Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 15. ágúst 2012, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 16. maí 2012, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2007. Með úrskurðinum hækkaði ríkisskattstjóri fjármagnstekjuskattsstofn kæranda umrætt gjaldár um 8.874.338 kr. vegna vanframtalinna tekna fyrrum eiginmanns kæranda, R, af viðskiptum með afleiðusamninga á árinu 2006. Við þá hækkun fjármagnstekjuskattsstofns kæranda bætti ríkisskattstjóri 25% álagi, sbr. heimild í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Nam fjárhæð álags 2.218.584 kr. Samkvæmt skattbreytingaseðli með úrskurðinum hækkaði álagður fjármagnstekjuskattur kæranda gjaldárið 2007 úr 286 kr. í 1.109.469 kr. eða um 1.109.183 kr.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi á þeim grundvelli að málsmeðferð ríkisskattstjóra hafi verið verulega áfátt. Þá er þess sérstaklega krafist að 25% álag verði fellt niður. Loks er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að kærandi og R, sem voru í hjúskap á árinu 2006, stóðu skil á sameiginlegu skattframtali gjaldárið 2007. Kærandi og R skildu á árinu 2007.

Með bréfi, dags. 27. júlí 2011, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda hennar gjaldárið 2007, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í bréfinu kom fram að ríkisskattstjóri hefði átt í bréfaskiptum við R vegna afleiðuviðskipta hans við X-banka hf. á árinu 2006. Kom fram að R hefði ekki gert grein fyrir vaxtatekjum af umræddum afleiðuviðskiptum í skattframtali sínu árið 2007 sem numið hefðu 8.570.291 kr., svo sem sundurliðað var nánar í bréfi ríkisskattstjóra. Um væri að ræða skattskyldar tekjur samkvæmt 3. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 8. gr. sömu laga. Þá kom fram að þar sem R og kærandi hefðu verið í hjúskap á árinu 2006 og talið sameiginlega fram til skatts vegna þess tekjuárs hefðu umrædd viðskipti einnig áhrif á skattstofn kæranda gjaldárið 2007. Væri fyrirhugað að færa kæranda og R til tekna í skattframtali árið 2007 vanframtaldar tekjur af viðskiptum með afleiðusamninga að fjárhæð 8.570.291 kr. Þá væri fyrirhugað að bæta 25% álagi við hækkun skattstofna sem af þessu leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, enda væri um að ræða verulega annmarka á skattframtali. Var kæranda veittur 16 daga frestur frá dagsetningu bréfsins að telja til að koma á framfæri athugasemdum í tilefni af fyrirhugaðri endurákvörðun ríkisskattstjóra.

Kærandi svaraði bréfi ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 8. ágúst 2011, þar sem fram kom að kæranda hefði ekki verið kunnugt um þau viðskipti fyrrum eiginmanns síns, R, sem málið varðaði. Hefðu upplýsingar um viðskiptin ekki legið fyrir við skilnað kæranda og R á árinu 2007. Óskaði kærandi eftir frekari fresti til að fara yfir málið áður en ákvörðun yrði tekin.

Með bréfi, dags. 26. ágúst 2011, mótmælti umboðsmaður kæranda hinum boðuðu breytingum ríkisskattstjóra. Í bréfinu voru gerðar athugasemdir við að kæranda hefðu ekki verið send afrit af bréfaskiptum ríkisskattstjóra og R vegna málsins og kærandi ekki verið upplýst um málið fyrr en með boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 27. júlí 2011. Væri samkvæmt þessu ljóst að lögboðins upplýsingaréttar kæranda hefði ekki verið gætt af hálfu ríkisskattstjóra, enda hefði kæranda ekki borist fyrirspurn frá ríkisskattstjóra vegna málsins og hún ekki haft aðgang að gögnum þess, sbr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 14. og 15. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá yrði 25% álagi ekki beitt í tilviki kæranda, enda yrði henni ekki kennt um vantaldar tekjur maka síns, sbr. 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Þá var fundið að því að upplýsingar um hagnað af einstökum afleiðusamningum í boðunarbréfi ríkisskattstjóra væru illskiljanlegar og að röng fylgiskjöl hefðu fylgt bréfinu þar sem ekki væri vísað til sömu samninga og í töflum í boðunarbréfi ríkisskattstjóra. Væri þess því krafist að málið yrði látið niður falla.

Næst gerðist það í málinu að með bréfi til kæranda, dags. 20. október 2011, lagði ríkisskattstjóri fyrir kæranda að láta í té upplýsingar og gögn um afleiðuviðskipti árin 2006, 2007 og 2008. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að honum hefðu borist upplýsingar um að R hefði stundað slík viðskipti. Í bréfinu kom fram að boðunarbréf ríkisskattstjóra, dags. 27. júlí 2011, hefði verið fellt úr gildi.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 31. október 2011, var greint frá því að kærandi hefði ekki stundað nein viðskipti með afleiðusamninga á árunum 2006-2008. Þá var þess farið á leit að lagðar yrðu fram upplýsingar og gögn um afleiðuviðskipti R þannig að kæranda yrði unnt að gera athugasemdir þar að lútandi. Ella bæri ríkisskattstjóra að fella málið niður gagnvart henni. Af gögnum málsins verður ráðið að ríkisskattstjóri hafi með tölvupósti hinn 8. nóvember 2011 sent umboðsmanni kæranda upplýsingar um afleiðuviðskipti R á árinu 2006 sem munu hafa stafað frá X-banka hf., þ.e. excel-skjal, sbr. ennfremur tölvupósta dagana 9. og 10. nóvember 2011 sem liggja fyrir í gögnum málsins.

Með bréfi, dags. 21. nóvember 2011, gerði umboðsmaður kæranda athugasemdir vegna framangreindra upplýsinga. Kom fram að af innsendu yfirliti yfir afleiðuviðskipti R að dæma hefði hann stundað slík viðskipti á árunum 2005 og 2006, en ekki árin 2007 og 2008 eins og þó hefði verið gefið til kynna í fyrirspurnarbréfi ríkisskattstjóra. Á yfirlitinu kæmu ekki fram upplýsingar um gengi erlendra gjaldmiðla á upphafs- og lokadögum einstakra afleiðusamninga og því væri ekki unnt að staðfesta að útreikningar væru réttir. Þá kæmu ekki fram upplýsingar um við hvaða banka viðskiptin hefðu átt sér stað. Kærandi hefði því engin tök á því að afla sjálf upplýsinga eða gagna frá viðkomandi banka og fá staðreynt þaðan að upplýsingar ríkisskattstjóra væru réttar. Fór umboðsmaður kæranda fram á að „nákvæmar upplýsingar verði veittar svo [kærandi] geti leitast við að staðreyna að ætluð gjaldeyrisviðskipti hafi átt sér stað í nafni R á þeim tíma eins og yfirlitið ber með sér“, eins og sagði í bréfinu. Þá greindi umboðsmaður kæranda frá því í bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 25. nóvember 2011, að X-banki hf. hefði hafnað beiðni umboðsmannsins um gögn varðandi afleiðuviðskipti R, sbr. tölvupósta sem fylgdu bréfinu. Kæranda væri því ómögulegt að nálgast upplýsingar um viðskipti R, hefðu þau yfirhöfuð átt sér stað. Var bent á að það færi í bága við reglur stjórnsýslulaga nr. 37/1993 að íþyngjandi ákvörðun yrði tekin án þess að aðili máls hefði átt þess kost að kynna sér og sannreyna skjöl sem mál væri byggt á til þess að geta neytt lögbundins andmælaréttar síns, sbr. 13. gr. nefndra laga. Var þess krafist að nákvæmar upplýsingar yrðu veittar svo kærandi gæti sannreynt að „ætluð gjaldeyrisviðskipti“ hefðu átt sér stað í nafni R á þeim tíma sem um ræðir.

Fyrir liggur að í kjölfar framangreinds aflaði ríkisskattstjóri frekari upplýsinga og gagna frá X-banka hf. um afleiðuviðskipti R, sbr. tölvupóst ríkisskattstjóra til bankans frá 2. desember 2011. Umbeðin gögn, þ.e. afrit skiptasamninga og kvittana vegna uppgjörs þeirra, bárust ríkisskattstjóra með tölvupósti 6. desember 2011 og voru gögnin send umboðsmanni kæranda með tölvupósti 8. sama mánaðar.

Með bréfi, dags. 16. desember 2011, gerði umboðsmaður kæranda athugasemdir vegna umræddra gagna. Var bent á að yfirlit yfir skiptasamninga í excel-skjali væri ekki í samræmi við afrit samninganna og að í tveimur tilvikum mætti finna villur í útreikningi á lokaverði heildarskuldbindinga, svo sem nánar var rakið. Þá veittu framlögð yfirlit engar upplýsingar um gengi sem útreikningur miðaðist við. Kæranda væri því ekki unnt að sannreyna að þær upplýsingar sem ríkisskattstjóri hefði til hliðsjónar væru réttar. Sem fyrr væru því annmarkar á málatilbúnaði ríkisskattstjóra. Væri því ítrekuð beiðni kæranda um nákvæmari upplýsingar varðandi umrædd viðskipti.

Með bréfi, dags. 21. mars 2012, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárið 2007 þar sem fyrirhugað væri að færa kæranda og R til tekna í skattframtali þeirra árið 2007 vanframtaldar tekjur af viðskiptum með afleiðusamninga að fjárhæð 8.874.338 kr. að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Í bréfinu rakti ríkisskattstjóri gang málsins og fyrri bréfaskipti í því, þ.m.t. bréfaskipti við R. Þá var áréttað að hagnaður af viðskiptum með afleiðusamninga væri skattskyldur samkvæmt 3. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 8. gr. sömu laga. Fram kom að í yfirliti frá X-banka hf. um uppgjör einstakra skiptasamninga á árinu 2006 hefði hagnaður R numið 1.925.887 kr., en svo virtist sem þá væri búið að draga þóknanir og neikvæðan mismun annarra skiptasamninga frá heildarhagnaði. Slíkur frádráttur væri óheimill, sbr. 3. mgr. 2. tölul. B-liðar 30. gr. laga nr. 90/2003 og úrskurð yfirskattanefndar nr. 222/2002. Að teknu tilliti til þess næmu skattskyldar vaxtatekjur vegna viðskiptanna 8.874.338 kr. Vegna athugasemda kæranda varðandi ósamræmi milli yfirlits og afrita samninga tók ríkisskattstjóri fram að yfirlitið bæri með sér „gjaldfærslu frá bankanum til gjaldenda, þ.e. útborgun vaxtatekna“ og yrði því lagt til grundvallar í málinu. Væri því fyrirhugað að færa kæranda og R fyrrgreinda fjárhæð 8.874.338 kr. til skattskyldra fjármagnstekna í skattframtali árið 2007 á grundvelli upplýsinga frá X-banka hf. að viðbættu 25% álagi. Um væri að ræða vanframtaldar tekjur, þ.e. verulegan annmarka á framtalsgerð, og stæðu því ekki efni til annars en að beita álagi. Var kæranda veittur 16 daga frestur frá dagsetningu bréfsins að telja til að koma á framfæri athugasemdum í tilefni af fyrirhugaðri endurákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi, dags. 20. apríl 2012, mótmælti umboðsmaður kæranda hinum boðuðu breytingum ríkisskattstjóra. Í bréfinu voru ítrekuð áður fram komin sjónarmið kæranda um rangfærslur í útreikningum á hagnaði af afleiðuviðskiptum. Lokastaða samnings nr. 2006-28-002-0 væri þannig sögð jákvæð um 285.664 kr. þrátt fyrir að í gögnum X-banka hf. væri lokastaða samningsins tilgreind neikvæð um 97.206 kr. Þá var tekið fram að þrátt fyrir ítarlega lýsingu í boðunarbréfi ríkisskattstjóra á upplýsinga- og gagnaöflun í málinu væri ekki allra samskipta getið. Væri í því sambandi einkum vísað til tölvupósts frá R 28. nóvember 2011 þar sem fram kæmi að kærandi hefði ekki haft neina vitneskju um hlutabréfaviðskipti R og gæti enga ábyrgð borið á þeim. Þá kvaðst umboðsmaður kæranda telja að ríkisskattstjóri hefði ekki sinnt rannsóknarskyldu sinni í málinu, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá kæmi ekkert fram í boðunarbréfi ríkisskattstjóra um þau áhrif sem fyrirhuguð ákvörðun hefði á greiðslustöðu kæranda, en hafa yrði í huga að kærandi og R væru ekki lengur í hjúskap og nytu því ekki samsköttunar. Andmælaréttar kæranda hefði því ekki verið gætt sem skyldi þar sem ekki væri gerð fyllileg grein fyrir efni fyrirhugaðrar endurákvörðunar. Þar sem kærandi hefði ekki haft vitneskju um þau viðskipti sem málið varðaði væri ósanngjarnt ef tveggja ára frestur samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 yrði ekki talinn eiga við í tilviki hennar, enda væru forsendur samsköttunar kæranda með R brostnar. Því væri þess krafist að fallið yrði frá endurákvörðun opinberra gjalda kæranda. Í niðurlagi bréfsins var fyrirhugaðri álagsbeitingu sérstaklega mótmælt, enda yrði kæranda ekki kennt um meinta annmarka.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 16. maí 2012, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 2007 til samræmis að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Nam fjárhæð álagsins 2.218.584 kr. Í úrskurðinum reifaði ríkisskattstjóri gang málsins og gerði grein fyrir helstu réttarheimildum sem á reyndi í því. Þá var vikið að athugasemdum umboðsmanns kæranda í bréfi, dags. 20. apríl 2012, og tekið fram að samkvæmt 116. gr. laga nr. 90/2003 bæru samsköttuð hjón óskipta ábyrgð á greiðslu skatta sem á þau væru lagðir. Þar sem kærandi og R hefðu verið gift á árinu 2006 bæru þau bæði óskipta og ótakmarkaða ábyrgð á skattskilum sínum. Þá kvaðst ríkisskattstjóri telja að málsmeðferðarreglum stjórnsýslulaga nr. 37/1993 hefði verið fylgt við meðferð máls kæranda, enda hefðu öll gögn um afleiðuviðskiptin verið borin undir kæranda og kærandi neytt andmælaréttar síns af því tilefni, sbr. m.a. bréf frá 16. desember 2011 og 23. apríl 2012. Málið væri þannig að fullu upplýst og bæði kærandi og R fengið í hendur öll gögn sem til grundvallar breytingum lægju. Þá kom fram, vegna tilvísunar umboðsmanns kæranda til 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, að í úrskurðaframkvæmd hefði sú grundvallarregla verið mörkuð að gjaldendur bæru einir ábyrgð á því að upplýsingar í skattframtölum væru réttar og að skattyfirvöld gætu byggt á þeim rétta álagningu opinberra gjalda. Skattaðili gæti ekki losnað undan ábyrgð sinni á annmörkum skattframtals þótt mistök, vankunnátta eða vanþekking hans hefði leitt til annmarka á framtalinu. Í skattframtali kæranda og R árið 2007 hefði engar upplýsingar verið að finna um afleiðuviðskipti við X-banka hf. á árinu 2006. Ljóst væri því að í tilviki kæranda og R ætti við sex ára regla 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Til stuðnings álagsbeitingu ítrekaði ríkisskattstjóri að kærandi bæri ábyrgð á upplýsingum í skattframtali sínu. Að mati ríkisskattstjóra hefðu ekki verið færð fram rök fyrir því að gjaldendum yrði ekki kennt um annmarka á skattframtali sínu árið 2007.

III.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð umboðsmanns kæranda í kæru til yfirskattanefndar. Í kærunni kemur fram að krafa um ógildingu hins kærða úrskurðar sé byggð á því að málsmeðferð ríkisskattstjóra hafi verið verulega áfátt. Ríkisskattstjóri hafi boðað kæranda endurákvörðun án þess að hafa áður séð til þess að málið væri nægjanlega upplýst og síðan ekki gætt tilhlýðilegrar vandvirkni við framsetningu fyrirspurnarbréfa til kæranda. Sé í þessum efnum vísað til óformlegra tölvupóstsamskipta umboðsmanns kæranda við fulltrúa ríkisskattstjóra vegna málsins. Skort hafi á að gögn fylgdu bréfum ríkisskattstjóra og framlögð gögn verið aðfinnsluverð, m.a. þar sem rangfærslur hafi verið í tölulegum upplýsingum og ósamræmi milli gagna og fylgiskjala. Þá hafi kæranda ekki verið tilkynnt um meðferð málsins fyrr en mörgum mánuðum eftir að fyrrverandi maka hennar, R, hafi verið send bréf af því tilefni. Í bréfum ríkisskattstjóra hafi einungis verið tiltekin fjárhæð meintra vanframtalinna vaxtatekna, en engin grein verið gerð fyrir áhrifum tekjufærslunnar fyrir kæranda, þ.e. hverju hækkunin næmi. Verði að telja að slík vinnubrögð fari í bága við upplýsinga- og rannsóknarskyldu stjórnvalda, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, og góða stjórnsýsluhætti. Óvönduð málsmeðferð ríkisskattstjóra hafi í för með sér að málið sé ekki nægjanlega upplýst svo að taka megi í því ákvörðun. Þar sem málsmeðferð ríkisskattstjóra sé verulega áfátt og uppfylli ekki kröfur sem gera verði til forms og efnis stjórnvaldsákvarðana beri að ógilda hinn kærða úrskurð ríkisskattstjóra.

Þá er sérstaklega krafist niðurfellingar 25% álags í kæru til yfirskattanefndar. Er bent á að hin umdeildu afleiðuviðskipti R hafi verið kæranda óviðkomandi. Verði að telja að ákvæði 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við í tilviki kæranda, enda geti kærandi ekki borið ábyrgð á rangfærslum fyrrverandi maka síns í skattframtali árið 2007.

Í niðurlagi kærunnar er málskostnaðarkrafa kæranda áréttuð og í því sambandi vísað til meðfylgjandi málskostnaðaryfirlits þar sem tilgreindur er kostnaður að fjárhæð samtals 291.160 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti vegna vinnu umboðsmanns kæranda við málið.

IV.

Með bréfi, dags. 5. október 2012, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda krafist þess að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 9. október 2012, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og henni gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Eins og fram er komið voru kærandi og R í hjúskap á árinu 2006 og töldu sameiginlega fram til skatts gjaldárið 2007. Þau skildu á árinu 2007. Í kjölfar bréfaskipta við R og kæranda tók ríkisskattstjóri áður álögð opinber gjöld þeirra gjaldárið 2007 til endurákvörðunar með úrskurðum, dags. 16. maí 2012, vegna tilgreindra breytinga sem ríkisskattstjóri gerði á skattframtali kæranda og R umrætt ár, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Lutu breytingar ríkisskattstjóra að því að færa til tekna í skattframtalinu vaxtatekjur að fjárhæð 8.874.338 kr. vegna viðskipta R með afleiðusamninga á árinu 2006, en ríkisskattstjóri lagði til grundvallar að umræddar vaxtatekjur bæri að skattleggja hjá kæranda á grundvelli 2. tölul. 1. mgr. 62. gr. laga nr. 90/2003 þar sem fram kemur að tekjur hjóna samkvæmt C-lið 7. gr. sömu laga skuli leggja saman og telja til tekna hjá því hjóna sem hærri hefur hreinar tekjur samkvæmt A-lið 7. gr., sbr. 1. tölul. 1. mgr. 62. gr. laganna. Hækkaði ríkisskattstjóri stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts gjaldárið 2007 sem nam fjárhæð vaxtateknanna að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra um endurákvörðun opinberra gjalda hennar gjaldárið 2007 verði felldur úr gildi. Er krafan byggð á því að verulegir annmarkar hafi verið á málsmeðferð ríkisskattstjóra. Þá er þess sérstaklega krafist að 25% álag verði fellt niður.

Af hálfu kæranda er vísað til þess í kæru til yfirskattanefndar að kæranda hafi ekki verið tilkynnt um meðferð málsins fyrr en með boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 27. júlí 2011, þ.e. löngu eftir að meðferð málsins hófst gagnvart R. Þá kemur fram í kærunni að með nefndu bréfi hafi ríkisskattstjóri boðað kæranda endurákvörðun opinberra gjalda án þess að hafa áður gætt rannsóknarskyldu sinnar samkvæmt 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Fyrir liggur að með bréfi til R, dags. 15. apríl 2011, fór ríkisskattstjóri fram á það með vísan til 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 að R léti embættinu í té upplýsingar og gögn um viðskipti með afleiðusamninga á árunum 2006, 2007 og 2008. Markar þetta bréf upphafs málsins gagnvart R og var fyrirspurnin ítrekuð með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 18. maí 2011. Með bréfum til kæranda og R, dags. 27. júlí 2011, boðaði ríkisskattstjóri síðan endurákvörðun opinberra gjalda þeirra gjaldárið 2007 vegna vanframtalinna tekna af viðskiptum með afleiðusamninga á árinu 2006 á grundvelli upplýsinga frá X-banka hf., sem grein var gerð fyrir í bréfunum, en fram kom að svör hefðu ekki borist frá R við bréfum ríkisskattstjóra frá 15. apríl og 18. maí 2011. Þess er að geta að boðunarbréfum ríkisskattstjóra fylgdi yfirlit frá X-banka hf. yfir viðskipti með afleiðusamninga, sbr. fskj. nr. 1 með bréfinu, og yfirlit ríkisskattstjóra sjálfs þar sem gerð var grein fyrir útreikningi hagnaðar af einstökum samningum, sbr. fskj. nr. 2. Eins og umboðsmaður kæranda hefur bent á verður hins vegar ekki annað séð en að þar sé í öllum tilvikum um að ræða afleiðusamninga sem gerðir voru á árinu 2007, sbr. tilgreiningar í sundurliðun ríkisskattstjóra á upphafs- og lokadegi samninganna. Ríkisskattstjóri afturkallaði fyrrgreind boðunarbréf sín með bréfum til kæranda og R, dags. 20. október 2011. Með bréfum þessum fór ríkisskattstjóri jafnframt fram á að þau létu í té upplýsingar og gögn viðvíkjandi afleiðuviðskiptum á árunum 2006, 2007 og 2008, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í kjölfar frekari bréfaskipta og tölvupóstsamskipta við kæranda, sem rakin eru í kafla II hér að framan, aflaði ríkisskattstjóri frekari upplýsinga og gagna frá X-banka hf. vegna málsins, sbr. tölvupóst ríkisskattstjóra til bankans, dags. 2. desember 2011. Með tölvupósti regluvarðar X-banka hf., dags. 6. desember 2011, bárust ríkisskattstjóra gögn frá bankanum, þ.e. afrit skiptasamninga í nafni R og uppgjör vegna þeirra. Fram kemur í úrskurði ríkisskattstjóra að gögn þessi hafi verið send umboðsmanni kæranda í tölvupósti þann 8. desember 2011. Með bréfi, dags. 16. desember 2011, gerði umboðsmaður kæranda athugasemdir af því tilefni. Með bréfum til kæranda og R, dags. 21. mars 2012, boðaði ríkisskattstjóri síðan að nýju endurákvörðun opinberra gjalda þeirra gjaldárið 2007 vegna vanframtalinna tekna af viðskiptum með afleiðusamninga á árinu 2006. Að því er varðar R boðaði ríkisskattstjóri jafnframt endurákvörðun opinberra gjalda hans gjaldárið 2008 vegna vanframtalinna tekna af viðskiptum með afleiðusamninga á árinu 2007.

Ágreiningslaust er að afleiðuviðskipti þau við X-banka hf. á árinu 2006, sem málið varðar, voru á könnu R en ekki kæranda. Að því virtu verður ekki fundið að því að ríkisskattstjóri hafi í upphafi beint málinu eingöngu að R, sbr. bréf embættisins, dags. 15. apríl 2011, þar sem ríkisskattstjóri óskaði eftir upplýsingum og gögnum frá R um viðskiptin og mögulegan hagnað hans af þeim, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Þá eru af sömu ástæðum ekki efni til að gera athugasemdir við að ríkisskattstjóri hafi boðað kæranda tekjufærslu vaxtatekna vegna viðskiptanna með bréfi sínu, dags. 27. júlí 2011, án þess að hafa áður aflað sérstakra upplýsinga eða skýringa frá henni varðandi umrædd viðskipti, enda lá fyrir samkvæmt upplýsingum X-banka hf. að þau fóru að öllu leyti fram í nafni R. Hafði ríkisskattstjóri þá án árangurs reynt að afla upplýsinga frá R um viðskiptin og hagnað af þeim, sbr. fyrrgreint bréf, dags. 15. apríl 2011, sem ítrekað hafði verið með bréfi, dags. 18. maí 2011. Verður raunar almennt að ganga út frá því að við slíkar aðstæður sem uppi eru í máli þessu, þar sem maki sætir skattlagningu á grundvelli samsköttunarreglu 2. tölul. 1. mgr. 62. gr. laga nr. 90/2003, að upplýsinga- og gagnaöflun sé beint að hinum makanum varðandi tekjur hans, eins og tilfellið er í máli þessu. Að fengnu boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 27. júlí 2011, átti kærandi þess kost að koma á framfæri athugasemdum sínum og sjónarmiðum vegna fyrirhugaðrar endurákvörðunar ríkisskattstjóra, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, svo sem hún gerði með bréfi umboðsmanns síns, dags. 26. ágúst 2011. Að svo búnu var umrætt boðunarbréf afturkallað af hendi ríkisskattstjóra, eins og hér að framan er rakið, sbr. bréf embættisins, dags. 20. október 2011, og í kjölfar frekari upplýsinga- og gagnaöflunar vegna málsins var kæranda að nýju boðuð endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárið 2007 með bréfi ríkisskattstjóra, dags. 21. mars 2012. Stóð út af fyrir sig ekkert í vegi fyrir því að kærandi léti málið til sín taka á undirbúnings- og rannsóknarstigi úr því að hún kaus það.

Það leiðir af ákvæðum um upplýsingarétt málsaðila í 15. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 að kærandi á rétt á aðgangi að gögnum máls síns. Getur aðili máls þannig farið fram á að fá afrit af eða ljósrit af málsskjölum, sbr. ákvæði þetta og ákvæði 2. mgr. 18. gr. sömu laga þar sem fram kemur að aðili máls geti á hvaða stigi málsmeðferðar sem er krafist þess að afgreiðslu málsins sé frestað uns honum hefur gefist tími til þess að kynna sér gögn og gera grein fyrir afstöðu sinni. Af hálfu kæranda kom slík ósk fram þegar í bréfi umboðsmanns hennar til ríkisskattstjóra, dags. 26. ágúst 2011, og var ítrekuð í bréfi, dags. 31. október 2011. Fyrir liggur að með tölvupósti ríkisskattstjóra 8. nóvember 2011 voru umboðsmanni kæranda sendar upplýsingar, sem ríkisskattstjóri hafði undir höndum og stöfuðu frá X-banka hf., um viðskipti R með afleiðusamninga á árinu 2006 þar sem m.a. komu fram upplýsingar um númer samninga, undirliggjandi verðbréf, gjaldmiðla, nafnverð, gengi, þóknanir, lokastöðu o.fl. Í framhaldi af tölvupóstsamskiptum vegna málsins og að fengnu bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 21. nóvember 2011, þar sem því var lýst að kærandi teldi fyrirliggjandi upplýsingar um viðskiptin ófullnægjandi til þess að henni væri unnt að neyta andmælaréttar síns, aflaði ríkisskattstjóri frekari gagna frá X-banka hf. um greind viðskipti R, þ.e. afrita af einstökum samningum og uppgjörum vegna þeirra. Voru þau gögn send umboðsmanni kæranda með tölvupósti 8. desember 2011.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, verður ekki fallist á með kæranda að ríkisskattstjóri hafi ekki séð til þess að málið væri nægjanlega upplýst áður en hann tók ákvörðun í því, sbr. ákvæði 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Að því er snertir aðfinnslur kæranda varðandi boðunarbréf ríkisskattstjóra, dags. 27. júlí 2011, að öðru leyti er til þess að líta að ríkisskattstjóri afturkallaði bréfið með bréfi sínu til kæranda, dags. 20. október 2011, eins og fyrr getur. Þá verður ekki annað séð en að kærandi hafi átt þess fullnægjandi kost að kynna sér öll gögn málsins og tjá sig um efni þess. Verður því að telja að lögboðins upplýsinga- og andmælaréttar kæranda hafi verið gætt við meðferð málsins, sbr. ákvæði 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 13. og 15. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Vegna athugasemda umboðsmanns kæranda við tilgreiningu hinna boðuðu breytinga í boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 21. mars 2012, skal tekið fram að í bréfinu var breyting á fjármagnstekjuskattsstofni kæranda gjaldárið 2007, sem fyrirhuguð tekjufærsla vaxtatekna hefði í för með sér, leidd fram með venjubundnum hætti. Var því viðurhlutalítið að staðreyna skattbreytingar sem hækkun fjármagnstekjuskattsstofns hefði í för með sér, en tekið skal fram að kærandi hefur notið aðstoðar sérfróðs kunnáttumanns við meðferð málsins.

Í bréfi umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 16. desember 2011, var bent á misræmi í gögnum X-banka hf. um afleiðuviðskipti R á árinu 2006. Nánar tiltekið kom fram í bréfinu að upplýsingum í yfirliti bankans yfir stöðu lokaðra skiptasamninga á árinu 2006, sem ríkisskattstjóri sendi umboðsmanni kæranda í tölvupósti 8. nóvember 2011, bæri í einu tilviki ekki saman við upplýsingar í fyrirliggjandi uppgjöri vegna samninganna, sem ríkisskattstjóri lét umboðsmanni kæranda í té með tölvupósti 8. desember 2011. Er um að ræða skiptasamning nr. 2006-28-002-0 með upphafsdag 19. janúar 2006 og lokadag 14. mars 2006, en samkvæmt fyrirliggjandi uppgjöri vegna þess samnings varð tap af honum að fjárhæð 97.206 kr. Í fyrrnefndu yfirliti er hins vegar miðað við að hagnaður hafi orðið af samningnum að fjárhæð 285.664 kr. án tillits til þóknana. Af hálfu ríkisskattstjóra voru hinar síðarnefndu upplýsingar lagðar til grundvallar með þeim rökum einum að yfirlitið bæri með sér „gjaldfærslu frá bankanum til gjaldenda, þ.e. útborgun vaxtatekna“, eins og sagði í boðunarbréfi ríkisskattstjóra. Þegar litið er til þess að um er að ræða upplýsingar í excel-skjali er ekki ljóst á hvaða grundvelli ríkisskattstjóri dró þá ályktun. Þá hafa engar skýringar komið fram í málinu á greindu misræmi. Að þessu athuguðu þykir rétt að byggja á fyrirliggjandi uppgjöri X-banka hf. vegna skiptasamnings nr. 2006-28-002-0 og leggja til grundvallar að tap hafi orðið á viðskiptum með hann.

Fyrir liggur að við ákvörðun sína tók ríkisskattstjóri ekki tillit til kostnaðar vegna þóknana sem X-banki hf. hélt eftir af söluverði skiptasamninga sem gerðir voru upp á árinu 2006. Samkvæmt gögnum málsins, sbr. yfirlit í hinum kærða úrskurði, nam fjárhæð slíkra þóknana 683.000 kr. og er þá litið framhjá þóknun vegna fyrrgreinds samnings nr. 2006-28-002-0. Ganga verður út frá því að R hafi verið skuldbundinn til að greiða bankanum umrædda þóknun á lokunardegi samninga. Verður að telja að við ákvörðun vaxtatekna hans af skiptasamningum sem í málinu greinir beri að miða við fjárhæð vaxta að frádreginni þóknun X-banka hf., sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003, enda verður ekki annað séð en að sú niðurstaða sé í samræmi við skattframkvæmd, sbr. m.a. leiðbeiningar ríkisskattstjóra með skattframtali einstaklinga árið 2007 (RSK 8.01) og eyðublað um sölu/innlausn verðbréfa (RSK 3.15). Ber því að lækka stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts gjaldárið 2007 um 683.000 kr. frá því sem ríkisskattstjóri ákvað. Þá ber að auki að lækka stofninn um 389.396 kr. vegna samnings nr. 2006-28-002-0.

Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi við hækkun fjármagnstekjuskattsstofns kæranda gjaldárið 2007 sem leiddi af breytingum hans á skattframtali kæranda og R umrætt ár, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt því ákvæði má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Ágreiningslaust er í málinu að fjármagnstekjur voru vanframtaldar í skattframtali kæranda og R árið 2007. Af hálfu kæranda er því borið við að hún hafi ekki borið neina ábyrgð á „rangfærslum fyrrverandi maka á framtalsskilum ársins 2007“. Hvað sem því líður og aðstæðum í máli þessu, sbr. skattlagningu hjá kæranda á grundvelli 2. tölul. 1. mgr. 62. gr. laga nr. 90/2003, verður ekki talið að þetta geti skipt máli varðandi álagsbeitingu. Þegar litið er til þeirra annmarka á skattskilunum þykir kærandi með skýringum sínum hvorki hafa sýnt fram á að aðstæður hafi verið með þeim hætti sem greinir í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 þannig að fella beri álagið niður eða að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Er kröfu kæranda um niðurfellingu álags því hafnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur gegn kæranda í meginatriðum, þykja ekki vera fyrir hendi lagaskilyrði til þess að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Stofn kæranda til fjármagnstekjuskatts gjaldárið 2007 lækkar um 1.072.396 kr. frá því sem ríkisskattstjóri ákvað og álag lækkar til samræmis. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.