Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 19. mars 2012, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 22. desember 2011, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2006 og 2008. Með úrskurðinum hækkaði ríkisskattstjóri fjármagnstekjuskattsstofn kæranda um 5.905.337 kr. gjaldárið 2006 og 45.817.708 kr. gjaldárið 2008 vegna meints vanframtalins söluhagnaðar hlutabréfa í A hf. á árunum 2005 og 2007, sbr. 1. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 8. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 við þá hækkun skattstofna kæranda sem af þessum breytingum leiddi og nam fjárhæð álags 1.476.334 kr. gjaldárið 2006 og 11.454.427 kr. gjaldárið 2008. Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi í heild sinni, en til vara að álag verði fellt niður. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

II.

Málavextir eru þeir að kærandi fékk á árinu 2000 sem fyrirframgreiddan arf frá móður sinni, ..., sem sat í óskiptu búi eftir eiginmann sinn, ..., hlutabréf að nafnverði 276.293 kr. í X hf. (síðar A hf.). Þá fékk kærandi á árinu 2007 í arf eftir foreldra sína hlutabréf í A hf. að nafnverði 444.341 kr. Var kærandi einn af sex erfingjum foreldra sinna. Samkvæmt gögnum málsins höfðu foreldrar kæranda eignast umrædd hlutabréf á löngu árabili eða allt frá árinu 1971.

Kærandi seldi framangreind hlutabréf á árunum 2000, 2002, 2005 og 2007. Þar af seldi kærandi hlutabréf að nafnverði 145.300 kr. á árinu 2005 og að nafnverði 645.506 kr. á árinu 2007 og lýtur hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra, dags. 22. desember 2011, að meintum vantöldum söluhagnaði vegna þeirra viðskipta. Í greinargerð um kaup og sölu hlutabréfa (RSK 3.09), sem fylgdi skattframtali kæranda árið 2006, var tilgreind sala hlutabréfa í A hf. að nafnverði 145.300 kr. á árinu 2005 sem keypt hefðu verið á árinu 1971. Var söluverð tilgreint 5.940.890 kr. og framreiknað kaupverð 10.737.513 kr. Var þannig gerð grein fyrir sölutapi að fjárhæð 4.796.623 kr. vegna þessara hlutabréfa. Í greinargerð um hlutabréfaeign og kaup og sölu hlutabréfa (RSK 3.19), sem fylgdi skattframtali kæranda árið 2008, var tilgreind sala hlutabréfa í A hf. að nafnverði 645.506 kr. á árinu 2007. Var söluverð tiltekið 56.707.057 kr. og stofnverð hlutabréfanna 45.969.769 kr. Nam söluhagnaður þannig 10.737.288 kr.

Úrskurður ríkisskattstjóra var kveðinn upp í framhaldi af bréfaskiptum, sbr. bréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 21. mars 2011, 27. júní 2011, 28. október 2011 og 15. nóvember 2011, og svarbréf umboðsmanns kæranda, dags. 3. september 2011, bréf kæranda, dags. 2. nóvember 2011, og bréf umboðsmanns kæranda, dags. 15. desember 2011. Af hálfu ríkisskattstjóra kom fram að rekja mætti hin seldu hlutabréf í A hf. á árunum 2005 og 2008 til hlutabréfa sem foreldrar kæranda hefðu keypt annars vegar í X hf. á árunum 1971 til 1991 og í Y hf. á árunum 1982 til 1999, auk jöfnunarhlutabréfa í þessum hlutafélögum. Samkvæmt skattframtali móður kæranda árið 1997 hefði hlutabréfaeign hennar í lok ársins 1996 verið að nafnverði 760.884 kr. í X hf. og að nafnverði 935.943 kr. í Y hf. Kærandi væri einn af sex erfingjum þannig að 1/6 hluti stofnverðs þessara bréfa myndaði stofnverð þeirra hlutabréfa sem kærandi hefði selt og rektu uppruna sinn til þessara hlutabréfa.

Í úrskurði ríkisskattstjóra kom fram að ýmissa gagna hefði verið aflað svo hægt væri að ganga úr skugga um stofnverð hlutabréfa sem kærandi hefði fengið í arf greind ár. Vegna málsins hefði ríkisskattstjóri aflað skattframtala foreldra kæranda allt frá árinu 1972, svo sem nánar var rakið, en þó hefði ekki tekist að afla skattframtala þeirra árin 1983 og 1984. Einnig hefði verið aflað erfðafjárskýrslna frá árunum 2000 og 2007 og fundargerðar hlutahafafundar Y hf., dags. 26. september 2002, þar sem sameining Y hf. við X hf. hefði verið samþykkt. Þá rakti ríkisskattstjóri að söluhagnaður hlutabréfa væri skattskyldur samkvæmt 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og teldist hagnaðurinn að fullu til skattskyldra tekna á söluári samkvæmt 1. mgr. 18. gr. sömu laga. Jafnframt vísaði ríkisskattstjóri til þess að hagnaður af sölu hlutabréfa teldist mismunur á söluverði þeirra annars vegar og kaupverði hins vegar, sbr. þó reglu 4. mgr. 18. gr. laganna, þar sem kæmi fram að við sölu hlutabréfa, sem seljandi hefði eignast fyrir árslok 1996, skyldi skattskyldur söluhagnaður vera söluverð að frádregnu jöfnunarverðmæti, sbr. 3. mgr. 18. gr., eða upphaflegu kaupverði hlutabréfanna þegar það hefði verið hækkað samkvæmt verðbreytingarstuðli fyrir hvert ár til ársloka 1996, væri það hærra. Ríkisskattstjóri tók fram að fara bæri eftir greindum ákvæðum 4. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 við ákvörðun stofnverðs hlutabréfa í A hf. sem kærandi hefði fengið í arf á árunum 2000 og 2007 og selt á árunum 2005 og 2007.

Í úrskurði sínum gerði ríkisskattstjóri grein fyrir viðskiptum foreldra kæranda með hlutabréf í X hf. (síðar A hf.) og í Y hf. (síðar X hf. og að lokum A hf.) eins og þau hefðu verið tilgreind í skattframtölum þeirra árin 1972 til 2008, að skattframtölum árin 1983 og 1984 undanskildum, en þau framtöl hefðu ekki fundist. Jafnframt gerði ríkisskattstjóri tölulega grein fyrir þessum viðskiptum, framreikningi kaupverðs og fengnum jöfnunarhlutabréfum með töflu í úrskurðinum (fylgiskjal 1).

Um stofnverð hlutabréfa í X hf. (síðar A hf.) kom fram að samkvæmt skattframtölum foreldra kæranda hefðu hlutabréf í X hf. fyrst verið keypt á árinu 1972 (sic), nánar tiltekið 200.000 kr. nafnverðshlutir. Síðan hefðu verið keypt hlutabréf í félaginu að nafnverði 20.000 kr. á árinu 1974, 264.000 kr. á árinu 1976, 118.000 kr. á árinu 1978 og 317.000 kr. á árinu 1980. Öll framangreind kaup hefðu verið í gömlum íslenskum krónum, en síðari viðskipti hefðu verið í nýkrónum. Á árunum 1982 eða 1983 hefðu foreldrar kæranda eignast hlutabréf í X hf. að nafnverði 61.210 kr., annað hvort við kaup eða útgáfu jöfnunarhlutabréfa. Kvaðst ríkisskattstjóri ganga út frá því að þessi hlutabréf hefðu verið keypt á árinu 1982. Loks hefðu verið keypt hlutabréf að nafnverði 63.446 kr. á árinu 1991. Þá hefðu foreldrar kæranda fengið úthlutað jöfnunarhlutabréfum að fjárhæð 602.000 gamlar kr. árið 1979, 548.000 gamlar kr. árið 1980, 56.920 kr. árið 1984, 24.480 kr. árið 1985, 75.100 kr. árið 1986, 38.591 kr. árið 1987, 71.079 kr. árið 1988, 72.069 kr. árið 1989, 106.867 kr. árið 1990, 56.940 kr. árið 1991, 45.885 kr. árið 1992, 54.177 kr. árið 1995 og 896.873 kr. árið 1997. (Miðað við töflu í fylgiskjali með úrskurði ríkisskattstjóra og tölulega niðurstöðu úrskurðarins eru hér ótalin jöfnunarhlutabréf að fjárhæð 11.360 kr. á árinu 1981.) Ríkisskattstjóri tók fram að framreiknað kaupverð hlutabréfa, sem foreldrar kæranda hefðu keypt í X hf. á fyrrgreindum árum, væri samtals 2.325.675 kr. (sic), þ.e. 200.000 kr. / 100 x 310,9227, 20.000 kr. / 100 x 170,3266, 264.000 kr. / 100 x 91,2931, 118.000 kr. / 100 x 48,0869, 317.000 kr. / 100 x 21,3332, 61.210 kr. x 9,0378, 390.000 kr. x 1,1632. (Rétt fjárhæð miðað við þessar forsendur er 2.028.145 kr., sbr. einnig töflu í fylgiskjali með úrskurði ríkisskattstjóra.) Kvað ríkisskattstjóri þetta vera hærri fjárhæð en jöfnunarverðmæti hlutabréfa félagsins sem teldist vera nafnverð hlutabréfaeignar í félaginu í árslok 1996 eða 760.884 kr., sbr. skattframtal móður kæranda árið 1997. Stofnverð hlutabréfa í X hf., sem gengið hefðu til erfingja, hefði samkvæmt framansögðu verið samtals 2.325.675 kr. Þannig hefði stofnverð hlutabréfa í X hf. að nafnverði 276.293 kr., sem kærandi hefði fengið í arf á árinu 2000, verið 387.612 kr. (Rétt fjárhæð miðað við forsendur ríkisskattstjóra er 338.024 kr., svo sem miðað var við í raun.)

Þá vék ríkisskattstjóri að stofnverði hlutabréfa í Y hf. (síðar X hf. og að lokum A hf.). Samkvæmt skattframtölum móður kæranda hefðu hlutabréfin í A hf. að nafnverði kr. 444.341, sem kærandi hefði fengið í arf á árinu 2007, upphaflega verið hlutabréf í Y hf. Hlutabréfaeignar í Y hf. væri ekki getið í skattframtölum foreldra kæranda árin 1973 til 1981, en í skattframtali móður kæranda árið 1985 væru færð til eignar hlutabréf í Y hf. að nafnverði 26.000 kr. Af fyrirliggjandi gögnum yrði ekki annað ráðið en að hlutabréf þessi hefðu verið keypt á árunum 1982 eða 1983. Meðal annars í ljósi skýringa í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 3. september 2011, væri miðað við að hlutabréfin hefðu verið keypt á árinu 1982. Í skattframtölum móður kæranda árin 1985 til 2003 væri gerð nákvæm grein fyrir breytingum á hlutabréfaeign í Y hf. á árunum 1984 til 2002. Móðir kæranda hefði fengið úthlutað jöfnunarhlutabréfum að fjárhæð 29.000 kr. árið 1986, 8.428 kr. árið 1987, 15.524 kr. árið 1988, 15.740 kr. árið 1989, 23.340 kr. árið 1990, 11.130 kr. árið 1991, 8.969 kr. árið 1992, 18.665 kr. árið 1995, 550.043 kr. árið 1996 og 131.473 kr. árið 1997. Þá hefði móðir kæranda keypt á árinu 1992 hlutabréf í félaginu að nafnverði 87.081 kr. fyrir 87.081 kr., árið 1993 keypt hlutabréf að nafnverði 103.782 kr. fyrir 210.000 kr., árið 1994 keypt hlutabréf að nafnverði 38.241 kr. fyrir 229.443 kr., árið 1998 keypt hlutabréf að nafnverði 19.092 kr. fyrir 286.377 kr. og árið 1999 keypt hlutabréf að nafnverði 54.846 kr. fyrir 54.846 kr. Á árinu 2002 hefði verið ákveðið að sameina Y hf. og X hf. Við sameininguna hefðu hluthafar í Y hf. fengið hlutabréf í X hf. sem gagngjald fyrir hlutabréf þeirra í Y hf. Skiptihlutfall hlutabréfanna hefði verið miðað við gengi 73 á nafnverði hlutafjár í X hf. og gengi 77 á nafnverði hlutafjár í Y hf. Fyrir sameininguna hefði móðir kæranda átt hlutabréf í Y hf. að nafnverði 1.141.354 kr. Hún hefði því fengið hlutabréf í X hf. að nafnverði 1.203.894 kr., þ.e. 1.141.354 kr. x 77 / 73. Í skattframtölum hennar árin 2003 til 2008 væri síðan gerð grein fyrir þessari hlutabréfaeign í X hf. Þar kæmi m.a. fram að á árinu 2003 hefði hún fengið úthlutað jöfnunarhlutabréfum að fjárhæð 4.264.876 kr. og þá hefði hún það sama ár selt hlutabréf í félaginu að nafnverði 2.802.722 kr. fyrir 82.921.123 kr. og hefðu 2.802.722 kr. verið dregnar frá söluverðinu. Eftir söluna hefði móðir kæranda því átt hlutabréf í X hf. að nafnverði 2.666.048 kr. sem síðan hefðu á árinu 2007 verið afhent erfingjum hennar í formi arfs og hefði hver erfingja fengið hlutabréf í félaginu að nafnverði 444.341 kr. Á árinu 2004 hefði nafni X hf. verið breytt í A hf. Framreiknað kaupverð hlutabréfa, sem móðir kæranda hefði keypt í Y hf. á fyrrgreindum árum, væri samtals 820.467 kr., þ.e. 26.000 kr. x 9,0378, 87.081 kr. x 1,1497, 210.000 kr. x 1,1150 og 229.443 kr. x 1,0949. Þetta væri lægri fjárhæð en jöfnunarverðmæti hlutabréfa félagsins sem teldist vera nafnverð hlutabréfaeignar í félaginu í árslok 1996 eða 935.943 kr., sbr. skattframtal móður kæranda árið 1997. Þá hefði móðir kæranda keypt á árunum 1998 og 1999 hlutabréf í félaginu fyrir 286.377 kr. (nafnverð 19.092 kr.) og 54.846 kr. (nafnverð 54.846 kr.). Stofnverð hlutabréfa í Y hf. hefði samkvæmt þessu verið samtals 1.277.166 kr. (935.943 kr. + 286.377 kr. + 54.846 kr.). Eftir samruna Y hf. við X hf. hefði móðir kæranda á árinu 2003 selt hlutabréf í X hf. að nafnverði 2.802.722 kr. Við ákvörðun á söluhagnaði hefðu 2.802.722 kr. verið dregnar frá söluverðinu sem stofnverð bréfanna. Heimill frádráttur hefði hins vegar aðeins numið 660.131 kr., þ.e. stofnverð 1.288.071 kr. / nafnverð hlutabréfa fyrir sölu 5.468.770 kr. x nafnverð seldra hlutabréfa 2.802.722 kr. Samkvæmt þessu hefði stofnverð eða kaupverð hlutabréfa í A hf., sem erfingjar hefðu fengið í arf, verið 617.035 kr., þ.e. 1.277.166 kr. að frádregnum 660.131 kr. Hlutur hvers erfingja í stofnverði eða kaupverði hefði því verið 102.839 kr. Stofnverð eða kaupverð hlutabréfa í A hf. að nafnverði 444.341 kr., sem kærandi hefði fengið í arf á árinu 2007, hefði samkvæmt þessu verið einungis 102.839 kr.

Stofnverð hlutabréfa í X hf. að nafnverði 276.293 kr. (1.657.757 kr. / 6), sem kærandi hefði fengið í arf á árinu 2000, teldist í samræmi við framangreint nema 338.024 kr. (2.028.145 kr. / 6). Væri stofnverði hlutabréfanna skipt hlutfallslega á seld hlutabréf kæranda í A hf. á árunum 2001 til 2007, að undanskildum þeim 444.341 kr. (2.666.048 kr. / 6) nafnverðshlutum í A hf. sem kærandi hefði fengið í arf á árinu 2007 og selt sama ár. Uppruni þessara 444.341 kr. nafnverðshluta væru hlutabréf í Y hf. og væri miðað við stofnverð 102.839 kr. (617.035 kr. / 6) við uppgjör hagnaðar af sölu þeirra.

Í framhaldi af þessari umfjöllun rakti ríkisskattstjóri í töfluformi viðskipti kæranda með hlutabréf í A hf. og vísaði í því sambandi til upplýsinga í skattframtölum kæranda árin 2000 til 2008. Í töflunni var tilgreint stofnverð seldra hlutabréfa miðað við útreikning ríkisskattstjóra. Var tilgreint að kærandi hefði fengið sem fyrirframgreiddan arf á árinu 2000 hlutabréf í Y hf. að nafnverði 276.293 kr. og væri stofnverð þeirra bréfa 338.024 kr. Kærandi hefði selt hluta þeirra bréfa á árunum 2000 og 2002 eða hlutabréf að nafnverði 138.000 kr. (stofnverð 168.833 kr.) fyrra árið og 69.000 kr. (stofnverð 84.416 kr.) síðara árið. Kærandi hefði fengið jöfnunarhlutabréf að fjárhæð 277.172 kr. á árinu 2003. Hefði hlutabréfaeign kæranda í A hf. numið 346.465 kr. að nafnverði í árslok 2004 og tilgreindi ríkisskattstjóri stofnverð þeirra bréfa 84.775 kr. Á árinu 2005 hefði kærandi selt hlutabréf í félaginu að nafnverði 145.000 kr. og stofnverð þeirra hlutabréfa numið 35.553 kr. Eftir söluna hefði kærandi átt hlutabréf að nafnverði 201.165 kr. (stofnverð 49.222 kr.) Á árinu 2007 hefði kærandi fengið í arf hlutabréf í A hf. að nafnverði 444.341 kr. (stofnverð 102.839 kr.). Á sama ári hefði kærandi selt öll hlutabréf sín í félaginu, þá að nafnverði 645.506 kr., en stofnverð þeirra nam 152.061 kr. samkvæmt yfirlitinu.

Samkvæmt framansögðu væru þær breytingar gerðar á skattframtali kæranda árið 2006 að stofnverð seldra 145.300 kr. nafnverðshluta í A hf. væri lækkað úr tilgreindri fjárhæð 10.737.513 kr. í 35.553 kr. þannig að í stað sölutaps að fjárhæð 4.796.623 kr. yrði söluhagnaður hlutabréfa 5.905.337 kr. Að því er varðaði skattframtal kæranda árið 2008 væri stofnverð seldra hlutabréfa að nafnverði 645.506 kr. í A hf. lækkað úr 45.969.769 kr. í 152.061 kr. (49.222 kr. + 102.839 kr.). Söluhagnaður hlutabréfa væri þannig hækkaður úr 10.737.288 kr. í 56.554.996 kr.

Vegna fram kominna andmæla umboðsmanns kæranda kom fram í úrskurði ríkisskattstjóra að ekki væri fallist á að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 girti fyrir umræddar breytingar á skattframtölum kæranda árin 2006 og 2008. Þá tók ríkisskattstjóri fram að ágreiningslaust væri að ekki hefði verið tekið tillit til þess af hálfu kæranda að breyta þyrfti gömlum íslenskum krónum í nýkrónur í skattskilum kæranda, auk þess sem rangur verðbreytingarstuðull hefði verið notaður í einhverjum tilvikum, svo sem fram kæmi m.a. í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 3. september 2011. Vegna þeirrar viðbáru að kærandi hafi ekki haft sama aðgengi að gögnum málsins og ríkisskattstjóri og því ekki getað tekið til varna benti ríkisskattstjóri á að tekin hefði verið saman skilmerkileg samantekt um viðskipti foreldra kæranda með hlutabréf í X hf., Y hf. (síðar X hf.) og A hf. (áður X hf. eftir sameiningu við Y hf.) árin 1972 til 2007, sem unnin hefði verið upp úr skattframtölum þeirra. Hefði samantektin verið unnin að ósk umboðsmanns kæranda í bréfi, dags. 3. september 2011, og hún send kæranda með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 28. október 2011. Hefði kærandi átt rétt á því að kynna sér umrædd skattframtöl, bæði á þessu stigi og öðrum, sbr. 15. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, en hvorki í svarbréfi kæranda, dags. 2. nóvember 2011, né svarbréfi umboðsmanns hennar, dags. 15. nóvember 2011, hefði verið óskað eftir aðgangi að þeim hluta skattframtala foreldra kæranda sem hefðu legið til grundvallar samantekt ríkisskattstjóra. Vegna athugasemdar þess efnis að ríkisskattstjóra hefði ekki tekist að afla skattframtala foreldra kæranda árin 1983 og 1984 benti ríkisskattstjóri á að í samantekt embættisins hefði verið litið svo á að hlutabréf, sem bæst hefðu við eign foreldra kæranda á árunum 1982 og 1983, hefðu komist í þeirra eigu á árinu 1982, enda væri það hagfelldast fyrir kæranda.

Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi við hækkun stofns til fjármagnstekjuskatts gjaldárin 2006 og 2008, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, og nam fjárhæð álags 1.476.334 kr. fyrra árið og 11.454.427 kr. síðara árið. Vegna þeirrar viðbáru kæranda að hún hefði verið í slæmri stöðu til að afla sér upplýsinga um kaupverð og kauptíma hlutabréfanna á sínum tíma, þar sem kærandi hefði enga aðkomu haft að skattframtölum foreldra sinna, benti ríkisskattstjóri m.a. á að upplýsingarnar hefði verið að finna í eldri skattframtölum foreldra kæranda og hefði kærandi getað aflað sömu gagna og ríkisskattstjóri hefði gert, m.a. frá Þjóðskjalasafni Íslands. Væri fullt tilefni til álagsbeitingar gjaldárin 2006 og 2008 þar sem kærandi hefði ekki gert réttilega grein fyrir sölu hlutabréfa í A hf. á umræddum árum. Þætti kærandi ekki hafa sýnt fram á að henni yrði ekki kennt um annmarka á framtali eða að óviðráðanleg atvik hefðu hamlað því að hún bætti úr þeim annmörkum eða leiðrétti einstaka liði skattframtalanna.

III.

Í kafla I að framan er gerð grein fyrir kröfugerð í kæru til yfirskattanefndar, dags. 19. mars 2012. Í kærunni eru helstu málavextir raktir og vísað til umfjöllunar í andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 15. desember 2011, þar sem gerð sé ítarleg grein fyrir eignarhaldi kæranda á hlutabréfum, sem í málinu greinir, forsögu þeirra o.fl. Stofnverð hlutabréfanna hefði vafist fyrir kæranda, enda um að ræða arf eftir foreldra hennar sem hefðu eignast bréfin áratugum fyrr. Kærandi hefði reynt að afla sér upplýsinga um rétt stofnverð hlutabréfanna, m.a. með því að leita til skattstjórans í Reykjavík og til hlutafjárskrár A hf. Komið hafi fram af hálfu umboðsmanns kæranda að hann teldi að sér hefðu orðið á þau mistök við framtalsgerð kæranda að gleyma að breyta gömlum krónum í nýkrónur.

Til stuðnings kröfu kæranda um að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi í heild sinni er vísað til þess að ríkisskattstjóri hafi hvorki upplýst né rökstutt nægilega það skattalega stofnverð sem hann miði við í úrskurði sínum. Í þessu sambandi er bent á að misræmis gæti í tilgreindu stofnverði í boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 27. júní 2011, nýju boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 15. nóvember 2011, og umfjöllun á bls. 11 í hinum kærða úrskurði og loks í niðurstöðu úrskurðarins. Eftirtektarvert sé að ríkisskattstjóri hafi aflað skattframtals móður kæranda árið 1997 frá skattstofu Vestfjarða, sbr. bls. 13 í hinum kærða úrskurði, en móðir kæranda hafi flutt frá ... á árinu 1984. Á sömu blaðsíðu komi fram að ríkisskattstjóri miði skattstofn kæranda annars vegar við framreikað kaupverð hlutabréfa er reki uppruna sinn til X hf. samkvæmt verðbreytingarstuðli og hins vegar hlutabréfa er reki uppruna sinn til Y hf. eins og þau hafi verið tilgreind í skattframtali móður kæranda árið 1997. Tilgreint sé að framreiknuð hlutabréf er reki uppruna sinn til X hf. nemi samtals 2.028.145 kr. og að í skattframtali móður kæranda í sama skattframtali hafi eign hennar í Y hf. verið skráð 935.943 kr. Á bls. 14 í úrskurðinum sé tilgreint að í samræmi við framangreint hafi ríkisskattstjóri ákveðið að miða við að stofnverð hlutabréfanna í X hf. að nafnverði 276.293 kr., sem sé 1/6 af 1.657.757 kr., sem kærandi hafi fengið í arf á árinu 2000, sé 338.024 kr.

Af hálfu kæranda sé talið að á það skorti að ríkisskattstjóri hafi rökstutt skattalegt stofnverð umræddra hlutabréfa. Þannig rökstyðji ríkisskattstjóri ekki að skattalegt stofnverð hlutabréfa móður kæranda í X hf. að nafnverði 760.884 kr. og Y hf. að nafnverði 935.943 kr. í lok árs 1996 hafi verið jafnt nafnverði bréfanna. Engar upplýsingar liggi fyrir um kaupverð bréfanna auk þess sem takmarkaðar upplýsingar liggi fyrir um það hvenær hlutabréfin hafi verið keypt, m.a. vegna þess að skattyfirvöld hafi glatað nokkrum skattframtölum foreldra kæranda. Hafi málið þannig ekki verið upplýst með fullnægjandi hætti. Er í því sambandi bent á að ríkisskattstjóri virtist ekki hafa aflað neinna gagna frá A hf.

Ríkisskattstjóri hafi hvorki útskýrt aukningu á nafnverði hlutabréfa móður kæranda í X hf. frá árinu 1996 til 2000 úr 760.884 kr. í 1.657.758 kr. né í Y hf. úr 935.943 kr. í 1.141.354 kr. á sama tímabili. Þá hafi ríkisskattstjóri ekki skýrt hvernig nafnverð hlutabréfa móður kæranda í Y hf. í lok árs 2000 hafi orðið að auknu nafnverði hlutabréfa í A hf. á árinu 2007. Þá hafi kærandi og systkini hennar fengið í arf hlutabréf að nafnverði 444.343 kr. hvert í A hf. á árinu 2007 sem þýði að í eigu móður kæranda hafi verið hlutabréf að nafnverði 2.666.058 kr. Hafi ríkisskattstjóri ekki skýrt hvernig sú nafnverðsfjárhæð hafi myndast milli áranna 2000 og 2007. Að framangreindu virtu megi sjá að óskiljanlegt sé af úrskurði ríkisskattstjóra hvert hafi verið rétt stofnverð þeirra hlutabréfa sem kærandi hafi fengið í arf eftir foreldra sína. Hafi ríkisskattstjóri ekki uppfyllt upplýsinga- og rannsóknarskyldu 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 eða skyldu til rökstuðnings, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Af því leiði að útilokað sé fyrir kæranda að halda uppi eðlilegum andmælum.

Þá kemur fram í kærunni að umboðsmaður kæranda hafi gætt hagsmuna fjögurra þeirra sex skattaðila sem mál þetta varði, en um sé að ræða systkini sem öll hafi fengið sömu fjárhæð hlutabréfa í arf á sama tíma og hafi sömu álitaefni verið uppi um stofnverð hlutabréfanna og hér séu til meðferðar. Kæranda sé kunnugt um að niðurstöður og forsendur skattstjóra og síðar ríkisskattstjóra í málum hennar og systkina hennar hafi verið mismunandi að því er varði stofnverð greindra hlutabréfa. Sé í þessu sambandi vísað til skattgagna sem séu í vörslu ríkisskattstjóra. Sé rétt að ríkisskattstjóri geri yfirskattanefnd grein fyrir því í hverju umræddur mismunur sé fólginn og leggi fram gögn þar að lútandi, en kærandi telji ekki við hæfi að hún fari fram á aðgang að skattframtölum fjölskyldunnar. Samkvæmt framangreindu sé ljóst að ekki hafi verið gætt jafnræðis af hálfu skattyfirvalda við meðferð máls kæranda.

Vegna álagsbeitingar ríkisskattstjóra er bent á að mismunandi útreikningur á stofnverði hlutabréfanna eigi sér þær skýringar að ómögulegt hafi verið að afla upplýsinga um rétt stofnverð bréfanna, svo sem fram komi í bréfi umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 15. desember 2011, og forsendum ríkisskattstjóra á bls. 8-9 í hinum kærða úrskurði. Í ljósi þess sé tæpast hægt að ætlast til að kærandi geti lagt mat á það hvort upphaflegt stofnverð, framreiknað, hafi verið rétt fært í skattframtöl hennar. Kærandi hafi fengið hlutabréfin í arf og því ekki verið með upplýsingar um skattalegt stofnverð þeirra auk þess sem hún hafi enga reynslu af hlutabréfaviðskiptum. Foreldrar kæranda hafi eignast hlutabréfin fyrir mörgum áratugum og geti kærandi ekki með nokkru móti staðfest rétt stofnverð þeirra. Hafi rannsókn ríkisskattstjóra sýnt hve erfitt sé að staðreyna rétt stofnverð á bréfum sem þessum og hafi aldrei annað staðið til af hálfu kæranda en að telja rétt fram. Með vísan til forsögu málsins og mismunandi niðurstöðu ríkisskattstjóra, áður skattstjóra, við meðferð sömu hlutabréfa hjá sömu fjölskyldunni, sem öll teljist til sama skattumdæmis, verði að telja mjög ósanngjarnt og óeðlilegt að bæta 25% álagi á hækkaða skattstofna. Verði að telja að orðalagið „honum verði eigi kennt um annmarka á framtali“ í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við í tilviki kæranda.

IV.

Með bréfi, dags. 1. júní 2012, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjanda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Í kæru umboðsmanns kæranda kemur fram að umboðsmaðurinn hafi „[...]gætt hagsmuna fjögurra þeirra sex skattaðila sem mál þetta varðar.“ og vísar til þess að ekki hafi verið gætt jafnræðis af hálfu skattyfirvalda við meðferð þessara mála. Jafnframt telur umboðsmaðurinn „[...] rétt að ríkiskattstjóri geri yfirskattanefnd grein fyrir því í hverju sá mismunur er fólginn og leggi fram gögn þar að lútandi fyrir yfirskattanefnd í trúnaði.“

Umboðsmaðurinn vísar hér til meints misræmis í afgreiðslu mála systkina sem koma til skoðunar í framhaldi af arfi í formi hlutabréfaeignar. Í jafnræðisreglu 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 felst í grunninn að sambærileg mál ber almennt að leysa úr á grundvelli sömu sjónarmiða og með sömu áherslum. Hafi skattyfirvöld tekið ákvörðun í máli sem byggð er á t.d. rangri túlkun laga, röngum upplýsingum eða mistökum þá getur skattaðili ekki krafist á grundvelli jafnræðisreglunnar að mál hans verði byggt á sömu sjónarmiðum, túlkunum eða mistökum. Í kæru er vísað til þess að umboðsmaðurinn geti ómögulega gert sér grein fyrir á hverju skattyfirvöld byggja niðurstöðu í málum erfingja á. Rétt er að taka fram að í hinum kærða úrskurði var tekinn til skoðunar söluhagnaður kæranda á hlutabréfum sem hún erfði og þá sérstaklega stofnverð þeirra. Umfjöllun ríkisskattstjóra er með öllu hlutlaus, ítarleg og skýr og ekkert hefur komið fram hjá umboðsmanni kæranda um að niðurstaða hins kærða úrskurðar hafi ekki verið á rökum reist. Niðurstaða og/eða málsmeðferð í máli annarra skattaðila þykir ekki geta haft áhrif á mat ríkisskattstjóra á málavöxtum í máli kæranda og getur því ekki leitt til breytinga á hinum kærða úrskurði.

Að því er varðar meinta kröfu umboðsmanns kæranda um að ríkisskattstjóri geri grein fyrir mismunandi niðurstöðu í málum erfingja arfláta, ..., vísast til framangreindrar umfjöllun[ar] og þykir ekki ástæða til að fjalla nánar um þessa málsástæðu umboðsmanns kæranda.

Að framangreindu virtu er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 12. júní 2012, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og henni gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Kæran í máli þessu lýtur að ákvörðun söluhagnaðar vegna sölu kæranda á hlutabréfum í A hf. á árunum 2005 og 2007. Í skattframtali kæranda árið 2006 var gerð grein fyrir sölu hlutabréfa í A hf. að nafnverði 145.300 kr. fyrir 5.940.890 kr. Framreiknað kaupverð hlutabréfanna var tilgreint 10.737.513 kr. og þannig leitt fram sölutap að fjárhæð 4.796.623 kr. Í skattframtali kæranda árið 2008 var tilgreind sala hlutabréfa í A hf. að nafnverði 645.506 kr. fyrir 56.707.057 kr. Stofnverð hlutabréfanna var tilgreint 45.969.769 kr. og nam söluhagnaður þannig 10.737.288 kr. Með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 22. desember 2011, lækkaði ríkisskattstjóri stofnverð við uppgjör söluhagnaðar úr 10.737.513 kr. í 35.553 kr. í skattframtali kæranda árið 2006 og úr 45.969.769 kr. í 152.061 kr. í skattframtali kæranda árið 2008. Samkvæmt því ákvarðaði ríkisskattstjóri söluhagnað 5.905.337 kr. fyrra árið og 56.554.996 kr. síðara árið. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi við hækkun skattstofna kæranda sem af breytingum þessum leiddi, þ.e. stofns til fjármagnstekjuskatts, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er gerð krafa um niðurfellingu álags.

Kærandi fékk hin seldu hlutabréf við arftöku á árunum 2000 og 2007 eftir foreldra sína, ..., sem lést á árinu 1983, og ..., sem lést á árinu 2007, en hluta þeirra bréfa sem kærandi eignaðist á árinu 2000 seldi hún á því ári og á árinu 2002. Rekja má eignarhald foreldra kæranda á hlutabréfum, sem hér um ræðir, allt aftur til ársins 1971. Var upphaflega um að ræða hlutabréf í X hf. og Y hf., en þau félög voru síðar sameinuð undir nafni X hf. og nafni sameinaðs félags síðar breytt í A hf. Nánar tiltekið kemur fram í gögnum málsins að foreldrar kæranda hafi eignast hlutabréf í X hf. og Y hf. á árunum 1971 til og með 2003, sbr. skattframtöl þeirra árin 1972 til og með 2007 sem liggja fyrir í málinu, í heild eða að hluta, að skattframtölum áranna 1983 og 1984 undanskildum. Samkvæmt erfðafjárskýrslu, dags. 6. apríl 2000, fengu kærandi og fimm systkini hennar sem fyrirframgreiddan arf frá móður þeirra, sem sat í óskiptu búi eftir eiginmann sinn, hlutabréf í X hf. að nafnverði 276.294 kr. hvert þeirra. Við skipti á dánarbúi foreldra systkinanna á árinu 2007 fékk hvert þeirra í sinn hlut hlutabréf í A hf. að nafnverði 444.341 kr., sbr. m.a. erfðafjárskýrslu, dags. 4. september 2007.

Samkvæmt 1. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, eins og grein þessi hljóðaði á þeim tíma sem mál þetta varðar, telst hagnaður af sölu hlutabréfa að fullu til skattskyldra tekna á söluári og skiptir ekki máli hve lengi skattaðili hefur átt hin seldu hlutabréf. Í upphafsmálslið 2. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 segir að hagnaður af sölu hlutabréfa teljist mismunur á söluverði þeirra annars vegar og kaupverði þeirra hins vegar, sbr. þó 4. mgr. lagagreinarinnar. Í greindri 4. mgr. kemur fram að við sölu á hlutabréfum, sem seljandi hefur eignast fyrir árslok 1996, skuli skattskyldur söluhagnaður vera söluverð þeirra að frádregnu jöfnunarverðmæti, sbr. 3. mgr. greinarinnar, eða upphaflegu kaupverði hlutabréfanna þegar það hefur verið hækkað samkvæmt verðbreytingarstuðli fyrir hvert ár til ársloka 1996 ef það er hærra. Samkvæmt 3. mgr. 18. gr. laganna skal jöfnunarverðmæti hlutabréfa hjá þeim félögum sem skráð voru, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 2. gr., í árslok 1996 vera nafnverð hlutabréfanna í árslok 1996 að viðbættri þeirri fjárhæð sem heimilt væri að gefa út af jöfnunarhlutabréfum samkvæmt þeim reglum sem giltu í árslok 1996. Hafi hlutafélag ekki gefið út jöfnunarhlutabréf eða, ef um einkahlutafélag er að ræða, tilkynnt nýtt nafnverð til hlutafélagaskrár, eða gert skattstjóra grein fyrir útreikningi jöfnunarverðmætis í síðasta lagi í árslok 1999, skal jöfnunarverðmætið við sölu bréfanna vera nafnverð hlutabréfanna í árslok 1996. Tekið er fram að ríkisskattstjóri skuli birta með aðgengilegum hætti jöfnunarstuðul fyrir hlutabréf eða hluti í félögum, þ.e. hlutfall jöfnunarverðmætis, sem skattstjóri hefur staðfest samkvæmt greininni, og nafnverðs hlutabréfa eða hluta í félögum.

Mál þetta varðar sölu hlutabréfa sem kærandi eignaðist við arftöku, en hagnaður sem kann að verða af sölu slíkra bréfa telst til skattskyldra tekna á söluári, sbr. 1. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003. Eins og fyrr segir seldi kærandi hlutabréf í A hf. að nafnverði 145.300 kr. á árinu 2005 og var söluverð bréfanna að frádregnum kostnaði 5.940.890 kr. Þá seldi kærandi hlutabréf í A hf. að nafnverði 645.506 kr. á árinu 2007 og var söluverð þeirra bréfa 56.707.057 kr. Telja verður að kærandi hafi almennt verið í sömu stöðu í skattalegu tilliti við sölu hlutabréfanna og arfleifendur hefðu verið ef þau hefðu selt bréfin, sbr. meðal annars 44. gr. laga nr. 90/2003, er gefur vísbendingu um þessa reglu. Er þetta út af fyrir sig óumdeilt. Foreldrar kæranda eignuðust umrædd hlutabréf að mestu leyti fyrir árslok 1996 og fer um ákvörðun hagnaðar af sölu greindra hlutabréfa kæranda eftir þeim reglum sem kveðið er á um í 4. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. sömu lagagreinar.

Eins og áður hefur komið fram var það niðurstaða ríkisskattstjóra að hagnaður kæranda af greindri hlutabréfasölu hefði numið 5.905.337 kr. á árinu 2005 og 56.554.996 kr. á árinu 2007 í stað tilgreinds taps vegna fyrra ársins sem kærandi tilgreindi í skattframtali sínu árið 2006 og söluhagnaðar síðara árið að fjárhæð 10.737.288 kr. samkvæmt skattframtali kæranda árið 2008. Við útreikning söluhagnaðar leit ríkisskattstjóri til upplýsinga um kaupverð hlutabréfa í X hf. og Y hf. í skattframtölum foreldra kæranda árin 1972 til og með 2007, að því leyti sem upplýsingar um kaupverð komu fram, en í öðrum tilvikum miðaði ríkisskattstjóri við nafnverð keyptra hlutabréfa, þar á meðal vegna ætlaðra kaupa á hlutabréfum á árinu 1982, en fram er komið að skattframtöl foreldra kæranda árin 1983 og 1984 voru embættinu ekki tiltæk. Kaupverð eða eftir atvikum nafnverð keyptra hlutabréfa fyrir árið 1996 framreiknaði ríkisskattstjóri með verðbreytingarstuðlum til ársloka 1996.

Í kafla II hér að framan er gerð grein fyrir umfjöllun í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra um kaup og sölu foreldra kæranda á hlutabréfum í X hf. og Y hf. samkvæmt upplýsingum í fyrrgreindum skattframtölum þeirra. Samkvæmt þeirri umfjöllun átti móðir kæranda hlutabréf í X hf. að nafnverði 760.884 kr. í árslok 1996 og var framreiknað kaupverð þeirra 2.028.145 kr. samkvæmt útreikningi ríkisskattstjóra (ranglega tilgreint 2.325.675 kr. á bls. 11 í úrskurði ríkisskattstjóra). Að teknu tilliti til jöfnunarhlutabréfa í X hf., sem móðir kæranda fékk úthlutað á árinu 1997, nam nafnverð hlutafjáreignar hennar í félaginu 1.657.757 kr. í árslok 1999. Við fyrirframgreiðslu arfs til kæranda og systkina hennar fékk kærandi í arf einn sjötta hluta þess hlutafjár eða hlutabréf að nafnverði 276.293 kr. Samkvæmt útreikningi ríkisskattstjóra nam stofnverð þess hlutafjár 2.028.145 kr. / 6 eða 338.024 kr. (ranglega tilgreint 387.612 kr. á bls. 11 í úrskurði ríkisskattstjóra). Að því er varðar viðskipti með hlutabréf í Y hf. kom fram af hálfu ríkisskattstjóra að nafnverð hlutabréfa móður kæranda í Y hf., þar á meðal fengin jöfnunarhlutabréf, hefði verið 935.943 kr. í árslok 1996, en framreiknað kaupverð þessara hlutabréfa væri lægri fjárhæð eða 820.467 kr. Bæri því að miða ákvörðun stofnverðs umræddra hlutabréfa við fyrrnefndu fjárhæðina. Þá rakti ríkisskattstjóri að móðir kæranda hefði keypt hlutabréf í Y hf. á árinu 1998 að nafnverði 19.092 kr. fyrir 286.377 kr. og á árinu 1999 að nafnverði 54.846 kr. fyrir sömu fjárhæð. Í lok ársins 2001 hafi þannig verið í eigu móður kæranda hlutabréf í Y hf. að nafnverði 1.141.354 kr., en stofnverð þeirra numið 1.277.166 kr. Rakti ríkisskattstjóri að vegna samruna Y hf. og X hf. á árinu 2002 hefði hlutabréfum móður kæranda í Y hf. verið skipt í bréf í X hf. miðað við tilgreint skiptihlutfall. Fékk móðir kæranda þannig hlutabréf í X hf. að nafnverði 1.203.894 kr. fyrir hlutabréfaeign sína í Y hf. Þá kemur fram að útgefin jöfnunarhlutabréf í X hf. á árinu 2003 til móður kæranda hafi verið að fjárhæð 4.264.876 kr. Á sama ári hafi móðir kæranda selt hlutabréf í félaginu að nafnverði 2.802.722 kr. og var stofnverð þeirra 660.131 kr. samkvæmt útreikningi ríkisskattstjóra. Ekki var um frekari viðskipti að ræða með hlutabréf í félaginu hjá móður kæranda á árunum 2004, 2005 og 2006 og átti hún hlutabréf í félaginu að nafnverði 2.666.048 kr. í árslok 2006 og tilgreindi ríkisskattstjóri stofnverð þeirra 617.035 kr. (1.277.166 kr. – 660.131 kr.). Á árinu 2007 fékk kærandi í arf eftir foreldra sína einn sjötta hluta umrædds hlutafjár eða hlutabréf að nafnverði 444.341 kr. og nam stofnverð þeirra bréfa 617.035 kr. / 6 eða 102.839 kr. samkvæmt því sem ríkisskattstjóra reiknaðist til.

Við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra upplýsti umboðsmaður kæranda, sem aðstoðaði við framtalsgerð kæranda árin 2006 og 2008, að þar sem kærandi hefði engar upplýsingar haft um kaupdag og kaupverð hlutabréfa, sem hún hefði eignast eftir foreldra sína, hefði að höfðu samráði við starfsmann hluthafaskrár A hf. verið gengið út frá því að hlutabréfin hefðu verið keypt á árinu 1971. Við framreikning kaupverðs samkvæmt verðbreytingarstuðli 369,4946 vegna kaupárs 1971 til framtals 1997 hefðu orðið þau mistök að ekki hefði verið tekið tillit til gjaldmiðilsbreytingar um áramótin 1980–1981, sbr. bréf umboðsmanns kæranda, dags. 3. september 2011. Samkvæmt þessu verður að telja óumdeilt að tilgreint hafi verið of hátt stofnverð hlutabréfanna í skattframtölum kæranda árin 2006 og 2008 og söluhagnaður hafi því verið vanreiknaður af hennar hálfu. Jafnframt er nú komið í ljós að umrædd hlutabréf voru ekki öll keypt á árinu 1971. Allt að einu er þess krafist af hálfu kæranda að hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi í heild sinni. Er sú krafa studd rökum sem fyrst og fremst varða formleg atriði, einkum að ríkisskattstjóri hafi hvorki upplýst né rökstutt nægilega skattalegt stofnverð greindra hlutabréfa sem byggt sé á í málinu. Af hálfu kæranda eru hins vegar ekki gerðar tölulegar athugasemdir við einstaka þætti í útreikningi ríkisskattstjóra á skattskyldum söluhagnaði hlutabréfa og forsendum ríkisskattstjóra raunar ekki mótmælt með efnislegum rökum, hvorki almennt né varðandi einstök viðskipti sem reifuð eru í úrskurði ríkisskattstjóra.

Vegna rökstuðnings umboðsmanns kæranda í kæru til yfirskattanefndar skal tekið fram að það bar undir kæranda að gera grein fyrir viðskiptum sínum með hlutabréf og söluhagnaði af þeim á sérstökum eyðublöðum með skattframtölum sínum árin 2006 og 2008, nánar tiltekið eyðublaði RSK 3.09 (Kaup og sala hlutabréfa) fyrra árið og RSK 3.19 (Hlutabréfaeign – kaup og sala) síðara árið. Það athugist í þessu sambandi að ítarlegar leiðbeiningar er að finna á greindum eyðublöðum um hvernig kaupverð hlutabréfa skuli ákvarðað og tilgreint. Greinargerðir um hlutabréfaviðskipti fylgdu skattframtölum kæranda árin 2006 og 2008, en viðurkennt hefur verið af hálfu kæranda að þær hafi ekki verið réttar, svo sem fram er komið. Með bréfi til kæranda, dags. 21. mars 2011, beindi ríkisskattstjóri því til hennar að leggja fram gögn og upplýsingar vegna sölu á hlutabréfum í A hf. á árunum 2005 og 2007 sem kærandi hefði fengið í arf á árunum 2000 og 2007, svo sem nánar var tilgreint í bréfi ríkisskattstjóra. Af hálfu kæranda var fyrirspurnarbréfi ríkisskattstjóra ekki svarað og boðaði ríkisskattstjóri kæranda við svo búið endurákvörðun opinberra gjalda hennar gjaldárin 2006 og 2008 vegna fyrirhugaðrar ákvörðunar skattskylds söluhagnaðar hlutabréfa á árunum 2005 og 2007, miðað við tilgreindar forsendur, auk álagsbeitingar á vantalinn skattstofn, sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. 27. júní 2011. Að fengnu andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 3. september 2011, og í samræmi við tilmæli í bréfinu tók ríkisskattstjóri saman yfirlit í töfluformi um þróun hlutabréfaeignar foreldra kæranda á árunum 1971 til 2007 og gaf kæranda kost á því að koma á framfæri sjónarmiðum sínum varðandi upplýsingar sem þar komu fram, sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. 28. október 2011. Í svarbréfi kæranda, dags. 2. nóvember 2011, voru engar efnislegar athugasemdir gerðar af þessu tilefni. Í framhaldi af þessu boðaði ríkisskattstjóri kæranda að nýju endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 2006 og 2008 vegna hinna kærðu breytinga.

Samkvæmt framansögðu leitaði ríkisskattstjóri ítrekað eftir skýringum og gögnum frá kæranda um kaupverð hlutabréfa sem í málinu greinir. Jafnframt aflaði ríkisskattstjóri upplýsinga um hlutabréfaviðskipti foreldra kæranda með könnun á tiltækum skattframtölum þeirra allt frá árinu 1972. Greindar upplýsingar og útreikning á framreiknuðu kaupverði miðað við verðbreytingarstuðla bar ríkisskattstjóri sérstaklega undir kæranda með bréfi, dags. 28. október 2011, eins og rakið er að framan. Með framangreindum hætti leitaðist ríkisskattstjóri við að upplýsa málið áður en skattskyldur söluhagnaður var ákvarðaður. Samkvæmt þessu og að virtum undirbúningi málsins af hendi ríkisskattstjóra verður ekki annað talið en ríkisskattstjóri hafi sinnt rannsóknarskyldu sinni á tilhlýðilegan hátt, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Verður ákvörðun ríkisskattstjóra ekki hnekkt á þeim grundvelli að málið hafi ekki verið rannsakað nægjanlega. Tekið skal fram að með kæru til yfirskattanefndar hefur ekkert verið upplýst um kaupverð hinna seldu hlutabréfa. Verður þó að telja að það standi næst kæranda að upplýsa um fjárhæð kaupverðs og leiða fram fjárhæð söluhagnaðar eftir reglum 18. gr. laga nr. 90/2003 sem lýst er í meginatriðum hér að framan.

Í kæru til yfirskattanefndar gerir umboðsmaður kæranda ýmsar athugasemdir við rökstuðning ríkisskattstjóra og er m.a. bent á misræmi í fjárhæðum milli boðunarbréfsins frá 27. júní 2011 og nýs boðunarbréfs, dags. 15. nóvember 2011, svo og í umfjöllun í hinum kærða úrskurði. Ríkisskattstjóri afturkallaði boðunarbréf sitt frá 27. júní 2011 með nýju boðunarbréfi, dags. 15. nóvember 2011, og vísaði í því sambandi til nýrra gagna sem fram hefðu komið í málinu. Umfjöllun um efni fyrrnefnda bréfsins, þar á meðal fjárhæðir sem þar koma fram, hefur því enga þýðingu. Að því er varðar misræmi fjárhæða í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 22. desember 2011, skal tekið fram að augljós ritvilla er í umfjöllun ríkisskattstjóra í kafla um „Hlutabréf upprunalega X hf. og síðar A hf.“ þar sem framreiknað kaupverð hlutabréfa í X hf. er tilgreint 2.325.675 kr. í stað 2.028.145 kr. sem er að öðru leyti miðað við í úrskurðinum. Verður ekki séð að þessi hnökri hafi getað villt um fyrir kæranda og valdið henni réttarspjöllum. Í kæru er því einnig haldið fram að ríkisskattstjóri hafi hvorki útskýrt aukningu á nafnverði hlutabréfa móður kæranda í X hf. milli áranna 1996 og 2000 úr 760.884 kr. í 1.657.758 kr. né að nafnverð hlutafjár í Y hf. hafi á sama tímabili hækkað úr 935.943 kr. í 1.141.354 kr. Fleiri hliðstæðar athugasemdir eru gerðar, m.a. að ríkisskattstjóri hafi ekki skýrt hvernig umrætt nafnverð hlutabréfa móður kæranda í Y hf. í lok árs 2000 hafi orðið að auknu nafnverði hlutabréfa í A hf. á árinu 2007 eða 2.666.048 kr. Vegna framangreindra athugasemda umboðsmanns kæranda skal tekið fram að hækkun á nafnverði hluta móður kæranda í umræddum hlutafélögum, sem spurningarmerki eru sett við í kæru til yfirskattanefndar, skýrist af útgefnum jöfnunarhlutabréfum í félögunum á því tímabili sem um ræðir. Er ítarlega gerð grein fyrir þessum atriðum í úrskurði ríkisskattstjóra, bæði í meginmáli úrskurðarins og með töflu í fylgiskjali með úrskurðinum, svo og er fjallað um sameiningu Y hf. og X hf. á árinu 2002 og rakið að hluthafar í Y hf. hafi fengið hlutabréf í X hf. sem gagngjald fyrir hlutabréf þeirra í Y hf. og skiptihlutfall tiltekið. Þykja aðfinnslur umboðsmanns kæranda um annmarka á rökstuðningi ríkisskattstjóra ekki eiga við rök að styðjast að því er varðar framangreind atriði.

Í kæru er jafnframt fundið að því að ekki sé rökstutt af hálfu ríkisskattstjóra að skattalegt stofnverð hlutabréfa móður kæranda í X hf. að nafnverði 760.884 kr. og Y hf. að nafnverði 935.943 kr. í lok árs 1996 hafi verið jafnt nafnverði bréfanna. Hér gætir misskilnings hjá umboðsmanni kæranda. Eins og rakið er í stórum dráttum hér að framan kom fram af hálfu ríkisskattstjóra að nafnverð hlutafjáreignar móður kæranda í umræddum hlutafélögum hefði numið 760.884 kr. í X hf. og 935.943 kr. í Y hf. í árslok 1996 að teknu tilliti til jöfnunarhlutabréfa. Þá byggði ríkisskattstjóri á því að kaupverð hlutabréfa í X hf. hefði verið 2.028.145 kr. með framreikningi samkvæmt verðbreytingarstuðlum til ársloka 2006 og að framreiknað kaupverð bréfanna í Y hf. til ársloka 1996 hefði verið 820.467 kr. Við ákvörðun á stofnverði við uppgjör söluhagnaðar hlutabréfa, sem foreldrar kæranda höfðu eignast fyrir árslok 1996, tók ríkisskattstjóri mið af kaupverði hlutabréfanna í X hf. 2.028.145 kr. en nafnverði hlutabréfaeignar í Y hf. 935.943 kr. (að meðtöldum jöfnunarhlutabréfum), enda var það hærri fjárhæð en framreiknað kaupverð. Vísaði ríkisskattstjóri um þetta til 4. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003. Tekið skal fram að ekkert hefur komið fram í málinu um jöfnunarverðmæti hlutabréfa hjá umræddum hlutafélögum, sbr. 3. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, sem ekki hafi verið mætt með útgáfu jöfnunarhlutabréfa í árslok 1996. Við eftirgrennslan yfirskattanefndar hefur komið í ljós að hvorki X hf. né Y hf. eru á lista ríkisskattstjóra um hlutafélög og einkahlutafélög sem gert hafi skattstjóra (nú ríkisskattstjóra) grein fyrir útreikningi jöfnunarverðmætis hlutabréfa, sbr. niðurlagsákvæði 3. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003. Verður að ganga út frá því að hvorugt félagið hafi gert grein fyrir útreikningi af því tagi sem hér um ræðir innan tilskilinna tímamarka samkvæmt greindu lagaákvæði, þ.e. í síðasta lagi í árslok 1999, en rétt er að fram komi að kærandi hefur ekki haldið öðru fram.

Vegna umfjöllunar í kæru um kaupverð hlutabréfa, sem í málinu greinir, skal tekið fram að ríkisskattstjóri gekk út frá því í samantekt sinni um kaup foreldra kæranda á hlutabréfum í X hf. á árunum 1971 (oftast tilgreint 1972 í úrskurðinum), 1974, 1976, 1978, 1980 og 1982 og í Y hf. árið 1982 að kaupverð hlutanna hefði verið jafnt nafnverði þeirra. Vegna síðari hlutabréfakaupa tilgreindi ríkisskattstjóri kaupverð sérstaklega. Ekki fer á milli mála að þessi framsetning ríkisskattstjóra skýrist af því að í skattframtölum foreldra kæranda vegna fyrrgreindra ára, sem ríkisskattstjóri studdist við, var að jafnaði ekki getið um kaupverð hlutabréfanna. Vísbendingar um þetta atriði hvað varðar hlutabréfakaup á árunum 1971 og 1980 má þó finna í greinargerð um eignabreytingar í skattframtölum foreldra kæranda árin 1972 og 1981. Þannig sagði í skattframtali árið 1972 um kaup hlutabréfa að nafnverði 200.000 kr. fyrra árið: „Keypti hlutabréf í X f.kr. 200.000.oo fært til skuldar ógreiddir víxlar fyrir kr. 120.000.oo.“ Um kaup hlutabréfa að nafnverði 317.000 kr. síðara árið sagði í skattframtali árið 1981: „Keypt hlutabréf í X h.f. fyrir kr. 317.000, nafnverð.“ Samkvæmt framansögðu tók ríkisskattstjóri mið af nafnverði bréfanna við ákvörðun söluhagnaðar í þeim tilvikum er ekki lágu fyrir upplýsingar um að kaupverð foreldra kæranda fyrir bréfin hefði verið hærra. Þar sem það ber undir kæranda að gera grein fyrir söluhagnaði af hinum seldu hlutabréfum og rétt þykir að líta á þá fjárhæð sem ríkisskattstjóri ákvarðaði sem áætlun, sem að því er best verður séð er hvorki byggð á ólögmætum sjónarmiðum né röngum forsendum um grundvallaratriði, þykja fyrrgreindar athugasemdir í kæru ekki gefa tilefni til þess að hrófla við fjárhæðinni.

Loks er í kæru til yfirskattanefndar byggt á því að skattyfirvöld hafi ekki gætt jafnræðis við meðferð á máli kæranda. Kveðst umboðsmaður kæranda hafa gætt hagsmuna fjögurra þeirra sex systkina sem í hlut eigi og séu niðurstöður og forsendur skattstjóra, síðar ríkisskattstjóra, mismunandi í málum þeirra að því er varði stofnverð þeirra hlutabréfa sem þau tóku í arf eftir foreldra sína. Af þessu tilefni skal tekið fram að fyrir yfirskattanefnd er til meðferðar kæra systur kæranda, ..., vegna sams konar kæruefnis og í tilviki kæranda og eru þessi mál hliðstæð í öllum atriðum sem skiptir máli, þar á meðal varðandi niðurstöðu ríkisskattstjóra. Í kæru er ekki gerð nánari grein fyrir afstöðu skattstjóra eða ríkisskattstjóra til ágreiningsefna málsins í tilviki þeirra tveggja annarra systkina kæranda sem vísað er til í kæru. Samkvæmt þessu liggur ekkert haldbært fyrir í málinu um mismunandi ákvarðanir skattyfirvalda um kaupverð hlutabréfa sem um ræðir. Vegna sjónarmiða um mismunandi skattalega meðferð kæranda og systkina hennar skal almennt tekið fram að við túlkun jafnræðisreglu stjórnsýsluréttar, sem lögfest hefur verið með 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, er viðurkennt að hún veiti aðilum almennt ekki tilkall til neins þess sem ekki samrýmist lögum. Misbrestur sem verða kann á framkvæmd stjórnvalds á tiltekinni réttarreglu gagnvart einstökum aðilum leiðir þannig ekki til þess að aðrir aðilar geti almennt krafist þess í skjóli jafnræðisreglu að stjórnvald haldi áfram meintu athafnaleysi og hagi sér svo gagnvart þeim. Verður krafa kæranda því ekki tekin til greina á þeim grundvelli að jafnræðisregla stjórnsýsluréttar hafi ekki verið virt í tilviki hennar.

Eins og fram er komið er ekkert upplýst í kæru til yfirskattanefndar um annað kaupverð hinna seldu hlutabréfa en ríkisskattstjóri byggð á og engar tölulegar athugasemdir gerðar um einstaka þætti í forsendum ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði hans. Við athugun á úrskurðinum blasa hins vegar við þau mistök ríkisskattstjóra við tölulega útfærslu á skattskyldum söluhagnaði að telja fyrstu kaup foreldra kæranda á hlutabréfum í X hf. hafa farið fram á árinu 1972, en um var að ræða kaup á árinu 1971, svo sem raunar kemur einnig fram í úrskurðinum. Vegna þessara mistaka hefur ríkisskattstjóri reiknað með röngum verðbreytingarstuðli við framreikning kaupverðs hlutabréfanna til ársloka 1996 (stuðull 310,9227 í stað 369,4946). Þykir rétt að leiðrétta þessa villu. Samkvæmt því og miðað við forsendur ríkisskattstjóra að öðru leyti, sem kærandi hefur sem fyrr segir ekki gert efnislegar athugasemdir við, verður byggt á því að framreiknað kaupverð hlutabréfaeignar móður kæranda í X hf., sem kærandi og systkini hennar fengu afhent sem fyrirframgreiddan arf á árinu 2000, hafi verið 2.145.289 kr. í árslok 1996. Jafnframt er ljóst að ríkisskattstjóri hefur misreiknað stofnverð hlutabréfa í X hf. (áður hlutabréf í Y hf.) sem móðir kæranda seldi á árinu 2003, en miðað við forsendur ríkisskattstjóra er rétt fjárhæð 654.542 kr. og stofnverð hlutabréfa sem gengu til arfs á árinu 2007 því samtals 622.624 kr. eða 103.771 kr. að hlut kæranda. Þykir því bera að leiðrétta úrskurð ríkisskattstjóra vegna fyrrgreindra atriða. Verður því byggt á því að stofnverð seldra hlutabréfa kæranda á árinu 2005 hafi verið 37.607 kr. eða 2.054 kr. hærra en ríkisskattstjóri taldi og að stofnverð seldra hlutabréfa kæranda á árinu 2007 hafi verið 155.836 kr. eða 3.775 kr. hærra en samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra. Að öðru leyti þykja ekki hafa komið fram tilefni til breytinga á úrskurði ríkisskattstjóra hvað varðar fjárhæð söluhagnaðar. Að því leyti sem slík krafa felst í kröfugerð kæranda er henni því hafnað.

Víkur þá að álagsbeitingu ríkisskattstjóra, en kærandi krefst niðurfellingar álags með skírskotan til þess að erfitt eða ómögulegt hafi verið að afla upplýsinga um rétt stofnverð hlutabréfa sem málið varðar auk þess sem vísað er til mismunandi niðurstöðu ríkisskattstjóra, áður skattstjóra, um ákvörðun söluhagnaðar af umræddum hlutabréfum hjá sömu fjölskyldunni. Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Vegna viðbáru kæranda um örðugleika við öflun upplýsinga um viðskipti foreldra sinna með hlutabréf skal tekið fram að hvað sem líður gögnum um slíkt í vörslum dánarbús foreldra kæranda var þess að vænta að upplýsingar um hlutabréfaviðskipti kæmu fram í skattframtölum þeirra, en ekkert hefur komið fram um það í málinu að kærandi hafi með formlegum hætti leitað eftir aðgangi að þeim, sbr. 15. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, eða gert reka að því að afla gagna um kaupverð bréfanna með öðrum hætti. Þykja skýringar kæranda þvert á móti bera með sér að kaupverð hafi verið áætlað miðað við tilgreindar forsendur, án þess þó að getið væri um það í skattframtölum kæranda. Svo sem fyrr greinir er viðurkennt af hálfu kæranda að skattskyldur söluhagnaður hlutabréfa hafi verið vantalinn í skattframtölum hennar vegna tilgreindra mistaka við framtalsgerð. Þegar litið er til þeirra annmarka sem voru á skattskilum kæranda umrædd ár, þar sem skattskyldur söluhagnaður vegna sölu umræddra hlutabréfa var vantalinn sem nam verulegum fjárhæðum, þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kæranda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við þannig að fella beri álagið niður né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Er kröfu kæranda um niðurfellingu álags vegna breytinga ríkisskattstjóra hafnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem í öllum meginatriðum hefur gengið kæranda í óhag, eru ekki til staðar lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Söluhagnaður hlutabréfa lækkar um 2.054 kr. gjaldárið 2006 og um 3.775 kr. gjaldárið 2008. Að öðru leyti er kröfum kæranda í máli þessu hafnað.