Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 20. desember 2012, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 5. október 2012. Með úrskurði þessum hækkaði ríkisskattstjóri launatekjur í skattframtali kæranda árið 2007 um 26.750.276 kr. vegna meintrar óheimillar arðsúthlutunar frá X ehf. á árinu 2006, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Jafnframt lækkaði ríkisskattstjóri framtalda arðgreiðslu frá X ehf. í lið 3.5 í skattframtalinu um 26.750.276 kr., þ.e. úr 43.333.000 kr. í 16.582.724 kr.

Með kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi og að álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2007 verði hagað í samræmi við innsent skattframtal.

II.

Málavextir eru þeir að kærandi var á árinu 2006 eigandi að öllu hlutafé X ehf. Þá var kærandi stjórnarmaður, framkvæmdastjóri og prókúruhafi félagsins. Í kjölfar bréfaskipta, sbr. bréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 4. nóvember 2010, og svarbréf umboðsmanns X ehf., dags. 6. desember 2010, ásamt meðfylgjandi nýjum og leiðréttum ársreikningi X ehf. fyrir rekstrarárið 2005 og skattframtali félagsins árið 2006 með leiðréttingum, boðaði ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 15. september 2011, endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárið 2007 þar sem fyrirhugað væri að færa honum til tekna sem skattskyld laun í skattframtali hans umrætt ár á grundvelli 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga, meinta óheimila arðsúthlutun X ehf. að fjárhæð 26.750.276 kr. á árinu 2006. Jafnframt væri fyrirhugað að lækka tilfærðar arðgreiðslur frá félaginu í kafla 3.5 í eignahlið skattframtalsins um sömu fjárhæð. Af hálfu kæranda var fyrirhugaðri endurákvörðun ríkisskattstjóra mótmælt með bréfi, dags. 7. nóvember 2011, og fylgdu því ársreikningar X ehf. fyrir rekstrarárin 2005 til og með 2010, undirritaðir af endurskoðanda og stjórn félagsins. Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 5. október 2012, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 2007 til samræmis.

III.

Forsendur ríkisskattstjóra fyrir hinum kærðu breytingum á skattframtali kæranda árið 2007 voru þær, sbr. boðunarbréf ríkisskattstjóra, dags. 15. september 2011, og úrskurð um endurákvörðun, dags. 5. október 2012, að úttekt kæranda úr X ehf., samtals að fjárhæð 26.750.276 kr., hefði ekki farið fram í samræmi við ákvæði XII. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Þannig bæri að færa hina óheimilu úthlutun til kæranda til tekna hjá honum sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Ríkisskattstjóri vísaði til þess að ekki væri heimilt að úthluta af fjármunum einkahlutafélags til hluthafa nema það færi eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita, sbr. 73. gr. laga nr. 138/1994. Þá væri samkvæmt 1. mgr. 74. gr. sömu laga einungis heimilt að úthluta sem arði hagnaði samkvæmt samþykktum ársreikningi síðasta reikningsárs, yfirfærðum hagnaði frá fyrri árum og frjálsum sjóðum eftir að dregið hefði verið frá tap sem ekki hefði verið jafnað og það fé sem samkvæmt lögum eða félagssamþykktum skyldi lagt í varasjóð eða til annarra þarfa. Þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir ákvæðum 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003.

Fram kom af hálfu ríkisskattstjóra að ekkert svar hefði borist frá kæranda við fyrirspurnarbréfi embættisins, dags. 4. nóvember 2010. Hins vegar hefði borist svar frá umboðsmanni X ehf., dags. 6. desember 2010, og væri stuðst við það bréf þegar litið væri til skýringa aðila. Rakti ríkisskattstjóri efni svarbréfs umboðsmanns X ehf., m.a. að félagið hefði stundað byggingastarfsemi á umræddum tíma og fylgt verklokaaðferð í reikningsskilum sínum. Svarbréfinu hefði hefði fylgt nýr ársreikningur fyrir rekstrarárið 2005, sem saminn væri miðað við áfangaaðferð, en samkvæmt honum hefði hagnaður aukist um 58.970.864 kr. frá upphaflegum ársreikningi og orðið 75.553.588 kr. sem umboðsmaður félagsins hefði litið á sem annað eigið fé í lok ársins 2005 og í upphafi ársins 2006 og grundvöll fyrir úthlutun greinds arðs á árinu 2006. Bréfinu hefði einnig fylgt skattframtal félagsins árið 2006 sem gert hefði verið samkvæmt verklokaaðferð með árituðum breytingum í samræmi við hinn nýja ársreikning. Þá rakti ríkisskattstjóri að í andmælabréfi umboðsmanns félagsins og kæranda, dags. 7. nóvember 2011, vegna boðunarbréfs ríkisskattstjóra, dags. 15. september 2011, væri byggt á því að samkvæmt lögum nr. 3/2006, um ársreikninga, væri mögulegt að gera breytingar og leiðréttingar á ársreikningum, sbr. ákvæði 5. gr. og 1. mgr. 42. gr. laganna. Jafnframt hefði umboðsmaðurinn vísað til 94. gr. b laga nr. 3/2006, en þar kæmi fram að ársreikningaskrá, sem starfrækt væri af ríkisskattstjóra, gæti krafist þess að reikningsskil yrðu leiðrétt og að félagið birti breytingar og/eða viðbótarupplýsingar sem nauðsynlegar væru. Þar sem ríkisskattstjóri gæti samkvæmt þessu krafist leiðréttinga stæðist að mati umboðsmannsins ekki að hinum ársreikningsskylda aðila væri ekki heimilt að gera leiðréttingar og breytingar án kröfu ríkisskattstjóra. Svarbréfinu hefðu fylgt nýir ársreikningar Þveráss ehf. fyrir rekstrarárin 2005 til og með 2010.

Ríkisskattstjóri tók fram að kærandi hefði í skattframtali sínu árið 2007 gert grein fyrir úthlutun arðs frá X ehf. að fjárhæð 43.333.000 kr. og staðgreiðslu fjármagnstekjuskatts að fjárhæð 4.333.300 kr. vegna hennar. Þá rakti ríkisskattstjóri að X ehf. hefði skilað skattframtali árið 2006 á því ári, ásamt ársreikningi fyrir rekstrarárið 2005. Bæri þessum gögnum saman um tekjur og eignir félagsins umrætt ár. Sami ársreikningur og fylgt hefði skattframtali félagsins árið 2006 hefði verið lagður fram til ársreikningaskrár 14. febrúar 2007. Félagið hefði einnig skilað skattframtali árið 2007 á því ári ásamt ársreikningi fyrir rekstrarárið 2006 og bæri þeim gögnum saman um tekjur og eignir félagsins á því ári. Sami ársreikningur og fylgt hefði skattframtali félagsins árið 2007 hefði verið lagður fram til ársreikningaskrár 7. janúar 2008. Samkvæmt skattframtali félagsins árið 2006 hefði hagnaður ársins 2005 verið 16.582.724 kr. og hefði það verið annað eigið fé félagsins í lok þess árs og í upphafi ársins 2006. Hefði eiginfjárstaða félagsins þannig ekki staðið í vegi fyrir úthlutun arðs að fjárhæð 16.582.724 kr. á árinu 2006 vegna afkomu ársins 2005, en óráðstafað eigið fé í upphafi reikningsárs væri mælikvarði á úthlutunarheimild vegna afkomu fyrra árs, sbr. skilyrði 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994 um jöfnun taps. Yrði því ekki talið að frekari úthlutun arðs hefði verið heimil í tilviki félagsins og samkvæmt því væri óheimil arðsúthlutun 26.750.276 kr. (43.333.000 kr. – 16.582.724 kr.) á árinu 2006. Í yfirliti yfir sjóðstreymi árið 2006 með ársreikningi félagsins og skýringu 4 kæmi fram að útborgaður arður á árinu 2006 hefði verið 43.333.000 kr. Greidd hefði verið staðgreiðsla fjármagnstekjuskatts á árinu 2007 vegna arðsúthlutunar félagsins að fjárhæð 4.333.300 kr. Með hliðsjón af framangreindu hefði einungis verið heimilt að úthluta 16.582.724 kr. í arð vegna rekstrarársins 2005 á árinu 2006, væri tekið mið af stöðu óráðstafaðs eigin fjár í lok árs 2005, upphafsstöðu ársins 2006. Þrátt fyrir það hefði verið úthlutað arði að fjárhæð 43.333.000 kr. á árinu 2006 og hefðu 26.750.276 kr. því verið úthlutað umfram heimildir.

Ríkisskattstjóri kvað svarbréf umboðsmanns X ehf., dags. 6. desember 2010, og andmælabréf umboðsmanns félagsins og kæranda, dags. 7. nóvember 2011, gefa tilefni til athugunar á því hvort lagaheimild hefði verið til staðar sem heimilaði X ehf. að leggja fram nýjan ársreikning fyrir rekstrarárið 2005 sem hefði réttaráhrif aftur í tímann. Í því sambandi rakti ríkisskattstjóri að samkvæmt 90. gr. laga nr. 90/2003 bæri skattskyldum aðila að skila ríkisskattstjóra réttum upplýsingum í framtalsgögnum um tekjur á síðastliðnu ári og eignum í lok þess árs, þ.m.t. undirrituðum ársreikningi, í samræmi við ákvæði laga um bókhald og ársreikninga. Vísaði ríkisskattstjóri nánar til ákvæða 1. mgr. 5. gr. laga nr. 3/2006, um ársreikninga, svo og 109.-117. gr. laganna og 8. gr. reglugerðar nr. 664/2008, um skil og birtingu ársreikninga. Stæðu lögin hvorki í vegi fyrir að lagðir væru fram ársreikningar með réttu efni né að rangir ársreikningar væru leiðréttir. Væri bæði form- og efnisákvæðum laga nr. 3/2006 einmitt ætlað að tryggja að ársreikningar væru efnislega réttir og að ranga ársreikninga væri unnt að leiðrétta, sbr. t.d. 5. gr. og 4. mgr. 42. gr. laga þessara. Með öðrum orðum væri það tilgangur löggjafans að stemma stigu við því að þeim aðilum, sem lögin tækju til, væri unnt að leggja fram ársreikninga sem væru mismunandi að efni eftir því hvernig á stæði hverju sinni, þ.e. eftir því hverjum væri ætlað að berja þá augum í það skiptið. Þyrfti ekki að hafa frekari orð um afleiðingar þess fyrir rétta skattlagningu og hagsmuni viðskiptalífsins ef slík plögg yrðu tekin góð og gild í viðskiptum og öðrum lögskiptum. Sá ársreikningur, sem stjórn félagsins hefði talið gefa glögga mynd af afkomu og efnahag félagsins vegna rekstrarársins 2005, hefði verið lagður fram til ársreikningaskrár til opinberrar birtingar 2. febrúar 2007 (rétt dagsetning er 14. febrúar 2007) og hefði sá sami ársreikningur verið lagður fram til skattyfirvalda. Engin tilraun hefði verið gerð til breytinga á reikningsskilaaðferð, reikningshaldslegu mati eða til að leiðrétta skekkjur með þeim hætti sem ákvæði laga nr. 3/2006 mæltu fyrir um. Ársreikningur næsta rekstrarárs, þ.e. vegna rekstrarársins 2006, hefði verið lagður fram til ársreikningaskrár 7. janúar 2008 og til skattyfirvalda 15. september 2007 og væri ekki af honum að sjá neinar leiðréttingar á eigin fé eða greinargerð í skýringum um slíkar leiðréttingar. Ekki væri deilt um að heimilt væri að beita áfangaaðferð í reikningsskilum. Hins vegar yrði niðurstaða þeirrar aðferðar að liggja fyrir í þeim ársreikningi, sem lagður væri fram til skattyfirvalda á þeim tíma sem lög mæltu fyrir um, og bæri að skila þeim sama ársreikningi til ársreikningaskrár til opinberrar birtingar. Atvik hefðu ekki verið með þeim hætti í tilviki X ehf. Þannig hefði ekki verið byggt á áfangaaðferð í þeim ársreikningi, sem upphaflega hefði verið lagður fram, heldur hefði verið byggt á verklokaaðferð. Hefði ársreikningur félagsins gefið glögga mynd af rekstri félagsins fyrir árið 2005, miðað við þá aðferð sem félagið hefði beitt. Að öllu framangreindu virtu taldi ríkisskattstjóri ljóst að sú úthlutun, sem fram hefði farið á árinu 2006, hefði ekki verið heimil að öllu leyti sem arður samkvæmt XII. kafla laga nr. 138/1994. Vísaði hann til þess að í 73. gr. laganna kæmi fram að óheimilt væri að úthluta af fjármunum félagsins til hluthafa nema það færi fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Einungis væri heimilt að úthluta sem arði hagnaði samkvæmt samþykktum ársreikningi síðasta reikningsárs, yfirfærðum hagnaði frá fyrri árum og frjálsum sjóðum eftir að dregið hefði verið frá tap sem ekki hefði verið jafnað, sbr. 74. gr. sömu laga. Í þeirri grein væri mælt fyrir um að arðsúthlutun byggði á ársreikningi sem lægi fyrir við úthlutun og búið væri að samþykkja. Af því leiddi að ársreikningur, sem útbúinn væri á einhverju síðara tímamarki, heimilaði ekki arðgreiðslu sem óheimil hefði verið samkvæmt fyrri ársreikningi.

Með vísan til framangreinds taldi ríkisskattstjóri að ekki yrði annað séð en að hluti af úthlutun verðmæta í formi arðs hefði ekki fallið undir lögmæta úthlutun af fjármunum félagsins, sbr. 73. gr. laga nr. 138/1994. Að svo vöxnu máli og með vísan til 1. málsl. 1. mgr. og 1. málsl. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga, yrði ekki annað séð en að félaginu hefði borið að fara með hluta af arðsúthlutun félagsins gjaldárið 2007 sem laun til kæranda. Hækkaði ríkisskattstjóri launatekjur í skattframtali hans árið 2007 um 26.750.276 kr. og lækkaði jafnframt framtalda arðgreiðslu frá X ehf. í lið 3.5 í skattframtalinu um 26.750.276 kr., þ.e. úr 43.333.000 kr. í 16.582.724 kr.

IV.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 20. desember 2012, er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi og að álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2007 verði hagað í samræmi við innsent skattframtal.

Byggir umboðsmaðurinn á því að formgalli hafi verið á ákvörðun ríkisskattstjóra, auk þess sem breyting hans sé efnislega röng. Bent er á að ríkisskattstjóra hafi verið sendur leiðréttur ársreikningur og skattframtal vegna þess árs, sem hér skipti máli, en að ekki hafi verið fallist á að leggja þessi leiðréttu gögn til grundvallar álagningu. Hins vegar hafi ríkisskattstjóri fallist á að umræddar arðgreiðslur hafi verið heimilar miðað við hin leiðréttu gögn. Kæmi því ekki til endurákvörðunar ríkisskattstjóra væru hin leiðréttu gögn lögð til grundvallar.

Bendir umboðsmaður kæranda á þá grundvallarreglu, sem skattyfirvöldum beri að hafa í huga við álagningu opinberra gjalda, að leggja réttan skatt á réttan aðila. Samkvæmt hinum nýju gögnum yrði réttur skattur lagður á rétta aðila og er gagnrýnt að ríkisskattstjóri vilji ekki leggja umrædd gögn til grundvallar ákvörðun opinberra gjalda kæranda.

Í kærunni gerir umboðsmaðurinn athugasemdir við tilvísun ríkisskattstjóra á bls. 3 í boðunarbréfi hans í nefndarálit meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis þar sem fram komi að tilgangur með breytingum á lagareglum um skattlagningu arðs hafi verið sá að sporna við lánveitingum til hluthafa. Í tilviki kæranda hafi ekki verið um neinar lánveitingar að ræða. Þá byggi ríkisskattstjóri á því að X ehf. hafi ekki verið heimilt að leiðrétta ársreikninga sína og leggja fram leiðrétta ársreikninga. Vísi ríkisskattstjóri í því sambandi til 4. mgr. 42. gr. laga nr. 3/2006 og telji hann leiðréttingarheimild takmarkaða við reikningsárið strax á eftir. Þessu sé hafnað og bent á að samkvæmt 5. gr. laga nr. 3/2006 skuli ársreikningar gefa glögga mynd af afkomu, efnahag og breytingum á handbæru fé. Komi skýrt fram í 1. mgr. 42. gr. laganna að ef félag breyti um reikningsskilaaðferð á grundvelli ákvæða laga, reglugerða eða reikningsskilastaðla um slíka breytingu skuli þeir liðir í ársreikningum, sem það hafi áhrif á, breytast í samræmi við nýja aðferð og mismunurinn færast á eigið fé. Geri lög um ársreikninga beinlínis ráð fyrir að mögulegt sé að gera breytingar og leiðréttingar á ársreikningum svo að þeir gefi glögga mynd af afkomu, efnahag og breytingu á handbæru fé. Á þessu sé hnykkt í 94. gr. b. Þá er bent á að 4. mgr. 42. gr. laga nr. 3/2006 eigi einungis við þegar ekki sé framkvæmd leiðrétting á fyrri ársreikningsskilum í heild. Loki ákvæðið á engan hátt fyrir að fyrri ársreikningur sé tekinn upp og leiðréttur í heild sem endurspeglist síðan í síðari ársreikningum. Þá er lýst furðu yfir þeim ummælum í hinum kærða úrskurði um slæmar afleiðingar þess fyrir rétta skattlagningu og hagsmuni viðskiptalífsins væru leiðréttir ársreikningar teknir góðir og gildir í viðskipum og öðrum lögskiptum, en réttur ársreikningur hljóti alltaf að vera besti ársreikningurinn þó svo að leiðréttingu þurfi til.

Umboðsmaður kæranda bendir á að ákvörðun um úthlutun arðsins hafi verið tekin á fullgildan hátt í félaginu, sbr. 2. mgr. 55. gr. laga nr. 138/1994, enda hafi kærandi verið eini eigandi félagsins. Ríkisskattstjóri hafi ekki gert athugasemdir við að samkvæmt leiðréttum ársreikningum hefði verið um heimila arðgreiðslu að ræða, auk þess sem á bls. 7 í hinum kærða úrskurði komi fram að lög standi því ekki í vegi að lagðir séu fram ársreikningar með réttu efni eða að rangir ársreikningar séu leiðréttir. Þá taki ríkisskattstjóri fram að óumdeilt sé að beita megi áfangaaðferð í reikningsskilum. Ríkisskattstjóri heimili þó ekki slíkt í þessu tilviki, enda nái hann þá ekki fram því markmiði að hækka skatt á kæranda. Um sé að ræða skatt, sem lagður sé á kæranda að ósekju, enda liggi fyrir að félagið hafi í raun mátt greiða honum umrædda fjárhæð sem arð. Ríkisskattstjóri hafi ekki hafnað hinum leiðréttu ársreikningum eða haldið því fram að þeir hafi verið rangir. Eftir standi hvort ríkisskattstjóri sé með úrskurði sínum að hafna þeim ársreikningum, sem fram hafi verið lagðir vegna þeirra ára sem á eftir hafi komið, en ekkert svar hafi borist frá ríkisskattstjóra vegna þeirra og sé því óvissa uppi vegna ársreiknings- og framtalsskila í framhaldinu. Viðurkenni ríkisskattstjóri að leiðrétta megi ársreikninga og þá með þeirri aðferð, sem beitt hafi verið í þessu máli, en hafni því hins vegar að viðurkenna leiðréttan ársreikning vegna rekstrarársins 2006.

Er byggt á því að rökstuðningur ríkisskattstjóra í málinu sé ófullnægjandi og í andstöðu við 21. og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og beri því að fella úrskurðinn úr gildi vegna formgalla. Verði ekki fallist á það er bent á að sýnt hafi verið fram á að X ehf. hafi verið heimilt að leiðrétta reikningsskil sín og senda ríkisskattstjóra og ársreikningaskrá leiðrétta ársreikninga.

V.

Með bréfi, dags. 11. mars 2013, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Umboðsmaður [kæranda] krefst þess orðrétt: ,,[...] að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi og að breytingar á skattstofnum kærenda verði þar með felldar úr gildi og álagning gjaldárið 2007 verði í samræmi við innsend leiðrétt framtal gjaldanda."(sic)

Umboðsmaður [kæranda] telur rökstuðning ríkisskattstjóra í málinu vera með öllu ófullnægjandi og í andstöðu við 21. og 22. gr stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og telur að fella beri úrskurðinn úr gildi vegna formgalla. Umboðsmaður [kæranda] krefst þess að ef ekki er fallist á framangreint, að fallist verði á innsend gögn, þ.e. leiðrétta ársreikninga og skattframtöl vegna þeirra ára sem hér skipta máli en samkvæmt hinum nýju gögnum er beitt áfangaaðferð við reikningsskil í stað verklokaaðferðar.

Ekki verður séð að skylt hafi verið að beita áfangaaðferð við gerð ársreikninga X ehf. ... fyrir rekstrarárið 2005. Gögn málsins, þ.e. skattframtöl og ársreikningar, bera með sér að félagið hafi valið að nota ekki þá reikningsskilaaðferð heldur notaðist við verklokaaðferðina við skattskil sín. Samkvæmt þessu og gögnum málsins að öðru leyti þykir liggja ljóst fyrir að ekki hafi verið til að dreifa öðrum reikningsskilum X ehf. fyrir rekstrarárið 2005, sem gætu hafa verið grundvöllur arðsákvörðunar á árinu 2006, en þeim ársreikningi félagsins sem fylgdi skattframtali þess árið 2007 og gerð er grein fyrir í hinum kærða úrskurði. Samkvæmt hinum kærða úrskurði nam óráðstafað eigið fé félagsins 16.582.724 kr. í árslok 2005. Hvað sem líður möguleikum X ehf. til greiðslu frekari arðs á rekstrarárinu 2005 en sem nam þeirri fjárhæð, með tilliti til ákvæða 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994, ef arðsákvörðun hefði verið byggð á reikningsskilum samkvæmt áfangaaðferð rekstrarárið 2005, verður ekki fram hjá því litið að það var ekki gert. Að svo vöxnu verður að álykta að hin umdeilda greiðsla til [kæranda] samtals að fjárhæð 43.333.000 kr. á árinu 2006 hafi ekki farið fram sem lögmæt úthlutun af fjármunum X ehf., sbr. 73. gr. laga nr. 138/1994. Sjá nánar m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 449/2012.

Í hinum kærða úrskurði er fjallað um hin nýju og leiðréttu gögn sem komu inn eftir fyrirspurn ríkisskattstjóra, dags. 4. nóvember 2010, og segir m.a. orðrétt að: ,,[...] félagið einfaldlega beitti ekki áfangaaðferðinni við reikningsskil sín samkvæmt þeim ársreikningi sem frá félaginu stafaði á þeim tíma sem arðsákvörðun tekur til.“ Einnig segir „[...] að arðsúthlutun byggi á ársreikningi sem lægi fyrir við úthlutun og búið væri að samþykkja. Af því leiðir að ársreikningur sem útbúinn er á einhverju síðara tímamarki heimilar ekki arðgreiðslu sem óheimil hefði verið samkvæmt fyrri ársreikningi.“

Ríkisskattstjóri getur að framangreindu virtu ekki fallist á að rökstuðningur í málinu hafi verið ófullnægjandi eða í andstöðu við 21. gr., 22. gr. laga nr. 37/1993 og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003.

Að framangreindu virtu er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 13. mars 2013, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

VI.

Ágreiningur máls þessa stendur um þá ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 5. október 2012, að færa kæranda til skattskyldra launatekna í skattframtali árið 2007 greiðslu frá X ehf. að fjárhæð 26.750.276 kr. á árinu 2006. Kærandi var á greindum tíma eigandi að öllu hlutafé í umræddu einkahlutafélagi. Byggði ríkisskattstjóri á því að um væri að ræða óheimila úthlutun af fjármunum einkahlutafélagsins á árinu 2006 sem félli undir 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og bæri að skattleggja sem laun kæranda samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna. Með úrskurði sínum lækkaði ríkisskattstjóri jafnframt fjármagnstekjuskattsstofn kæranda gjaldárið 2007 um 26.750.276 kr. vegna lækkunar tilfærðra arðgreiðslna frá X ehf. Af hálfu kæranda er þess krafist að greindur úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi.

Eins og fram er komið er því borið við af hálfu umboðsmanns kæranda að rökstuðningur ríkisskattstjóra í hinum kærða úrskurði sé ófullnægjandi, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Ekki er þó gerð nánari grein fyrir þessu í kærunni. Verður ekki séð að rökstuðningur ríkisskattstjóra sé þeim annmörkum haldinn að varði ómerkingu hans. Er þessari málsástæðu því hafnað.

Samkvæmt upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. áður 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu, „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laganna.

Með lögum nr. 133/2001, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og fleiri lögum urðu verulegar breytingar á skattareglum um þessi efni. Með b-lið 3. gr. greindra laga var nýrri málsgrein bætt við 9. gr. laga nr. 75/1981, þar sem fjallað var um skattlagningu arðs, sem varð 2. mgr. greinarinnar, sbr. nú 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Kemur fram í 2. mgr. greinarinnar að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna sé óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög skuli skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. Ef slík úthlutun eigi sér stað til sameignarfélags, þar sem einn sameigenda sé hluthafi, stjórnarmaður eða starfsmaður félagsins sem úthlutar verðmætum, skuli úthlutunin teljast til tekna hjá honum samkvæmt 1. tölulið A-liðar 7. gr.

Um ástæður þessara breytinga kemur eftirfarandi fram í nefndaráliti meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis, sbr. þskj. 461 á 127. löggjafarþingi 2001-2002:

„Lagt er til að bætt verði við 2. og 3. gr. frumvarpsins ákvæðum þess efnis hvað skuli talið til tekna og skattskyldra gjafa, en skv. 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er óheimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félags eða móðurfélags lán eða setja tryggingu fyrir þá. Í skattframkvæmd mun nokkuð hafa borið á slíkum lántökum og tilhneiging virðist hafa verið til að úthluta fjármunum til eigenda í formi láns án þess að burðir séu í reynd til endurgreiðslu fyrr en skattstjóri gerir athugasemd við hina ólögmætu lánveitingu. Meiri hlutinn leggur því til að slík lán verði meðhöndluð í skattalegu tilliti með sama hætti og tíðkast í skattalöggjöf nágrannalandanna. Þá leggur meiri hlutinn til að á sama hátt verði farið með úthlutun verðmæta úr félagi til starfsmanna þess ef úthlutunin fer í bága við lög um hlutafélög og lög um einkahlutafélög.“

Fjallað er um úthlutanir af fjármunum einkahlutafélaga, þ.m.t. arðsúthlutanir, í XII. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Í 73. gr. laganna segir að óheimilt sé að úthluta af fjármunum félags til hluthafa nema það fari fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Í 1. mgr. 74. gr. laganna er m.a. mælt svo fyrir að einungis sé heimilt að úthluta sem arði hagnaði samkvæmt samþykktum ársreikningi síðasta reikningsárs, yfirfærðum hagnaði frá fyrri árum og frjálsum sjóðum eftir að dregið hefur verið frá tap sem ekki hefur verið jafnað og það fé sem samkvæmt lögum eða félagssamþykktum skuli lagt í varasjóð eða til annarra þarfa. Samkvæmt 1. mgr. 76. gr. laganna tekur hluthafafundur ákvörðun um úthlutun arðs eftir að félagsstjórn hefur lagt fram tillögur um það efni. Má ekki ákveða að úthluta meiri arði en félagsstjórn leggur til eða samþykkir, sbr. þó 2. mgr. sömu greinar. Samkvæmt 1. mgr. 3. gr. laga nr. 3/2006, um ársreikninga, skulu stjórn og framkvæmdastjóri bera ábyrgð á samningu ársreiknings fyrir hvert reikningsár og skal ársreikningurinn hafa að geyma rekstrarreikning, efnahagsreikning, sjóðstreymi, skýringar og skýrslu stjórnar. Í 4. gr. laganna segir að reikningsárið skuli vera tólf mánuðir og miðast við mánaðamót. Eigi síðar en mánuði eftir samþykkt ársreiknings, þó eigi síðar en átta mánuðum eftir lok reikningsárs, skuli félag senda ársreikningaskrá ársreikning sinn ásamt áritun endurskoðenda eða skoðunarmanna og upplýsingar um hvenær ársreikningurinn var samþykktur, sbr. 1. mgr. 109. gr. laganna.

Samkvæmt upplýsingum í skattframtali X ehf. árið 2007 nam úthlutaður arður til hluthafa 43.333.000 kr. árinu 2006 og færði kærandi sér sömu fjárhæð til tekna sem arðgreiðslu frá félaginu í skattframtali sínu árið 2007. Eins og fram kemur í hinum kærða úrskurði nam óráðstafað eigið fé X ehf. 16.582.724 kr. í lok árs 2005 samkvæmt upphaflegum ársreikningi fyrir rekstrarárið 2005 og taldi ríkisskattstjóri að möguleg arðsúthlutun af fjármunum félagsins á árinu 2006 hefði verið takmörkuð við þá fjárhæð.

Miðað við upplýsingar í greindum ársreikningi X ehf. fyrir rekstrarárið 2005 er ljóst að ekki voru forsendur til frekari úthlutunar arðs á árinu 2006 en nam þeirri fjárhæð sem ríkisskattstjóri byggði á, sbr. 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994. Er það raunar óumdeilt í málinu, enda ber kærandi fyrir sig að umrædd arðgreiðsla á árinu 2006 sé heimil þegar litið sé til stöðu óráðstafaðs eigin fjár X ehf. samkvæmt nýjum ársreikningi sem saminn hafi verið samkvæmt áfangaaðferð í reikningsskilum í stað verklokaaðferðar sem notuð hafi verið í upprunalegum ársreikningi félagsins fyrir rekstrarárið 2005, sbr. bréf umboðsmanns X ehf. og kæranda og meðfylgjandi ársreikning.

Viðurkennt hefur verið og er óumdeilt í málinu að litið hefur verið svo á að skattaðilar, sem stunda sams konar atvinnurekstur og X ehf., geti valið á milli tveggja aðferða við uppgjör tekna af óloknum verkum. Annars vegar að færa árlega til tekna reiknaðan ágóða af húsbyggingarframkvæmdum með hliðsjón af væntanlegum hagnaði af sölu húseignanna. Hins vegar að eignfæra áfallinn kostnað og skuldfæra innborganir vegna framkvæmdanna á byggingartíma og færa síðan til gjalda og tekna við verklok, sbr. úrskurð ríkisskattanefndar nr. 69/1992, sem birtur er á bls. 516–518 í úrskurðasafni nefndarinnar vegna úrskurða uppkveðinna á árunum 1990, 1991 og 1992. Fyrir liggur að í upphaflegum ársreikningi X ehf. fyrir rekstrarárið 2005 og skattskilum félagsins gjaldárið 2006 var síðari aðferðinni, verklokaaðferð, beitt. Í nýjum ársreikningi fyrir rekstrarárið 2005 og breyttu skattframtali félagsins árið 2006, sem fylgdi svarbréfi umboðsmanns félagsins, dags. 6. desember 2010, hefur verið vikið frá áður innsendum ársreikningi fyrir rekstrarárið 2005 á þann hátt fyrri aðferðinni er beitt eða svonefndri áfangaaðferð. Við breytingu þessa jókst hagnaður X ehf. um 58.970.864 kr. og varð 75.553.558 kr. og er það annað eigið fé félagsins í lok ársins 2005. Af hálfu ríkisskattstjóra hafa út af fyrir sig ekki verið gerðar athugasemdir við þessar fjárhæðir eða að félaginu hefði verið heimilt að haga reikningsskilum sínum og skattskilum í samræmi við þetta.

Í bréfi umboðsmanns félagsins, dags. 6. desember 2010, og andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 7. nóvember 2011, kom fram að samkvæmt greindu uppgjöri væri grundvöllur fyrir úthlutun arðs félagsins á árinu 2006. Þessar skýringar verður að skilja þannig að umræddur ársreikningur X ehf. fyrir rekstrarárið 2005, hafi verið saminn í því skyni að færa töluleg rök fyrir svigrúmi félagsins til arðsúthlutunar með þeirri fjárhæð sem ákveðin var á árinu 2006. Því hefur hins vegar ekki verið haldið fram af hálfu kæranda að reikningsskil með umræddri aðferð hafi legið fyrir við arðsákvörðun á árinu 2006.

Eins og fram er komið hefur verið viðurkennt að skattaðilar, sem stunda sams konar atvinnurekstur og X ehf., geti valið á milli tveggja aðferða við uppgjör tekna af óloknum verkum, þ.e. annars vegar verklokaaðferðar og hins vegar áfangaaðferðar. Þá er fram komið í málinu að félagið valdi að nota verklokaaðferð í skattskilum sínum. Samkvæmt þessu og gögnum málsins að öðru leyti þykir liggja ljóst fyrir að ekki hafi verið til að dreifa öðrum reikningsskilum X ehf. fyrir rekstrarárið 2005, sem gætu hafa verið grundvöllur arðsákvörðunar á árinu 2006, en þeim ársreikningi félagsins sem fylgdi skattframtali þess árið 2006 og gerð er grein fyrir að framan. Samkvæmt honum nam óráðstafað eigið fé 16.582.724 kr. í árslok 2005, svo sem fyrr greinir. Hvað sem líður möguleikum X ehf. til greiðslu frekari arðs á árinu 2006 en sem nam þeirri fjárhæð, með tilliti til ákvæða 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994, hefði arðsákvörðun byggt á reikningsskilum samkvæmt áfangaaðferð rekstrarárið 2005, verður ekki fram hjá því litið að það var ekki gert. Verður hér að hafa í huga sjónarmið um bindandi áhrif skattframtala, en ekki liggur annað fyrir en að ársreikningur X ehf. og skattframtal félagsins hafi verið í samræmi við lög. Breytingar í þá veru, sem hér um ræðir, á skattskilum X ehf. varð að bera upp við ríkisskattstjóra í máli félagsins, sbr. 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003. Það hefur verið gert, sbr. mál félagsins nr. 404/2012 sem einnig er til meðferðar fyrir yfirskattanefnd. Þeirri málaleitan hefur verið hafnað af hálfu ríkisskattstjóra, sbr. úrskurð, dags. 5. október 2012, í máli félagsins. Að svo vöxnu verður að álykta að hin umdeilda greiðsla til kæranda að fjárhæð 26.750.276 kr. á árinu 2006 hafi ekki farið fram sem lögmæt úthlutun af fjármunum X ehf., sbr. 73. gr. laga nr. 138/1994. Verður því að taka undir það með ríkisskattstjóra að um hafi verið að ræða slíka afhendingu verðmæta sem um ræðir í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og sem telja bar kæranda til tekna sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Samkvæmt þessu er kröfu kæranda um niðurfellingu breytinga ríkisskattstjóra hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kæranda í máli þessu er hafnað.