Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 2. ágúst 2012, sbr. rökstuðning í bréfi sem barst yfirskattanefnd 8. sama mánaðar, hafa umboðsmenn kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 4. maí 2012, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2007, 2008 og 2010. Með úrskurði þessum, sem kveðinn var upp í framhaldi af bréfaskiptum, sbr. bréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 14. september 2009, 26. október 2011 og 9. febrúar 2012, og svarbréf kæranda ásamt gögnum, dags. 1. nóvember 2009, 14. desember 2011 og 19. apríl 2012, hækkaði ríkisskattstjóri framtaldar arðgreiðslur frá erlendu félagi, P, í skattframtölum kæranda árin 2007 og 2008 um 3.410.588 kr. fyrra árið og um 5.990.865 kr. það síðara. Þá hækkaði ríkisskattstjóri framtaldar arðstekjur í skattframtali kæranda árið 2010 vegna úthlutunar fjármuna við slit P á árinu 2009, sbr. 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, úr 6.255.694 kr. í 41.883.939 kr. eða um 35.628.245 kr. Bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við þá hækkun fjármagnstekjuskattsstofns kæranda gjaldárin 2007, 2008 og 2010 sem leiddi af greindum breytingum, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Námu fjárhæðir álagsins 852.647 kr. gjaldárið 2007, 1.497.716 kr. gjaldárið 2008 og 8.907.061 kr. gjaldárið 2010.

Að því er snertir sérstaklega hækkun arðstekna vegna úthlutunar við slit P í skattframtali kæranda árið 2010 kom fram í úrskurði ríkisskattstjóra að vegna slita hins erlenda félags í árslok 2009 hefði kæranda sem eiganda félagsins borið að telja sér til tekna í skattframtali árið 2010 mismun á verðmæti eigna félagsins við slit og skattalegu stofnverði hlutabréfanna, sbr. 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Vísaði ríkisskattstjóri til fyrirliggjandi upplýsinga um verðmæti eigna P við slitin samkvæmt ársreikningi félagsins og innsendu yfirliti (e. portfolio summary) sem bæru með sér að kærandi hefði við slitin yfirtekið eignir, þ.e. skuldabréf, kröfur og bankainnstæður, að fjárhæð samtals 41.883.939 kr. Þá fjallaði ríkisskattstjóri um skattalegt stofnverð hlutabréfa kæranda í P og tók fram að í árslok 2003 hefði stofnverðið numið 0 kr. að teknu tilliti til niðurfærslu í skattframtali árið 2001 og upplýsinga í ársreikningum félagsins fyrir árin 2001 og 2003 um greiðslur til kæranda af yfirverðsreikningi að fjárhæð 10.800.000 kr. á árinu 2001 og 10.000.000 kr. á árinu 2003. Þær greiðslur hefðu falið í sér endurgreiðslu á innborguðu hlutafé til kæranda. Benti ríkisskattstjóri á að heimil úthlutun af yfirverðsreikningi félags til eiganda teldist til úthlutunar í skilningi 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og litið væri á slíka úthlutun með sama hætti og lækkun hlutafjár sem áhrif hefði á skattalegt stofnverð hlutabréfa. Ljóst væri því að taka bæri tillit til greiðslna af yfirverðsreikningi P til kæranda á árunum 2001 og 2003 við ákvörðun á skattalegu stofnverði hlutabréfanna í hendi kæranda við slit félagsins, sbr. 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Þá lægi fyrir að kærandi hefði sjálfur ekki litið á greiðslurnar sem arðgreiðslur, enda hefðu þær ekki verið taldar fram til skatts í skattframtölum hans árin 2002 og 2004.

Í kæru umboðsmanna kæranda til yfirskattanefndar er þess aðallega krafist að stofn til fjármagnstekjuskatts kæranda gjaldárið 2010 verði lækkaður um 19.852.154 kr. frá því sem ríkisskattstjóri ákvað. Til vara er þess krafist að stofninn verði lækkaður um 692.154 kr. Í báðum tilvikum er krafist niðurfellingar 25% álags. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

Í kærunni er rakið að kærandi hafi stofnað P í Lúxemborg á árinu 2000 með framlagi að fjárhæð 52.400.000 kr. Hafi kærandi verið eigandi alls hlutafjár í félaginu sem við stofnun hafi numið 5.600.000 kr. Yfirverð hlutafjárins eða 46.800.000 kr. hafi verið greitt inn á sérstakan eiginfjárreikning, svonefndan yfirverðsreikning innborgaðs hlutafjár. Í skattframtali kæranda árið 2001 hafi skattalegt stofnverð hlutabréfa í hinu erlenda félagi verið fært niður úr 52.400.000 kr. í 19.852.154 kr. vegna söluhagnaðar annarra hlutabréfa. Við slit P á árinu 2009 hafi hlutafé félagsins verið óbreytt eða 5.600.000 kr. Áður en til slitanna kom hafi félagið hins vegar úthlutað kæranda 10.800.000 kr. á árinu 2001 og 10.000.000 kr. á árinu 2003 og hafi þær greiðslur verið færðar af yfirverðsreikningi innborgaðs hlutafjár.

Fram kemur í kærunni að aðalkrafa kæranda sé byggð á formlegum og efnislegum ástæðum. Að því er snertir formhlið málsins er bent á að rökstuðningi ríkisskattstjóra fyrir þeirri ákvörðun hans, að taka tillit til greiðslna af yfirverðsreikningi hlutafjár P árin 2001 og 2003 við ákvörðun arðstekna vegna slita félagsins á árinu 2009, hafi verið áfátt. Engin slit hafi farið fram á árinu 2001 og engin breyting orðið á nafnverði hlutafjár félagsins á því ári og því séu tilvísanir ríkisskattstjóra til 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 í því sambandi óskiljanlegar. Sú staðhæfing í úrskurði ríkisskattstjóra, að líta beri á greiðslu af yfirverðsreikningi félags til eiganda þess á sama hátt og lækkun hlutafjár, sé alveg órökstudd af hendi embættisins og verði ekki talið að rökstuðningurinn uppfylli kröfur laga, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Þá hafi ríkisskattstjóri ekki grafist á neinn hátt fyrir um eðli hinna umdeildu greiðslna með tilliti til þeirra lagareglna sem gilt hafi um P. Hafi ríkisskattstjóri þannig ekki séð til þess að málið væri nægjanlega upplýst til þess að geta dregið þá ályktun að umræddar greiðslur fælu í sér lækkun hlutafjár. Á framangreindum grundvelli sé þess krafist að stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts gjaldárið 2010 verði lækkaður um 19.852.154 kr. án álags.

Þá er vikið að efnisatriðum málsins í kærunni og tekið fram, vegna athugasemda ríkisskattstjóra um að hinar umþrættu greiðslur frá P árin 2001 og 2003 hefðu ekki verið tekjufærðar sem arður í skattframtölum kæranda, að skattskil kæranda geti í sjálfu sér ekki breytt eðli greiðslnanna. Hafi kærandi tekjufært arð í skattframtölum sínum í samræmi við þær upplýsingar sem umsjónaraðili P í Lúxemborg hafi látið honum í té, sbr. skattframtal árið 2007, en þær upplýsingar hafi síðan reynst rangar að því er virðist. Í skattalegu tilliti teljist til arðgreiðslna bæði greiðslur sem formlega séu samþykktar sem arðgreiðslur og hvers konar aðrar greiðslur til hluthafa, sbr. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Liggi því beint við að skilgreina greiðslu til hluthafa félags sem arðgreiðslu, svo framarlega sem hún feli ekki í sér fækkun hluta hluthafans eða lækkun á nafnverði hlutafjár hans. Við hinar umdeildu greiðslur P til kæranda árin 2001 og 2003 hafi hlutum kæranda í félaginu hvorki fækkað né hafi nafnverð hlutafjár hans í félaginu lækkað. Greiðslurnar hljóti því að falla undir fyrrgreint ákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Sé aðalkrafa kæranda á þessu byggð.

Í kærunni er að svo búnu fjallað um varakröfu kæranda. Er vísað til meðfylgjandi fylgiskjals og tekið fram að með hinum kærða úrskurði sínum hafi ríkisskattstjóri ekki tekið tillit til þess að kærandi hafi talið fram til skatts hluta af 20.800.000 kr. lækkun á yfirverðsreikningi P árin 2001 og 2003 í skattframtölum sínum vegna tekjuáranna 2001-2005. Hafi þetta leitt til þess að kærandi hafi frá árinu 2000 og til 2009 greitt fjármagnstekjuskatt „af samtals stofni vegna arðs frá P og slita á P ... 64.725.392 kr.“, en um sé að ræða fjárhæð sem sé 692.154 kr. hærri „en það sem er samtals skattskylt á öllu tímabilinu vegna arðs frá P og slita á P“, eins og segir í kærunni. Sé þess því krafist að stofninn lækki um síðastnefnda fjárhæð.

Í niðurlagi kærunnar er sérstaklega krafist niðurfellingar 25% álags og bent á að í málinu sé til umfjöllunar álitaefni sem ríkisskattstjóri hafi nýlega tekið afstöðu til, sbr. málatilbúnað embættisins í máli því sem lokið hafi með úrskurði yfirskattanefndar nr. 352/2011. Ekki sé talið rétt að beita álagi í málum þar sem reglur séu óskýrar, flóknar eða byggðar á nýrri framkvæmd og túlkun, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands í máli nr. 356/1999. Sé því farið fram á að álag verði fellt niður.

II.

Með bréfi, dags. 5. október 2012, hefur ríkisskattstjóri krafist þess fyrir hönd gjaldkrefjenda að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Kemur m.a. fram í kröfugerðinni að ljóst sé af rökum og forsendum hins kærða úrskurðar á hverju ákvörðun ríkisskattstjóra sé byggð. Þá verði ekki talið að neitt hafi komið fram í málinu til stuðnings því að ríkisskattstjóri hafi ekki gætt að rannsóknarskyldum sínum með fullnægjandi hætti, en byggt hafi verið á upplýsingum sem kærendur sjálf hefðu látið í té og upplýsingum í ársreikningum P. Þá segir svo í kröfugerð ríkisskattstjóra:

„Þrátt fyrir efnisumfjöllun í kæru umboðsmannsins er rétt að taka fram að ekki er ágreiningur um að eignarhaldsfélögum í Lúxemborg, sem falla undir sérstök lög þess ríkis frá 31. júlí 1929, sé heimilt að úthluta af yfirverðsreikningi félagsins án þess að lækka nafnverð hlutabréfa á sama tíma. Virðist umboðsmaður kæranda halda því fram að 1. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 taki til allra úthlutana úr félagi „[...] svo framarlega að hlutir hluthafans og nafnverðs þeirra er óbreytt.“

Í hinum kærða úrskurði er m.a. fjallað um virði eigna P við slit þess, skattalegt stofnverð hlutabréfa í hendi kæranda og hvaða stofn skuli telja kæranda til fjármagnstekna vegna slita félagsins samkvæmt 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Eins og kemur fram í hinum kærða úrskurði telst kaupverð hlutabréfa í félagi, í skilningi framangreindrar greinar, hið skattalega stofnverð þeirra. Yfirverð innborgaðs hlutafjár myndast með þeim hætti að hluthafi greiðir meira en nafnverð fyrir hluti við stofnun félags eða hækkun hlutafjár og skal slíku ráðstafað á bundinn reikning, svokallaðan yfirverðsreikning, sbr. m.a. 2. mgr. 100. gr. laga nr. 2/1995 um hlutafélög. Sambærilega reglu er að finna í Lúxemborg um félög eins og P og einnig í Alþjóðlegum reikningsskilastöðlum IFRS (IAS 1). Kaupverð hlutabréfa í félagi getur ekki talist vera annað en nafnverð hluta auk þess yfirverðs sem greitt er umfram nafnverð, sambærilegt og þegar um almenn kaup á hlutabréfum er að ræða. Telur ríkisskattstjóri að hið skattalega stofnverð hlutabréfa í hendi kæranda hafi í upphafi samanstaðið af nafnverði hlutabréfanna auk þess yfirverðs sem greitt var og ekki sé unnt að slíta í sundur. Er því ekki unnt að fallast á með umboðsmanni kæranda að líta eigi öðrum augum á úthlutun af yfirverðsreikningi innborgaðs hlutafjár en sem endurgreiðslu á innborguðu hlutafé og því sem lækkun á hinu skattalega stofnverði í hendi kæranda.

Sú úthlutun sem vísað er til í 1. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 hefur almennt í skatt- úrskurða- og dómaframkvæmd verið talin hin heimila úthlutun fjármuna félaga sem falla undir 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. sömu laga og telja ber hluthafa til tekna í samræmi við 4. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga. Úthlutun af yfirverðsreikningi innborgaðs hlutafjár telst ekki til slíkrar úthlutunar. Að málavöxtum og að skattskilum kæranda virtum þykir ljóst að hann leit heldur ekki á úthlutunina sem slíka. Augljóst er af málavöxtum hins kærða úrskurðar að ekki er samræmi í þeirri úthlutun sem fór fram 2001 og því sem kærandi taldi fram sem arðgreiðslur frá P í skattskilum vegna gjaldársins 2002. Eins og umboðsmaður kæranda bendir réttilega á var ríkisskattstjóra ekki heimilt að endurákvarða skatta vegna gjaldársins 2002 og því voru ekki gerðar athugasemdir við framtaldar arðgreiðslur.

Í varakröfu virðist umboðsmaður kæranda m.a. halda því fram að leggja eigi saman framtaldar arðgreiðslur á tekjuárunum 2001 til og með 2005 frá P og draga þær frá samtölu meints skattskylds „[...] stofns til fjármagnstekna á öllu tímabili miðað við ársreikninga P o.fl.“ Rétt er að taka fram að ársreikningi 2002 var hvorki skilað inn til ársreikningaskrárinnar í Lúxemborg né til ríkisskattstjóra undir meðferð málsins og því verður að bera framtaldar arðgreiðslur og breytingar á eigin fé í reikningsskilum félagsins það ár saman á grundvelli þeirra upplýsinga sem koma fram í ársreikningi félagsins vegna rekstrarársins 2003. Lítið sem ekkert samræmi er milli framtalinna arðgreiðslna, viðskiptamannareiknings hluthafa (e. Debtors) og breytinga á eigin fé félagsins umrædd ár. Eins og málavextir liggja fyrir er ekki unnt að fallast á með umboðsmanni kæranda að bera eigi samtölu framtalins arðs saman við samtölu breytinga á eigin fé P samkvæmt ársreikningum. Jafnframt er ekki unnt að fallast á að taka eigi tillit til framtalins arðs í skattskilum vegna gjaldáranna 2002 til og með 2007 við ákvörðun á skattalegu stofnverði vegna úthlutunar af yfirverðsreikningi félagsins á árunum 2001, 2003 og 2005, sbr. m.a. 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003.“

Í niðurlagi kröfugerðarinnar kemur fram að ríkisskattstjóri telji að atvik þess máls, sem lauk með úrskurði yfirskattanefndar nr. 352/2011, séu ekki að öllu leyti sambærileg atvikum í máli kæranda. Þá verði ekki fallist á með kæranda að ríkisskattstjóri hafi lagt til grundvallar í því máli að yfirverðsreikningur hlutafjár teldist til frjálsra sjóða hlutafélags.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 9. október 2012, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 22. október 2012, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum og ítrekað kröfur og sjónarmið kæranda. Er m.a. bent á að sé lagt til grundvallar í málinu að fara beri eftir íslenskri hlutafélagalöggjöf við úrlausn þess hvort greiðslur til kæranda frá P teljist til arðs eða lækkunar hlutafjár, telji kærandi engu að síður að yfirverðsreikningur innborgaðs hlutafjár teljist til frjálsra sjóða en ekki bundinna. Hafi P því verið fyllilega heimilt að úthluta kæranda af fjármunum félagsins án þess að slík úthlutun kæmi til lækkunar á stofnverði hlutafjár í félaginu. Er í þessu sambandi fjallað um reglur hlutafélagalaga nr. 2/1995 um arðgreiðslur og frjálsa sjóði og komist að þeirri niðurstöðu að borið hafi að fara með greiðslur P til kæranda að fjárhæð 10.800.000 kr. á árinu 2001 og 10.000.000 kr. á árinu 2003 sem tekjur af hlutareign í skilningi 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Þá er áréttað að varakrafa kæranda sé byggð á því að hluti hinna umdeildu greiðslna hafi verið talinn fram til skatts í skattframtölum kæranda eða 692.154 kr. og leiði ákvörðun ríkisskattstjóra því til tvísköttunar. Þar sem félaginu hafi verið slitið eigi að „koma til skattlagningar á öllu tímabilinu ... það sem er innborgað upphaflega að viðbættum hagnaði á öllu tímabilinu að frádregnu skattalegu stofnverði“, eins og segir í bréfinu. Í niðurlagi bréfsins er álagsbeitingu mótmælt. Er m.a. bent á í því sambandi að í úrskurði yfirskattanefndar nr. 352/2011 hafi ríkisskattstjóri miðað eigið fé viðkomandi félags við samtölu yfirverðsreiknings hlutafjár og óráðstafaðs eigin fjár í árslok 2005 og 2006.

Með bréfi, dags. 10. desember 2012, hefur ríkisskattstjóri gert athugasemdir í tilefni af framangreindu bréfi umboðsmanns kæranda. Er áréttað að niðurstaða í kröfugerð ríkisskattstjóra sé byggð á túlkun 11. gr. laga nr. 90/2003, en ekki ákvæðum laga nr. 2/1995, enda gildi hin síðarnefndu lög ekki um félög sem séu með heimilisfesti í Lúxemborg. Þá er bent á að samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum um skráð yfirverð hlutafjár í P á árunum 2001-2007 og framtaldar arðgreiðslur frá félaginu í skattskilum kæranda vegna sömu ára sé ljóst að ekkert samræmi sé milli greiðslna af yfirverðsreikningi og arðgreiðslna. Sé kröfugerð ríkisskattstjóra því ítrekuð.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 11. desember 2012, var kæranda sent ljósrit af bréfi ríkisskattstjóra og honum gefinn kostur á að koma á framfæri athugasemdum af því tilefni.

Með bréfi, dags. 14. janúar 2013, hafa umboðsmenn kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Kemur fram að ríkisskattstjóri hafi enga grein gert fyrir því hvaða reglur gildi í Lúxemborg um meðferð yfirverðsreikninga félaga, sem þó sé forsenda fyrir skattbreytingum embættisins. Geti meðferð slíkra reikninga eftir íslenskum reglum engu máli skipt. Þá sé rangt að kærandi hafi ekki litið á umrædda greiðslu af yfirverðsreikningi sem arðgreiðslu þótt mistök hafi valdið því að einungis hluti greiðslunnar hafi verið talinn fram til skatts.

III.

Eins og fram er komið lýtur kæruefni máls þessa að ákvörðun arðstekna kæranda vegna úthlutunar fjármuna við slit erlends félags í hans eigu, P, á árinu 2009, sbr. ákvæði 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Nánar tiltekið er deilt um það hvort taka beri tillit til greiðslna P að fjárhæð 20.800.000 kr. til kæranda, þ.e. 10.800.000 kr. á árinu 2001 og 10.000.000 kr. á árinu 2003, við ákvörðun á kaupverði (stofnverði) hlutabréfa kæranda í hinu erlenda félagi, en af hálfu kæranda er komið fram að um hafi verið að ræða greiðslu af yfirverðsreikningi innborgaðs hlutafjár P. Er því haldið fram í kæru til yfirskattanefndar að ekki skuli taka tillit til þessara greiðslna við ákvörðun á kaupverði hlutabréfanna þar sem um hafi verið að ræða arðgreiðslur í skilningi 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 sem ekki hafi tengst lækkun hlutafjár í P og ekki leitt til neinna breytinga á nafnverði hlutafjár kæranda í félaginu. Á þessum grundvelli er þess aðallega krafist að arðstekjur vegna úthlutunar við slit félagsins í skattframtali kæranda árið 2010 lækki um 19.852.154 kr. frá því sem ríkisskattstjóri ákvað. Varakrafa kæranda um lækkun að fjárhæð 692.154 kr. er hins vegar byggð á því að með hinni kærðu ákvörðun hafi ríkisskattstjóri ekki tekið nægjanlegt tillit til framtalins arðs frá P í skattframtölum kæranda vegna tekjuáranna 2001 til og með 2009, svo sem nánar er rakið í kærunni. Loks er þess sérstaklega krafist af hálfu kæranda að 25% álag verði fellt niður. Ekki er ágreiningur um breytingar ríkisskattstjóra á skattframtölum kæranda árin 2007 og 2008.

Í kæru til yfirskattanefndar eru gerðar nokkrar athugasemdir við rökstuðning hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra. Ekki verður fallist á með kæranda að rökstuðningi úrskurðarins hafi verið áfátt, enda kom glöggt fram að ríkisskattstjóri leit svo á að greiðsla til hluthafa af yfirverðsreikningi innborgaðs hlutafjár fæli í sér endurgreiðslu hlutafjár sem hefði áhrif til lækkunar á kaupverð (stofnverð) hlutafjárins í hendi hluthafa í skilningi 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Var sú ályktun rökstudd af hálfu ríkisskattstjóra og þurfti kærandi ekki að velkjast í neinum vafa um forsendur hinnar kærðu breytingar. Þá verður ekki fallist á með kæranda að ríkisskattstjóri hafi vanrækt rannsóknarskyldur sínar samkvæmt 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, við meðferð málsins. Er þá haft í huga að ekki verður séð að neinn ágreiningur sé í málinu um eðli þeirra greiðslna P til kæranda sem fram fóru á árunum 2001 og 2003 né að greiðslurnar hafi verið heimilar að lúxemborgskum lögum, en ítrekað hefur komið fram af hálfu kæranda að um hafi verið að ræða greiðslur af yfirverðsreikningi innborgaðs hlutafjár hins erlenda félags. Verður hin umdeilda ákvörðun ríkisskattstjóra ekki felld úr gildi á þeim grundvelli að málsmeðferð hans hafi verið ábótavant.

Samkvæmt gögnum málsins var P stofnað í Lúxemborg þann 13. desember 2000. Kemur fram í fyrirliggjandi ársreikningum P að félagið sé eignarhaldsfélag (f. société anonyme holding) sem lúti sérstökum lögum í Lúxemborg frá 31. júlí 1929, þ.e. svokallað „1929 félag“, en slík félög greiddu hvorki skatta af tekjum sínum í Lúxemborg né höfðu með höndum raunverulega starfsemi þar í landi. Er slíkra félaga sérstaklega getið í tvísköttunarsamningi milli Íslands og Lúxemborgar sem gerður var í Lúxemborg á árinu 1999, sbr. auglýsingu nr. 19, 19. september 2001 í B-deild Stjórnartíðinda, en í 28. gr. tvísköttunarsamningsins kemur fram að samningurinn taki hvorki til félaga af umræddum toga né til fyrirtækja sem svipuð fjármálalöggjöf gildi um í Lúxemborg. Þá skuli samningurinn ekki heldur taka til tekna sem aðili heimilisfastur á Íslandi fái frá slíkum félögum né til hluta eða annarra réttinda sem slíkur aðili eigi í þeim. Eins og fram er komið var P slitið á árinu 2009 og í skattframtali sínu árið 2010 gerði kærandi grein fyrir sölu hlutabréfa í félaginu að nafnverði 5.600.000 kr. fyrir 26.107.848 kr. Að teknu tilliti til stofnverðs hlutabréfanna, sem tilgreint var 19.852.154 kr., nam söluhagnaður 6.255.694 kr. sem færður var til tekna í lið 3.8 í skattframtalinu. Í bréfi umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 14. desember 2011, kom fram að söluverð hlutabréfanna í P hefði í skattskilum kæranda verið ákvarðað til samræmis við markaðsvirði eigna félagsins sem runnið hefðu til kæranda við slit félagsins og var í því sambandi vísað til meðfylgjandi yfirlits (e. Portfolio Valuation and Composition) yfir verðbréfaeign og bankainnstæður í árslok 2009. Í málinu er ágreiningslaust að kæranda beri að telja sér til arðstekna í skattframtali árið 2010 úthlutun við slit hins erlenda félags sem var umfram kaupverð hlutabréfa hans í félaginu, sbr. 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Þá er sömuleiðis ágreiningslaust fyrir yfirskattanefnd að við ákvörðun umræddra tekna kæranda skuli lagt til grundvallar að markaðsvirði úthlutaðra eigna P hafi numið 41.883.939 kr. eða nokkru hærri fjárhæð en kærandi miðaði við í skattframtali sínu, sbr. umfjöllun í úrskurði ríkisskattstjóra þar sem fram kom að taka yrði tillit til þess að P hefði átt kröfu á hendur kæranda að fjárhæð 15.814.515 kr. í árslok 2009, auk þess sem skuld að fjárhæð 38.424 kr. kæmi til frádráttar. Er deiluefni málsins þannig bundið við ákvörðun kaupverðs (stofnverðs) hlutabréfa kæranda í P.

Rétt er að taka fram, vegna umfjöllunar í málinu um erlendar réttarreglur og þeirra athugasemda í bréfi umboðsmanna kæranda til yfirskattanefndar, dags. 14. janúar 2013, að meðferð yfirverðsreikninga í Lúxemborg „[sé] forsenda fyrir skattbreytingum ríkisskattstjóra“, að fyrir liggur að kærandi var búsettur hér á landi á því tímabili sem málið tekur til og bar ótakmarkaða skattskyldu hér á landi samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003. Fer um úrlausn þess hvernig ákvarða beri arðstekjur kæranda vegna úthlutunar við slit P á árinu 2009 eftir viðeigandi reglum laga nr. 90/2003. Um stjórn og starfsemi hins lúxemborgska félags fór hins vegar eftir þarlendum reglum, en eins og fram er komið hefur ríkisskattstjóri ekki dregið í efa að hinar umdeildu greiðslur félagsins til kæranda á árunum 2001 og 2003 hafi verið í samræmi við lög þar í landi. Verður því ekki talið að það hafi sérstaka þýðingu í málinu að fjalla um sjónarmið kæranda varðandi ráðstöfun fjármuna af yfirverðsreikningi innborgaðs hlutafjár samkvæmt reglum hlutafélagalaga nr. 2/1995, þar á meðal hvort líta megi á slíkan reikning sem frjálsan sjóð í skilningi 99. gr. nefndra laga, enda tóku þau lög ekki til hins erlenda félags.

Samkvæmt 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 skal við slit félags sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, án þess að um sameiningu félaga sé að ræða, telja úthlutun umfram kaupverð hlutabréfanna til arðs í skilningi 11. gr. laganna. Ekki þykja standa nein efni til annars en að skýra ákvæði 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 að þessu leyti til samræmis við almenn ákvæði um uppgjör söluhagnaðar af hlutabréfum í 18. gr. sömu laga, enda verður hvorki af ákvæðinu sjálfu né lögskýringargögnum með því ráðið að leggja beri annan skilning til grundvallar að því er snertir túlkun hugtaksins „kaupverð“ í ákvæðinu. Má í þessu sambandi jafnframt vísa til úrskurða yfirskattanefndar nr. 368/2005 og 100/2007 sem báðir eru birtir á vef nefndarinnar (www.yskn.is).

Af hálfu kæranda er komið fram að hann hafi stofnað P árið 2000 með framlagi að fjárhæð 52.400.000 kr. Skráð hlutafé við stofnun félagsins hafi numið 5.600.000 kr. og mismunurinn 46.800.000 kr. verið færður á sérstakan eiginfjárreikning, yfirverðsreikning innborgaðs hlutafjár. Ljóst er samkvæmt þessu að kaupverð (stofnverð) hlutafjár kæranda í félaginu nam 52.400.000 kr., sbr. ákvæði um stofnverð eigna í 2. mgr. 12. gr. laga nr. 90/2003. Fram er komið að í skattframtali kæranda árið 2001 var stofnverð hlutabréfanna fært niður úr 52.400.000 kr. í 19.852.154 kr. vegna söluhagnaðar annarra hlutabréfa. Er óumdeilt í málinu að um hafi verið að ræða lögmæta ráðstöfun í skattskilum kæranda, að því er ætla verður á grundvelli 2. mgr. bráðabirgðaákvæðis I í lögum nr. 149/2000, sem taka beri tillit til við ákvörðun á stofnverði hlutabréfa í P. Þá greiddi P kæranda 20.800.000 kr. af yfirverðsreikningi innborgaðs hlutafjár á árunum 2001 og 2003, eins og ítrekað er komið fram. Fallast verður á með ríkisskattstjóra að þær greiðslur hljóti að koma til lækkunar á kaupverði (stofnverði) hlutabréfa kæranda í félaginu við ákvörðun arðstekna hans vegna úthlutunar við slit félagsins á árinu 2009, sbr. 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, enda er í eðli sínu um að ræða endurgreiðslu á hluta framlags kæranda til félagsins við stofnun þess á árinu 2000. Getur ekki skipt neinu máli í því sambandi þótt skráð hlutafé P hafi staðið óhaggað við greindar ráðstafanir, enda var framlag kæranda við stofnun félagsins ekki einvörðungu fólgið í skráðu hlutafé 5.600.000 kr. heldur einnig þeirri innborgun umfram nafnverð sem færð var á yfirverðsreikning innborgaðs hlutafjár eða 46.800.000 kr., sbr. hér að framan.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, verður að hafna aðalkröfu kæranda í máli þessu.

Varakrafa kæranda lýtur að því að stofn til útreiknings fjármagnstekjuskatts gjaldárið 2010 verði lækkaður um 692.154 kr. frá því sem ríkisskattstjóri ákvað. Er sú krafa byggð á því að með hinum kærða úrskurði hafi fjármagnstekjuskattsstofn kæranda vegna tekjuáranna 2001 til og með 2009 verið ákvarðaður hærri en sem nemi því, „sem er samtals skattskylt á öllu tímabilinu vegna arðs frá P og slita á P“, eins og segir í kærunni. Sé því um tvísköttun að ræða. Er gerð töluleg grein fyrir þessu í fylgiskjali með kærunni. Af því skjali verður ráðið að í greindum útreikningi er gert ráð fyrir verulegri niðurfærslu á virði úthlutaðra eigna P við slit félagsins árið 2009 eða úr 26.107.848 kr., sem raunar er lægri fjárhæð en ríkisskattstjóri lagði til grundvallar, sbr. hér að framan, í 2.538.149 kr. vegna „endurmats yfirtekinna eigna eftir slit“, eins og þar segir. Eins og hér að framan hefur verið rakið gerði kærandi engar athugasemdir við mat ríkisskattstjóra á markaðsvirði úthlutaðra eigna P við meðferð málsins hjá embættinu. Þá koma engar efnislegar athugasemdir fram þar að lútandi í kæru til yfirskattanefndar. Ljóst er að sé miðað við þá fjárhæð úthlutunar við slitin sem ríkisskattstjóri lagði til grundvallar eða 41.883.939 kr., sem kærandi gerði engar athugasemdir við, fær sú meginforsenda fyrir varakröfu kæranda, að með ákvörðun ríkisskattstjóra hafi honum verið gert að greiða fjármagnstekjuskatt af hærri fjárhæð „en það sem er samtals skattskylt á öllu tímabilinu vegna arðs frá [P] og slita á [félaginu]“ eins og þar segir, ekki staðist. Þykir varakrafa kæranda í þeim mæli vanreifuð að ekki verður hjá því komist að vísa henni frá yfirskattanefnd.

Víkur þá að kröfu kæranda um niðurfellingu álags, en eins og fram er komið bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við þá hækkun skattstofna kæranda gjaldárin 2007, 2008 og 2010 sem leiddi af breytingum hans á skattframtölum kæranda umrædd ár og vísaði í því sambandi til heimildarákvæðis 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt ákvæðinu má ríkisskattstjóri, séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir, bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó ekki beita hærra álagi en 15%. Í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 er mælt fyrir um skyldu til niðurfellingar álags við þargreindar aðstæður, m.a. ef skattaðila verður ekki kennt um annmarka á framtali.

Að virtum annmörkum á skattskilum kæranda gjaldárin 2007, 2008 og 2010, sem fólust í því að skattstofnar voru verulega vantaldir vegna vanframtalinna arðstekna, þykir kærandi hvorki hafa sýnt fram á að aðstæður hafi verið með þeim hætti sem greinir í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 þannig að fella beri álag niður né að tilefni sé til að falla frá beitingu heimildarákvæðis 2. mgr. sömu lagagreinar í tilviki kæranda að öðru leyti. Er kröfu kæranda um niðurfellingu álags því hafnað.

Umboðsmenn kæranda hafa gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki til staðar skilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Varakröfu kæranda er vísað frá yfirskattanefnd. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.