Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 10. janúar 2013, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 12. desember 2013, um endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2012. Kæruefnið er sú ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurðinum að færa kæranda til tekna skattskyld bifreiðahlunnindi að fjárhæð 3.305.480 kr. í skattframtali árið 2012 vegna meintra ótakmarkaðra einkaafnota kæranda af bifreiðinni Z allt tekjuárið 2011, en bifreið þessi var í eigu launagreiðanda kæranda, X ehf. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi á þá hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárið 2012 sem af þessari breytingu leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Nam fjárhæð álags 826.370 kr.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist í kæru til yfirskattanefndar að greindur úrskurður ríkisskattstjóra verði ómerktur á grundvelli málsmeðferðar, enda hafi ekki verið um nein einkaafnot kæranda af umræddri bifreið að ræða. Til vara er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi á grundvelli efnislegra ástæðna. Til þrautavara er þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra um beitingu álags á vantalda skattstofna verði felld úr gildi. Þá er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að samkvæmt gögnum málsins er kærandi stjórnarformaður, framkvæmdastjóri og prókúruhafi í X ehf., auk þess að vera einn af eigendum félagsins. Stóð félagið skil á bifreiðahlunnindamiða (RSK 2.035) vegna umræddrar bifreiðar félagsins Z sem er jeppabifreið af gerðinni Toyota Landcruiser 200, árgerð 2008. Á bifreiðahlunnindamiðanum kom fram að engin afnot hefðu verið af bifreiðinni á árinu 2011. Geymslustaður bifreiðarinnar, utan vinnutíma, var tilgreindur á starfsstöð félagsins að ..., sem er jafnframt heimili kæranda. Tímabil notkunar bifreiðarinnar var sagt frá 1. janúar 2011 til 31. desember 2012.

Með bréfi til kæranda og X ehf., dags. 5. nóvember 2012, óskaði ríkisskattstjóri eftir upplýsingum varðandi bifreiðahlunnindi tekjuárið 2011, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Ríkisskattstjóri tók fram að í fyrirtækjaskrá kæmi fram að kærandi væri framkvæmdastjóri X ehf. Þá væri kærandi samkvæmt skattframtali eigandi að öllu hlutafé í félaginu. Ríkisskattstjóri vísaði til upplýsinga í innsendum bifreiðahlunnindamiða X ehf. vegna bifreiðar félagsins Z vegna tekjuársins 2011 og lagði fyrir kæranda fyrir hönd félagsins að rökstyðja hvers vegna engin afnot hefðu verið tilgreind af umræddri bifreið félagsins, sem væri vel fallin til einkanota. Þá skyldi upplýst hvort X ehf. hefði sett bann við einkaafnotum kæranda af umræddri bifreið og ef svo væri, þá með hvaða hætti og af hverjum, eða hvort kærandi væri hugsanlega sjálfráður um slíkt bann. Þá var spurt hvernig eftirliti væri háttað væri slíku banni fyrir að fara.

Í sameiginlegu svarbréfi kæranda og X ehf. í tölvupósti, dags. 12. nóvember 2012, kom fram að X ehf. væri ferðaskrifstofa sem sérhæfði sig í veiðiferðum, bæði stang- og skotveiði. Þar af leiðandi sinnti kærandi sem framkvæmdastjóri félagsins, ásamt fleiri starfsmönnum félagsins, viðskiptavinum víða um land ár hvert, þar með talið akstri á þeim milli staða sem og við ár og í skotveiði. Þess fyrir utan væru fjölmargar ferðir, sem starfsmenn félagsins þyrftu að fara vítt og breytt um landið, þar sem viðsemjendur þeirra væru staðsettir um allt land. Til þess að unnt væri að sinna þessari starfsemi allri, væri umrædd bifreið nauðsynleg. Í bréfinu kom einnig fram að X ehf. væri einkahlutafélag, með 6 hluthöfum og að eignarhlutur kæranda væri einungis 29,15%. Þá fylgdi með bréfinu afrit úr dagbók þar sem fram kom hvenær ferð hefði verið farin, hvenær henni hefði lokið, kvittun fyrir ferð, ásamt skýringu á ferð. Þá sagði að lyklar væru geymdir á skrifstofu félagsins og væri bifreiðin skráð út og inn af fjármálastjóra um leið og lyklar væru afhentir og skýring gefin vegna ferða.

Með bréfi, dags. 22. nóvember 2012, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárið 2012, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, þar sem fyrirhugað væri að færa kæranda til tekna skattskyld bifreiðahlunnindi að fjárhæð 3.305.480 kr. í reit 134 í skattframtali árið 2012, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, vegna fullra og ótakmarkaðra afnota kæranda allt árið 2011 af bifreiðinni Z, auk beitingar 25% álags að fjárhæð 826.370 kr. á vantalinn tekjuskatts- og útsvarsstofn gjaldárið 2012, sbr. 2. mgr. 108. gr. sömu laga.

Í boðunarbréfinu gerði ríkisskattstjóri grein fyrir efni umrædds bifreiðahlunnindamiða sem lagður hafði verið fram af hálfu X ehf. Þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir lagagrundvelli skattskyldu bifreiðahlunninda samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 og tók fram að samkvæmt 118. gr. laga nr. 90/2003 skyldi fjármálaráðherra, að fengnum tillögum ríkisskattstjóra, gefa út reglur um mat á hlunnindum, sbr. 7. gr. laganna, sem bæri að meta til tekna. Vísaði ríkisskattstjóri til reglna fjármálaráðherra um skattmat vegna tekna manna tekjuárið 2011, sbr. auglýsingu nr. 1299, 30. desember 2011 í B-deild Stjórnartíðinda sem ríkisskattstjóri vísaði til í þessu sambandi. Þá gerði ríkisskattstjóri nánari grein fyrir ákvörðun bifreiðahlunninda samkvæmt umræddum skattmatsreglum, þar á meðal útreikningi hinnar boðuðu fjárhæðar skattskyldra bifreiðahlunninda er reiknuð væri sem 21% af matsverði bifreiðar samkvæmt bifreiðaskrá RSK vegna bifreiða sem teknar voru í notkun á árunum 2006, 2007 og 2008. Ekkert matsverð væri tilgreint á bifreiðahlunnindamiða, en samkvæmt umræddri bifreiðaskrá teldist matsverðið vera 15.740.384 kr. Fjárhæð bifreiðahlunninda reiknaðist því 3.305.480 kr. (15.740.380 kr. x 21%) miðað við full og ótakmörkuð umráð allt árið 2011. Ríkisskattstjóri tók fram að þegar svo háttaði til sem í tilviki kæranda, sem væri framkvæmdastjóri og eigandi einkahlutafélagsins, yrði að gera ríkar kröfur til þess að leitt væri í ljós með haldbærum gögnum eða sýnt fram á með öðrum afdráttarlausum hætti að kærandi hefði ekki haft þau umráð yfir bifreið félagsins sem metin yrðu honum til skattskyldra tekna eftir reglum um bifreiðahlunnindi miðað við full umráð. Væri raunverulegur akstur eða notkun í eigin þágu ekki hið eiginlega inntak umræddra hlunninda, heldur hin ótakmörkuðu endurgjaldslausu umráð. Ríkisskattstjóri rakti fyrirspurnarbréf sitt, dags. 5. nóvember 2012. Vegna skýringa kæranda og félagsins benti ríkisskattstjóri á að ekkert kæmi fram í svarinu varðandi bann við einkaafnotum né um eftirlit hefði slíkt bann verið til staðar. Samkvæmt þessu væri því ljóst að kærandi hefði haft full og endurgjaldslaus umráð yfir bifreiðinni utan vinnutíma á árinu 2011, en fram kæmi í tilvitnuðum skattmatsreglum í lið 2.3 að meta skyldi til tekna full og ótakmörkuð umráð starfsmanns af bifreið launagreiðanda án tillits til notkunar hans á bifreiðinni. Kærandi hefði ekki fært sér nein bifreiðahlunnindi til tekna í skattframtali árið 2012. Í samræmi við framangreint væri fyrirhugað að færa kæranda til tekna í reit 134 í skattframtali árið 2012 3.305.480 kr. sem skattskyld bifreiðahlunnindi og endurákvarða áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 2012 til samræmis. Hina boðuðu álagsbeitingu rökstuddi ríkisskattstjóri svo að það að vantelja til tekna hlunnindi samkvæmt skattmati væri slíkur annmarki á framtalsgerð að ekki þættu efni til annars en að beita álagi. Ríkisskattstjóri vakti athygli á 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 þar sem boðið væri að fallið skyldi frá beitingu álags færði skattaðili rök að því að honum yrði ekki kennt um annmarka á skattframtali. Ríkisskattstjóri veitti kæranda 16 daga frest frá dagsetningu boðunarbréfsins til að koma að athugasemdum og andmælum.

Með bréfi, dags. 10. desember 2013, andmælti umboðsmaður kæranda hinni boðuðu tekjufærslu skattskyldra bifreiðahlunninda í skattframtali hans árið 2012 og beitingu álags á skattstofna. Vísaði umboðsmaður kæranda til bréfaskrifta í málinu og framkominna skýringa á notkun umræddrar bifreiðar á árinu 2011. Samkvæmt boðunarbréfinu hygðist ríkisskattstjóri færa kæranda að fullu til skattskyldra tekna bifreiðahlunnindi að fjárhæð 3.305.480 kr. vegna ætlaðrar notkunar kæranda á bifreiðinni Z, án þess að taka tillit til þeirra skýringa, sem fram hefðu komið af hálfu launagreiðandans, X ehf. Fram hefði komið að ríkisskattstjóri hefði ranglega gengið út frá því að kærandi væri eigandi alls hlutafjár í X ehf., þegar hið rétta væri að hann ætti þar 29,15% hlut. Gerð hefði verið grein fyrir notkun bifreiðarinnar í þágu tekjuöflunar fyrir X ehf. og þeirri greinargerð til stuðnings hefði ljósrit úr ítarlega ritaðri dagbók félagsins verið afhent ríkisskattstjóra. Kærandi hefði ekki haft umrædda bifreið til einkanota, enda væru slík afnot starfsmanna á eignum félagsins ekki heimil. Kærandi gerði grein fyrir því að hann hefði ekki haft þörf fyrir aðra bifreið til einkanota en þá bifreið sem þau hjónin hefðu átt. Skrifstofa X ehf. væri ... á sama stað og heimili kæranda og því hefði hann ekki þörf fyrir bifreið til að sækja vinnu sína.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 12. desember 2012, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum óbreyttum í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Ríkisskattstjóri færði kæranda til tekna í reit 134 í skattframtali árið 2012 3.305.480 kr. sem skattskyld bifreiðahlunnindi, auk 25% álags að fjárhæð 826.370 kr., og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 2012 í samræmi við þessar breytingar. Gerði ríkisskattstjóri grein fyrir málavöxtum, tildrögum málsins og bréfaskiptum í því í úrskurðinum. Þá rakti hann lagagrundvöll skattlagningarinnar, þar á meðal greindar skattmatsreglur, með sama hætti og gert hafði verið í boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 22. nóvember 2012. Ríkisskattstjóri ítrekaði meðal annars að raunverulegur akstur eða notkun í eigin þágu væri ekki hið eiginlega inntak þeirra hlunninda, sem um væri að ræða, heldur hin ótakmörkuðu endurgjaldslausu umráð. Ríkisskattstjóri tók fram að í tilvitnuðum skattmatsreglum kæmi fram að eigendur fyrirtækja, framkvæmdastjórar þeirra og aðrir í sambærilegum störfum sem og stjórnarmenn félaga teldust ætíð hafa full og ótakmörkuð umráð yfir þeim fólksbifreiðum sem þeim væru látnar í té og þeir hefðu til einkanota. Kvaðst ríkisskattstjóri telja að þessi regla ætti við í tilviki kæranda og benti á að kærandi væri ásamt eiginkonu sinni eigandi að 58,30% hlut í félaginu og því í ráðandi stöðu, auk þess að vera fyrirsvarsmaður félagsins sem framkvæmdastjóri og stjórnarmaður. Með tilliti til þessarar aðstöðu þætti ekki hafa verið sýnt fram á það að kærandi hefði ekki haft möguleika á að nýta bifreiðina til eigin nota. Þá rökstuddi ríkisskattstjóri beitingu álags með sama hætti og greindi í boðunarbréfi embættisins. Ekki þættu efni til annars en að beita álagi samkvæmt heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

III.

Með kæru, dags. 10. janúar 2013, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 12. desember 2012, til yfirskattanefndar. Er þess krafist aðallega að greindur úrskurður ríkisskattstjóra verði ómerktur á grundvelli málsmeðferðar. Til vara er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi á grundvelli efnislegra ástæðna. Til þrautavara er þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra um beitingu álags á vantalda skattstofna verði felld úr gildi. Þá er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

Í kærunni rekur umboðsmaður kæranda málavexti. Þá bendir hann á að úrskurðir ríkisskattstjóra hafi gildi samkvæmt efni sínu gagnvart skattaðila svo framarlega sem þeim sé ekki breytt af æðra stjórnvaldi eða dómstólum. Í máli ríkisskattstjóra gegn kæranda, sem hafi lyktað með úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 7. desember 2009, hafi ágreiningsefnið nákvæmlega verið það sama og sé til umfjöllunar í máli ríkisskattstjóra gegn kæranda sem lokið hafi með úrskurði embættisins, dags. 12. desember 2012. Málavextir séu þeir sömu og sömu skýringar liggi til grundvallar í málunum, auk þess sem sömu gögn hafi verið lögð fram. Eini munurinn sé sá að ekki hafi verið um sömu bifreið að ræða en þó sömu tegundar. Eftir uppkvaðningu ríkisskattstjóra á úrskurði sínum, dags. 7. desember 2009, hafi kærandi mátt ganga út frá því að meðferð hans, að því er tekur til bifreiðahlunninda, samræmdist skattmatsreglum, enda hafi ríkisskattstjóri fallið frá því með skýrum hætti að reikna kæranda bifreiðahlunnindi vegna meðferðar á bifreiðinni Y. Í því ljósi hafi kærandi haldið áfram sömu framkvæmd varðandi notkun bifreiðarinnar ... í þágu X ehf., sem ítarlega hafi verið gerð grein fyrir, í þeirri góðu trú að skattskil hans persónulega vegna bifreiðarinnar væru rétt, enda ekki um persónuleg umráð að ræða. Vegna réttaráhrifa úrskurðar ríkisskattstjóra, dags. 7. desember 2009, sé embættinu ekki unnt að úrskurða um mál af nákvæmlega sama meiði gegn sama aðila með gagnstæðri niðurstöðu. Ekkert í lögum, skattframkvæmd eða breyttri meðhöndlun kæranda á bifreiðinni gefi tilefni til annarrar niðurstöðu. Framangreind meginregla um „res judicata“ sé viðurkennd í ljósi þess að aðilar eigi að geta treyst því að niðurstaða dómstóla eða stjórnvalds verði á þann hátt að þeir geti hagað sínum athöfnum í samræmi við niðurstöðuna. Að öðrum kosti sé réttaröryggi borgaranna fyrir borð borið.

Umboðsmaður kæranda vísar einnig til þess að ítrekað hafi komið fram hjá kæranda að umrædd bifreið hafi eingöngu verið notuð í þágu félagsins og til umráða fyrir það. Öll persónuleg not starfsmanna á eignum félagsins séu með öllu bönnuð, hvort heldur um sé að ræða bifreiðar félagsins, fasteignir eða aðrar eigur, samanber meðfylgjandi yfirlýsingu til starfsmanna X ehf., dags. 12. janúar 2009. Umboðsmaðurinn bendir á að þessi regla gildi jafnt um kæranda sem og aðra starfsmenn. Eins og meðfylgjandi yfirlit yfir notkun bifreiðarinnar beri með sér sé hún í notkun allt árið í þágu rekstrarins og þá af hinum ýmsu starfsmönnum félagsins. Þá liggi einnig fyrir að kærandi eigi sjálfur bifreið sem hann og fjölskylda hans noti til eigin þarfa. Ekki sé þörf á fleiri bifreiðum vegna þeirra nota, enda sé félagið með starfsstöð í sama húsi og heimili kæranda. Ríkisskattstjóri hafi vísað til skattmats um bifreiðahlunnindi þar sem fram komi að „eigendur fyrirtækja, framkvæmdastjórar þeirra og aðrir í sambærilegum störfum sem og stjórnarmenn félaga teljast ætíð hafa full og ótakmörkuð umráð yfir þeim fólksbifreiðum sem þeim eru látnar í té og þeir hafa til einkanota“. Jafnframt skírskoti ríkisskattstjóri til þess að ekki hafi komið fram fullnægjandi rökstuðningur fyrir því hvers vegna kærandi hafi ekki getað haft full tækifæri til að nýta umrædda bifreið. Í þessu sambandi vísar umboðsmaður kæranda til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 341/2010 varðandi notkun bifreiðar. Samkvæmt framangreindu sé með skattlagningu bifreiðahlunninda verið að skattleggja möguleg umráð án tillits til notkunar viðkomandi bifreiðar. Sýnt hafi verið fram á að til staðar séu hjá umræddu félagi reglur sem banni persónulega notkun starfsmanna á eigum félagsins, þar á meðal á bifreiðum, og sé kærandi því bundinn sérstökum takmörkunum varðandi afnot af bifreiðinni og skipti engu máli þó að kærandi og eiginkona hans eigi samtals rúmlega 58% eignarhlut í félaginu. Einnig beri að hafa í huga að í ljósi fyrra málsins frá 2009 sé félaginu og kæranda sérstaklega umhugað um þær reglur sem um bifreiðahlunnindi gildi. Ekki verði annað séð en að ríkisskattstjóri gefi sér þær forsendur að kærandi hafi haft bifreiðina til fullra umráða, sbr. eftirgreinda staðhæfingu embættisins „í tilviki yðar er því ljóst að þér hafið bifreið launagreiðanda yðar til fullra endurgjaldslausra umráða utan vinnutíma tekjuárið 2011...“ Þessi fullyrðing eigi ekki við rök að styðjast, sbr. framangreinda umfjöllun um notkunarreglur varðandi eignir félagsins. Þá gefi ríkisskattstjóri lítið fyrir skráningu í dagbók um notkun bifreiðarinnar þar sem engar upplýsingar liggi fyrir um kílómetrastöðu. Umboðsmaðurinn telur að hér sé um útúrsnúning að ræða. Skilmerkilega hafi verið gerð grein fyrir notkun bifreiðarinnar, tilefni ferða verið skráð og kvittað fyrir af viðkomandi starfsmanni. Þá hafi fjármálastjóri félagsins umsjón með skráningum. Einnig beri umrætt yfirlit með sér að bifreiðin hafi verið í mikilli notkun í þágu félagsins allan ársins hring. Þá er áréttað í kærunni að nauðsynlegt sé fyrir félagið að hafa bifreið til umráða vegna hinnar sérhæfðu starfsemi sinnar og sé umrædd bifreið til þess fallin að mæta þörfum þeirrar starfsemi sem felist að miklu leyti í akstri um jeppaslóða, meðfram ám og til fjalla. Hér verði að horfa til umræddrar starfsemi með sama hætti og starfsemi, t.d. iðnaðarmanna, sem hafi sérútbúnar bifreiðar sem henti þeirra starfsemi, og engin bifreiðahlunnindi greidd af notkun þeirra, enda gengið út frá því að þær séu ekki notaðar til persónulegra þarfa.

Fallist yfirskattanefnd ekki á ofangreint er gerð sú þrautavarakrafa að álagsbeiting ríkisskattstjóra verði felld úr gildi, enda verði ekki annað ráðið en að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við í máli þessu. Í framhaldi af þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra, sem hafi birst í bréfi hans, dags. 7. desember 2009, hafi kærandi haldið áfram þeirri tilhögun sem hafi verið viðhöfð varðandi bifreið í eigu félagsins til nota í þágu þess. Kærandi hafi því verið í þeirri góðu trú að umrætt fyrirkomulag hefði verið í samræmi við reglur um bifreiðahlunnindi, enda það sama árið 2011 og árið 2007. Það sé því fráleitt að kæranda verði kennt um annmarka á skattframtali árið 2012 að því er taki til bifreiðahlunninda, enda hafi ríkisskattstjóri áður komist að þeirri niðurstöðu að fyrirkomulag félagsins og kæranda varðandi meðferð bifreiðahlunninda sé í samræmi við skattmatsreglur.

IV.

Með bréfi, dags. 11. mars 2013, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Vegna þeirrar málsástæðu í kæru umboðsmanns kæranda að „úrskurður“ ríkisskattstjóra frá 7. desember 2009 hafi „res judicata“ áhrif í máli kæranda þykir rétt að taka fram að ekki er um úrskurð að ræða heldur var kæranda tilkynnt með bréfi að „ekki þykir tilefni til breytinga á skattframtali yðar 2008 hvað þetta varðar“. Ekki verður fallist á það með umboðsmanni að sú ákvörðun sem fram kemur í umræddu bréfi frá árinu 2009 standi í vegi fyrir endurákvörðun í máli kæranda vegna tekjuársins 2011 og þeirri niðurstöðu sem fram kemur í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra frá 12. desember 2012.

Að framangreindu virtu er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 13. mars 2013, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Kæran í máli þessu varðar skattlagningu bifreiðahlunninda kæranda gjaldárið 2012 vegna ætlaðra einkanota hans af bifreiðinni Z af gerðinni Toyota Landcruiser 200, árgerð 2008, en bifreið þessi var í eigu launagreiðanda kæranda, X ehf. Fram er komið að 58,30% hlutafjár í einkahlutafélagi þessu er í eigu kæranda og eiginkonu hans. Þá liggur fyrir að á greindum tíma var kærandi framkvæmdastjóri félagsins, auk þess að vera stjórnarmaður og prókúruhafi. Kærandi tilfærði engin skattskyld bifreiðahlunnindi í skattframtali sínu árið 2012, enda var og er viðhorf kæranda að engum einkaafnotum hans af bifreið þessari hafi verið fyrir að fara. Með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 12. desember 2012, færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna í skattframtali árið 2012 skattskyld bifreiðahlunnindi að fjárhæð 3.305.480 kr., auk 25% álags 826.370 kr. á vantalinn tekjuskatts- og útsvarsstofn, með vísan til þess að líta yrði svo á að kærandi hefði haft full og ótakmörkuð umráð yfir umræddri bifreið á árinu 2011, sbr. reglur fjármálaráðherra um skattmat vegna tekna manna tekjuárið 2011, en í því sambandi vísaði ríkisskattstjóri til auglýsingar nr. 1299/2011 sem birst hefði í B-deild Stjórnartíðinda.

Af hálfu kæranda er byggt á því, eins og fram er komið, að engum einkaafnotum af bifreiðinni hafi verið fyrir að fara og unir hann því ekki að honum séu ákvörðuð skattskyld bifreiðahlunnindi. Hafi umrædd bifreið alfarið verið notuð í þágu rekstrar X ehf. og ekki staðið kæranda til einkanota að neinu leyti frekar en öðrum starfsmönnum. Þvert á móti hafi verið lagt bann við slíkum notum með formlegum hætti, sbr. framlagða tilkynningu félagsins til starfsmanna, dags. 12. janúar 2009. Kröfugerð kæranda í máli þessu er þannig framsett, sbr. kæru til yfirskattanefndar, dags. 10. janúar 2013, að aðallega er þess krafist að hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 12. desember 2012, verði ómerktur á grundvelli málsmeðferðar. Til vara er þess krafist að umræddur úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi á grundvelli efnislegra málsástæðna. Til þrautavara er þess krafist að álagsbeiting ríkisskattstjóra á vantalinn tekjuskatts- og útsvarsstofn verði felld úr gildi. Þá er þess loks krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Samkvæmt þessu verður ekki annað séð en að í raun sé um sömu kröfu að ræða samkvæmt aðalkröfu og varakröfu, þ.e. kröfu um að hinum kærða úrskurði verði með öllu hnekkt, sem byggð er á mismunandi málsástæðum. Nánar tiltekið er byggt á því af hálfu kæranda, sbr. framsetta aðalkröfu, að skattyfirvöld hafi tekið bindandi afstöðu til sakarefnisins vegna meðferðar á hliðstæðu ágreiningsefni í skattskilum kæranda gjaldárið 2008, sbr. boðunarbréf skattstjórans í Reykjanesumdæmi, dags. 29. október 2009, í kjölfar fyrirspurnarbréfs, dags. 4. maí 2009, og svars kæranda við því bréfi, dags. 14. s.m. Að framkomnum andmælum og skýringum kæranda, dags. 1. desember 2009, vegna boðunarbréfsins hafi skattstjórinn fellt málið niður, sbr. tilkynningu þess embættis um málalok, dags. 7. desember 2009. Er því haldið fram að ríkisskattstjóri sé bundinn af þessu, enda hafi atvik verið alveg hliðstæð á árinu 2007 og 2011 hvað varðar notkun bifreiðar einkahlutafélagsins. Samkvæmt málsástæðu, sem teflt er fram undir framsettri varakröfu, byggir kærandi á því að engin skilyrði séu til að ákvarða honum skattskyld bifreiðahlunnindi að neinu leyti samkvæmt gildandi lagareglum og stjórnvaldsfyrirmælum þar að lútandi, enda hafi engum einkanotum verið fyrir að fara svo sem sýnt hafi verið tryggilega fram á. Víkur fyrst að hinni fyrri málsástæðu, sbr. framsetta aðalkröfu.

Eins og fyrr greinir boðaði skattstjórinn í Reykjanesumdæmi kæranda með bréfi, dags. 29. október 2009, tekjufærslu bifreiðahlunninda í skattframtali árið 2008 vegna ætlaðra ótakmarkaðra og endurgjaldslausra einkanota hans á árinu 2007 af bifreiðinni Y af gerðinni Toyota Landcruiser 100, árgerð 2002. Af hálfu kæranda var þeirri ráðagerð mótmælt með andmælabréfi, dags. 1. desember 2009, og því borið við að engum einkanotum væri fyrir að fara, enda hefði bifreiðin eingöngu verið notuð í þágu rekstrar X ehf. svo sem nánar var skýrt. Með bréfinu fylgdi yfirlit yfir notkun bifreiðarinnar, hliðstætt því sem liggur fyrir í máli því sem hér er til meðferðar. Að svo búnu tilkynnti skattstjórinn kæranda með bréfi, dags. 7. desember 2009, sem ber yfirskriftina „Tilkynning um málalok án breytinga“, að í ljósi svara samkvæmt bréfi, dags. 1. desember 2009, „þykir ekki tilefni til breytinga á skattframtali yðar 2008 hvað þetta varðar“. Þótt taka megi undir það með kæranda að um hliðstætt sakarefni hafi verið að ræða í skattskilum kæranda gjaldárið 2008 og reynir á nú mörgum árum síðar í skattskilum kæranda gjaldárið 2012 verður þó ekki talið að um slíka samstöðu sé að ræða, m.a. vegna eðlis skattskyldra bifreiðahlunninda, að kærandi hafi haft réttmæta ástæðu til að ætla að skattyfirvöld hefðu með bindandi hætti fallist á sjónarmið hans þannig að bundið hafi hendur skattyfirvalda gagnvart kæranda um ókomin ár varðandi umræddan þátt í skattskilum hans svo sem haldið er fram. Þá ber að hafa í huga að umrædd ákvörðun skattstjóra fól einungis í sér að hann féll frá því að ákvarða kæranda skattskyld bifreiðahlunnindi gjaldárið 2008 með tilkynningu um málalok. Er því ekki neinni formlegri skattákvörðun til að dreifa sem kærandi getur byggt á. Verður krafa kæranda, sem sett er fram sem aðalkrafa, ekki tekin til greina á grundvelli þessarar málsástæðu. Víkur þá að efnislegri málsástæðu kæranda, sbr. kröfu sem sett er fram sem varakrafa.

Í 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er mælt fyrir um skattskyldu endurgjalds fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu, sem innt er af hendi fyrir annan aðila. Eru í ákvæðinu nefnd í dæmaskyni ýmis konar laun svo og „fatnaður, fæði, húsnæði, risnufé, verkfærapeningar, ökutækjastyrkir, flutningspeningar og aðrar hliðstæðar greiðslur, fríðindi og hlunnindi, svo og framlög og gjafir sem sýnilega eru gefnar sem kaupauki“. Tekið er fram að hvorki skipti máli „hver tekur við greiðslu né í hvaða gjaldmiðli goldið er, hvort sem það er í reiðufé, fríðu, hlunnindum eða vinnuskiptum“. Samkvæmt þessu teljast ekki einungis beinar fjárgreiðslur til skattskyldra tekna sem laun fyrir vinnu, heldur einnig hvers konar fríðindi eða hlunnindi sem launamenn njóta í starfi. Undir skattskyld hlunnindi launamanna samkvæmt ákvæði þessu falla endurgjaldslaus afnot launamanns af bifreið í eigu atvinnurekanda, svonefnd bifreiðahlunnindi. Af eðli hlunninda leiðir að meta verður þau til verðs. Samkvæmt 118. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 21. gr. laga nr. 128/2009, skal ríkisskattstjóri, að fenginni staðfestingu ráðherra, gefa út reglur um mat á hlunnindum, sbr. 7. gr. laga nr. 90/2003, og öðrum tekjum og frádrætti sem meta þarf til verðs samkvæmt lögunum. Um útgáfu ríkisskattstjóra á matsreglum samkvæmt áðurgildandi ákvæði 116. gr. laga nr. 75/1981 er fjallað m.a. í úrskurði yfirskattanefndar nr. 664/1997, sem birtur er í 2. hefti Skatta- og tollatíðinda 1997 (ST 1997:115) og á vef yfirskattanefndar (www.yskn.is), og vísast í þann úrskurð um almenn atriði um ákvörðun bifreiðahlunninda. Kveðið er á um mat bifreiðahlunninda í lið 2.3 í reglum ríkisskattstjóra um skattmat vegna tekna manna tekjuárið 2011, sbr. reglur nr. 1057, 29. desember 2010, sem birtar voru í B-deild Stjórnartíðinda.

Ríkisskattstjóri leit svo á að kærandi hefði haft umrædda bifreið vinnuveitanda síns, X ehf., til fullra umráða utan vinnutíma í skilningi framangreindra skattmatsreglna og ákvarðaði skattskyld bifreiðahlunnindi í samræmi við það. Taldi ríkisskattstjóri að kærandi hefði ekki sýnt fram á að hann hefði ekki haft umráð yfir bifreiðinni. Í ljósi stöðu kæranda sem eins af eigendum og þar í ráðandi eigandastöðu og fyrirsvarsmanns X ehf. og þar sem hann hefði ekki sýnt fram á að hann hefði verið bundinn takmörkunum varðandi afnot af bifreiðinni, yrði að telja að sú skattmatsregla um ákvörðun bifreiðahlunninda eigenda og fyrirsvarsmanna fyrirtækja, sem sett væri í lið 2.3, ætti við í tilviki kæranda. Tiltók ríkisskattstjóri ennfremur að ekki hefði verið sýnt fram á að raunverulegt bann hafi verið lagt við einkaafnotum af bifreiðinni né hvort og þá hvernig slíku banni hefði verið framfylgt. Af hálfu kæranda er byggt á því, eins og fram er komið, að ekki hafi verið um að ræða nein einkanot hans af bifreiðinni á árinu 2011. Hefur kærandi í því sambandi lagt áherslu á það að umrædd bifreið hafi eingöngu verið notuð í þágu rekstrar X ehf. Öll persónuleg not starfsmanna á eignum félagsins hafi verið með öllu bönnuð, hvort heldur sem voru bifreiðar þess, fasteignir eða aðrar eignir, samanber meðfylgjandi yfirlýsingu til starfsmanna X ehf., dags. 12. janúar 2009. Þessa regla gildi jafnt um kæranda sem og aðra starfsmenn. Kærandi hafi því verið bundinn sömu takmörkunum um afnot og umráð bifreiðarinnar eins og aðrir starfsmenn.

Eins og fram er komið var tilgreint á bifreiðahlunnindamiða að engin afnot launþega hefðu verið af bifreiðinni Z á árinu 2011. Geymslustaður bifreiðarinnar utan vinnutíma var tilgreindur að ... þar sem bæði starfsstöð X ehf. og heimili kæranda voru á greindum tíma. Með bréfi sínu til kæranda og X ehf., dags. 5. nóvember 2012, fór ríkisskattstjóri m.a. fram á að gerð yrði grein fyrir afnotum kæranda af umræddri bifreið X ehf., hvort félagið hefði með formlegum hætti lagt á bann við einkanotum kæranda og þá með hvaða hætti og hvernig eftirliti með slíku banni væri hagað væri það til staðar.

Í svarbréfi, dags. 12. nóvember 2012, voru engar upplýsingar gefnar um síðastgreind atriði, en vísað var til þess að eignarhaldið væri á margra höndum og nauðsynlegt hefði því verið að setja reglur varðandi notkun á eignum félagsins, þar með talið bifreiðum. Fram kom í bréfinu að einkanot starfsmanna á eignum félagsins væru ekki heimilar, en ef sinna þyrfti erindum fyrir félagið væru bifreiðar þess til taks, þess utan ekki. Í andmælabréfi kæranda, dags 10. desember 2012, var notkun bifreiðar í þágu félagsins X ehf. enn lýst og engu bætt við frá því sem greindi í fyrrnefndu svarbréfi. Fram kom að tilvísun til þess að formlegar bannreglur um notkun bifreiðarinnar skorti og óupplýst væri hvernig eftirliti með notkunarbanni væri háttað gæti ekki skotið stoðum undir hina umdeildu tekjufærslu. Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 15. janúar 2013, kemur hið sama fram og í engu gerð grein, frekar en áður, fyrir umspurðum atriðum samkvæmt bréfi ríkisskattstjóra, dags. 5. nóvember 2012, þó að því fráteknu að vísað er til tilkynningar félagsins, dags. 12. janúar 2009, til starfsmanna varðandi bann við persónulegum notum af eignum félagsins, sbr. meðfylgjandi ljósrit tilkynningarinnar.

Eins og fram er komið er kærandi ásamt eiginkonu sinni meðal eigenda og fyrirsvarsmaður félagsins X ehf. Að því athuguðu og þar sem engar haldbærar upplýsingar hafa verið gefnar varðandi takmarkanir á notkun bifreiðarinnar verður að byggja á því að bifreiðin hafi verið í umsjá kæranda sjálfs, enda hefur ekkert komið fram um að bifreiðin hafi verið í umsjá annarra starfsmanna félagsins og var upplýst að geymslustaður bifreiðarinnar væri á starfsstöð félagsins, sem væri jafnframt heimili kæranda. Við slíkar aðstæður þykir verða að gera nokkuð ríkar kröfur til þess að kærandi leiði í ljós með gögnum, t.d. varðandi nýtingu bifreiðar í þágu rekstrar, eða sýni skýrlega fram á með öðrum hætti að hann hafi ekki þau umráð yfir bifreið launagreiðanda að þau verði metin honum til skattskyldra tekna eftir reglum um bifreiðahlunnindi miðað við full umráð. Tekið skal fram að miðað við aðstæður í málinu veltur úrlausn þess á því hvort eigin notum kæranda af umræddri bifreið hafi verið fyrir að fara, enda ber að ákvarða bifreiðahlunnindi miðað við ótakmörkuð afnot, þ.e. full umráð, verði niðurstaðan sú, sbr. fyrrgreindar skattmatsreglur fjármálaráðherra þar sem fram kemur að eigendur fyrirtækja, framkvæmdastjórar þeirra og aðrir í sambærilegum störfum sem og stjórnarmenn félaga teljist ætíð hafa full og ótakmörkuð umráð yfir þeim fólksbifreiðum sem þeim eru látnar í té og þeir hafa til einkanota.

Hvað sem líður greindum skýringum kæranda á notkun bifreiðarinnar Z í þágu X ehf., sem út af fyrir sig er ekki ástæða til að draga í efa, verður byggt á því að kærandi hafi haft umráð bifreiðarinnar utan vinnutíma, enda hefur ekkert komið fram um að kærandi hafi verið bundinn sérstökum takmörkunum varðandi afnot af bifreiðinni utan vinnutíma og ekki verður annað ráðið en að í raun hafi kærandi sjálfur haft ákvörðunarvald um afnot sín af bifreiðinni í einstökum tilfellum. Þykir hin almennt orðaða tilkynning til starfsmanna, dags. 12. janúar 2009, sem kærandi hefur lagt fram og vísar til, ekki fá breytt þessu. Til stuðnings þeirri staðhæfingu sinni að bifreiðin hafi alfarið verið notuð í þágu rekstrar X ehf. hefur kærandi vísað til skráninga í dagbók varðandi notkun bifreiðarinnar. Ríkisskattstjóri taldi gögn þessi ekki hafa þýðingu, enda vantaði kílómetrastöður. Taka má undir þetta, auk þess sem bent skal á að skýrar upplýsingar vantar um notkun utan tímasetninga skráðra erinda í þágu félagsins. Verður því ekki talið að fyrir liggi gögn sem bera með sér að allur akstur bifreiðarinnar Z hafi verið í þágu einkahlutafélagsins. Þá þykja skýringar kæranda varðandi eigin bifreiðaeign ekki hafa þýðingu við úrlausn málsins. Ráða má af málatilbúnaði kæranda að hann líti svo á að notkun bifreiðar í raun hafi þýðingu. Vegna þessa skal vísað til dóms Héraðsdóms Reykjavíkur frá 22. júní 1999 í málinu nr. E-3852/1998 (Magnús Hreggviðsson gegn íslenska ríkinu), sem staðfestur var með dómi Hæstaréttar Íslands frá 10. febrúar 2000 í málinu nr. 356/1999 (H 2000:571), en í dómi þessum er m.a. tekið fram að með skattlagningu bifreiðahlunninda launamanns, sem nýtur ótakmarkaðra afnota af bifreið, sé verið að skattleggja umráðin sem slík og skipti ekki máli í því sambandi hversu mikið launþeginn nýtir sér umráðaréttinn. Þá er sérstaklega tekið fram í lið 2.3 í fyrrgreindum skattmatsreglum ríkisskattstjóra fyrir tekjuárið 2011 að meta skuli full og ótakmörkuð umráð starfsmanns af bifreið launagreiðanda til tekna án tillits til notkunar hans á bifreiðinni.

Samkvæmt framansögðu verður niðurstaðan sú, að virtum aðstæðum og atvikum að öðru leyti, að miðað verður við að kærandi hafi haft umráð bifreiðarinnar Z utan vinnutíma á árinu 2011. Í samræmi við þetta ber að ákvarða skattskyld bifreiðahlunnindi kæranda gjaldárið 2012 vegna afnota af bifreiðinni Z í eigu launagreiðanda kæranda, X ehf., eftir reglum um full og ótakmörkuð umráð í skilningi framangreindra skattmatsreglna. Með vísan til þess og þar sem enginn ágreiningur er um fjárhæð bifreiðahlunninda, sem leiðir af framangreindum reglum, er kröfu kæranda um niðurfellingu með öllu á hinum tekjufærðu bifreiðahlunnindum hafnað, sbr. aðal- og varakröfu. Víkur þá að kröfu kæranda um niðurfellingu álags, sbr. framsetta þrautavarakröfu.

Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 32. gr. laga nr. 136/2009, um breytingu á hinum fyrrnefndu lögum og fleiri lögum, má ríkiskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess. Varðandi kröfu um niðurfellingu álags hefur kærandi vísað til afgreiðslu skattstjóra á hliðstæðu ágreiningsefni í skattskilum kæranda gjaldárið 2008. Taka má undir það með kæranda að greind meðferð skattstjóra gat verið fallin til að styrkja kæranda í þeirri trú að tilhögun sú, sem viðhöfð var varðandi bifreiðahlunnindi, væri í samræmi við reglur. Að því athuguðu þykir rétt að fella álagið niður.

Það athugast að hvorki í boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 22. nóvember 2012, né úrskurði hans um endurákvörðun, dags. 12. desember 2012, er vísað með réttum hætti til þeirra stjórnvaldsfyrirmæla (skattmatsreglna) sem ríkisskattstjóri byggði á hvað varðar númer þeirra, dag- og ársetningu, en eins og fram er komið er hér um að ræða auglýsingu ríkisskattstjóra nr. 1057/2010, sem birtist í B-deild Stjórnartíðinda. Hins vegar eru reglur þessar raktar efnislega á viðunandi hátt. Samkvæmt því sem hér hefur verið rakið voru annmarkar á rökstuðningi ríkisskattstjóra, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 1. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Ekki þykja þó alveg næg efni til að ómerkja ákvörðun ríkisskattstjóra af þessum sökum, enda verður ekki séð að annmarkar þessir hafi haft áhrif á efni ákvörðunarinnar né valdið kæranda réttarspjöllum.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Álag fellur niður. Að öðru leyti er kröfum kæranda í máli þessu hafnað.