Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 20. desember 2012, hefur umboðsmaður kærenda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 18. október 2012, vegna virðisaukaskatts kærenda tilgreind uppgjörstímabil árin 2008, 2009 og 2010. Er kæruefnið lækkun ríkisskattstjóra á innskatti umrædd uppgjörstímabil um 2.719.174 kr. árið 2008, 2.589.605 kr. árið 2009 og 1.790.536 kr. árið 2010 sem byggði á því að kærendur hefðu offært innskatt af blandaðri starfsemi, sbr. 2. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og II. kafla reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er gerð krafa um að lækkun innskatts vegna blandaðrar starfsemi verði ákveðin 347.714 kr. árið 2008, 1.138.290 kr. árið 2009 og 422.060 kr. árið 2010, sbr. meðfylgjandi yfirlit, og til þrautavara gera kærendur kröfu um að viðurkenndur verði réttur þeirra til að færa að fullu innskatt af öllum kostnaði sem eingöngu sé vegna skattskyldrar starfsemi, þ.e. vegna sauðfjárræktar, hrossaræktar og gistingar. Þá er gerð sérstök krafa um niðurfellingu álags. Loks er gerð krafa um að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Helstu málavextir eru þeir að kærendur stunda búrekstur og ferðaþjónustu. Með bréfi til kæranda, A, dags. 14. mars 2012, fór ríkisskattstjóri fram á að kærandi legði legði fram gögn og skýringar vegna virðisaukaskattsskila sinna rekstrarárin 2008, 2009 og 2010. Í því sambandi tók ríkisskattstjóri fram að samkvæmt landbúnaðarskýrslum kæranda hefði hann tekjur af búsafurðum, þ.e. sölu sauðfjárafurða og hrossaafurða, beingreiðslna og útflutnings hesta, en einnig tekjur af hestaleigu án virðisaukaskatts. Virtist síðastnefndur tekjuliður fela í sér skipulagðar hestaferðir undir leiðsögn fararstjóra, en slík starfsemi væri undanþegin virðisaukaskatti samkvæmt 6. tölul. 2. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Engu að síður yrði ekki annað séð en að kærandi teldi sem innskatt virðisaukaskatt af öllum almennum rekstraraðföngum. Beindi ríkisskattstjóri því til kæranda að útfylla og skila afstemmingarblöðum virðisaukaskatts vegna blandaðrar starfsemi (RSK 10.27). Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 6. júní 2012, kom fram að rétt væri hjá ríkisskattstjóra að kæranda hefði láðst að standa skil á afstemmingarskýrslu vegna virðisaukaskatts umrædd ár. Hins vegar þætti gæta misskilnings í bréfi ríkisskattstjóra varðandi starfsemi kæranda, svo sem nánar var gerð grein fyrir. Eðlilegt væri að kostnaður við hestaferðir kæranda væri ekki innskattaður, en mjög óeðlilegt og ósanngjarnt væri að líta til almenns rekstrarkostnaðar við sauðfjár- og hrossarækt kæranda í því sambandi, enda félli sá kostnaður allur til við skattskylda starfsemi kæranda eina og sér, þótt ekki væri um neinar hestaferðir að ræða. Í því sambandi benti umboðsmaður kæranda á að hestaferðir væru eingöngu farnar yfir sumarmánuðina. Jafnvelt þótt sömu hross væru að einhverju leyti bæði notuð í hestaferðir og við hrossarækt, væri óeðlilegt að telja kostnað við öflun fóðurs og umhirðu þeirra yfir haust- og vetrartímann á einhvern hátt til annars en einungis skattskyldrar starfsemi. Yfir sumartímann notuðu hrossin þessi aðföng að engu leyti, enda gengu þau sjálfala á þeim tíma.

Með bréfi, dags. 28. júní 2012, boðaði ríkisskattstjóri kærendum endurákvörðun virðisaukaskatts hans árin 2008, 2009 og 2010 vegna fyrirhugaðrar lækkunar innskatts. Byggði ríkisskattstjóri á því að kærendur hefðu með höndum blandaða starfsemi í skilningi II. kafla reglugerðar nr. 192/1993, þ.e. annars vegar sölu á skattskyldri vöru og þjónustu og hins vegar skipulagðar hestaferðir undir leiðsögn fararstjóra, en sú þjónusta væri undanþegin virðisaukaskatti. Ekki væri fallist á skiptingu virðisaukaskatts í innskatt og ófrádráttarbæran skatt samkvæmt fram komnum skýringum kæranda. Hefði ríkisskattstjóri því í hyggju að ákvarða oftalinn innskatt vegna blandaðrar starfsemi miðað við tilgreind hlutföll skattskyldrar veltu af heildarveltu rekstrarárin 2008, 2009 og 2001. Þá boðaði ríkisskattstjóri beitingu álags á hækkun virðisaukaskatts, sbr. 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988.

Fyrirhuguðum breytingum ríkisskattstjóra var mótmælt með bréfi umboðsmanns kærenda, dags. 13. ágúst 2012, þar sem fram kom að tiltekin aðföng kærenda væru eingöngu vegna skattskyldrar starfsemi þeirra, en önnur vörðuðu bæði undanþegna starfsemi og skattskylda, svo sem nánar var rakið. Af hálfu kærenda væri lögð til ákveðin aðferð til að skipta virðisaukaskatti vegna síðarnefndra aðfanga. Var þetta rakið nánar í bréfinu. Kom fram að samkvæmt útreikningi kærenda væri virðisaukaskattur vegna undanþeginnar starfsemi samtals 347.720 kr. á árinu 2008, 1.138.306 kr. á árinu 2009 og 422.060 kr. á árinu 2010.

Með úrskurði, dags. 18. október 2012, tilkynnti ríkisskattstjóri kærendum um endurákvörðun virðisaukaskatts árin 2008, 2009 og 2010 í samræmi við það sem boðað hefði verið. Samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra var lækkun innskatts því 2.719.174 kr. árið 2008, 2.589.605 kr. árið 2009 og 1.790.536 kr. árið 2010 sem ríkisskattstjóri færði á uppgjörstímabilið júlí-desember umrædd ár. Fjárhæðir þessar gjaldfærði ríkisskattstjóri jafnframt í reit 2530 í landbúnaðarskýrslum með skattframtölum kærenda árin 2009, 2010 og 2011 sem leiddi til hækkunar á yfirfæranlegu tapi í skattframtölunum.

III.

Hinar kærðu ákvarðanir ríkisskattstjóra voru byggðar á því að kærendur hefðu haft með höndum blandaða starfsemi á rekstrarárunum 2008, 2009 og 2010 í skilningi II. kafla reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt. Annars vegar hefðu kærendur selt vörur og skattskylda þjónustu frá sauðfjár- og hrossabúi sínu og hins vegar hefðu kærendur haft tekjur af hestaferðum með leiðsögn, en þar væri um að ræða starfsemi sem undanþegin væri virðisaukaskatti. Óheimilt væri að telja til innskatts virðisaukaskatt af aðföngum sem vörðuðu undanþegna starfsemi, sbr. 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. einnig 4. mgr. 2. gr. sömu laga. Kveðið væri á um það í 2. mgr. 18. gr. laga nr. 50/1988 að ræki aðili, sem væri skattskyldur samkvæmt lögunum, margþætta starfsemi þannig að sumir þættir hennar væru skattskyldir en aðrir undanþegnir skattskyldu, skyldu hin skattskyldu og undanþegnu viðskipti greinilega aðgreind í bókhaldi hans og á virðisaukaskattsskýrslu. Samkvæmt 5. gr. reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, mætti skipta virðisaukaskatti af aðkeyptum rekstrarfjármunum, vörum og þjónustu, sem keypt væri til nota bæði vegna skattskylds þáttar í starfsemi aðila og skattfrjáls þáttar, í því hlutfalli sem sala skattskyldrar vöru og þjónustu hvers reikningsárs væri af heildarveltu ársins.

Samkvæmt fram komnum upplýsingum kærenda væri mestur hluti kostnaðar í rekstrinum talinn varða skattskylda starfsemi þeirra. Ekki yrði séð hvernig hægt væri að telja að nánast allur kostnaður við búskapinn varðaði skattskylda starfsemi. Þá yrði ekki séð að hægt væri að sundurgreina rekstur sauðfjárræktar, hrossaræktar og hestaferða með þeim hætti sem kærendur gerðu, enda yrði ekki betur séð en að búskapurinn væri samofinn. Eðli málsins samkvæmt hlyti allur kostnaður við hrossin að tengjast hestaferðunum jafn mikið, ef ekki meira, þar sem umfang þeirrar starfsemi væri miklu meira en hrossaræktarinnar.

Kærendur hefðu með höndum blandaða starfsemi þar sem mestur hluti tekna væri vegna undanþegins þáttar, þ.e. hestaferða. Þó hefðu kærendur ekki hlutfallað kostnað miðað við tekjurnar. Þá yrði ekki séð af skýringum kærenda að gætt hefði verið bókhaldslegrar aðgreiningar vegna blandaðrar starfsemi, sbr. 2. mgr. 18. gr. laga nr. 50/1988, þ.e. annars vegar kostnaðar vegna sauðfjárræktarinnar sem væri skattskyld starfsemi og mætti því innskatta að fullu og hins vegar kostnaðar vegna hestaferða og hrossaræktar sem þyrfti að hlutfalla. Þá fjallaði ríkisskattstjóri um þá skiptingu kostnaðar sem sett hafði verið fram í andmælabréfi umboðsmanns kærenda og dró í efa að kostnaður sem varðaði tekjuöflun í skattskyldri starfsemi væri hærri en kostnaður vegna undanþeginnar starfsemi, eins og ráða mætti af fram komnum skýringum. Því væri ekki fallist á útreikninga kærenda. Kvað ríkisskattstjóri ekki vera „unnt að gera skattalega bindandi samninga og sérútreikninga við hvern og einn aðila sem stundar blandaða starfsemi“. Samkvæmt þessu myndi ríkisskattstjóri ákvarða innskatt í samræmi við hina almennu hlutfallsreglu sem við ætti í slíkum tilvikum.

Samkvæmt gögnum málsins reiknaði ríkisskattstjóri með því að skattskyld velta kærenda af heildarveltu næmi 36,84% rekstrarárið 2008, 24,03% rekstrarárið 2009 og 28,27% rekstrarárið 2010. Miðað við heildarfjárhæð virðisaukaskatts 4.305.024 kr. fyrsta árið, 3.408.715 kr. annað árið og 2.496.214 kr. þriðja árið varð lækkun áður tilgreinds innskatts þannig 2.719.174 kr. árið 2008, 2.589.605 kr. árið 2009 og 1.790.536 kr. árið 2010 sem ríkisskattstjóri færði á tímabilið júlí-desember umrædd ár.

IV.

Í kæru til yfirskattanefndar er aðalkrafa kærenda um ómerkingu á úrskurði ríkisskattstjóra studd þeim rökum að rökstuðningi ríkisskattstjóra fyrir gerðum breytingum sé áfátt. Komi fram ýmsar staðhæfingar í úrskurði ríkisskattstjóra, svo sem nánar er rakið í kærunni, sem engin rök séu færð fyrir. Þá hafi kærendur lagt fram ítarlegar upplýsingar um rekstur sinn og sundurliðað kostnaðarliði samkvæmt einstökum þáttum starfseminnar. Ríkisskattstjóri líti hins vegar fram hjá þessum staðreyndum án nokkurra útskýringa. Verði ekki séð að rökstuðningur ríkisskattstjóra sé í samræmi við ákvæði 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Til stuðnings varakröfu kæranda er rakið í kærunni að skipta megi aðföngum kærenda, sem innskattur hafi verið reiknaður af, í sex liði:

1) Vegna sauðfjárræktar (innkaup eingöngu vegna skattskyldrar starfsemi),

2) Vegna hrossaræktar (innkaup eingöngu vegna skattskyldrar starfsemi),

3) Vegna gistingar (innkaup eingöngu vegna skattskyldrar starfsemi),

4) Sameiginlegt vegna hrossa (innkaup bæði vegna hrossaræktar og hestaferða),

5) Vegna heyöflunar (innkaup vegna sauðfjárræktar, hrossaræktar og hestaferða),

6) Sameiginlegur kostnaður (sameiginleg aðföng sem skiptist eftir tekjum).

Ríkisskattstjóri reikni skiptingu virðisaukaskatts af öllum innkaupum og ákvarði innskatt í sama hlutfalli og skattskyld velta kæranda sé af heildarveltu. Þannig taki ríkisskattstjóri ekkert tillit til þess að hluti kostnaðar sé eingöngu vegna sauðfjárræktar, m.a. viðhald fjárhúsa. Þá taki ríkisskattstjóri ekkert tillit til kostnaðar sem tilheyri eingöngu hrossarækt, en þar sé m.a. um að ræða kaup á verðmætum hrossum til hrossaræktar, tamning og þjálfun þeirra og sýningargjöld. Þessi útgjöld falli eingöngu til vegna öflunar skattskyldra tekna í framtíðinni, þ.e. folatolla og sölu hrossa, og tengist á engan hátt hestaferðum í undanþeginni starfsemi.

Í árslok 2011 hafi kærendur átt þrjá kynbótahesta, 30 merar til undaneldis og 84 hesta, folöld og tryppi til ræktunar. Kærendur bjóði upp á hestaferðir á tímabilinu maí til ágúst á hverju ári og séu þátttakendur í þessum ferðum misgóðir hestamenn. Auðvelt sé að eyðileggja hæfileika hesta með lélegum og óvönum knöpum. Þess vegna hafi kærendur ekki notað kynbótahesta sína í hestaferðum og ekki merar sem ætlaðar séu til undaneldis. Þá henti folöld og tryppi ekki heldur til hestaferða. Engu að síður sé gert ráð fyrir því í útreikningum kærenda að allir hestarnir séu notaðir í ferðirnar, nema þeir allra verðmætustu.

Kostnaður vegna hestaferða hafi verið aðgreindur í bókhaldi kærenda og hafi sá kostnaður ekki verið innskattaður. Þar sé um að ræða mataraðföng, gistingu, aðstöðugjöld, heykaup, símkostnað og annað kostnað vegna hestaferða. Þessi útgjöld nemi samtals 2.195.590 kr. á árinu 2008, 3.030.497 kr. á árinu 2009, og 2.084.566 kr. á árinu 2010, svo sem nánar er sundurliðað. Eðlilegt sé að kostnaður við ferðirnar sjálfar sé ekki innskattaður, en óeðlilegt verði að teljast að blanda almennum rekstrarkostnaði við sauðfjár- og hrossaræktina í hlutfalli við slíkar óskattskyldar tekjur, enda falli greindur kostnaður allur til við skattskyldu starfsemina og kæmi til þótt ekki væri um neinar hestaferðir að ræða.

Af hálfu kærenda sé þess krafist að viðurkenndur verði sem innskattur allur virðisaukaskattur af útgjöldum vegna sauðfjárræktar, hrossaræktar og gistingar með samtals 3.063.592 kr. árið 2008, 852.951 kr. árið 2009 og 924.310 kr. árið 2010. Einnig sé gerð krafa um að virðisaukaskatti sem til hafi fallið vegna sameiginlegra innkaupa vegna hrossa verði skipt í hlutfalli við notkun hestanna yfir árið, þ.e. 4/12 vegna hestaferða og 8/12 vegna hrossaræktar. Innskattur verði þá 98.955 kr. árið 2008, 103.272 kr. árið 2009 og 74.503 kr. árið 2010. Kærendur hafi reiknað út árlega heynotkun skepna sinna og sé þannig hægt að skipta kostnaði vegna heyöflunar milli sauðfjár og hesta eftir fjölda skepna í lok hvers árs, sbr. útreikninga með bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 13. ágúst 2012. Samkvæmt því verði innskattur vegna heyöflunar fyrir sauðfé 350.635 kr. árið 2008, 516.802 kr. árið 2009 og 531.090 kr. árið 2010. Jafnframt sé gerð krafa um að innskattur vegna heyöflunar fyrir hrossarækt verði ákvarðaður miðað við fyrrgreind notkunarhlutföll hesta, þ.e. 8/12 af virðisaukaskatti vegna heyöflunar fyrir hesta, eða 62.730 kr. árið 2008, 258.496 kr. árið 2009 og 55.310 kr. árið 2010.

Til þrautavara gera kærendur þá kröfu að viðurkenndur verði réttur þeirra til að færa að fullu innskatt af öllum kostnaði sem eingöngu sé vegna skattskyldrar starfsemi, þ.e. vegna sauðfjárræktar, hrossaræktar og gistingar. Öðrum kostnaði verði skipt miðað við veltuhlutfall.

Til stuðnings kröfu um niðurfellingu álags er bent á að kærendur hafi ávallt skilað inn hreyfingalistum innskatts með inneignarskýrslum sínum þegar eftir því hafi verið kallað. Ekkert nýtt hafi komið fram sem geri það að verkum að skattskil þeirra séu tekin upp. Breytingar ríkisskattstjóra komi sérstaklega hart niður á kærendum sem hafi talið sig haga uppgjöri í samræmi við reglur og leiðbeiningar ríkisskattstjóra.

V.

Með bréfi, dags. 18. febrúar 2013, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram þá kröfugerð að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 25. febrúar 2013, var kærendum sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og þeim gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 15. mars 2013, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum.

VI.

Samkvæmt 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, telst til innskatts á hverju uppgjörstímabili virðisaukaskattur af aðkeyptum rekstrarfjármunum, vörum, vinnu, þjónustu og öðrum aðföngum sem eingöngu varða sölu skattaðila á vörum og skattskyldri þjónustu. Kemur fram í athugasemdum með ákvæðinu í frumvarpi því er varð að lögum nr. 50/1988 að eftir því væri t.d. óheimill frádráttur innskatts sem varðar byggingu sem aðeins að hluta sé notuð í skattskyldri starfsemi fyrirtækis. Samkvæmt 2. mgr. sömu lagagreinar er fjármálaráðherra heimilað að setja reglur um að til innskatts megi telja ákveðinn hluta af virðisaukaskatti innkaupa sem ekki varða eingöngu sölu skattaðila á vörum og skattskyldri þjónustu. Gildandi reglur um þessi atriði er að finna í II. kafla reglugerðar nr. 192/1993, um innskatt, sem sett er með stoð í 2. mgr. 16. gr., sbr. 49. gr. laga nr. 50/1988. Vegna aðila með blandaða starfsemi, þ.e. starfsemi sem er að hluta virðisaukaskattsskyld en að hluta undanþegin skattskyldu, sbr. 2. gr. laga nr. 50/1988, er megininntak þessara reglna, sbr. 3.–5. gr. reglugerðarinnar, að aðila er heimilt að færa að fullu sem innskatt þann virðisaukaskatt sem eingöngu er vegna virðisaukaskattsskyldu starfseminnar, enginn innskattsfrádráttur er heimill vegna kostnaðar sem er eingöngu vegna undanþegnu starfseminnar, en virðisaukaskatt af kostnaði sem er vegna beggja þátta starfseminnar má færa til innskatts í sama hlutfalli og virðisaukaskattsskyld sala er af heildarveltu. Í 1. mgr. 6. gr. reglugerðarinnar kemur fram að séu innkaup skattaðila bæði vegna sölu hans á skattskyldum vörum og þjónustu og til einkanota eða annarra nota sem ekki varða rekstur hans megi telja virðisaukaskatt af slíkum innkaupum til innskatts að því leyti sem þau teljast varða virðisaukaskattsskyldan rekstur. Skal skattstjóri taka mið af þeim reglum og þeirri framkvæmd sem mótast hefur við tekjuskattsálagningu þegar hann leggur mat á hvort innkaupum sé réttilega skipt milli skattskylds reksturs og einkanota, sbr. 2. mgr. sömu greinar. Í 7. gr. reglugerðarinnar er fjallað um ákvörðun innskatts þegar húsnæði er bæði notað fyrir virðisaukaskattsskyldan rekstur og til annarra þarfa.

Eins og fram er komið stunduðu kærendur á árunum 2008, 2009 og 2010 bæði almennan búrekstur og hestaferðir með leiðsögn og er ágreiningslaust að um hafi verið að ræða blandaða starfsemi í skilningi ákvæða laga nr. 50/1988 og II. kafla reglugerðar nr. 192/1993 sem rakin eru að framan. Þá liggur fyrir að kærendur oftöldu innskatt í virðisaukaskattsskilum sínum umrædd ár vegna aðkeyptra aðfanga sem notuð voru bæði í hinum skattskylda hluta starfseminnar og þeim hluta starfseminnar sem undanþeginn var virðisaukaskatti. Ágreiningsefnið í málinu er hins vegar það hvaða fjárhæð virðisaukaskatts (innskatts) af aðföngum skuli talin vera vegna undanþeginnar starfsemi kærenda. Af hálfu kærenda er því haldið fram að verulegur hluti innkaupa á umræddum árum hafi eingöngu verið vegna skattskylds þáttar í starfsemi þeirra, þ.e. sauðfjárbúskapar og hrossaræktar, en að því leyti sem um hafi verið að ræða sameiginleg innkaup vegna skattskylds og undanþegins þáttar í starfseminni, m.a. að því er varðar fóðuröflun, sé rétt að taka tillit til þess að hve miklu leyti þau aðföng hafi verið notuð við fóðrun einstakra búfjártegunda svo og þess að hross kærenda hafi aðeins verið notuð til hestaferða í fjóra mánuði árlega. Á þetta hefur ríkisskattstjóri ekki fallist og ákvarðað innskattsfrádrátt kærenda miðað við að öll innkaup kærenda hafi verið vegna beggja rekstrarþáttanna. Óumdeilt er að hlutfall skattskyldrar veltu af heildarveltu kærenda hafi verið 36,84% rekstrarárið 2008, 24,03% rekstrarárið 2009 og 28,27% rekstrarárið 2010. Lagði ríkisskattstjóri þessar hlutfallstölur til grundvallar í málinu.

Í kæru til yfirskattanefndar er byggt á því að rökstuðningur ríkisskattstjóra fyrir niðurstöðu hans hafi ekki uppfyllt kröfur 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og beri því að ógilda úrskurðinn. Vegna þessa skal tekið fram að bæði í boðunarbréfi sínu, dags. 28. júní 2012, og úrskurði um endurákvörðun, dags. 18. október 2012, tilgreindi ríkisskattstjóri ástæður fyrir lækkun innskatts kæranda umrædd ár svo og tilgreindi ríkisskattstjóri viðeigandi lagaákvæði í 16. gr. laga nr. 50/1988 auk ákvæða í reglugerð nr. 193/1992 um ákvörðun innskatts við þær aðstæður sem um ræðir í rekstri kærenda. Verður ekki fallist á það með umboðsmanni kæranda að þeir annmarkar séu á rökstuðningi ríkisskattstjóra í hinum kærða úrskurði að leiða eigi til ógildingar úrskurðarins. Verður aðalkrafa kæranda því ekki tekin til greina. Víkur þá að efnishlið málsins, sbr. varakröfur kærenda.

Af hálfu kærenda er staðhæft að tilgreind aðföng hafi eingöngu verið vegna sölu á vörum og skattskyldri þjónustu, sbr. 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988. Að virtum gögnum málsins þykir mega fallast á þetta að því er varðar útgjöld sem kærendur hafa sérgreint vegna sauðfjárbús og gistiþjónustu, þar á meðal viðhald fjárhúsa. Einnig er fallist á kröfu kærenda að því er varðar virðisaukaskatt af sýningargjöldum kynbótahesta og flutning á gripum/afurðum. Jafnframt þykir að virtum skýringum kæranda mega taka kröfu þeirra til greina að því er varðar virðisaukaskatt vegna kaupa stóðhestsins Z. Um stóðhest þennan, sem kærendur keyptu á árinu 2008, er það að segja að samkvæmt fyrirliggjandi gögnum skiptu kærendur kaupverði í 60 hluta og endurseldu tæplega helming þeirra á sama ári til ýmissa aðila. Verður ráðið af skýringum kærenda að frekari sala hluta hafi verið ráðgerð. Þykir því ekki varhugavert að fella þessi útgjöld undir 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 1. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 192/1993. Samkvæmt yfirliti kærenda nemur virðisaukaskattur vegna fyrrgreindra liða samtals 2.916.653 kr. á árinu 2008, 745.562 kr. á árinu 2009 og 336.242 kr. á árinu 2010.

Að öðru leyti eru aðföng, sem ágreiningur er um hvernig fara skuli með í virðisaukaskattsuppgjöri kærenda, að meginhluta vegna fóðuröflunar, þ.m.t. öflun og rekstur búvéla. Er út af fyrir sig ekki um það deilt að þessi kostnaður varði bæði skattskyldan þátt í rekstri kærenda og þá starfsemi þeirra sem undanþegin er virðisaukaskatti. Hins vegar er þess krafist af hálfu kærenda að virðisaukaskatti af þessum aðföngum verði skipt í samræmi við reiknaða fóðurnotkun sauðfjár annars vegar og hrossa hins vegar. Ekki verður talið að þessi krafa fái samrýmst þeim reglum sem gilda um ákvörðun innskatts þegar aðföng varða ekki eingöngu sölu á skattskyldri vöru og þjónustu. Eins og fram er komið eru umrædd aðföng notuð bæði vegna skattskylds þáttar í starfsemi kærenda og skattfrjáls þáttar, þ.e. um er að ræða blönduð not í skilningi 5. gr. reglugerðar nr. 192/1993, og ber því að haga innskattsfrádrætti í samræmi við það reglugerðarákvæði. Að því leyti sem krafa kærenda kann að vera byggð á 6. gr. sömu reglugerðar skal tekið fram að skiptiregla samkvæmt því reglugerðarákvæði gildir ekki um blandaða starfsemi í þeim skilningi sem hér um ræðir. Kröfu kærenda hér að lútandi er því hafnað.

Jafnframt viðra kærendur það sjónarmið að við skiptingu virðisaukaskatts af aðföngum vegna fóðurs og umhirðu hrossa megi líta til þess að hestaferðir séu árstíðabundin starfsemi. Krafa kærenda um ákvörðun innskatts á þessum grundvelli styðst ekki við gildandi reglur um skiptingu virðisaukaskatts af blandaðri starfsemi, sbr. að framan. Tekið skal fram að óumdeilt er að kærendur hafi eingöngu notað eigin hross við öflun tekna af hestaferðum. Blasir við að umrædd útgjöld hafi nýst vegna allra hesta í stóði kærenda, óháð notkun þeirra við tekjuöflun. Samkvæmt þessu er ekki fallist á að byggja á þeirri skiptiaðferð sem kærendur halda fram.

Samkvæmt framangreindu og að öðru leyti með vísan til yfirlita kærenda nemur virðisaukaskattur, sem ber að skipta í samræmi við hlutfall skattskyldrar veltu kærenda af heildarveltu, 1.388.371 kr. árið 2008, 2.663.153 kr. árið 2009 og 2.159.972 kr. árið 2010. Miðað við veltuhlutfall 36,84% fyrsta árið, 24,03% annað árið og 28,27% þriðja árið ákvarðast innskattur af aðföngum í blönduðum notum 511.476 kr. árið 2008, 639.956 kr. árið 2009 og 610.624 kr. árið 2010. Að viðbættum innskatti vegna aðfanga, sem eingöngu teljast vera vegna skattskyldrar starfsemi, verður innskattur alls því 3.428.129 kr. árið 2008, 1.385.518 kr. árið 2009 og 946.866 kr. árið 2010.

Ríkisskattstjóri ákvað álag á hækkun virðisaukaskatts, sbr. 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Ekki verður talið að kærendur hafi fært fram gildar málsbætur sem leiða eigi til þess að álag falli niður, sbr. 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Kröfu kærenda þar að lútandi er þannig hafnað.

Eins og fram er komið gjaldfærði ríkisskattstjóri fjárhæðir niðurfellds innskatts 2.719.174 kr. árið 2008, 2.589.605 kr. árið 2009 og 1.790.536 kr. árið 2010 í reit 2530 í landbúnaðarskýrslum með skattframtölum kærenda árin 2009, 2010 og 2011 sem leiddi til hækkunar á yfirfæranlegu tapi í skattframtölunum. Það leiðir af niðurstöðu þessa úrskurðar að gjaldfærslur lækka um sömu fjárhæðir.

Umboðsmaður kærenda hefur gert kröfu um að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Af hálfu kærenda hafa hvorki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað þeirra vegna meðferðar málsins né með öðrum hætti gerð grein fyrir slíkum kostnaði, en ætla verður þó að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Að svo vöxnu og samkvæmt úrslitum málsins, sem hefur gengið kærendum í hag að hluta, þykir bera að úrskurða þeim málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kærenda hæfilega ákveðinn 50.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Innskattur kærenda ákvarðast 3.428.129 kr. árið 2008, 1.385.518 kr. árið 2009 og 946.866 kr. árið 2010. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 50.000 kr.