Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði, dags. 3. janúar 2013, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2010, 2011 og 2012 að fella niður sjálfstæða skattskyldu kæranda, sem er skráð samlagsfélag, og gera þær breytingar á skattskilum kæranda umrædd gjaldár sem af þeirri ákvörðun leiddi. Taldi ríkisskattstjóri að kærandi uppfyllti ekki lagaskilyrði fyrir sjálfstæðri skattskyldu samlagsfélags, sbr. 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Bæri því að skattleggja tekjur félagsins og skrá hreina eign þess hjá aðaleiganda félagsins, A, enda teldist vera um einkarekstur hans að ræða.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 30. janúar 2013, krefst umboðsmaður kæranda þess að greindur úrskurður ríkisskattstjóra verði ómerktur þannig að skattframtöl félagsins árin 2010, 2011 og 2012 verði látin standa óbreytt. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt framlögðu reikningsyfirliti eða að mati yfirskattanefndar, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Ber umboðsmaður kæranda því við að félagið hafi verið stofnað og skráð í samræmi við firmalög og til grundvallar stofnuninni liggi félagssamningur, dags. 28. desember 2009. Beri að virða kæranda sem fullgilt samlagsfélag og sem sjálfstæðan skattaðila að lögum.

II.

Eins og fram er komið er kærandi í máli þessu samlagsfélag, sbr. tilkynningu um stofnun félagsins til firmaskrár Reykjavíkur ... sem birtist í Lögbirtingablaði ... Þar kemur fram að A reki samlagsfélag undir nafninu X slf. Sé tilgangur félagsins endurskoðun og bókhaldsþjónusta ásamt lánastarfsemi og rekstur fasteigna. Tekið er fram í tilkynningunni að félagið sé sjálfstæður skattaðili. Þá kemur fram í tilkynningunni til firmaskrár og samlagsfélagssamningi ... að A leggi fram 45.000 kr. af 50.000 kr. stofnfé eða 90% eignarhlutdeild og að B leggi fram 5.000 kr. af stofnfé eða 10% eignarhlutdeild. Í 4. gr. samlagsfélagssamningsins kemur fram að A sé aðaleigandi og beri einn óskipta og ótakmarkaða ábyrgð á rekstri félagsins en B sé meðeigandi. Meðal innsendra stofngagna er yfirlýsing B ... þar sem segir m.a. svo:

„Undirritaður lýsir því yfir að hann afsalar sér öllum hagnaði af rekstri félagsins auk þess sem hann mun ekki nýta þau áhrif á rekstur félagsins sem hann kynni að geta haft vegna eignarhlutdeildar í félaginu né koma fram fyrir hönd þess. Jafnframt gerir undirritaður sér grein fyrir því að hann á eingöngu tilkall til endurgreiðslu stofnframlags síns við slit félagsins.

Verði yfirlýsing þessi afturkölluð með einhverjum hætti jafngildir það uppsögn á samningi skv. 10. gr. samþykkta félagsins af hálfu undirritaðs með þeim áhrifum að undirritaður fær stofnframlag sitt endurgreitt.“

Með bréfi, dags. 9. júlí 2012, fór ríkisskattstjóri, með vísan til 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, fram á skýringar og rökstuðning kæranda fyrir því að samlagsfélagið fullnægði lagaskilyrðum fyrir því að teljast sjálfstæður skattaðili, sbr. áskilnað þar að lútandi í 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003 sem ríkisskattstjóri rakti efnislega. Vísaði ríkisskattstjóri til fyrirliggjandi samlagsfélagssamnings ... og greindrar yfirlýsingar, dags. sama dag, varðandi eignaraðild að kæranda og ábyrgð aðaleiganda með beina og ótakmarkaða ábyrgð og meðeiganda (samlagsmanns) með takmarkaða ábyrgð sem bundin væri við stofnframlag, sbr. skilgreiningu í a-lið 33. gr. laga nr. 42/1903, um verslanaskrár, firmu og prókúruumboð, sem ríkisskattstjóri tilgreindi orðrétt. Óskaði ríkisskattstjóri eftir rökstuddri greinargerð kæranda um það hvernig það fengi staðist að samlagsfélag uppfyllti skilyrði a-liðar 33. gr. laga nr. 42/1903, þ.e. um skráningu sem samlagsfélag, eða skilyrði til að vera sjálfstæður skattaðili samkvæmt 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, þegar þess væri getið í yfirlýsingu meðfylgjandi samlagsfélagssamningi félagsins að annar aðili að félaginu af tveimur afsalaði sér öllum afskiptum af rekstri félagsins og myndi ekki nýta þau áhrif á reksturinn sem hann kynni að hafa vegna eignarhlutar síns. Tók ríkisskattstjóri fram að skýrt kæmi fram í lögum nr. 42/1903 að tvo aðila þyrfti að lágmarki til að félag gæti kallast samlagsfélag og starfað sem slíkt. Bæri annar aðilinn ótakmarkaða ábyrgð á skuldum félagsins og að auki þyrfti að minnsta kosti einn félagsmann sem ekki ábyrgðist skuldir félagsins fram yfir það sem tillegg hans næði til eða hlutafé.

Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 17. ágúst 2012, bárust svör við fyrirspurnarbréfi ríkisskattstjóra. Gerði umboðsmaðurinn grein fyrir skilgreiningu samlagsfélaga að félagarétti og ábyrgð aðalmanns og samlagsmanns, en vegna takmarkaðrar ábyrgðar hins síðarnefnda væru áhrif hans á rekstur félagsins takmörkuð, enda réði samlagsmaður almennt engu. Greind yfirlýsing samlagsmanns í kæranda endurspeglaði þannig meginreglur um félagstegund þessa og hefði verið samin til að tryggja að samlagsmaðurinn misskildi ekki stöðu sína. Varðandi lagagrundvöll fyrir umræddri tilhögun í tilviki kæranda vísaði umboðsmaðurinn til þess að engin skráð lög væru til um samlagsfélög fyrir utan a-lið 33. gr. laga nr. 42/1903. Þar af leiðandi væri ekki unnt að vísa til neinna lagagreina máli kæranda til stuðnings, enda byggðust réttindi og skyldur samlagsmanna fyrst og fremst á venjum sem hefðu mótast í réttarframkvæmd.

Með bréfi, dags. 13. nóvember 2012, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda félagsins gjaldárin 2010, 2011 og 2012, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, þar sem embættið liti svo á að kærandi uppfyllti ekki skilyrði til að teljast sjálfstæður skattaðili samkvæmt 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003. Bæri því að skattleggja tekjur félagsins rekstrarárin 2009, 2010 og 2011 hjá A. Ríkisskattstjóri gerði grein fyrir skilgreiningu á samlagsfélagi samkvæmt a-lið 33. gr. laga nr. 42/1903 og umfjöllun um félagstegund þessa í tilgreindu fræðiriti. Þá vék ríkisskattstjóri að upplýsingum í tilkynningu til firmaskrár um stofnun kæranda svo og í samlagsfélagssamningi um stofnfé, eignaraðild og ábyrgð félagsaðila að kæranda. Taldi ríkisskattstjóri umrædda yfirlýsingu samlagsmanns að kæranda ganga þvert gegn 8. og 10. gr. samlagsfélagssamningsins svo sem nánar var rakið. Yrði að draga þá ályktun af yfirlýsingunni að ábyrgð samlagsmannsins væri eingöngu bundin við 5.000 kr., án arðs af framlagðri fjárhæð, án þess að njóta hluta hagnaðar af 10% eign sinni í félaginu, án heimildar til að hafa áhrif á reksturinn í samræmi við eignarhlutdeild og koma fram fyrir hönd félagsins opinberlega. Samkvæmt þessu gæti samlagsmaðurinn ekki að nokkru leyti rækt skyldur sínar sem félagsaðili í kæranda. Að þessu virtu og þegar litið væri til skilgreiningar á samlagsfélagi í a-lið 33. gr. laga nr. 42/1903 yrði að álykta að fyrirliggjandi yfirlýsing samlagsmannsins girti fyrir að kærandi fullnægði þeim skilyrðum sem gerð væru til samlagsfélaga. Hér virtist því vera um að ræða einkarekstur A.

Af hálfu umboðsmanns kæranda var hinum boðuðu breytingum ríkisskattstjóra mótmælt með bréfi, dags. 10. desember 2012, og þess krafist að skattframtöl kæranda árin 2010, 2011 og 2012 yrðu látin óbreytt standa. Í andmælabréfinu var fjallað um greinda yfirlýsingu samlagsmannsins. Fram kom að þótt yfirlýsing þessi væri að ýmsu leyti óskýr fæli hún í sér afsal og takmörkun á réttindum, nánar tiltekið afsal á rétti til hagnaðar, afsal á rétti til afskipta af rekstri félagsins og loks afsal á rétti við úthlutun við félagsslit umfram stofnframlag. Fjallaði umboðsmaðurinn um alla þessa þrjá þætti, sem fælust í yfirlýsingunni, og taldi þá ekki hvern um sig né í heild valda því að fullgildum samlagsmanni væri ekki fyrir að fara í tilviki kæranda þannig að líta bæri svo á að um einkarekstur skráðs aðaleiganda kæranda, A, væri að ræða. Miðað við eignaraðild og stofnfjárframlag samlagsmanns væri ekki óeðlilegt að stofnaðilar semdu sérstaklega um afskiptarétt samlagsmanns af rekstri félagsins, hlutdeild hans í hagnaði og úthlutun við félagsslit er tæki mið af raunverulegri stöðu mála.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 3. janúar 2013, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum á skattskilum kæranda gjaldárin 2010, 2011 og 2012 í framkvæmd og felldi niður sjálfstæða skattaðild kæranda gjaldár þessi. Væri skráð hrein eign kæranda gjaldárin 2011 og 2012 felld niður úr reit 0920. Ríkisskattstjóri gerði grein fyrir málsatvikum, gangi málsins og bréfaskiptum í því, þar á meðal efni andmælabréfs umboðsmanns kæranda, dags. 10. desember 2012. Þá rakti hann orðrétt lungann úr boðunarbréfi sínu, dags. 13. nóvember 2012. Ennfremur rakti ríkisskattstjóri stöðu samlagsfélaga bæði skattalega, sbr. 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, og félagaréttarlega, sbr. a-lið 33. gr. laga nr. 42/1903. Vék ríkisskattstjóri sem áður að umræddri yfirlýsingu sem fæli í sér að samlagsmaður afsalaði sér öllum afskiptum af kæranda og fengi við slit/úrsögn úr félaginu eingöngu framlagt stofnfé án vaxta eða verðbóta. Bæri yfirlýsingin sterkan keim af því að félagsstofnunin væri til málamynda svo sem nánar rakti. Þegar litið væri til skilgreiningar á samlagsfélagi í a-lið 33. gr. laga nr. 42/1903 yrði að álykta að ákvæði fyrirliggjandi samlagsfélagssamnings, þar með talin greind yfirlýsing, er væri fylgiskjal með honum, fullnægðu ekki þeim skilyrðum sem gerð væru til samlagsfélaga, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 268/2010. Hér væri því um einkarekstur A að ræða. Samkvæmt þessu uppfyllti kærandi ekki skilyrði fyrir sjálfstæðri skattaðild samkvæmt 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003.

III.

Samkvæmt boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 13. nóvember 2012, og hinum kærða úrskurði embættisins, dags. 3. janúar 2013, byggðust forsendur ríkisskattstjóra fyrir hinni umdeildu ákvörðun embættisins að hafna sjálfstæðri skattskyldu kæranda gjaldárin 2010, 2011 og 2012 nánar tiltekið fyrst og fremst á því að ríkisskattstjóri taldi að umræddur samlagsfélagssamningur ... um stofnun kæranda, að teknu tilliti til greindrar yfirlýsingar samlagsmannsins, dags. sama dag, sem skoða bæri sem hluta samningsins, bæri með sér að ekki væru uppfyllt þau skilyrði sem gerð væru til samlagsfélaga að lögum, sbr. a-lið 33. gr. laga nr. 42/1903, sem ríkisskattstjóri vísaði til. Að virtu því afsali samlagsmannsins samkvæmt yfirlýsingunni á réttindum og skyldum, sem almennt fylgdu hluttöku samlagsmanns í samlagsfélagi að lögum, yrði að telja að fullgildum samlagsmanni væri ekki til að dreifa. Því væri kærandi í raun að öllu leyti á snærum aðaleigandans, A, og bæri því að líta á rekstur kæranda sem einkarekstur hans. Af þessu leiddi síðan að skilyrði sjálfstæðrar skattaðildar samkvæmt 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003 væru ekki uppfyllt, enda þá ekki gildu samlagsfélagi fyrir að fara.

Ríkisskattstjóri vísaði til þess að samlagsfélög og sameignarfélög með ótakmarkaðri ábyrgð félagsaðila hefðu val um sjálfstæða skattaðild. Samkvæmt 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003 væru skilyrði sjálfstæðrar skattaðildar slíkra félaga að þau væru skráð í firmaskrá, þess væri óskað við skráningu félaganna að þau væru sjálfstæðir skattaðilar og við skráningu afhentur félagssamningur þar sem getið væri eignarhlutfalla eigenda, innborgaðs stofnfjár svo og hvernig félagsslitum skyldi háttað. Senda skyldi ríkisskattstjóra vottorð um skráningu og staðfest eftirrit af félagssamningi með fyrsta skattframtali þessara félaga. Varðandi ákvörðun á skattalegri stöðu sameignar- og samlagsfélaga vísaði ríkisskattstjóri til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 401/2006. Í a-lið 33. gr. laga nr. 42/1903 væri að finna skilgreiningu á samlagsfélagi. Samkvæmt því ákvæði væri það félag talið samlagsfélag sem í væru einn eða fleiri félagsmenn, sem ábyrgðust með öllum eignum sínum einn fyrir alla og allir fyrir einn skuldir félagsins (félagsmenn með ótakmarkaðri ábyrgð) og einn eða fleiri félagsmenn, er ekki ábyrgðust skuldir félagsins fram yfir það er tillög þeirra næðu eða hlutafé það sem tilkynnt hefði verið í verslanaskrána að þeir hefðu lagt í atvinnuna. Í umræddri yfirlýsingu kæmi fram að samlagsmaður með takmarkaða ábyrgð afsalaði sér öllum hagnaði af rekstri félagsins og myndi ekki nýta sér þau áhrif á rekstur félagsins sem samlagsmaðurinn kynni að geta haft vegna eignarhlutar í félaginu né koma fram fyrir hönd félagsins. Þá lýsti samlagsmaður því yfir að hann gerði sér grein fyrir því að hann ætti eingöngu tilkall til endurgreiðslu stofnframlags síns við slit félagsins. Ennfremur væri tekið fram í yfirlýsingunni að yrði hún afturkölluð með einhverjum hætti jafngilti það uppsögn á samningi samkvæmt 10. gr. samþykkta félagsins af hálfu samlagsmanns með þeim áhrifum að samlagsmaður fengi stofnframlag sitt endurgreitt. Ríkisskattstjóri bar efni umræddrar yfirlýsingar saman við ákvæði samlagsfélagssamningsins og taldi hana fara þvert á 8. og 10. gr. samningsins. Samkvæmt 8. gr. hefðu félagsmenn hvor um sig rétt til aðgangs að bókum félagsins og gögnum og til að gera kannanir á þeim eftir því sem þeir óskuðu. Í 10. gr. samningsins væri mælt svo fyrir að við uppsögn samningsins af hálfu annars félagsmanns skyldi þá sá, sem eftir yrði, eignast hlut þess sem úr félaginu gekk. Yrði félagið þá rekið sem einstaklingsrekstur, nema sá sem eftir sæti útvegaði annan í stað þess sem úr gekk. Síðar í greininni segði að samþykki beggja eigenda þyrfti til að slíta félaginu og væru til eigur í því skyldi þeim skipt eins og mælt væri fyrir í 4. gr. samningsins, þ.e. í samræmi við eignarhlutföll.

Ríkisskattstjóri tók fram að samkvæmt yfirlýsingunni væri samlagsfélagssamningi vikið til hliðar að öllu leyti hvað varðaði ábyrgð og aðkomu samlagsmanns að félaginu. Greindi ríkisskattstjóri tilvikið með þeim hætti að svo virtist sem hugur aðaleiganda kæranda hefði staðið til að stofna samlagsfélag og hann fengið með sér dóttur sína sem samlagsmann til að félagið félli að a-lið 33. gr. laga nr. 42/1903. Til að gera dótturinni fullljóst að ekki væri óskað eftir „nærveru“ hennar að félaginu væri gefin út yfirlýsing þar sem hún sem samlagsmaður afsalaði sér öllum afskiptum að félaginu og fengi við slit og/eða úrsögn úr félaginu eingöngu framlagt stofnfé án vaxta eða verðbóta. Yfirlýsingin bæri þess glöggt merki að hér væri um málamyndagerning að ræða. Eins gæfi það eindregið til kynna að aðkoma samlagsaðilans að félaginu væri eingöngu til að uppfylla lagaákvæði til stofnunar samlagsfélags að afturköllun yfirlýsingarinnar jafngilti uppsögn á félagssamningi samkvæmt 10. gr. hans og samlagsmaður fengi eingöngu stofnframlag sitt endurgreitt. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að fram kæmi í andmælum kæranda að hafa bæri í huga að fjárhæðin væri mjög lág og tjón samlagsmanns þar af leiðandi óverulegt. Tók ríkisskattstjóri fram af því tilefni að ætla mætti að um mjög óvenjulegan gerning væri að ræða þegar einstaklingur gerðist aðili að atvinnufélagi sem ljóst væri að leiddi eingöngu til eignarýrnunar hjá honum, þ.e. ætla mætti að verðgildi 5.000 kr. rýrnaði til framtíðar. Af framansögðu yrði að draga þá ályktun að aðkoma samlagsmanns væri einungis bundin við að leggja til 5.000 kr. sem stofnframlag og kæmi til félagsslita yrði það hans skaði. Yrði að byggja á því að A bæri einn að öllu leyti ábyrgð á umræddu félagi með því að samlagsmanni væru settar þær skorður að honum væri bönnuð aðkoma að rekstri þess eða hafa áhrif á það að einhverju leyti. Af þessu leiddi, eins og áður greindi, að líta yrði svo á að kærandi fullnægði ekki lagaskilyrðum til að teljast samlagsfélag, sbr. a-lið 33. gr. laga nr. 42/1903, er jafnframt þýddi að skilyrði fyrir sjálfstæðri skattskyldu samkvæmt 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003 væru ekki uppfyllt.

IV.

Með kæru, dags. 30. janúar 2013, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 3. janúar 2013, til yfirskattanefndar. Krefst umboðsmaður kæranda þess að greindur úrskurður ríkisskattstjóra verði ómerktur þannig að skattframtöl félagsins árin 2010, 2011 og 2012 verði látin standa óbreytt. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt framlögðu reikningsyfirliti eða að mati yfirskattanefndar, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Samkvæmt málskostnaðaryfirliti, sem fylgir kærunni, nemur kostnaður vegna málsins alls 133.658 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti vegna 6 klst. vinnu við málið. Umboðsmaðurinn vísar til þess að kærandi sé samlagsfélag, sem stofnað hafi verið og skráð í samræmi við firmalög, og til grundvallar stofnuninni liggi félagssamningur ... þar sem fram komi að félagsmenn séu tveir, aðalmaður með ótakmarkaðri ábyrgð og samlagsmaður með takmarkaðri ábyrgð. Nemi eignarhlutdeild annars félagsaðilans 90% en hins 10%. Við stofnun félagsins hafi stofnfé verið ákveðið 50.000 kr. og aðalmaður greitt 45.000 kr. en samlagsmaður 5.000 kr. Varðandi yfirlýsingu samlagsmanns um afsal og takmörkun á rétti til afskipta af starfsemi félagsins og til hagnaðar af rekstri þess þá telur umboðsmaðurinn að yfirlýsing þessi breyti engu um það að virða beri kæranda sem fullgilt samlagsfélag og sem sjálfstæðan skattaðila að lögum.

Í kærunni er gangur málsins rakinn og bréfaskipti í því, sbr. fyrirspurnarbréf ríkisskattstjóra, dags. 9. júlí 2012, svarbréf kæranda, dags. 17. ágúst 2012, boðunarbréf ríkisskattstjóra, dags. 13. nóvember 2012, og andmælabréf kæranda, dags. 10. desember 2012. Í kærunni fjallar umboðsmaður kæranda meðal annars um greinda yfirlýsingu samlagsmannsins ... með sama hætti og í andmælabréfi, dags. 10. desember 2012. Fram kemur sem áður að þótt yfirlýsing þessi sé að ýmsu leyti óskýr feli hún í sér afsal og takmörkun á réttindum, nánar tiltekið afsal á rétti til hagnaðar, afsal á rétti til afskipta af rekstri félagsins og loks afsal á rétti við úthlutun við félagsslit umfram stofnframlag. Fjallar umboðsmaðurinn um alla þessa þrjá þætti sem felist í yfirlýsingunni. Varðandi fyrsta þáttinn er bent á að félagsmenn í samlagsfélagi séu almennt frjálsir að því hvernig þeir skipta með sér afrakstri félagsins og sé slík skipting með ýmsum hætti svo sem nánar er lýst. Skipting hagnaðar sé því að meira eða minna leyti háð samkomulagi aðila og afsal samlagsmanns á hlutdeild í hagnaði þurfi í raun ekki að merkja annað en það að hann hyggist ekki inna af hendi vinnu í þágu félagsins og eigi þar af leiðandi ekki rétt á neinni hagnaðarhlutdeild. Viðvíkjandi öðrum þættinum, afsali á rétti til að hafa áhrif á rekstur félagsins, bendir umboðsmaðurinn á að engin lög séu til um samlagsfélög og ráðist réttur samlagsmanns til að hafa áhrif á rekstur félagsins umfram allt af félagssamningnum, þar með töldum yfirlýsingum, gerðum í tengslum við hann. Að því er snertir þriðja þáttinn, afsal á rétti við úthlutun við félagsslit umfram stofnframlag, þá telur umboðsmaður kæranda að af hálfu ríkisskattstjóra sé ekkert upplýst um afrakstur af starfsemi kæranda eða þróun eigin fjár félagsins og ekki heldur um vinnu samlagsmanns í þágu félagsins. Af þeim sökum sé ómögulegt að átta sig á því hvort þetta afsal sé sanngjarnt og eðlilegt. Væntanlega hefði samlagsmaður getað krafist vaxta og verðbóta af framlaginu, en hafa bæri í huga að um sé að ræða lága fjárhæð og tjón vegna afsalsins því óverulegt. Samkvæmt þessu telur umboðsmaður kæranda umrædda þætti hvorki hvern um sig né í heild valda því að fullgildum samlagsmanni sé ekki fyrir að fara í tilviki kæranda þannig að líta beri svo á að um einkarekstur skráðs aðaleiganda kæranda, A, sé að ræða. Miðað við eignaraðild og stofnfjárframlag samlagsmanns hafi ekki verið óeðlilegt að stofnaðilar semdu sérstaklega um afskiptarétt samlagsmanns af rekstri félagsins, hlutdeild hans í hagnaði og úthlutun við félagsslit er taki mið af raunverulegri stöðu mála. Slíkt samkomulag beri einfaldlega vott um fyrirhyggju og því nauðsynlegt til að koma í veg fyrir misskilning. Niðurfelling ríkisskattstjóra á sjálfstæðri skattskyldu á grundvelli yfirlýsingarinnar feli í sér takmörkun á samningsfrelsi aðila.

Umboðsmaður kæranda tekur fram að álitamál sé hvort ríkisskattstjóri hafi þurft að grípa til svo alvarlegra viðbragða eins og niðurfelling sjálfstæðrar skattskyldu sé. Ekki sé deilt um það í málinu að félagið hafi verið stofnað og skráð samkvæmt lögum. Ekkert sé heldur athugavert við félagssamning aðila og tilkynningu til firmaskrár. Engar upplýsingar liggi heldur fyrir um áhrif yfirlýsingarinnar á rekstur kæranda. Af þessum sökum sé ekki vitað hvort yfirlýsingin hafi skipt nokkru máli. Hugsanlega hefði ríkisskattstjóri átt að beina því til aðila að breyta yfirlýsingunni eða umorða hana svo að hún samræmdist betur þeim lagaskilyrðum sem gerð séu til samlagsfélaga að mati embættisins. Það hefði verið í meira samræmi við verklag við skráningar svo og meðalhófsreglu stjórnsýsluréttar. Að öllu þessu virtu beri að ómerkja úrskurð ríkisskattstjóra og láta skattframtöl kæranda árin 2010, 2011 og 2012 óhögguð standa.

V.

Með bréfi, dags. 27. mars 2013, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 5. apríl 2013, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur.

Með bréfi, dags. 21. maí 2013, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Eru kröfur kæranda ítrekaðar og málið lagt í endanlegan úrskurð yfirskattanefndar.

VI.

Í máli þessu er deilt um það hvort kærandi, sem var skráð sem samlagsfélag í firmaskrá Reykjavíkur, sbr. tilkynningu, dags. ..., og m.a. tilgreint að félagið væri sjálfstæður skattaðili, hafi uppfyllt skilyrði til að teljast samlagsfélag, sbr. skilgreiningu a-liðar 33. gr. laga nr. 42/1903, um verslanaskrár, firmu og prókúruumboð, á þeirri félagstegund, þannig að lagaskilyrði fyrir sjálfstæðri skattskyldu þess hafi verið uppfyllt, sbr. áskilnað 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Taldi ríkisskattstjóri svo ekki vera, enda væri fullgildum samlagsmanni ekki til að dreifa og aðkoma samlagsmannsins að félaginu væri bersýnilega til málamynda svo sem yfirlýsing samlagsmannsins, dags. ..., sem gerð var í tengslum við samlagsfélagssamning, dags. sama dag, og væri hluti af honum, væri til marks um. Kærandi er gagnstæðrar skoðunar og ber umboðsmaður kæranda því við að félagið hafi verið stofnað og skráð í samræmi við firmalög og til grundvallar stofnuninni liggi samlagsfélagssamningur, dags. ..., þar sem fram komi að félagsmenn séu tveir, aðalmaður með ótakmarkaðri ábyrgð og samlagsmaður með takmarkaðri ábyrgð. Yfirlýsing samlagsmanns um afsal á rétti til afskipta af starfsemi félagsins og til hagnaðar af rekstri félagsins svo og úthlutunar við félagsslit breyti engu um það að virða beri kæranda sem fullgilt samlagsfélag og sem sjálfstæðan skattaðila að lögum.

Samkvæmt 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003 bera sjálfstæða skattskyldu samlagsfélög og sameignarfélög með ótakmarkaðri ábyrgð félagsaðila, enda sé félagið skráð í firmaskrá hér á landi, þess óskað við skráningu að félagið sé sjálfstæður skattaðili og við skráningu afhentur félagssamningur þar sem getið sé eignarhlutfalla eigenda, innborgaðs stofnfjár svo og hvernig félagsslitum skuli háttað. Senda skal ríkisskattstjóra vottorð um skráningu og staðfest eftirrit af félagssamningi með fyrsta skattframtali þessara félaga. Tekið er fram að hjón ein sér eða með ófjárráða börnum sínum geti ekki myndað samlagsfélag eða sameignarfélag er sé sjálfstæður skattaðili.

Í fyrirliggjandi samlagsfélagssamningi ... vegna kæranda kemur fram, sbr. 2. gr., að tilgangur félagsins sé endurskoðun og bókhaldsþjónusta ásamt lánastarfsemi og rekstur fasteigna. Í 3. gr. samningsins kemur fram að stofnframlag félagsmanna sé 50.000 kr. og skiptist í 10 hluti, hver að fjárhæð 5.000 kr. Í 4. gr. samningsins kemur fram að félagsmenn séu tveir, A, aðaleigandi, með 90% eignarhluta og beri hann einn óskipta og ótakmarkaða ábyrgð á rekstri félagsins, og B, meðeigandi, með 10% eignarhluta. Í 5. gr. samningsins kemur fram að heimild til að rita firma félagsins hafi aðaleigandi og samþykki hans þurfi til að skuldbinda félagið svo sem nánar er rakið. Í 6. gr. samningsins er m. a. tekið fram að aðaleigandi ábyrgist skuldir félagsins ótakmarkað, en ábyrgð meðeiganda sé takmörkuð við stofnframlag hans. Í 7. gr. er mælt fyrir um að haldin sé fundargerðarbók. Í 8. gr. samningsins er fjallað um reikningsár og endurskoðun og m.a. tekið fram að félagsmenn hafi hvor um sig rétt til aðgangs að bókum félagsins og gögnum og gera kannanir á þeim eftir því sem þeir óski. Í 9. gr. samningsins er tekið fram að félagið sé sjálfstæður skattaðili. Í 10. og 11. gr. samningsins er fjallað um uppsögn samningsins og slit. Kemur fram, sbr. 10. gr., að hvor félagsmanna um sig geti sagt upp samningnum með eins árs fyrirvara og skuli þá sá sem eftir verður eignast hlut þess sem úr gekk. Uppsögn miðist við áramót. Félagið verði þá rekið sem einstaklingsrekstur, nema sá er eftir sitji útvegi annan í stað þess er úr félaginu gekk. Þá er tekið fram í 10. gr. að verði félaginu slitið, en til þess þurfi samþykki beggja félagsmanna, skuli reikningar þess gerðir upp við áramót og eignum þess skipt eins og segi í 4. gr. Eigi félagið þá ekki fyrir skuldum skuli það sem á vanti greitt af aðaleiganda í sömu hlutföllum, jafnskjótt og reikningsskilum sé lokið. Samkvæmt 11. gr. samningsins er mælt svo fyrir að deyi annar félagsmanna eða bú hans verði tekið til gjaldþrotaskipta, og skuli þá fara með félagið, sbr. 10. og 4. gr., nema samkomulag verði um aðra tilhögun. Eins og fram er komið fylgdi samlagsfélagssamningnum yfirlýsing samlagsmannsins, dags. sama dag, þar sem samlagsmaðurinn afsalar sér öllum hagnaði af rekstri félagsins og rétti til að hafa áhrif á rekstur þess og koma fram fyrir þess hönd, auk þess að staðfesta að hann eigi eingöngu tilkall til endurgreiðslu stofnframlags síns við slit félagsins, sbr. II. kafla hér að framan þar sem yfirlýsing þessi er tilgreind orðrétt.

Rétt þykir að taka fram að í boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 13. nóvember 2012, kom fram að fyrirhugað væri að endurákvarða opinber gjöld kæranda gjaldárin 2010, 2011 og 2012 þar sem ekki væri fallist á að félagið uppfyllti skilyrði sjálfstæðrar skattskyldu samkvæmt 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003. Tekjur félagsins rekstrarárin 2009, 2010 og 2011 bæri því að skattleggja hjá A. Í andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 10. desember 2012, var gerð sú athugasemd að hvorki aðaleiganda kæranda né samlagsmanni hefði verið tilkynnt um þessa ráðagerð og lægi afstaða þeirra því ekki fyrir í málinu. Að því leyti sem skilja ber aðfinnslu þessa svo að þar sem frekari grein hafi ekki verið gerð fyrir afleiðingum ákvörðunar embættisins fyrir skattskil eigenda kæranda að öðru leyti en því að skattleggja bæri tekjur kæranda hjá aðaleiganda hafi annmarki að þessu leyti verið á málsmeðferð ríkisskattstjóra sem gæti leitt til ógildingar á ákvörðun embættisins, þá verður ekki á það fallist, sbr. til hliðsjónar úrlausn um hliðstæðar viðbárur í dómum Hæstaréttar Íslands frá 18. nóvember 2004 í máli nr. 151/2004 (H 2004:4394) og 19. nóvember 2004 í máli nr. 424/2004 (H 2004:4482).

Talið hefur verið einkenni svonefndra samlagsfélaga að einn eða fleiri félagsmenn beri beina og ótakmarkaða ábyrgð á skuldbindingum félagsins, en einn eða fleiri félagsmenn beri einungis ábyrgð að því marki sem fjárframlagi þeirra til félagsins nemur, sbr. m.a. ákvæði a-liðar 33. gr. laga nr. 42/1903, um verslanaskrár, firmu og prókúruumboð, þar sem fram kemur að samlagsfélag sé það félag talið, sem í eru einn eða fleiri félagsmenn, er ábyrgjast með öllum eigum sínum einn fyrir alla og allir fyrir einn skuldir félagsins (félagsmenn með ótakmarkaðri ábyrgð), og einn eða fleiri félagsmenn, er eigi ábyrgjast skuldir félagsins fram yfir það er tillög þeirra ná eða hlutafé það, sem tilkynnt hefir verið í verslanaskrána, að þeir hafi lagt í atvinnuna. Samkvæmt þessu gera samlagsfélög mönnum kleift að takmarka ábyrgð sína við tiltekið fjárframlag. Þannig er fjárhagsleg áhætta þeirra takmörkuð með svipuðum hætti og hluthafa í hlutafélögum, þ.e. við ákveðna fjárhæð. Engin heildstæð löggjöf er til um samlagsfélög hér á landi líkt og um sameignarfélög, sbr. lög nr. 50/2007 um þá félagstegund, og ræðst réttarstaðan í samlagsfélögum því fyrst og fremst af félagssamningnum, auk þess sem meginreglur félagaréttar, venjur og dómafordæmi skipta máli. Þá kunna ákvæði greindra laga um sameignarfélög að geta verið til hliðsjónar eftir því sem við á. Ljóst er að samlagsmaður á rétt til hlutdeildar í hagnaði af rekstri kæranda samkvæmt samlagsfélagssamningnum í samræmi við eignarhlutdeild sína að því er ætla verður, þegar horft er frá greindri yfirlýsingu um afsal þess réttar, sbr. 3. mgr. 8. gr. samningsins, þar sem svo er mælt fyrir að þegar ársreikningur liggur fyrir skuli tekin ákvörðun um skiptingu arðs eða taps og annað er snertir framtíðarrekstur félagsins. Sama er að segja um úthlutun við slit félagsins samkvæmt 2. mgr. 10. gr. samningsins, sbr. 4. gr. hans sem vísað er til. Ekki er talið að einhlít regla sé um skiptingu hagnaðar/taps í samlagsfélögum, enda eru aðstæður misjafnar, sbr. þó ákvæði 3. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003. Fullvíst má þó telja að slíkt afsal á rétti til hagnaðar, sem um ræðir í málinu, sbr. greinda yfirlýsingu, fær ekki staðist. Sama þykir eiga við um þá úthlutun við félagsslit til samlagsmanns sem yfirlýsingin felur í sér. Miðað við ákvæði 2. mgr. 8. gr. samningsins verður að ætla að gert hafi verið ráð fyrir einhverri aðkomu samlagsmanns að eftirliti með rekstri félagsins, enda þótt almennt sé talið að samlagsmaður hafi takmörkuð áhrif á stjórn samlagsfélags, en samkvæmt félagarétti er talið að samlagsmaður eigi almennt ekki rétt né skyldu til að taka þátt í stjórn samlagsfélags. Með greindri yfirlýsingu er fyrrgreindum réttindum og skyldum samlagsmannsins alveg kippt í burtu og aðkoma hans nánast takmörkuð við 5.000 kr. stofnframlag sem úthlutun til hans við félagsslit er síðan bundin við. Að þessu athuguðu og þegar litið er til þess að samkvæmt framansögðu er hluttaka samlagsmannsins í starfsemi og rekstri kæranda með greindri yfirlýsingu hverfandi og jafnframt haft í huga að nákomnir aðilar standa að kæranda verður að taka undir það með ríkisskattstjóra að félagsstofnunin beri þess merki að hafa verið til málamynda í skattalegu tilliti. Má í þessu sambandi jafnframt vísa til sjónarmiða sem fram koma í dómi Hæstaréttar Íslands frá 21. janúar 1999 í málinu nr. 237/1998 (H 1999:158). Með vísan til þess, sem hér hefur verið rakið, verður að hafna kröfu kæranda í máli þessu.

Vegna þeirrar viðbáru umboðsmanns kæranda að ríkisskattstjóri hafi ekki gætt nægjanlega að meðalhófsreglu 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 við meðferð sína á málinu skal tekið fram að ekki verður séð að meðalhófsregla geti átt hér við, enda er einungis um að ræða úrlausn ágreiningsefna á grundvelli gildandi réttarreglna og fyrirliggjandi gagna í málinu, einkum umrædds samlagsfélagssamnings og yfirlýsingar meðfylgjandi honum. Má hér jafnframt vísa til úrlausnar um hliðstæða viðbáru í dómi Hæstaréttar Íslands frá 5. október 2000 í máli nr. 91/2000 (Íslenska ríkið gegn Gullfoss verktökum sf.)

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.