Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 4. desember 2012, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 15. október 2012, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2010. Með úrskurðinum hækkaði ríkisskattstjóri skattskyldar greiðslur frá Tryggingastofnun ríkisins í reit 40 í skattframtali kæranda árið 2010 um 383.490 kr. eða úr 665.295 kr. í 1.048.785 kr. Af hálfu kæranda er þess krafist að breytingu ríkisskattstjóra verði hnekkt.

II.

Málavextir eru þeir að í skattframtali sínu árið 2010 gerði kærandi grein fyrir skattskyldum greiðslum frá Tryggingastofnun ríkisins að fjárhæð 965.584 kr., svo og tilgreindi kærandi greiðslur frá lífeyrissjóðum að fjárhæð 980.449 kr. Þá taldi kærandi fram húsaleigutekjur að fjárhæð 1.260.000 kr. auk annarra fjármagnstekna.

Með bréfi, dags. 26. júlí 2010, tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda um þá breytingu á skattframtalinu, sbr. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, að framtalin greiðsla í reit 40 að fjárhæð 965.584 kr. væri lækkuð um 300.289 kr. eða í 665.295 kr. í samræmi við launamiða frá Tryggingastofnun ríkisins sem sendur hefði verið skattyfirvöldum eftir endurreikning réttinda kæranda til bóta samkvæmt lögum um almannatryggingar. Samkvæmt þessari breytingu varð tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda 1.645.744 kr. við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2010.

Af hálfu kæranda var umræddri breytingu á skattframtali kæranda árið 2010 mótmælt með kæru til ríkisskattstjóra, dags. 28. júlí 2010, þar sem einnig var gerð krafa um leiðréttingu á álögðum fjármagnstekjuskatti kæranda. Fram kom í kærunni að þessi atriði væru samtengd og stöfuðu af því að kærandi hefði fyrir mistök tilgreint húsaleigutekjur tvöfalt hærri í skattframtali sínu en rétt hefði verið, svo sem nánar var útskýrt og stutt gögnum. Með kæruúrskurði, dags. 29. október 2010, féllst ríkisskattstjóri á kröfu kæranda að því er varðandi fjármagnstekjur. Ekki var í úrskurðinum vikið að fyrrgreindri breytingu ríkisskattstjóra á skattframtali kæranda árið 2010.

Með bréfi, dags. 13. september 2012, boðaði ríkisskattstjóri kæranda hina kærðu endurákvörðun opinberra gjalda hennar gjaldárið 2010. Kom fram að fyrirhugað væri að hækka bótagreiðslur frá Tryggingastofnun ríkisins í reit 40 í skattframtali kæranda árið 2010 úr 665.295 kr. í 1.048.785 kr., en um skattskyldar tekjur væri að ræða samkvæmt 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að Tryggingastofnun ríkisins hefði látið embættinu í té leiðréttan launamiða og skilagreinar staðgreiðslu opinberra gjalda vegna greiðslna til kæranda á árinu 2009. Af hálfu kæranda var fyrirhugaðri endurákvörðun mótmælt með bréfi, dags. 26. september 2012, en með hinum kærða úrskurði, dags. 15. október 2012, hratt ríkisskattstjóri breytingunni í framkvæmd og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 2010 í samræmi við það, sbr. 96. gr. laga nr. 90/2003.

Í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 15. október 2012, var gerð sú grein fyrir málavöxtum að í skattframtali kæranda árið 2010 væru taldar fram greiðslur frá Tryggingastofnun ríkisins að fjárhæð 665.295 kr. Samkvæmt leiðréttum launamiða og skilagreinum staðgreiðslu opinberra gjalda hefðu greiðslur til kæranda verið 1.048.785 kr. á árinu 2009. Bótagreiðslur Tryggingastofnunar ríkisins teldust til skattskyldra tekna samkvæmt 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Vegna fram kominna andmæla í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 26. september 2012, tók ríkisskattstjóri fram að samkvæmt bréfi frá Tryggingastofnun ríkisins, dags. 2. nóvember 2010, sem væri meðal gagna málsins, hefði bætur til kæranda verið hækkaðar við endurreikning bóta ársins 2009 úr 965.584 kr. í 1.048.785 kr. Í skattframtali kæranda árið 2010 væru tekjufærðar bætur frá Tryggingastofnun ríkisins að fjárhæð 665.584 kr. Kvað ríkisskattstjóri mismuninn virðast liggja í því að kærandi hefði hinn 2. nóvember 2010 ekki staðið skil á endurgreiðslu til Tryggingastofnunar ríkisins á bótalækkun sem tilkynnt hefði verið með bréfi, dags. 28. júlí 2010. Yrði því ekki falist á það með umboðsmanni kæranda að óskattlagðar tekjur næmu aðeins 83.201 kr. Kröfu um að tekjuviðbót yrði takmörkuð við þá fjárhæð væri því hafnað.

Ríkisskattstjóri tók fram að samkvæmt leiðréttri staðgreiðsluskilagrein frá Tryggingastofnun ríkisins hefði staðgreiðslu opinberra gjalda ekki verið haldið eftir af greindri fjárhæð 383.490 kr. og engin gögn hefðu komið fram af hálfu kæranda sem sýndu fram á annað. Yrði því ekki fallist á að færa meinta staðgreiðslu til frádráttar álögðum gjöldum. Væri vakin athygli á því að ofgreidd staðgreiðsla við álagningu gjaldárið 2010 auk inneignarálags samkvæmt 122. gr. laga nr. 90/2003 hefði samtals numið 131.661 kr. Vegna viðbáru umboðsmanns kæranda um að frestur til endurákvörðunar væri liðinn, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, gat ríkisskattstjóri þess að hvorki í skattframtali kæranda árið 2010 né í fylgigögnum þess kæmi fram að raunverulegar tekjur kæranda frá Tryggingastofnun ríkisins hefðu numið 1.048.785 kr. Yrði því ekki talið að kærandi hefði látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja hefði mátt rétta álagningu á.

III.

Í kæru umboðsmanns kæranda, dags. 4. desember 2012, er rakið að í skattframtali kæranda árið 2010 hafi verið gerð grein fyrir tekjum frá Tryggingastofnun ríkisins að fjárhæð 965.584 kr. í samræmi við þau gögn sem legið hafi fyrir við framtalsgerð. Við framtalsgerðina hafi hins vegar orðið þau mistök að húsaleigutekjur hefðu verið færðar tvöfalt hærri en rétt hafi verið. Þetta hafi leitt til of hárrar skattlagningar á kæranda auk þess sem Tryggingastofnun ríkisins hafi boðað skerðingu bóta til kæranda vegna hárra leigutekna. Af þessum ástæðum hafi álagning opinberra gjalda á kæranda gjaldárið 2010 verið kærð til ríkisskattstjóra og hinn 29. október 2010 hafi ríkisskattstjóri fallist á kæruna. Hafi kærandi þá talið að málinu væri lokið og skattlagning farið fram í samræmi við fyrirliggjandi gögn. Í framhaldi af þessu hafi kæranda borist bréf Tryggingastofnunar ríkisins, dags. 2. nóvember 2010, þar sem tilkynnt hafi verið um endurreikning bótaréttar ársins 2009 til samræmis við kröfu þar um og endurákvörðun ríkisskattstjóra og að um væri að ræða inneign kæranda að fjárhæð 92.201 kr.

Hafi kærandi nú talið að málinu væru endanlega lokið, enda væru allar upplýsingar fyrirliggjandi hjá skattyfirvöldum og Tryggingastofnun ríkisins. Kæranda hafi því komið á óvart þegar henni hafi tveimur árum síðar borist bréf ríkisskattstjóra, dags. 13. september 2012, þar sem tilkynnt hafi verið fyrirhuguð endurákvörðun. Hafi mátt ráða af bréfinu að skattlagning á kæranda gjaldárið 2010 hefði verið röng í einhverjum efnum. Af hálfu kæranda sé því mótmælt að hugsanleg mistök hjá ríkisskattstjóra við álagningu á kæranda eigi að koma niður á henni svona löngu síðar, sérstaklega þegar haft sé í huga að öll gögn og upplýsingar hafi legið fyrir hjá skattyfirvöldum á sínum tíma.

Í kærunni er bent á að Tryggingastofnun ríkisins hljóti að hafa haldið eftir staðgreiðslu af greiðslu á 92.201 kr. í lok árs 2010 eins og öðrum greiðslum sem stofnunin inni af hendi og hljóti því að vera búið að skattleggja allar greiðslurnar nú þegar, bæði þessa og einnig þá sem ætlunin hafi verið að leiðrétta. Geti því endurákvörðun varla leitt til aukinna skattgreiðslna af hálfu kæranda.

Þegar litið sé til 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 verði jafnframt ekki annað séð en að tímafrestur ríkisskattstjóra til endurákvörðunar hafi verið liðinn þegar hún fór fram, enda séu umræddar tekjur frá árinu 2009. Jafnvel þótt tveggja ára fresturinn reiknist frá skattálagningunni í júlí 2010 hafi hann verið liðinn þegar ríkisskattstjóri sendi bréf sitt frá 13. september 2012.

IV.

Með bréfi, dags. 28. janúar 2013, hefur ríkisskattstjóri lagt fram þá kröfugerð fyrir hönd gjaldkrefjenda að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 27. febrúar 2013, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og henni gefinn kostur á að leggja fram gögn til skýringar og tjá sig um þau atriði í kröfugerð ríkisskattstjóra sem hún taldi ástæðu til. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Eins og fram er komið tilgreindi kærandi í skattframtali sínu árið 2010, sem hún stóð skil á hinn 15. mars 2010, skattskyldar greiðslur frá Tryggingastofnun ríkisins að fjárhæð 965.584 kr. Mun sú fjárhæð hafa verið forskráð í skattframtal í samræmi við launauppgjöf Tryggingastofnunar ríkisins. Meðal gagna málsins er tilkynning Tryggingastofnunar ríkisins, dags. 26. júlí 2010, þar sem kemur fram að á grundvelli upplýsinga kæranda um tekjur á árinu 2009, sem hún tilgreindi í skattframtali árið 2010, hafi stofnunin endurreiknað rétt kæranda til bótagreiðslna árið 2009 í samræmi við fyrirmæli í 16. gr. laga nr. 100/2007, um almannatryggingar, um endurreikning tekjutengdra bóta almannatrygginga. Greiddar bætur til kæranda á árinu 2009 hafi verið 965.584 kr., en bótaréttur 2009 samkvæmt skattframtali árið 2010 numið 665.298 kr. Var niðurstaða endurreiknings þannig sú að bætur ársins 2009 hefðu verið ofgreiddar um 300.289 kr. sem kæranda bæri að endurgreiða. Sama dag tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda um lækkun skattskyldra tekna frá Tryggingastofnun ríkisins um 300.289 kr. og vísaði í því sambandi til leiðrétts launamiða sem stofnunin hefði sent skattyfirvöldum. Við kærumeðferð hjá ríkisskattstjóra kom fram að kærandi hefði fyrir mistök oftalið húsaleigutekjur í skattframtali sínu árið 2010 og féllst ríkisskattstjóri með kæruúrskurði, dags. 29. október 2010, á kröfu kæranda um lækkun þessa tekjuliðar úr 1.260.000 kr. í 630.000 kr. Auk málareksturs af þessu tilefni hjá ríkisskattstjóra var því mótmælt með bréfi lögmanns kæranda til Tryggingastofnunar ríkisins, dags. 28. júlí 2010, að bótaréttur kæranda hefði verið skertur vegna umræddra mistaka við framtalsgerð. Af hálfu Tryggingastofnunar ríkisins var athugasemd kæranda tekin til greina, sbr. fyrirliggjandi tilkynningu Tryggingastofnunar ríkisins, dags. 2. nóvember 2010, þar sem greint er frá endurreikningi bóta ársins 2009 miðað við upplýsingar kæranda um að breyttu skattframtali vegna tekna ársins 2009 hafi verið skilað. Samkvæmt endurútreikningi hækkuðu bætur til kæranda úr 965.584 kr. í 1.048.785 kr.

Með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 15. október 2012, færði ríkisskattstjóri til tekna í skattframtali kæranda árið 2010 umrædda hækkun bótagreiðslna að fjárhæð 383.490 kr. á þeim grundvelli að um væri að ræða skattskyldar tekjur samkvæmt 2. tölul. 7. gr. laga nr. 90/2003 sem ekki hefðu verið skattlagðar hjá kæranda. Af hálfu kæranda er ákvörðun ríkisskattstjóra mótmælt á þeirri forsendu að ganga verði út frá því að staðgreiðslu hafi verið haldið eftir af greiðslum til kæranda og geti því naumast verið tilefni til aukinna skattgreiðslna af hálfu kæranda. Jafnframt er byggt á því í kæru að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 um tímafrest til endurákvörðunar hafi girt fyrir breytingu ríkisskattstjóra þar sem öll gögn og upplýsingar hafi legið fyrir ríkisskattstjóra varðandi greiðslur Tryggingastofnunar ríkisins til kæranda ekki síðar en í júlí 2010. Af hálfu kæranda er því ekki mótmælt að um skattskyldar tekjur kæranda sé að ræða, sbr. 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Þá er ekki deilt um að greiðslur þessar tilheyri tekjuárinu 2009, sbr. 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003.

Víkur fyrst að viðbáru kæranda varðandi tímamörk til endurákvörðunar. Samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Í athugasemdum við 2. mgr. 97. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að í þessu laganýmæli felist „að frestur til endurupptöku er styttur ef ástæðan fyrir henni er ófullnægjandi skoðun skattstjóra á framtali og fylgigögnum þess en ekki ófullnægjandi upplýsingar skattaðila“. Er og tekið fram að málsgreinin eigi aðeins við „ef upplýsingar, sem byggja mátti rétta álagningu á, koma beinlínis fram í framtali eða fylgigögnum þess, en 1. mgr. gildir ef þessi gögn eru ófullnægjandi enda þótt skattstjóra hefði mátt vera ljóst fyrr að eitthvað var athugavert við framtalið“. Um skýringu á þessu lagaákvæði hafa gengið nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands. Samkvæmt þeirri dómaframkvæmd, sbr. m.a. H 1996:470, ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Jafnframt ber samkvæmt þessari dómaframkvæmd að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum ríkisskattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga. Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði getur ríkisskattstjóri fyrir álagningu leiðrétt fjárhæðir einstakra liða ef þeir eru í ósamræmi við gildandi lög og fyrirmæli skattyfirvalda, svo og einstaka liði skattframtals ef telja má að óyggjandi upplýsingar séu fyrir hendi, en gera skal skattaðila viðvart um slíkar breytingar. Í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er að finna aðalregluna um tímatakmörk endurákvörðunar. Þar segir að heimild til endurákvörðunar skatts samkvæmt 96. gr. laga nr. 90/2003 nái til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram.

Eins og fram er komið hér að framan tilgreindi kærandi skattskyldar greiðslur frá Tryggingastofnun ríkisins með 965.584 kr. í skattframtali árið 2010. Samkvæmt endurreikningi Tryggingastofnunar ríkisins frá 2. nóvember 2010 námu skattskyldar bótagreiðslur hins vegar 1.048.785 kr. Er út af fyrir sig óumdeilt í málinu að svo hafi verið. Hvað sem öðru líður liggur því fyrir að upplýsingar um greiðslu að fjárhæð 83.201 kr. komu ekki fram í skattskilum kæranda. Getur ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 með engu móti hafa staðið hinni kærðu breytingu ríkisskattstjóra í vegi varðandi þá fjárhæð. Mismunur framtalinna greiðslna frá Tryggingastofnun ríkisins í skattframtali kæranda árið 2010 og skattlagðrar fjárhæðar við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2010 nam 300.289 kr., sbr. tilkynningu ríkisskattstjóra, dags. 26. júlí 2010, um lækkun framtalinna tekna um þá fjárhæð. Ekki verður litið fram hjá því að sú breyting ríkisskattstjóra var byggð á leiðréttri launauppgjöf Tryggingastofnunar ríkisins, sbr. 1. mgr. 92. gr. laga nr. 90/2003, í framhaldi af niðurstöðu stofnunarinnar um rétt kæranda til tekjutengdra bótagreiðslna á árinu 2009 eftir samanburð við framtaldar tekjur í skattframtali kæranda árið 2010. Þegar litið er til þeirrar þýðingar sem launauppgjöf launagreiðenda hefur verið talin hafa við skattframkvæmd, sbr. m.a. umfjöllun um málsmeðferð skattstjóra í úrskurði yfirskattanefndar nr. 196/2002, sem birtur er á vef yfirskattanefndar, verður ekki talið að óyggjandi upplýsingar í skilningi 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003 hafi legið fyrir ríkisskattstjóra um aðra fjárhæð greiðslna frá Tryggingastofnun ríkisins en þá sem byggt var á við álagningu, þ.e. 665.298 kr., þannig að ríkisskattstjóri hafi verið bundinn af nefndum frestákvæðum 2. mgr. 97. gr. laganna við þá hækkun á tekjuskatts- og útsvarsstofni sem hann ákvað með úrskurði sínum, dags. 15. október 2012. Að þessu athuguðu og þar sem gætt var 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 við umrædda endurákvörðun verður aðalkrafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli að ríkisskattstjóra hafi brostið endurákvörðunarheimild.

Vegna umfjöllunar í kæru um staðgreiðsluskil Tryggingastofnunar ríkisins skal tekið fram að samkvæmt tilkynningum Tryggingastofnunar frá 26. júlí 2010 og 2. nóvember 2010 tók stofnunin hvorki tillit til staðgreiðslu opinberra gjalda við þá lækkun tekjutengdra bóta sem ákveðin var með fyrri tilkynningunni né hélt eftir staðgreiðslu af hækkun greiðslu til kæranda samkvæmt síðari tilkynningunni. Í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra er gerð grein fyrir mismun álagðra gjalda á kæranda við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2010 og afdreginnar staðgreiðslu á árinu 2009 að teknu tilliti til álags samkvæmt 122. gr. laga nr. 90/2003.

Samkvæmt 1. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, er staðgreiðsla opinberra gjalda samkvæmt lögunum bráðabirgðagreiðsla tekjuskatts og útsvars launamanns á tekjuári. Í 22. gr. nefndra laga kemur fram að launagreiðandi beri ábyrgð á þeim opinberu gjöldum sem hann hefur haldið eftir eða bar að halda eftir samkvæmt lögunum. Launamaður ber ekki ábyrgð á greiðslu opinberra gjalda sem hann sannar að launagreiðandi hafi haldið eftir af launum hans. Launagreiðandi og launamaður bera hins vegar óskipta ábyrgð á vanteknum opinberum gjöldum. Þar sem staðgreiðsla tekjuskatts og útsvars er bráðabirgðagreiðsla á tekjuári skal að því ári loknu fara fram ákvörðun og álagning tekjuskatts og útsvars samkvæmt ákvæðum laga um skatta þessa, sbr. 1. og 9. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með síðari breytingum. Um það hvernig fara skuli með mismun á álagningu og staðgreiðslu, er fram kemur við álagningu, er fjallað í 122. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt ákvæðum, sem hér hafa verið rakin, getur hugsanleg vanræksla launagreiðanda á skyldum sínum samkvæmt lögum nr. 45/1987 ekki leyst launamann undan framtals- og skattskyldu, sé um skattskyldar tekjur að ræða. Því verður krafa kæranda ekki tekin til greina á þeim grundvelli sem hér um ræðir.

Samkvæmt því sem rakið hefur verið og þar sem ekki verður annað séð en að hin kærða endurákvörðun ríkisskattstjóra sé í samræmi við lög verður að hafna kröfu kæranda í máli þessu.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kæranda í máli þessu er hafnað.