara er þess krafist að álagsbeiting ríkisskattstjóra samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 verði felld niður. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Helstu málavextir eru þeir að skattrannsóknarstjóri ríkisins tók skattskil kæranda vegna tekjuáranna 2005 til og með 2008 til rannsóknar. Hófst rannsóknin formlega 16. nóvember 2009 og má rekja tilefni hennar til athugunar ríkisskattstjóra á notkun erlendra greiðslukorta hér á landi, sbr. tilkynningu ríkisskattstjóra til skattrannsóknarstjóra, dags. 8. júní 2009. Vegna rannsóknarinnar kom kærandi til skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins hinn 26. nóvember 2010, en skýrsla var einnig tekin af B hinn 11. mars 2011 vegna málsins. Með bréfi, dags. 27. apríl 2011, sendi skattrannsóknarstjóri kæranda skýrslu, dags. 26. apríl 2011, um rannsókn embættisins á skattskilum kæranda og gaf kæranda kost á að tjá sig um hana. Með bréfi, dags. 10. maí 2011, lagði umboðsmaður kæranda fram athugasemdir sínar. Í framhaldi af þessu tók skattrannsóknarstjóri saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 16. maí 2012, sem var samhljóða upphaflegri skýrslu að öðru leyti en því að í tilefni af andmælum kæranda voru gerðar breytingar á umfjöllun í köflum 4.2.1 og 4.2.2 í skýrslunni, sbr. einnig kafla um lok rannsóknarinnar þar sem sérstaklega var gerð grein fyrir andmælum kæranda.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 16. maí 2012, var greint frá niðurstöðum rannsóknar embættisins á skattskilum kæranda umrædd ár. Í fyrsta lagi var rakið að við rannsóknina hefði komið í ljós að kærandi hefði verið með erlent greiðslukort tengt reikningi félags að nafni X Ltd. Við skýrslutöku af kæranda hinn 26. nóvember 2010 hefði komið fram að X Ltd. hefði verið í hans eigu og stofnað árið 2006 af Landsbankanum í Lúxemborg. Hefði Landsbankinn í Lúxemborg haft umsýslu með félaginu en kærandi hefði verið skráður „beneficial owner“ félagsins, þ.e. raunverulegur eigandi þess. Þá kom fram í skýrslunni að eina eign X Ltd. hefði verið 23,34% hlutur í Z ehf. Í skýrslunni var gerð grein fyrir því að í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 19. maí 2009, við fyrirspurn ríkisskattstjóra hefði komið fram að hlutafélagið X Ltd. væri skráð á Tortola-eyjum. Hefði kærandi fengið útgefið greiðslukort í Lúxemborg og hefði hann notað greiðslukortið jafnt hérlendis sem erlendis. Um væri að ræða kreditkort og hefðu reikningar vegna notkunar kortsins verið skuldfærðir af reikningi X Ltd. Væri X Ltd. eignarhaldsfélag, en arður hefði ekki verið greiddur út með formlegum hætti. Hefði kærandi fengið lán frá félaginu í formi úttekta á kreditkorti vegna fyrirhugaðrar arðgreiðslu úr félaginu, en kæranda hefði láðst að geta um skuldina við félagið í skattframtölum sínum, enda hefði verið áformað að greiða út arð þótt það hefði dregist. Í bréfi umboðsmanns kæranda til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 17. desember 2010, kom fram að greiðsla X Ltd. fyrir sölu á hlut félagsins í Z ehf. hefði numið 62.177.016 kr. að teknu tilliti til söluþóknunar og þess að greiðsla hefði borist fyrr frá kaupanda. Við skýrslutöku af kæranda hinn 26. nóvember 2010 kom fram að kærandi hefði ekki talið hlutaféð í X Ltd. fram í skattframtölum sínum eða söluhagnað félagsins á hlutum þess í Z ehf. Aðspurður hvort hann teldi rétt að telja umræddan söluhagnað fram í skattframtali sínu svaraði kærandi neitandi og vísaði á endurskoðanda sinn. Var það mat skattrannsóknarstjóra ríkisins að greiðsla að fjárhæð 65.518.488 kr. vegna sölu á 23,34% hlut í Z ehf. væri í raun greiðsla til kæranda þar sem hann hefði verið raunverulegur eigandi (beneficial owner) X Ltd., þ.e. sá eigandi sem nyti afraksturs félagsins. Þá væri tekið tillit til söluþóknunar að fjárhæð 3.341.472 kr. og nafnverðs hlutafjár að fjárhæð 116.700 kr., sbr. 20. gr. laga nr. 90/2003. Væri umræddur hagnaður X Ltd. af sölu hlutabréfa í Z ehf. tekjur kæranda sjálfs sem skattleggja bæri samkvæmt C-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 18. gr. sömu laga. Í öðru lagi var í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins greint frá því að kærandi hefði fengið greiðslu að fjárhæð 10.000 bresk pund frá Y Plc. vegna stjórnarstarfa í þágu þess félags, en ekki er ágreiningur í málinu um tekjufærslu þessara tekna kæranda.

Í rannsóknarskýrslunni voru tölulegar niðurstöður skattrannsóknarstjóra ríkisins settar fram með þeim hætti að árið 2007 hefði kærandi vanframtalið stjórnarlaun sín um 1.225.400 kr. og söluhagnað af hlutabréfum um 62.060.316 kr.

Í skýrslunni dró skattrannsóknarstjóri ríkisins saman niðurstöður sínar með svofelldum hætti:

„Niðurstöður rannsóknar á skattskilum skattaðila:

• Staðin hafa verið skil á skattframtölum fyrir tekjuárin 2005 til og með 2008 en skattframtal vegna tekjuársins 2007 er efnislega rangt.

• Skattaðili hefur vanframtalið tekjur sínar tekjuárið 2007 vegna söluhagnaðar af hlutabréfum sem hann innheimti í nafni erlends félags í hans eigu. Það er mat skattrannsóknarstjóra að um sé að ræða tekjur sem falli undir C-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. og upphafsákvæði 7. gr. laganna og 18. gr. sömu laga.

• Skattaðili hefur vanframtalið tekjur sínar tekjuárið 2007 sem hann fékk fyrir stjórnarsetu í erlendu félagi. Það er mat skattrannsóknarstjóra að þessar tekjur beri að skattleggja skv. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, að teknu tilliti til greidds skatts erlendis af þessum tekjum.“

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál kæranda sent ríkisskattstjóra til meðferðar með bréfi, dags. 6. júní 2011, sbr. 6. mgr. 103. gr., sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003.

III.

Með bréfi, dags. 10. janúar 2012, boðaði ríkisskattstjóri kæranda að á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 16. maí 2012, sem fylgdi bréfinu, og með vísan til 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. mgr. 96. gr. sömu laga, væri fyrirhugað að endurákvarða áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 2008. Tók ríkisskattstjóri fram að líta bæri á skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins sem hluta bréfsins. Rakti ríkisskattstjóri helstu niðurstöður skattrannsóknarstjóra samkvæmt skýrslu embættisins. Kom fram að fyrirhugaðar breytingar ríkisskattstjóra á skattskilum kæranda umrætt gjaldár væru tvíþættar. Annars vegar lægi fyrir að kærandi hefði fært eignarhald á hlut sínum í Z ehf. árið 2006 yfir í félag sem staðsett væri á lágskattasvæði gegn verði sem væri langt undir raunvirði. Það félag væri síðan látið selja eignarhlutann í Z ehf. árið eftir til ótengds aðila, en söluverðið í raun endað hjá kæranda sem eina eiganda X Ltd. Sökum þessa gerði ríkisskattstjóri grein fyrir því að skattyfirvöldum væri talið heimilt að leggja á það sjálfstætt mat hvort atvik væru með þeim hætti að tiltekin lagaregla tæki til þeirra, og væru skattyfirvöld þá ekki bundin við mat skattaðila á sömu atvikum. Við mat þetta þyrftu skattyfirvöld í vissum tilvikum að sýna fram á að skattaðili hefði hagað einkaréttarlegum ráðstöfunum sínum þannig að komast mætti hjá lögmæltri skattlagningu, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Í öðrum tilvikum kynni að reyna beint á greiningu á efni tiltekins gernings þannig að grafist væri fyrir um hvert efni hans væri í raun en heiti það, sem gerningnum væri gefið, réði ekki úrslitum væri það annað en efnið gæfi til kynna. Eins og málum væri háttað væri það mat ríkisskattstjóra að flutningur eignarhalds á hlut kæranda í Z ehf. til X Ltd. hefði verið til málamynda og eingöngu verið gerður í þeim tilgangi að komast hjá skattlagningu söluhagnaðar á Íslandi. Þannig hefði kærandi verið raunverulegur seljandi eignarhlutarins í Z ehf. en ekki X Ltd. Væri það mat ríkisskattstjóra að skattleggja bæri söluhagnað af hlutabréfunum í Z ehf. hjá kæranda persónulega, enda yrði, eins og málum væri háttað, að líta fram hjá formi eignarhalds á hlutunum, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Næmi söluverð eignarhluta í Z ehf. 62.177.016 kr. að teknu tilliti til söluþóknunar. Kærandi hefði gert grein fyrir söluhagnaði af Q ehf. að fjárhæð 1.663.645 kr. í skattframtali sínu árið 2007 og væri það því mat ríkisskattstjóra að kærandi hefði vantalið tekjur sínar af umræddum viðskiptum um 60.513.371 kr. Hygðist ríkisskattstjóri hækka stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts gjaldárið 2008 um 60.513.371 kr. eða úr 80.346.769 kr. í 140.860.140 kr. Hins vegar boðaði ríkisskattstjóri að hann hygðist hækka tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 2008 um 1.225.400 kr. eða úr 21.432.000 kr. í 22.657.400 kr. vegna vanframtalinna tekna kæranda af stjórnarlaunum í Y Plc. tekjuárið 2007. Þá boðaði ríkisskattstjóri beitingu 25% álags á vantalda stofna til tekjuskatts og útsvars og fjármagnstekjuskatts gjaldárið 2008, sbr. heimild í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Næmi fjárhæð álags 306.350 kr. á tekjuskatts- og útsvarsstofn og 15.128.343 kr. á fjármagnstekjuskattsstofn. Teldust vantaldar tekjur kæranda svo stórfelldur annmarki á skattskilum hans að ekki væru efni til annars en að beita umræddu álagi, enda hefði ekkert komið fram um það að kæranda yrði ekki kennt um þennan annmarka á skattskilum sínum, sbr. 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Með bréfi, dags. 1. febrúar 2012, mótmælti umboðsmaður kæranda boðaðri hækkun á stofni kæranda til fjármagnstekjuskatts gjaldárið 2008 sem næmi söluhagnaði X Ltd. vegna sölu félagsins á hlutabréfum í Z ehf. Til vara var þess krafist að ekki yrði bætt 25% álagi við hækkun á fjármagnstekjuskattsstofni. Í bréfinu var rakið að ríkisskattstjóri byggði boðaðar breytingar á skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 16. maí 2012. Hefðu mótmæli kæranda hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins aðallega snúið að því að sekt hefði ekki verið sönnuð með þeim hætti sem lög um meðferð sakamála krefðust, heldur hefði skattrannsóknarstjóri ríkisins komist að niðurstöðu án þess að rannsaka málið til hlítar. Gæti ríkisskattstjóri ekki byggt fyrirhugaða endurákvörðun á skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins sem mikill ágreiningur væri um. X Ltd. hefði ekki greitt út arð vegna viðskipta félagsins með hluti í Z ehf. með formlegum hætti og því væri ekki um að ræða tekjur sem hægt væri að skattleggja hjá kæranda. Mótmælti kærandi því sérstaklega að sala á eignarhlut hans í Z ehf. hefði ekki verið gerð í viðskiptalegum tilgangi. Kærandi hefði lengi staðið í fjárfestingum í eigin nafni eins og yfirlit með skattframtölum hans um kaup og sölu hlutabréfa bæru vitni um. Á árinu 2006 hefði honum verið ráðlagt að selja eignarhlut sinn í Z ehf. til erlends eignarhaldsfélags. Tilgangur með sölu eignarhlutans hefði því ekki verið frábrugðinn því sem almennt tíðkaðist hjá einstaklingum sem stunduðu fjárfestingar í einhverju magni, þ.e. að takmarka áhættu sína sem og vegna ákvæða skattalaga þar sem kveðið væri á um að söluhagnað umfram ákveðna fjárhæð skyldi skattleggja sem laun. Sú framkvæmd einstaklinga að selja eignarhluti yfir í félög, íslensk sem erlend, til að fresta skattgreiðslum hefði verið framkvæmd með fullri vitund skattyfirvalda og látin óátalin. Sala á bréfunum í Z ehf. hefði verið tilgreind í skattframtali kæranda og aldrei hefði staðið til að leyna þeirri færslu. Þrátt fyrir að eina verulega fjárfesting hins erlenda eignarhaldsfélags á þessum tíma hefði verið hlutabréfin í Z ehf. þá hefði það ekki verið ætlunin í upphafi og áform hefðu verið um að X Ltd. myndi stunda rekstur. Ástæða kæranda fyrir sölu eignarhlut síns til X Ltd. hefði verið viðskiptalegs eðlis. Ábyrgð á fjárfestingunni hefði verið komið yfir í félag auk þess sem farið hefði verið eftir ráðleggingum sérfræðinga um að hagkvæmt væri að félagið væri erlent Kærandi hefði verið meðvitaður um skattskyldu sína á Íslandi þegar fjármunir yrðu fluttir frá X Ltd. til hans sem arður með formlegum hætti, en slíkt hefði ekki enn verið gert. Rakti umboðsmaður kæranda að ef kærandi hefði stofnað íslenskt félag til að kaupa umrædd hlutabréf hefði verið unnt að fresta skattlagningu söluhagnaðar vegna sölu hlutabréfanna árið 2007 eftir þágildandi reglum og á endanum algerlega komast hjá skattlagningu söluhagnaðarins eftir núgildandi ákvæðum um meðferð söluhagnaðar vegna sölu hlutabréfa lögaðila. Þá mótmælti umboðsmaður kæranda sérstaklega að CFC-reglur ættu við í tilfelli kæranda. Ákvæði um CFC-reglur hefði komið inn í lög nr. 90/2003 með lögum nr. 46/2009, en ákvæðið hefði fyrst komið til framkvæmda við álagningu gjaldárið 2011 vegna tekna ársins 2010 og eigna í lok þess árs. Væri því ekki hægt að beita ákvæðinu í málinu. Ekkert í íslenskum lögum hefði bannað íslenskum skattþegnum að eiga erlent eignarhaldsfélag sem fjárfesti í íslenskum hlutabréfum á þeim tíma sem viðskiptin áttu sér stað. Í bréfi umboðsmanns kæranda var boðaðri hækkun á tekjum kæranda vegna stjórnarlauna í Y Plc. ekki mótmælt, en farið fram á að fallið yrði frá beitingu álags vegna þessarar greiðslu.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 10. janúar 2012, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 2008 til samræmis. Færði ríkisskattstjóri kæranda til skattskyldra tekna í skattframtali hans umrætt ár 1.225.400 kr., sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Nam fjárhæð álags 306.350 kr. Þá færði ríkisskattstjóri kæranda til skattskyldra tekna sama ár 60.513.371 kr., sbr. 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, að viðbættu 25% álagi að fjárhæð 15.128.343 kr. samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Í úrskurðinum tók ríkisskattstjóri fram að fram komin andmæli umboðsmanns kæranda þættu ekki gefa tilefni til að falla frá boðuðum breytingum á opinberum gjöldum kæranda gjaldárið 2008 og ítrekaði þær forsendur sem fram komu í boðunarbréfi embættisins. Í niðurlagi úrskurðarins gerði ríkisskattstjóri tölulega grein fyrir breytingum á skattstofnum kæranda gjaldárið 2008 sem framangreindar breytingar höfðu í för með sér.

IV.

Með kæru, dags. 21. júní 2012, sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 12. júlí 2012, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 21. mars 2012, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2008. Í kærunni er þess aðallega krafist að hinn kærði úrskurður verði felldur úr gildi hvað varðar endurákvörðun vegna söluhagnaðar sem myndast hafi á árinu 2007 við sölu X Ltd. á hlutum í Z ehf. Til vara er þess krafist að álagsbeiting ríkisskattstjóra verði felld úr gildi. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Í kærunni ítrekar umboðsmaður kæranda þau sjónarmið sem fram komu í andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 1. febrúar 2012, og við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, sem og í bréfum kæranda til skattrannsóknarstjóra. Umboðsmaður kæranda tekur fram að hann telji rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hafa verið ófullnægjandi og að reglur um málsmeðferð hafi ekki verið virtar, sbr. það sem fram hafi komið í andmælabréfi hans frá 1. febrúar 2012. Í bréfinu hafi ítarleg grein verið gerð fyrir þeirri ákvörðun kæranda að selja hlutabréf sín í Z ehf. til X Ltd. Þrátt fyrir að X Ltd. hafi ekki greitt skatt af söluhagnaðinum falli sú skylda ekki á eigendur félagsins, nema sýnt þyki að félagið hafi verið stofnað eingöngu í skattasniðgönguskyni, enda hafi svokallaðar CFC-reglur, sem lögfestar hafi verið í apríl 2009, ekki verið við lýði á Íslandi tekjuárið 2005 [sic]. Skuli það ítrekað að ástæða kæranda fyrir sölu á eignarhlut sínum til X Ltd. hafi verið viðskiptalegs eðlis. Ábyrgð á fjárfestingunni hafi verið komið í félag auk þess sem farið hafi verið eftir ráðleggingum sérfræðinga um að hagkvæmt væri að félagið væri á erlendri grund. Kærandi hafi verið meðvitaður um skattskyldu sína á Íslandi þegar fjármunir yrðu fluttir frá X Ltd. til hans sjálfs sem arður, en slíkt hefði ekki enn verið gert. Sú fullyrðing ríkisskattstjóra, að eini tilgangurinn með sölunni hafi verið sá að komast hjá því að söluhagnaður hlutabréfanna yrði skattlagður hjá kæranda persónulega, sé algerlega úr lausu lofti gripin og standist ekki nánari skoðun sé tekið mið af skattlagningu söluhagnaðar hlutabréfa hjá íslenskum félögum annars vegar og erlendum félögum hins vegar. Tilvísun ríkisskattstjóra til ákvæðis 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 eigi ekki við rök að styðjast þar sem íslenskt félag hefði samkvæmt þágildandi ákvæði 18. gr. laga nr. 90/2003 getað komist undan því að greiða skatt af söluhagnaði hlutabréfa í Z ehf. á árinu 2007 með frestun söluhagnaðar. Ef tilgangurinn með stofnun X Ltd. hefði verið sá að komast hjá greiðslu skatta af hugsanlegum söluhagnaði vegna síðari sölu bréfanna hefði verið nær að stofna íslenskt félag sem hefði frestað skattlagningu söluhagnaðarins um tvö ár og komist hjá skattlagningunni með kaupum á hlutabréfum í öðru félagi. Í dag sé söluhagnaður hlutabréfa frádráttarbær samkvæmt 9. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 en X Ltd. hafi ekki notið þessa skattahagræðis. Ekki verði því séð hvernig ríkisskattstjóri komist að þessari niðurstöðu. Draga verði í efa að skattyfirvöld hefðu farið af stað með mál á hendur kæranda ef hann hefði stofnað íslenskt félag sem aldrei hefði þurft að greiða skatt af umræddum söluhagnaði, fyrst vegna frestunarheimilda og síðan vegna skattfrelsis. Með vísan til framangreinds verði ekki séð að máli skipti hvort um erlent eða innlent eignarhaldsfélag sé að ræða varðandi skattlagningu söluhagnaðar, fyrir utan að kaupanda hlutabréfanna hafi borið að halda eftir staðgreiðslu vegna kaupanna samkvæmt 7. tölul. 3. mgr., sbr. 6. tölul. 5. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sem ekki hefði þurft ef hlutabréfin hefðu verið keypt af íslensku félagi. Ljóst sé að umrædd aðgerð hafi ekki verið gerð í því skyni að komast hjá greiðslu skatta eins og ríkisskattstjóri haldi fram og geti ákvæði 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003 ekki átt við í tilviki kæranda þannig að hann sé persónulega skattskyldur af söluhagnaði X Ltd. Hafi ríkisskattstjóra borið að taka málið upp á hendur X Ltd. en ekki kæranda, enda beri félagið takmarkaða skattskyldu á Íslandi vegna sölu á hlutabréfum samkvæmt 7. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003.

Til stuðnings varakröfu um niðurfellingu álags vísar umboðsmaður kæranda til 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Kærandi hafi verið í þeirri trú samkvæmt ráðleggingum sérfræðinga að rétt væri að selja eignarhlut sinn í Z ehf. til X Ltd. og hafi hann jafnframt ætlað að nýta félagið til annarra fjárfestinga. Hafi kærandi talið að honum hefði ekki borið að greiða skatt fyrr en greiðslur hefðu borist honum með formlegum hætti og hafi huglæg afstaða hans til meints brots ekki verið til staðar. Hvað varðar álag vegna vanframtalins skatts af stjórnargreiðslum í Y Plc. er tekið fram að kærandi hafi talið að allir skattar hefðu verið greiddir vegna þeirra greiðslna. Kæranda hafi láðst að geta greiðslnanna í skattframtali sínu. Um mistök hafi verið að ræða en ekki ásetning til skattsvika. Hafi kærandi viðurkennt mistök sín og óskað eftir því að greiðslurnar yrðu færðar í skattframtal hans.

V.

Með bréfi, dags. 21. september 2012, hefur ríkisskattstjóri krafist þess fyrir hönd gjaldkrefjanda að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 27. september 2012, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

VI.

Í máli þessu er deilt um þá ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 21. mars 2012, að færa kæranda til skattskyldra tekna í skattframtali árið 2008 söluhagnað hlutabréfa að fjárhæð 60.513.371 kr. vegna sölu X Ltd., sem er félag skráð á Bresku Jómfrúreyjum, á hlutabréfum í Z ehf. á árinu 2007. Taldi ríkisskattstjóri, með vísan til sjónarmiða um skattasniðgöngu, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, að líta bæri svo á að söluhagnaður hlutabréfanna tilheyrði kæranda persónulega sem eiganda X Ltd. Kom fram af hálfu ríkisskattstjóra að eini tilgangur með ráðstöfun hlutabréfaeignar kæranda í Z ehf. til hins erlenda félags á árinu 2006 hefði verið sá að komast hjá skattlagningu söluhagnaðar hér á landi, svo sem nánar var rökstutt. Með úrskurði sínum um endurákvörðun hækkaði ríkisskattstjóri stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts gjaldárið 2008 um fyrrgreinda fjárhæð söluhagnaðar hlutabréfa eða úr 80.346.769 kr. í 140.860.140 kr. Þá bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við hækkun skattstofnsins, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, og nam álagsfjárhæð 15.128.343 kr. Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði felld úr gildi og er sú krafa byggð á bæði formlegum og efnislegum málsástæðum. Lúta formleg rök kæranda einkum að því að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á máli kæranda hafi verið ófullnægjandi, svo sem tíundað var í bréfum umboðsmanns kæranda til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 28. júní 2011, og ríkisskattstjóra, dags. 1. febrúar 2012. Að því er efnishlið málsins áhrærir er því haldið fram að skattákvörðun ríkisskattstjóra sé ranglega beint að kæranda, enda geti forsendur þær, sem ríkisskattstjóri byggi á, engan veginn leitt til skattlagningar hjá kæranda vegna tekna sem með réttu tilheyri X Ltd. Til vara er þess krafist af hálfu kæranda að 25% álag verði fellt niður.

Þess er að geta að með hinum kærða úrskurði færði ríkisskattstjóri kæranda einnig til tekna í skattframtali árið 2008 vanframtalin stjórnarlaun frá erlendu félagi, Y Plc., að fjárhæð 1.225.400 kr. að viðbættu 25% álagi. Ekki er ágreiningur um þá breytingu ríkisskattstjóra að öðru leyti en því að í kæru til yfirskattanefndar er álagsbeitingu vegna hennar sérstaklega mótmælt.

Í kæru umboðsmanna kæranda til yfirskattanefndar kemur fram að kærandi telji að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á máli hans hafi verið ófullnægjandi og að „reglur um málsmeðferð hafi ekki verið virtar“, eins og þar segir. Ekki er gerð nánari grein fyrir þessu í kærunni, en vísað til umfjöllunar í bréfum kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 1. febrúar 2012, og til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 28. júní 2011. Í bréfum þessum var einkum fundið að því að kærandi væri krafinn um upplýsingar og gögn vegna rannsóknar skattrannsóknarstjóra og bent á að upplýsingarnar væri að finna í skattframtölum kæranda, þar með talið upplýsingar um kaupverð hlutabréfa í Z ehf. Verður ekki talið að neinn grundvöllur sé fyrir því að fella úr gildi hinn kærða úrskurð ríkisskattstjóra í heild eða að hluta vegna annmarka á meðferð málsins að þessu leyti.

Fram kemur í gögnum málsins að hinn 28. desember 2004 barst fyrirtækjaskrá umsókn um skráningu og útgáfu á kennitölu fyrir X Ltd. vegna bankaviðskipta á Íslandi, sbr. fskj. nr. 6.1 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 26. nóvember 2010 kom fram hjá kæranda að félagið, sem væri í hans eigu, hefði verið stofnað á árinu 2006. Um tilurð stofnunar félagsins greindi kærandi frá því að við opnun Landsbanka Íslands hf. í Lúxemborg hefði verið haldin kynning fyrir hóp Íslendinga þar sem reynt hefði verið að laða þá í viðskipti hjá bankanum. Kom fram að starfsemi X Ltd. hefði verið fólgin í viðskiptum með verðbréf sem starfsmenn bankans í Lúxemborg hefðu séð um. Aðspurður greindi kærandi frá því að eina fjárfesting X Ltd. til langs tíma hefði verið kaup á 23,33% eignarhlut í Z ehf. sem seldur hefði verið á árinu 2007. Hagnaður af sölu hlutarins á árinu 2007 hefði verið „einhverjir tugir milljóna“ sem ekki hefði verið talinn fram til skatts hér á landi. Í bréfi umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 19. maí 2009, kom fram að X Ltd. væri eignarhaldsfélag og að ekki hefði verið greiddur arður úr félaginu með formlegum hætti. Kærandi hefði hins vegar fengið lán frá félaginu í formi úttekta á erlendu kreditkorti vegna fyrirhugaðrar arðgreiðslu úr félaginu. Kæranda hefði hins vegar láðst að geta um skuld við félagið í skattframtölum sínum. Fyrir liggur að kærandi gerði hvorki grein fyrir eignarhaldi sínu á X Ltd. né meintum lánveitingum frá félaginu í skattframtölum sínum þau ár sem málið varðar.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er sérstaklega fjallað um sölu X Ltd. á eignarhlut í Z ehf. árið 2007, sbr. kaupsamning, dags. 7. maí 2007, og viðauka við hann, dags. 20. júní 2007, sem eru meðal fylgiskjala með skýrslunni, sbr. fskj. nr. 7.2-7.5. Var um að ræða sölu hlutafjár að nafnverði alls 116.700 kr. fyrir samtals 65.518.488 kr. og leit skattrannsóknarstjóri ríkisins svo á að söluhagnaður hlutafjárins hefði numið 62.060.316 kr. að teknu tilliti til nafnverðs og söluþóknunar. Í skýrslunni er ekki fjallað sérstaklega um það hvernig umrædd hlutafjáreign í Z ehf. komst í eigu X Ltd. og glöggar upplýsingar um það komu ekki fram við fyrrgreinda skýrslutöku af kæranda 26. nóvember 2010. Við skýrslutöku af B, löggiltum endurskoðanda, hjá skattrannsóknarstjóra 11. mars 2011 vegna málsins kom hins vegar fram að kærandi hefði selt X Ltd. hlutabréfin í Z ehf. á árinu 2005 eða 2006. Var eftirfarandi bókað eftir B um þetta:

„Það sem gerðist var það að [kærandi] kaupir Z á himinháu verði og kaupandi er Q, sem er félag sem hann og félagi hans átti, svo sameinaði hann þessi tvö félög, eins og stundum var gert á þessum árum, svona skuldsett kaup, og þar með var félagið orðið skuldsett fyrir nokkur hundruð milljónir. Svo seldi hann hlutabréfin í félaginu, mjög skuldsettu félagi, inn í þessa kennitölu. [...]“

Í skattframtali sínu árið 2006 færði kærandi til eignar hlutabréf í Q ehf. að nafnverði 2.944.269 kr. Var kaupverð tilgreint 3.836.269 kr. Þá gerði kærandi grein fyrir sölu hlutabréfa í Q ehf. að nafnverði 500.000 kr. fyrir samtals 2.163.645 kr. í skattframtali sínu árið 2007, sbr. greinargerð um kaup og sölu hlutabréfa (RSK 3.19) sem fylgdi skattframtalinu, og færði til tekna í framtalinu söluhagnað að fjárhæð 1.663.645 kr. vegna sölu bréfanna. Ganga verður út frá því að hér sé um að ræða hlutabréf í Z ehf., sbr. umfjöllun í úrskurði ríkisskattstjóra um samruna þess félags og Q ehf. miðað við 1. júlí 2005. Í hinum kærða úrskurði vísaði ríkisskattstjóri til umræddrar tekjufærslu og tók tillit til hennar við ákvörðun söluhagnaðar vegna hinnar umdeildu sölu hlutafjár í Z ehf. á árinu 2007, þ.e. miðaði við lægri fjárhæð söluhagnaðar en gert var í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins eða 60.513.371 kr. Ríkisskattstjóri kvaðst hins vegar telja að skattleggja bæri kæranda persónulega sem raunverulegs eiganda X Ltd. af umræddum söluhagnaði, enda yrði að líta yrði svo á að flutningur á eignarhaldi hans á hlutafénu í Z ehf. til félags sem skráð væri í lágskattaríki hefði eingöngu verið gerður til málamynda í því skyni að komast hjá skattlagningu söluhagnaðar hér á landi. Tók ríkisskattstjóri m.a. fram að hlutabréfin í Z ehf. hefðu verið færð til hins erlenda félags við verði sem hefði verið langt undir raunvirði.

Skattyfirvöldum er almennt heimilt að leggja á það sjálfstætt mat, hvort atvik hafi verið með þeim hætti að tiltekin lagaregla taki til þeirra, og eru skattyfirvöld þá ekki bundin við mat skattaðila á sömu atvikum. Við mat þetta þurfa skattyfirvöld í vissum tilvikum að sýna fram á að skattaðili hafi hagað einkaréttarlegum ráðstöfunum sínum þannig að komast mætti hjá lögmæltri skattlagningu, t.d. með málamyndagerningi, sem ekki væri ætlað að hafa gildi samkvæmt efni sínu, eða óvenjulegum samningi við annan skattaðila, gerðum með það fyrir augum að sniðganga tiltekna sköttunarreglu, sbr. 1. mgr. 57. gr. laga nr. 90/2003. Í öðrum tilvikum kann að reyna beint á greiningu á efni tiltekins gernings, þannig að grafist er fyrir um hvert efni hans sé í raun, en heiti það, sem gerningnum er gefið, ræður ekki úrslitum ef það er annað en efnið gefur til kynna.

Fyrir liggur að við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins 26. nóvember 2010 var m.a. skorað á kæranda að leggja fram gögn og upplýsingar um sölu hlutafjár í Z ehf. þannig að unnt yrði að ákvarða fjárhæð söluhagnaðar til skattlagningar, sbr. 18. gr. laga nr. 90/2003. Þrátt fyrir þetta hefur kærandi ekki gert nánari grein fyrir hinni umdeildu sölu hlutabréfaeignar sinnar til hins erlenda félags á árinu 2006 og m.a. í engu vikið að fyrrgreindum tilgreiningum á söluverði hlutabréfanna í skattframtali sínu árið 2007. Ljóst er þó að miðað við söluverð hlutabréfanna við sölu þeirra til ótengds aðila vorið 2007 kalla þær færslur á sérstakar skýringar. Án slíkra skýringa verður ekki önnur ályktun dregin en sú að sala kæranda á hlutabréfunum til hins erlenda félags á árinu 2006 hafi farið fram á óeðlilega lágu verði, enda liggur fyrir að söluverð hlutabréfanna var margfalt hærra við sölu þeirra á árinu 2007. Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 1. febrúar 2012, kemur ekkert fram um þetta, en tekið fram að tilgangur kæranda með því að koma hlutabréfaeign sinni í Z ehf. fyrir í hinu erlenda félagi hafi verið sá að „takmarka áhættu sína sem og vegna ákvæða skattalaga þar sem kveðið var á um að söluhagnað umfram ákveðna fjárhæð skyldi skattleggja sem laun“, eins og þar segir. Ekki er ljóst hvaða ákvæði skattalaga umboðsmaður kæranda hefur hér í huga, enda er hvergi í lögum nr. 90/2003 kveðið á um skattlagningu söluhagnaðar sem launatekna. Er rétt að taka fram í þessu sambandi að ákvæði 3. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sem varðar skattlagningu arðstekna sem launa við þargreindar aðstæður, voru tekin upp með 3. gr. laga nr. 128/2009, um tekjuöflun ríkisins, öðluðust gildi 1. janúar 2010 og komu til framkvæmda við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2011, sbr. 41. gr. laga nr. 128/2009. Geta þau ákvæði því tæpast verið tilefni umræddra ráðstafana kæranda á árinu 2006. Þá verður að taka undir með ríkisskattstjóra að haldbærar skýringar hafa ekki komið fram á því með hvaða hætti umræddar ráðstafanir kæranda voru til þess fallnar að takmarka áhættu hans, eins og haldið er fram. Ráðið verður af skýringum kæranda að X Ltd. hafi ekki haft aðra starfsemi með höndum en eignarhald á greindum hlutabréfum í Z ehf.

Með hliðsjón af framansögðu og þegar hinar umdeildu ráðstafanir kæranda eru virtar í heild sinni, m.a. með tilliti til þess skamma tíma sem leið frá framsali kæranda á hlutabréfaeign sinni í Z ehf. til hins erlenda félags, X Ltd., fram að sölu þess félags á hlutabréfunum á árinu 2007, verður ekki hnekkt þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra að líta fram hjá umræddu framsali í skattalegu tilliti og leggja til grundvallar að sala hlutabréfanna í Z ehf. á árinu 2007 hafi verið á vegum kæranda sjálfs en ekki hins erlenda félags. Þykir kærandi ekki hafa sýnt fram á að neinar málefnalegar ástæður hafi búið að baki ráðstöfunum sem um ræðir, sbr. og til hliðsjónar dóm Hæstaréttar Íslands frá 21. janúar 1999 í málinu nr. 237/1998 (H 1999:158). Af þessu þykir leiða að málinu telst réttilega beint að kæranda. Samkvæmt því og þar sem ekki er ágreiningur í málinu um fjárhæð söluhagnaðar hlutabréfanna verður að hafna kröfu kæranda.

Eftir stendur þá umfjöllun um álagsbeitingu ríkisskattstjóra, en eins og fram er komið bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárið 2008 sem leiddi af breytingum hans á skattframtali kæranda umrætt ár, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt ákvæði þessu má ríkisskattstjóri, séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir, bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó ekki beita hærra álagi en 15%. Í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 er mælt fyrir um skyldu til niðurfellingar álags við þargreindar aðstæður, m.a. ef skattaðila verður ekki kennt um annmarka á framtali. Samkvæmt framansögðu verður að telja að ríkisskattstjóra hafi verið heimil álagsbeiting samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Með vísan til þess og með tilliti til niðurstöðu úrskurðar þessa um aðalkröfu kæranda svo og þess sem fyrir liggur um vantaldar tekjur af stjórnarstörfum þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kæranda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki skilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.