Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 9. janúar 2014, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 6. nóvember 2013, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2009. Með úrskurði þessum hækkaði ríkisskattstjóri launatekjur í skattframtali kæranda árið 2009 um 94.122.264 kr. vegna meintrar óheimillar úthlutunar fjármuna frá X hf. (áður Z hf.) til kæranda á árinu 2008, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Jafnframt hækkaði ríkisskattstjóri með úrskurðinum tilfærða arðgreiðslu frá X hf. í skattframtalinu úr 1.680.000 kr. í 21.727.736 kr. eða um 20.047.736 kr.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Jafnframt er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að kærandi var á árinu 2008 eigandi alls hlutafjár í X hf. að nafnverði 33.100.000 kr. Í skattframtali sínu árið 2009 tilgreindi kærandi arðgreiðslu frá félaginu að fjárhæð 1.680.000 kr. Með bréfi til X hf., dags. 27. febrúar 2012, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, fór ríkisskattstjóri fram á skýringar vegna arðgreiðslu félagsins á árinu 2008 með tilliti til ákvæða 73. og 74. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Ríkisskattstjóri vísaði til þess að samkvæmt skattframtali félagsins árið 2009 hefði úthlutaður arður frá félaginu numið 115.850.000 kr. á árinu 2008. Staða eigin fjár félagsins í upphafi rekstrarársins hefði aðeins verið 45.758.707 kr. og yrði því ekki betur séð en að úthlutun arðs umrætt ár hefði verið umfram lögleyfðar arðsúthlutunarheimildir. Samkvæmt hlutafjármiðum félagsins fyrir árið 2008 hefði arður verið greiddur til 17 manna á árinu, en samkvæmt ársreikningum félagsins fyrir árin 2007 og 2008 hefði einungis verið einn hluthafi í félaginu. Óskaði ríkisskattstjóri eftir upplýsingum um móttakendur arðgreiðslunnar, á hvaða grundvelli arður hefði verið greiddur til þeirra og hvenær umræddar arður hefði verið greiddur.

Í svarbréfi X hf., dags. 20. mars 2012, kom fram að hluthafar í Z hf. (síðar X hf.) hefðu verið 17 talsins árið 2006. Hluthafar hefðu ákveðið á hluthafafundi 3. október 2006 að selja alla hluti sína til kæranda. Kærandi hefði átt Y ehf., en Z hf. og Y ehf. hefðu verið sameinuð árið 2007. Fjórir hluthafar hefðu selt kæranda hlutafé sitt á árinu 2006 og tólf hluthafar gengið frá sölu hlutafjár í janúar 2007, í samræmi við ákvörðun þeirra allra í október 2006. Kærandi hefði verið sautjándi hluthafinn í Z hf. Undanþegið sölunni á hlutafé í Z hf. hefðu verið veltufjármunir og viðskiptaskuldir félagsins, annað en fastar eignir og langtímaskuldir áhvílandi á fiskiskipi. Á hluthafafundinum 3. október 2006 hefði verið ákveðið að innheimta útistandandi kröfur og greiða upp allar viðskiptaskuldir með þeim og veltufjármunum félagsins og gera síðan hreina eign upp sem arðgreiðslu til þeirra 17 hluthafa sem þá hefðu verið eigendur. Uppgjör þetta hefði átt að miðast við verðmæti í félaginu í árslok 2006. Endanlegt uppgjör á arði vegna ársins 2006 til hluthafanna 17 hefði því átt að fara fram þegar ljóst yrði hver afgangurinn yrði miðað við árslok 2006. Uppgjör hefði ekki legið fyrir fyrr en á árinu 2008, þegar uppgjör ársins 2007 hefði farið fram, eftir greiðslu allra viðskiptaskulda og innheimtu útistandandi krafna. Samkvæmt efnahagsreikningi í árslok 2006 hefði eigið fé félagsins verið 349.773.035 kr. Úthlutaður og greiddur arður hefði verið 165.500.000 kr. árið 2007 og 115.850.000 kr. árið 2008. Umspurðar arðgreiðslur samkvæmt bréfi ríkisskattstjóra, 115.850.000 kr., sem úthlutað hefði verið í desember 2008, hefðu verið eftirstöðvar arðgreiðslna til hluthafanna miðað við stöðuna þegar sala hlutafjárins var ákveðin árið 2006. Arðgreiðsla til þessara 17 manna árið 2008 hefði verið yfirfærður hagnaður frá fyrri árum, sbr. 99. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög og 74. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Hvorki hefði verið um að ræða gjafir né laun til fyrrum hlutafjáreigenda í Z hf. við úthlutun umræddra arðgreiðslna á árinu 2008. Ástæða þess að þessi síðbúna arðgreiðsla hefði komið fram í skattframtali X hf. árið 2009 hefði verið sú að í samræmi við ákvörðun hluthafanna á fundinum 3. október 2006 hefði verið haldið utan um framangreint uppgjör í bókhaldi félagsins. Þær viðskiptaskuldir, sem hluthafarnir 17 hefðu tekið að sér að greiða, hefðu allar verið á nafni og formlega á ábyrgð Z hf. og veltufjármunir geymdir á bankareikningum á nafni þess félags. Með bréfinu fylgdu m.a. ljósrit úr fundagerðarbók Z hf. frá fundum 3. október 2006 og 17. janúar 2007.

Með bréfi til kæranda, dags. 22. mars 2013, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, fór ríkisskattstjóri fram á skýringar vegna arðgreiðslna X hf. til kæranda á árinu 2008 með tilliti til ákvæða 98. og 99. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög. Ríkisskattstjóri vísaði til þess að samkvæmt skattframtali kæranda árið 2009 hefði hann fengið greiddan arð frá X hf. á árinu 2008 að fjárhæð 1.680.000 kr. Jafnframt rakti ríkisskattstjóri að X hf. hefði úthlutað arði samtals að fjárhæð 115.850.000 kr. á árinu 2008 þrátt fyrir að staða eigin fjár félagsins hefði einungis numið 45.758.707 kr. í lok rekstrarársins 2007. Virtist því sem úthlutun arðs umrætt ár hefði verið umfram lögleyfðar arðsúthlutunarheimildir. Þá tók ríkisskattstjóri fram að samkvæmt svarbréfi umboðsmanns X hf. virtist sem ákvörðun um umrædda arðsúthlutun á árinu 2008 hefði verið tekin eftir að uppgjör ársins 2007 hefði legið fyrir. Fyrirspurn sama efnis beindi ríkisskattstjóri til X hf. með bréfi sama dag, svo og mun ríkisskattstjóri hafa sent fyrrverandi hluthöfum í Z hf. fyrirspurnarbréf sama efnis.

Í sameiginlegu svarbréfi umboðsmanns kæranda og fyrri hluthafa í Z hf., dags. 10. apríl 2013, voru áréttaðar áður fram komnar skýringar í bréfi X hf., dags. 20. mars 2012. Hefðu arðgreiðslur á árunum 2007 og 2008 til hluthafa í Z hf. verið yfirfærður hagnaður frá fyrri árum í samræmi við 99. gr. laga nr. 2/1995. X hf. hefði sömu kennitölu og Z hf. hefði haft áður. Samruni Y ehf. og Z hf. hefði miðast við 1. janúar 2007. Í X hf. væri kærandi eini hluthafinn og fyrrum hluthafar í Z hf. hefðu ekki fengið greiddan arð frá X hf. Eins og ríkisskattstjóri benti á hefði hið nýja félag, X hf., ekki haft eiginfjárstöðu til að greiða arð með umræddri fjárhæð á árinu 2008. Aðalatriðið væri hins vegar að fyrrum hluthafar í Z hf. væru ekki hluthafar í nýja félaginu og hefðu ekki fengið greiddan arð frá því félagi. Fullnaðaruppgjör á skuldbindingum og útistandandi kröfum Z hf. hefði verið nauðsynlegur þáttur í sölu hlutafjár í félaginu til kæranda og stofnun X hf. Ákvörðun um arðgreiðslu X hf. vegna ársins 2006, þ.e. hin raunverulega úthlutun arðsins, hefði verið tekin á hluthafafundi í október 2006. Niðurstaða um endanlega fjárhæð arðgreiðslunnar hefði hins vegar ekki legið fyrir fyrr en uppgjöri gamla félagsins, Z hf., hefði verið lokið. Þess vegna hefði ekki verið endanlega gert upp við hluthafa fyrr en árið 2008.

Með bréfum til kæranda og X hf., dags. 21. júní 2013, tilkynnti ríkisskattstjóri að í bréfum hans frá 22. mars 2013 hefði ekki verið farið rétt með fjárhæð arðsúthlutunarheimildar X hf. á árinu 2008. Fjárhæð óráðstafaðs eigin fjár í lok ársins 2007 hefði réttilega átt að vera tilgreind 21.727.736 kr., en endurmatsreikningur hefði ekki verið talinn sem hluti af óráðstöfuðu eigin fé. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 11. júlí 2013, var af þessu tilefni bent á að samkvæmt breytingu sem gerð hefði verið með 53. gr. laga nr. 133/2001 á lögum nr. 144/1994, um ársreikninga, hefði við framtalsgerð á árinu 2003 borið að leysa upp endurmatsreikning sem myndaður hefði verið samkvæmt 37. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og færa með öðru eigin fé. Þannig væri endurmatsreikningur hluti af eigin fé. Yrði ekki séð að það skipti máli hvort upphæðin væri bókfærð sem eigið fé eða óráðstafað eigið fé. Þessi skýring breytti því hins vegar ekki að eiginfjárstaða Z hf. hefði verið 349.773.035 kr. í árlok 2006.

Með bréfi, dags. 15. ágúst 2013, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda hans gjaldárið 2009. Væri fyrirhugað að færa til tekna sem laun í skattframtali kæranda árið 2009 óheimila arðsúthlutun X hf. til hans að fjárhæð 94.122.264 kr. Jafnframt væri fyrirhugað að hækka tilfærða arðgreiðslu frá félaginu í lið 3.5 í eignahlið skattframtalsins um 20.047.736 kr.

Með bréfi, dags. 10. september 2013, andmælti umboðsmaður kæranda boðuðum breytingum ríkisskattstjóra á þeim grundvelli að forsendur þeirra væru ekki í samræmi við málsatvik. Ítrekuð voru þau sjónarmið og skýringar, sem fram komu í bréfum, dags. 20. mars 2012 og 10. apríl 2013, að greiðslur á árunum 2007 og 2008 hefðu verið byggðar á ákvörðun um úthlutun arðs á árinu 2006. Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 6. nóvember 2013, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárið 2009 í samræmi við það.

III.

Hin umdeilda endurákvörðun ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum kæranda gjaldárið 2009 var byggð á því að kærandi hefði á árinu 2008 fengið greiðslu frá X hf. að fjárhæð 115.850.000 kr. Þar af hefði greiðsla að fjárhæð 94.122.264 kr. ekki farið fram í samræmi við ákvæði laga nr. 2/1995, um hlutafélög, þannig að færa bæri hina óheimilu úthlutun til kæranda til tekna hjá honum sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. sömu laga, en öðru leyti teldist vera um að ræða arðstekjur samkvæmt upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laganna. Ríkisskattstjóri vísaði í þessu sambandi til ákvæða XII. kafla laga nr. 2/1995, sbr. 98. gr. og 1. mgr. 99. gr. þeirra laga. Þá rakti ríkisskattstjóri ákvæði 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, þar sem kveðið væri á um skattalega meðferð óheimilla úthlutana úr hluta- og einkahlutafélögum til hluthafa og starfsmanna slíkra félaga, og kom m.a. fram að samkvæmt ákvæðum þessum bæri að skattleggja slíkar úttektir hluthafa, sem jafnframt væru starfsmenn, sem laun hjá viðkomandi aðilum, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Af hálfu ríkisskattstjóra var vísað til þess að í skattframtali X hf. árið 2009 og í yfirliti um breytingar á eiginfjárreikningum í skýringum með ársreikningi félagsins fyrir árið 2008 kæmi fram að óráðstafað eigið fé í upphafi reikningsárs hefði verði 21.727.736 kr. Sú fjárhæð væri mælikvarði á úthlutunarheimild vegna afkomu fyrra árs, sbr. skilyrði 1. mgr. 99. gr. laga nr. 2/1995 um jöfnun taps. Hefði frekari úthlutun arðs ekki verið heimil í tilviki félagsins. Félagið hefði hins vegar úthlutað arði að fjárhæð 115.850.000 kr. á árinu 2008. Óheimil arðsúthlutun hefði því numið 94.122.264 kr. Þá hefði ekki verið sýnt fram á að uppfyllt hefðu verið önnur skilyrði XII. kafla laga nr. 2/1995 um úthlutun af fjármunum félagsins. Kærandi hefði verið annar eigenda félagsins og starfsmaður þess. Væri því farið með þann hluta arðsúthlutunar til hans, sem væri umfram óráðstafað eigið fé félagsins, sem laun, sbr. 98. gr. og 1. mgr. 99. gr. laga nr. 2/1995, sbr. einnig 1. tölul. A-liðar 7. gr., sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003.

Ríkisskattstjóri vísaði til fram kominna skýringa kæranda þess efnis að X hf. hefði ekki staðið að þeirri arðsúthlutun sem hér um ræddi, heldur hefði arðgreiðslan byggt á yfirfærðum hagnaði Z hf. sem myndast hefði við sjálfstætt uppgjör veltufjármuna og viðskiptaskulda í samræmi við ákvörðun hluthafafundar í Z hf. 3. október 2006. Samkvæmt skýringum kæranda hefði á þessum fundi og á hluthafafundi 17. janúar 2007 verið ákveðið, í tengslum við sölu hluta fyrrum hluthafa Z hf. til kæranda, að fresta uppgjöri til fyrrum hluthafa Z hf. á arðgreiðslu vegna ársins 2006 þar til fullnaðaruppgjöri á skuldbindingum og útistandandi kröfum hefði verið lokið.

Vegna þessara skýringa tók ríkisskattstjóri fram að samruni Z hf. og Y ehf. hefði farið fram með þeim hætti að Y ehf. hefði verið slitið, en Z hf., sem eftir samrunann hefði verið nefnt X hf., hefði haldið áfram starfsemi undir sömu kennitölu, sbr. 119. gr. laga nr. 2/1995. Uppgjörsdagur samrunans hefði verið 1. janúar 2007. Því yrði ekki tekið undir það með umboðsmanni kæranda að um nýtt félag hefði verið að ræða, heldur hefði samruninn falið í sér yfirtöku á öðru félagi án röskunar á þeim réttindum og skyldum sem hvíldu bæði á Z hf. og Y ehf. fyrir samrunann og hefðu hvílt á X hf. eftir samrunann. Það að greiðsla arðsins hefði verið færð í bækur X hf. og lækkað eiginfjárstöðu félagsins sem þeirri fjárhæð nam væri ekki í samræmi við þá skýringu kæranda að fjármunum, sem átt hefðu að grundvalla umrædda arðsúthlutun, hefði verið haldið utan hins sameinaða félags, X hf. Í þessu sambandi benti ríkisskattstjóri á að í sjóðstreymisyfirliti í ársreikningi X hf. fyrir rekstrarárið 2008 væru færðar 115.850.000 kr. sem greiddur arður. Yrði samkvæmt þessu að byggja á því að úthlutun á árinu 2008 af hálfu X hf. hefði verið úthlutað á grundvelli eiginfjárstöðu félagsins í lok ársins 2007 að samrunanum afstöðnum. Ljóst þætti að hin umdeilda arðsúthlutun hefði farið fram á árinu 2008, þrátt fyrir að ákvörðun um frekari arðgreiðslur hafi verið tekin á árinu 2006. Sú ákvörðun hefði byggst á uppgjöri sem hefði átt eftir að fara fram og alls óvíst hvað út úr því uppgjöri fengist. Sú fjárhæð sem að endingu hefði verið úthlutað hefði ekki orðið ljós fyrr en á árinu 2008. Því yrði ekki annað séð en að hin raunverulega ákvörðun um úthlutun arðsins, sem og úthlutunin sjálf, hefði ekki farið fram fyrr en á árinu 2008.

Varðandi þá skýringu kæranda að um yfirfærðan hagnað Z hf. hefði verið að ræða benti ríkisskattstjóri að ef arðinum hefði verið úthlutað af Z hf. en ekki X hf. hefði eigið fé X hf. ekki átt að lækka sem nam umræddri arðgreiðslu. Yfirfærður hagnaður hefði annað hvort átt að flytjast yfir á eigið fé X hf. við samrunann eða arðsúthlutunin átt að standa utan bóka X hf. Að mati ríkisskattstjóra sýndu öll gögn málsins hins vegar fram á að X hf. hefði úthlutað arði umfram stöðu eigin fjár og rýrt það með þeim hætti að arðsúthlutunin rúmaðist ekki innan laga nr. 2/1995.

Ljóst væri að arði úr hlutafélögum yrði ekki úthlutað til annarra en hluthafa viðkomandi hlutafélags, sbr. 98. laga nr. 2/1995, sbr. og 11. gr. laga nr. 90/2003. Að mati ríkisskattstjóra yrði ekki annað séð en að kærandi hefði í raun verið eini móttakandi arðsins, enda eini hluthafi X hf. á þeim tíma, þó svo að greiðslur vegna arðsins hafi runnið til fyrrverandi hluthafa, sbr. innsenda hlutafjármiða X hf. Greiðslur til þessara aðila þætti bera að virða sem lið í kaupum kæranda á hlutum þeirra í félaginu. Þætti ekki tilefni til að hrófla við skattlagningu greiðslna hjá umræddum aðilum, enda væri talið að í raun hefði verið um að ræða söluhagnað hinna seldu hlutabréfa.

Vegna umfjöllunar í málinu um endurmatsreikning í reikningsskilum X hf. benti ríkisskattstjóri á að samkvæmt 1. mgr. 31. gr. laga nr. 3/2006, um ársreikninga, væri heimilt að hækka bókfært verð fastafjármuna, annarra en þeirra sem um ræðir í 36. og 39. gr. laganna, í ársreikningi til markaðsverðs ef markaðsverð þeirra væri talið verulega hærra en bókfært verð þeirra af ástæðum sem taldar eru varanlegar. Færa bæri matsbreytingar samkvæmt 1. mgr. 31. gr. laganna á sérstakan endurmatsreikning meðal eigin fjár, sbr. 2. mgr. ákvæðisins, sem því teldist ekki til óráðstafaðs eigin fjár. Endurmatsreikning þennan skyldi leysa upp við við tilteknar aðstæður, m.a. ef hin endurmetna eign væri seld, svo sem greindi í 3. mgr. sömu lagagreinar. Samkvæmt þessu ylli færsla á endurmatsreikning því að sérstakur bundinn sjóður myndaðist í viðkomandi félagi. Slíkur sjóður gæti ekki verið grundvöllur arðsúthlutunar, sbr. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 2/1995.

IV.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 9. janúar 2014, eru málavextir raktir í stuttu máli. Kemur fram að á hluthafafundi í Z hf. 3. október 2006 hafi hluthafar ákveðið að selja kæranda hlutabréf sín í félaginu og hafi kærandi greitt kaupverðið að fullu. Í þessum viðskiptum hafi verið undanþegnir þeir fjármunir sem ákveðið hefði verið að greiða hluthöfum í arð, svo sem fram komi í fundargerð hluthafafundarins. Eigið fé Z hf. hafi verið 349.773.035 kr. í árslok 2006 og því heimilt að úthluta þeirri fjárhæð sem arði, sbr. 99. gr. laga nr. 2/1995. Nokkurn tíma hafi tekið að ljúka uppgjöri og því hafi umrædd fjárhæð ekki verið greidd út í einu lagi, heldur að hluta á árinu 2007, þ.e. 165.500.000 kr., og að hluta á árinu 2008, þ.e. 115.850.000 kr. Hafi þessir fjármunir verið greiddir af bankareikningum í eigu Z hf. sem verið hafi óviðkomandi X hf. þótt félögin bæru sömu kennitölu.

Til stuðnings kröfu kæranda um ógildingu úrskurðar ríkisskattstjóra er í fyrsta lagi bent á að hin skattlagða greiðsla hafi þegar hlotið skattalega meðferð sem ekki hafi verið breytt. Úrskurður ríkisskattstjóra leiði því til tvískattlagningar sem gangi gegn ákvæðum stjórnarskrár og meginreglum skattaréttar. Í öðru lagi skorti úrskurð ríkisskattstjóra lagagrundvöll. Ríkisskattstjóri vísi til 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga, en að mati kæranda séu skilyrði til beitingar ákvæðisins ekki fyrir hendi. Hinir skattlögðu fjármunir hafi hvorki verið X hf. til ráðstöfunar né hafi þeir runnið til kæranda sem arðgreiðsla eða úttekt úr því félagi.

Einnig séu ýmsar rangfærslur í úrskurði ríkisskattstjóra sem verði að teljast til marks um að ríkisskattstjóri hafi ekki gætt rannsóknarskyldu sinnar. Þannig sé því haldið fram í úrskurðinum að hin raunverulega ákvörðun um úthlutun hinnar umdeildu greiðslu, svo og úthlutunin sjálf, hafi ekki farið fram fyrr en á árinu 2008. Þetta sé ekki í samræmi við það að samkvæmt í fundargerðum hluthafafunda í X hf. sé sérstaklega bókað að ekki verði úthlutað arði vegna áranna 2007, 2008 og 2009. Því sé röng sú staðhæfing ríkisskattstjóra að öll gögn málsins sýni fram á að X hf. hafi úthlutað arði umfram stöðu eigin fjár. Einnig standist ekki sú niðurstaða ríkisskattstjóra að greiðslur til annarra en kæranda hafi verið þáttur í greiðslu kaupverðs hlutabréfa í Z hf. Kærandi hafi greitt kaupverð Z hf. að fullu með bankaávísunum frá Landsbanka Íslands hf., eins og komi fram í gögnum málsins. Forsenda kaupanna hafi verið að hluthafar fengju úthlutað sem arði þeim yfirfærða hagnaði frá fyrri árum sem legið hafi í félaginu. Umræddir fjármunir hafi ekki átt að færast á eigið fé X hf. Því hafi verið valin sú leið að halda arðsúthlutuninni utan bóka X hf. og um uppgjörið hafi verið haldið sérstakt bókhald. Skuldbindingar hins eldra félags hafi verið haldið aðskildum í bókhaldi hins sameinaða félags og samdir sérstakir árshlutareikningar vegna þeirra.

Kæru til yfirskattanefndar fylgdu m.a. nefndir árshlutareikningar ásamt útskrift af reikningslykli úr bókhaldi X hf.

V.

Með bréfi, dags. 27. janúar 2014, hefur ríkisskattstjóri gert þá kröfu að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Í umsögn ríkisskattstjóra segir m.a.:

„Að kæru kæranda virtri þykir ríkisskattstjóra rétt að taka eftirfarandi fram: Kærandi kaupir öll hlutabréf í Z hf. á árunum 2006 og 2007, sbr. fundagerðir hluthafafunda 3. október 2006 og 17. janúar 2007. Á fundinum 2006 var tekin ákvörðun um arðgreiðslur sem greiða átti út í október það ár en heimilt var að úthluta sem arði í samræmi við samþykktan ársreikning síðasta reikningsárs, þ.e. vegna rekstrarársins 2005, sbr. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög. Engin heimild er í XII. kafla laga nr. 2/1995 fyrir því að hluthafafundur á árinu 2006 ákvarði úthlutun arðs á rekstrarárinu 2008, enda liggur ekki fyrir samþykktur ársreikningur reikningsársins 2007 fyrir þeim hluthafafundi eða hvort öðrum skilyrðum XII. kafla laganna sé uppfyllt. Jafnframt er félagi ekki heimilt að úthluta arði til annarra aðila en hluthafa á þeim tíma sem slík úthlutun á sér stað. Voru því skilyrði XII. kafla framangreindra laga ekki uppfyllt í tengslum við greiðslu til hinna tilgreindu 16 aðila í desember 2008.

Þegar litið er heildstætt á málavexti er ekki unnt að líta á greiðslur til hinna tilgreindu 16 aðila í desember 2008 með öðrum hætti en sem hluta af kaupverði kæranda á hlutafé þeirra í Z hf. eða greiðslur í tengslum við kaupin, enda áttu umræddir 16 aðilar ekki tilkall til arðs á þeim tíma frá félaginu, sbr. XII. kafla laga nr. 2/1995. Þar sem kærandi var eini hluthafi í X hf. á þessum tíma taldi ríkisskattstjóri í hinum kærða úrskurði að úthlutun af fjármunum félagsins tilheyrði honum óháð því að umræddir fjármunir hafi runnið til annarra aðila, enda var eingöngu um að ræða ráðstöfun fjármuna í tengslum við kaup kæranda á hlutum fyrri hluthafa Z hf.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 29. janúar 2014, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig af því tilefni og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 2. febrúar 2014, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Er ítrekað að árinu 2006 hafi verið tekin ákvörðun um úthlutun umrædds arðs til hluthafa Z hf. Sá dráttur sem hafi orðið á lokagreiðslu arðsins til hluthafanna hafi verið ófyrirséður. Þá er því mótmælt að lokagreiðsla arðsins, sem úthlutað hafi verið árið 2006, hafi verið úthlutun af fjármunum félagsins X hf. árið 2008. Úthlutaðir fjármunir til hluthafa í október 2006 hafi ekki fylgt með í kaupunum við sölu á hlutafé Z hf. Alrangt sé að dráttur á útborgun arðsins tengist kaupum kæranda á hlutum annarra hluthafa í Z hf. Í bréfinu er gerð grein fyrir kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 8. gr. laga nr. 30/1993, um yfirskattanefnd.

Með bréfi, dags. 24. febrúar 2014, hefur ríkisskattstjóri áréttað fyrri umsögn í málinu.

VI.

Ágreiningur máls þessa stendur um þá ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 6. nóvember 2013, að hækka tilfærðar arðgreiðslur frá X hf. í skattframtali kæranda árið 2009 úr 1.680.000 kr. í 21.727.736 kr. eða um 20.047.736 kr. og færa jafnframt 94.122.264 kr. til skattskyldra launatekna í skattframtalinu. Á umræddu ári var kærandi eigandi alls hlutafjár í X hf. og byggði ríkisskattstjóri á því að úthlutaður arður frá félaginu á árinu 2008 að fjárhæð 115.850.000 kr., sbr. tilgreiningar í skattframtali félagsins árið 2009 og ársreikningi fyrir rekstrarárið 2008, hefði verið greiddur kæranda sem eina hluthafa félagsins. Þar sem óráðstafað eigið fé X hf. hefði aðeins verið 21.727.736 kr. í upphafi rekstrarársins 2008 hefði lögleg arðsúthlutun af fjármunum félagsins takmarkast við þá fjárhæð. Vísaði ríkisskattstjóri í því sambandi til 98. gr. og 1. mgr. 99. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög. Hefði úthlutun umfram heimildir þannig numið 94.122.264 kr. á árinu 2008. Greiðsla X hf. til kæranda með þeirri fjárhæð gæti því ekki talist lögmæt úthlutun af fjármunum hlutafélagsins, heldur væri um að ræða óheimila úthlutun sem félli undir 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og bæri að skattleggja sem launatekjur kæranda samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga, enda hefði kærandi verið starfsmaður félagsins.

Af hálfu kæranda er byggt á því að þrátt fyrir tilgreiningu framangreindrar arðgreiðslu að fjárhæð 115.850.000 kr. í skattskilum X hf. fyrir rekstrarárið 2008 sé í raun ekki um að ræða úthlutun af fjármunum félagsins miðað við árslokastöðu 2007, enda hafi engin ákvörðun verið tekin á hluthafafundi um arðsúthlutun á árinu 2008, heldur hafi tilgreind arðgreiðsla í ársreikningi félagsins fyrir rekstrarárið 2008 verið ákvörðuð á hluthafafundi Z hf. í október 2006. Nánar hefur kærandi greint frá því að kærandi hafi á árunum 2006 og 2007 keypt hluti annarra hluthafa í Z hf. Hafi verið bókað um þessi viðskipti á hluthafafundi í Z hf. þann 3. október 2006 og komi þar fram að undanþegið í þessum kaupum hafi verið ákveðnir fjármunir sem ákveðið hafi verið að greiða hluthöfunum í arð. Nokkurn tíma hafi tekið að innheimta kröfur og ljúka nauðsynlegu uppgjöri í því sambandi og því hafi arður verið greiddur út á árunum 2007 og 2008 í stað greiðslu í einu lagi í framhaldi af fyrrgreindum hluthafafundi.

Samkvæmt fundargerð hluthafafundar í Z hf. sem haldinn var 3. október 2006 lá fyrir á þeim tíma að kærandi hefði keypt eða samið um kaup á hlutum að samtals nafnverði 23.700.000 kr. af sex tilgreindum hluthöfum í félaginu. Meðal seljenda voru B og C. Þá kom fram að kærandi hefði gert munnlegt samkomulag við alla aðra hluthafa í félaginu um að kaupa hluti þeirra í byrjun komandi árs á sama verði og í fyrri viðskiptum. Á fundinum var ákveðið um sölu ýmissa eigna til fyrrgreindra tveggja manna, B og C, þar á meðal vörugeymsluhúss, sumarbústaðar, bifreiða og húsgagna á skrifstofu. Jafnframt var samþykkt að „greiða 200% viðbótararð til hluthafa eða kr. 66.200.000 er komi til greiðslu síðar í októbermánuði“. Einnig var ákveðið um sölu hlutabréfa félagsins í Þ hf. Loks var gerð svofelld samþykkt á fundinum:

„Hluthafafundurinn samþykkir að fela D ásamt þeim B og C að annast varðveizlu þess fjár sem eftir er í félaginu, greiða allar skuldir sem á félaginu hvíla aðrar en langtímaskuldir áhvílandi á fiskiskipi, selja eða ráðstafa hlutabréfum í eigu félagsins á sem hagstæðastan hátt og framfylgja að öðru leiti viðauka við kaupsamning dags. 5. september og greiða frekari arðgreiðslur til hluthafa eftir því sem hagstæðast verður talið.“

Tilvitnaður kaupsamningur frá 5. september 2006 liggur ekki fyrir í málinu og verður ekki séð að ríkisskattstjóri hafi gert neinn reka að því að afla hans. Ganga verður út frá því að samningurinn hafi staðið í sambandi við umrædd hlutafjárkaup kæranda og að ákvarðanir hluthafafundarins 3. október 2006 hafi verið í samræmi við hann. Ráðið verður af þessum ákvörðunum og skýringum X hf., kæranda og fyrri hluthafa í Z hf., sem m.a. komu fram í bréfum til ríkisskattstjóra, dags. 20. mars og 10. apríl 2012, að hluthafar Z hf., sem seldu hluti sína til kæranda, hafi talið að þrátt fyrir sölu hefðu þeir enn umráð tiltekinna eigna félagins, enda segir í fyrrnefnda svarbréfinu að undanþegið sölunni á hlutafénu í Z hf. hafi verið allir veltufjármunir og viðskiptaskuldir félagsins, þ.e. aðrar eignir en „fastar eignir og langtímaskuldir áhvílandi á fiskiskipi“. Verður ekki betur séð en að í huga aðila hafi salan til kæranda fyrst og fremst tekið til félags um fiskiskip, aflaheimildir og fiskverkunarhús. Að öðru leyti er líkast því sem hluthafar hafi séð fyrir sér slit félagsins og sett til þess framangreinda þrjá menn, en þar var um að ræða aðalhluthafa félagsins fyrir söluna til kæranda og bókara félagsins. Ljóst er þó að allar framangreindar eignir, þar á meðal viðskiptakröfur og aðrir veltufjármunir, voru áfram færðar í bókum Z hf. sem á árinu 2007 fékk nafnið X hf. í tengslum við samruna Y ehf. við hið fyrrnefnda félag.

Fyrir liggur að á árinu 2007 greiddi X hf. öllum hinum 17 upphaflegu hluthöfum í Z hf. samtals 165.500.000 kr. á þeim grundvelli að um arðgreiðslur frá félaginu væri að ræða. Hið sama gilti um greiðslur þær á árinu 2008, samtals 115.850.000 kr., sem mál þetta varðar. Þar af fékk kærandi greiddar 1.680.000 kr. sem hann taldi til tekna sem arðgreiðslu í skattframtali árið 2009. Samkvæmt skýringum kæranda voru bæði greiðslurnar á árinu 2007 og 2008 inntar af hendi á grundvelli fyrrgreindra ákvarðana hluthafafundar í Z hf. 3. október 2006. Eins og skattframtal X hf. árið 2009 var úr garði gert, svo og ársreikningur fyrir rekstrarárið 2008, varð hins vegar ekki annað ráðið en að hluthafa félagsins, þ.e. kæranda, hefði verið greiddur arður að fjárhæð samtals 115.850.000 kr. á árinu 2008. Við þetta hefur ríkisskattstjóri bundið sig. Þá er komið fram af hálfu ríkisskattstjóra að virða megi greiðslur til annarra hluthafa í Z hf. en kæranda sem þátt í greiðslu kaupverðs hlutabréfa í félaginu. Ætla verður að ríkisskattstjóri gangi þá út frá því að þar hafi verið um að ræða greiðslur frá kæranda en ekki hlutafélaginu. Ekki hefur ríkisskattstjóri þrátt fyrir þetta hækkað stofnverð hlutabréfa kæranda í X hf.

Ráðstafanir hluthafa Z hf. á árinu 2006 og ákvarðanir á hluthafafundi hinn 3. október 2006 voru mótsagnakenndar og þykja bera þess glöggt merki að þeir hafi ekki notið við þær nægilegrar sérfræðiaðstoðar. Hvað sem öðru líður þykir þó ljóst að kærandi hafi ekki sem hluthafi X hf. ákveðið um þær greiðslur sem ríkisskattstjóri hefur skattlagt hjá honum, heldur var þar farið eftir ákvörðun hluthafafundarins 3. október 2006 og þeirrar nefndar sem fundurinn fól að ráðstafa eignum félagsins sem skyldu undan teknar við sölu þess til kæranda. Fá sjónarmið kæranda stuðning af framlögðum gögnum, m.a. sérstöku yfirliti, svonefndum árshlutareikningi, sem var til grundvallar hinni umdeildu greiðslu. Að þessu virtu og atvikum málsins í heild, sem eru með miklum sérkennum, þykir sú niðurstaða ríkisskattstjóra ekki fá staðist að skattleggja umræddar greiðslur hjá kæranda á tekjuárinu 2008. Hinar kærðu breytingar ríkisskattstjóra eru því felldar niður.

Kærandi hefur krafist þess að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Kærandi hefur ekki lagt fram reikninga um útlagðan kostnað við meðferð málsins, en vísað er til yfirlits sem fylgdi bréfi kæranda, dags. 2. febrúar 2014, um vinnu umboðsmanns X hf., kæranda og annarra hluthafa í Z hf. Varðar yfirlitið því ekki eingöngu mál kæranda. Með hliðsjón af framlögðum upplýsingum um kostnað kæranda af málinu og með vísan til lagaskilyrða fyrir greiðslu slíks kostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákvarðaður 200.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hin kærða hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárið 2009 að fjárhæð 94.122.264 kr. og hækkun stofns til fjármagnstekjuskatts um 20.047.736 kr. fellur niður. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 200.000 kr.