Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að í skattframtali sínu árið 2012 færði kærandi til tekna styrk frá sjúkrasjóði F að fjárhæð 128.000 kr. og sömu fjárhæð til frádráttar vegna kaupa á heyrnartækjum.

Með bréfi, dags. 20. júlí 2012, tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda með vísan til 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, um þá breytingu á skattframtali hans árið 2012 að frádráttur útgjalda vegna kaupa á heyrnartækjum að fjárhæð 128.000 kr. hefði verið felldur niður. Kom fram í bréfinu að um væri að ræða persónuleg útgjöld sem ekki heimiluðust til frádráttar á móti fengnum styrk, sbr. 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 og ákvarðandi bréf ríkisskattstjóra, dags. 22. nóvember 2004.

Næst gerðist það í málinu að ríkisskattstjóra barst hinn 15. ágúst 2012 umsókn frá kæranda um lækkun tekjuskattsstofns (RSK 3.05) vegna veikinda, slysa eða ellihrörleika, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Í greinargerð með umsókninni kom fram að sótt væri um ívilnun sem næmi fjárhæð fengins styrks eða 128.000 kr. vegna kostnaðar að fjárhæð 396.000 kr. vegna kaupa á heyrnartækjum.

Ríkisskattstjóri tók erindið til meðferðar sem kæru á álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2012 og með kæruúrskurði, dags. 5. nóvember 2012, synjaði ríkisskattstjóri beiðni kæranda um ívilnun. Í úrskurðinum vísaði ríkisskattstjóri til ákvæðis 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 og tók fram að með skertu gjaldþoli væri átt við að greiðslugeta manns væri skert sökum þess að hann hefði orðið fyrir verulegum kostnaði umfram bætur og styrki sem hann hefði fengið vegna greindra tilvika. Með kostnaði vegna ellihrörleika, veikinda eða slysa í þessu sambandi væri átt við dvalarkostnað á stofnunum, lyfja- og lækniskostnað, kostnað vegna ferða, ýmis konar sérútbúnaðar vegna fötlunar o.s.frv. Sýnt skyldi fram á að um óhjákvæmilegan kostnað væri að ræða og gögn til staðfestingar á kostnaðinum þyrftu að liggja fyrir, sbr. reglur ríkisskattstjóra nr. 212/1996, um skilyrði fyrir ívilnun samkvæmt 66. og 80. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Engin ívilnun væri almennt veitt vegna kaupa á heyrnartækjum. Ef um væri að ræða kostnað sem væri umfram venjulegan slíkan kostnað og af sérstökum heilsufarslegum ástæðum gæti þó komið til álita að ákvarða ívilnun sem staðfesta þyrfti með framlagningu kvittana vegna kaupa á heyrnartækjum og vottorði læknis. Þess utan réðist ívilnun af gjaldþoli umsækjanda, en við mat á því væri bæði litið til tekna sem og eigna er gætu aukið gjaldhæfi viðkomandi. Þá tók ríkisskattstjóri fram að styrkur frá sjúkrasjóði F væri skattskyldur samkvæmt 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 og samkvæmt framanrituðu væru engar forsendur fyrir ívilnun á móti styrkfjárhæðinni. Efni umsóknar kæranda félli því utan atvika sem fella mætti undir 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 og væri beiðni hans um ívilnun því synjað.

II.

Með kæru, dags. 8. nóvember 2012, hefur kærandi skotið úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 5. nóvember 2012, til yfirskattanefndar. Í kærunni er þess krafist að styrkur til kæranda að fjárhæð 128.000 kr. verði ekki skattlagður, „annað tveggja með ívilnun vegna verulegs kostnaðar við hjálpartækjakaup umfram móttekinn styrk ellegar með færslu frádráttar á móti styrkfjárhæðinni“, eins og segir í kærunni. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði. Í kærunni er rakið að kærandi búi við skerta heyrn vegna starfa sinna sem vélstjóri á skipi og þurfi af þeim sökum á heyrnartækjum að halda. Á árinu 2011 hafi kærandi þurft að endurnýja heyrnartæki sín fyrir 296.000 kr. að viðbættum lántökukostnaði. Hafi kærandi fengið styrk frá stéttarfélagi sínu að fjárhæð 128.000 kr. til að mæta þeim útgjöldum. Í skattframtali sínu árið 2012 hafi kærandi fært frádrátt á móti styrknum, enda hafi hann talið að meðferð styrkjarins yrði með sama hætti og við ætti um ýmsa sambærilega styrki, svo sem bifreiðakaupastyrki til hreyfihamlaðra og styrki vegna öflunar hjólastóla, gervilima og þess háttar. Þar sem aðrar tekjur kæranda en umræddur styrkur hafi verið skattlagðar í Færeyjum hafi kærandi sótt um ívilnun að fjárhæð 128.000 kr. Ekki verði fallist á með ríkisskattstjóra að ekki sé um verulegan kostnað umfram veittan styrk að ræða, enda hafi kostnaður verið 139% umfram styrkfjárhæð. Í niðurlagi kærunnar kemur fram að kostnaður kæranda af rekstri málsins nemi 18.825 kr. að virðisaukaskatti meðtöldum.

III.

Með bréfi, dags. 20. desember 2012, hefur ríkisskattstjóri krafist þess fyrir hönd gjaldkrefjenda að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau rök eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 20. desember 2012, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 28. desember 2012, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum.

IV.

Rétt þykir að skilja kæru kæranda til yfirskattanefndar svo að þess sé aðallega krafist að kæranda verði ákvarðaður frádráttur að fjárhæð 128.000 kr. á móti fengnum styrk frá sjúkrasjóði F, en til vara að tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 2012 verði lækkaður um sömu fjárhæð á grundvelli 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, þar sem á kæranda hafi fallið veruleg útgjöld vegna veikinda á árinu 2011, þ.e. útgjöld að fjárhæð 296.000 kr. vegna kaupa á heyrnartækjum. Víkur fyrst að kröfu kæranda um frádrátt.

Eins og fram er komið fékk kærandi styrk frá stéttarfélagi sínu að fjárhæð 128.000 kr. vegna kaupa á heyrnartækjum á árinu 2011. Telst styrkurinn til skattskyldra tekna kæranda samkvæmt 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, svo sem ekki er deilt um. Um frádrátt frá slíkum tekjum fer eftir 2. mgr. 30. gr. nefndra laga. Samkvæmt því ákvæði skulu ákvæði 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laganna, sem efni sínu samkvæmt eiga einungis við um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri, samt sem áður gilda um beinan kostnað við öflun annarra tekna en tekna samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna eftir því sem við á, þó ekki ákvæðin um vexti af skuldum, afföll, gengistöp og fyrningu eigna. Kemur fram að kostnaður þessi leyfist eingöngu til frádráttar sams konar tekjum og hann gekk til öflunar á, og má frádráttur hvers árs ekki nema hærri fjárhæð en sem nemur þeim tekjum sem hann leyfist til frádráttar.

Það leiðir af tilvísun 2. mgr. 30. gr. laga nr. 90/2003 til 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laganna að við skilgreiningu á beinum kostnaði ber að fara eftir almennum reglum um rekstrarkostnað, eftir því sem við á, með þeim takmörkunum sem ákvæðið sjálft mælir fyrir um. Persónuleg útgjöld heimilast ekki til frádráttar sem rekstrarkostnaður. Útgjöld kæranda vegna kaupa á heyrnartækjum verða að teljast persónulegur kostnaður sem ekki kæmi til álita að heimila til frádráttar sem rekstrarkostnað. Samkvæmt því verður að hafna kröfu kæranda um frádrátt kostnaðar á móti fengnum styrk.

Samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 skal ríkisskattstjóri taka til afgreiðslu umsókn manns um lækkun tekjuskattsstofns ef ellihrörleiki, veikindi, slys eða mannslát hafa skert gjaldþol hans verulega. Lögin hafa ekki að geyma nánari ákvæði um ákvörðun ívilnunar við þessar aðstæður. Í reglum ríkisskattstjóra nr. 212/1996, um skilyrði fyrir ívilnun samkvæmt 66. og 80. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að skilyrði fyrir lækkun samkvæmt þessum tölulið séu að ellihrörleiki, veikindi, slys eða mannslát hafi haft í för með sér skert gjaldþol. Með skertu gjaldþoli sé átt við að greiðslugeta manns sé skert vegna þess að hann hafi orðið fyrir verulegum kostnaði umfram bætur og styrki sem hann hafi fengið vegna framangreindra tilvika. Með kostnaði vegna ellihrörleika, veikinda eða slysa í þessu sambandi sé átt við dvalarkostnað á stofnunum, lyfja- og lækniskostnað, kostnað vegna ferða, ýmiss konar sérútbúnaðar vegna fötlunar o.s.frv. Sýnt skuli fram á að um óhjákvæmilegan kostnað sé að ræða og fyrir þurfa að liggja gögn til staðfestingar á honum.

Samkvæmt forsögu lagaákvæða um ívilnanir í sköttum er ljóst að búið hefur að baki þeim sú hugmynd að réttlætanlegt væri að víkja frá almennum reglum um skattálagningu þar sem gjaldþol skattþegns hefur skerst verulega vegna sérstakra áfalla, svo sem slysa eða veikinda. Upphaflega var það almennt skilyrði fyrir ívilnunum í sköttum að gjaldþol skattþegns hefði skerst verulega vegna þeirra atvika sem gátu gefið tilefni til ívilnana. Það skilyrði er berum orðum áskilið varðandi ívilnanir samkvæmt 1. og 6. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Varðandi önnur ívilnunartilefni virðist megináherslan fremur vera á þeim kostnaði sem fallið hefur á skattþegn af tilgreindum orsökum, sbr. m.a. ákvæði 4. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Varðandi forsögu ívilnana og almenn atriði að því er þær snertir má vísa til álits umboðsmanns Alþingis, dags. 2. febrúar 1996, í málinu nr. 1427/1995 (SUA 1996: 485).

Krafa kæranda um ívilnun lýtur að lækkun tekjuskattsstofns vegna kostnaðar að fjárhæð 296.000 kr. vegna kaupa á heyrnartækjum á árinu 2011, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt skattframtali kæranda árið 2012 hafði hann ekki aðrar tekjur hér á landi tekjuárið 2011 en fyrrgreindan styrk að fjárhæð 128.000 kr. vegna kaupa á heyrnartækjunum, en launatekjur hans erlendis vegna sjómennsku námu 5.865.091 kr., sbr. lið 2.8 í framtalinu. Fjármagnstekjur kæranda og eiginkonu hans í lið 3 námu alls 388.086 kr. Fallast verður á með ríkisskattstjóra að ívilnun vegna kaupa á heyrnartækjum komi almennt ekki til álita nema um sé að ræða kostnað sem sé umfram almennan eða venjulegan kostnað vegna kaupa á slíkum tækjum. Að framangreindu virtu og að teknu tilliti til styrkveitingar að fjárhæð 128.000 kr. vegna umræddra útgjalda kæranda verður ekki talið að þau hafi haft í för með sér verulega skert gjaldþol kæranda á árinu 2011 í skilningi 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Með vísan til þess verður að hafna kröfu kæranda um lækkun tekjuskattsstofns gjaldárið 2012.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki fyrir hendi lagaskilyrði til þess að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.