Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 9. desember 2014, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar bindandi áliti ríkisskattstjóra sem embættið lét uppi hinn 5. nóvember 2014 samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, sbr. kæruheimild í 5. gr. þeirra laga. Af hálfu kæranda er gerð svofelld krafa í málinu:

„Álitsbeiðandi gerir þær kröfur að yfirskattanefnd breyti bindandi áliti [ríkisskattstjóra] á þá leið að heimilt verði talið að færa uppsafnað rekstrartap X til álitsbeiðanda við samruna, sbr. 54. gr. [laga nr. 90/2003, um tekjuskatt].“

Þá er krafist málskostnaðar til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 22. júlí 2014, fór umboðsmaður kæranda fram á að ríkisskattstjóri léti uppi bindandi álit á grundvelli laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Í erindinu kom fram að kærandi, sem væri fjármálafyrirtæki samkvæmt lögum um fjármálafyrirtæki nr. 161/2002, væri eigandi alls hlutafjár í dótturfélaginu X ehf. X ehf. hefði verið stofnað á árinu 2007 til að taka þátt í fjármögnunarsamningum með kæranda og hefðu félögin frá upphafi verið samsköttuð. Í september 2007 hefði kærandi gert samninga um fjármögnun við m.a. Z-banka og X ehf. sem falið hefðu í sér framsal á sjóðsstreymi og réttindum undirliggjandi eignarleigusamninga til X ehf. gegn tilteknu kaupverði (verðbréfun). Var þessum samningsráðstöfunum nánar lýst í álitsbeiðninni og tekið fram að skilmálum þeirra hefði verið breytt með ýmsum hætti á árunum 2008-2012 auk þess sem frekari lánveitingar X ehf. til kæranda hefðu komið til á árinu 2011. Eini tilgangur X ehf. hefði verið að sinna samningsskyldum gagnvart kæranda samkvæmt framangreindu. Í október 2013 hefði kærandi gert samning við nýjan aðila um endurfjármögnun félagasamstæðunnar og í tengslum við það náð samkomulagi við fyrri kröfuhafa um uppgjör skuldbindinga X ehf. og slit fjármögnunarsamninga. Í því hefði falist uppgjör á öllum skuldbindingum við Z-banka auk þess sem allar skuldbindingar milli kæranda og X ehf. hefðu verið gerðar upp með skuldajöfnun og afhendingu eigna og reiðufjár X ehf. til kæranda. Samkvæmt samningum kæranda við fjármögnunaraðila væri óheimilt að slíta X ehf. næstu tvö árin nema með samruna þess félags við kæranda að fengnu bindandi áliti ríkisskattstjóra. Rekstur X ehf. væri nú óverulegur þar sem félagið væri nánast eignalaust og hefði engar tekjur, en skuld þess við kæranda hefði numið 20.115.456.043 kr. þann 30. júní 2014. Samkvæmt endurskoðuðu uppgjöri hefði eigið fé X ehf. verið neikvætt um 18.942.876.974 kr. í árslok 2013 og væri félagasamstæðu kæranda nauðsynlegt að grípa til ráðstafana af því tilefni. Ónotað yfirfæranlegt rekstrartap X ehf. næmi alls 18.507.717.897 kr.

Fram kom í álitsbeiðni kæranda að þrenns konar ráðstafanir væru mögulegar í tengslum við framangreint, þ.e. í fyrsta lagi að sameina X ehf. kæranda, í öðru lagi að hækka hlutafé X ehf. sem næmi kröfu kæranda á hendur félaginu og greiða fyrir áskrift nýrra hluta með skuldajöfnun kröfunnar og í þriðja lagi að kærandi gæfi eftir kröfu sína á hendur X ehf. Var tekið fram að kærandi hefði fyrst og fremst í huga þann möguleika að sameina félögin og fór fram á að ríkisskattstjóri léti uppi bindandi álit á skattalegum afleiðingum slíks samruna og hvort heimilt væri að nýta yfirfært rekstrartap hins yfirtekna félags (X ehf.) til frádráttar skattskyldum tekjum hins sameinaða félags (kæranda), sbr. ákvæði 51. og 54. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Kom fram að yrði bindandi álit ríkisskattstjóra varðandi fyrirhugaðan samruna félaganna „jákvætt“, þ.e. samruninn yrði talinn uppfylla skilyrði framangreindra ákvæða, væri ekki þörf á bindandi áliti varðandi aðrar ráðstafanir. Að öðrum kosti væri óskað eftir bindandi áliti ríkisskattstjóra á því hvort breyting kröfu kæranda á hendur X ehf. í nýtt hlutafé í félaginu hefði í för með sér að kæranda væri heimilt að færa til gjalda sem tap á móti tekjum X ehf. af ráðstöfuninni sömu fjárhæð þannig að hún hefði ekki skattalegar afleiðingar fyrir samstæðuna. Með sama fyrirvara væri óskað eftir bindandi áliti ríkisskattstjóra á því hvort kæranda væri heimilt í framhaldi af eftirgjöf kröfu sinnar á hendur X ehf. að gjaldfæra tap af þeirri eftirgjöf á móti skattskyldum tekjum X ehf. af eftirgjöfinni þannig að ekki kæmi til þess að ráðstöfunin hefði skattalegar afleiðingar fyrir samstæðuna.

Í beiðninni gerði kærandi grein fyrir sjónarmiðum sínum varðandi framangreind álitaefni. Kom þar m.a. fram að kærandi teldi að öll skilyrði 54. gr. laga nr. 90/2003 fyrir yfirfærslu rekstrartaps við fyrirhugaðan samruna félagsins við X ehf. yrðu uppfyllt, svo sem nánar var rökstutt, m.a. með vísan til meðfylgjandi samantektar sem bar yfirskriftina „Umfjöllun um 54. gr. tekjuskattslaga“.

Hinn 5. nóvember 2014 lét ríkisskattstjóri uppi álit á grundvelli laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum. Í áliti ríkisskattstjóra kom fram að í álitsbeiðni kæranda væru settir fram þrír möguleikar sem óskað væri bindandi álits ríkisskattstjóra á. Þannig mætti skilja beiðnina sem ósk um ráðgjöf með tilliti til gildandi laga. Ekki félli undir embættisskyldur ríkisskattstjóra að veita bindandi álit á slíkum grundvelli, þ.e. að veita ráðgjöf um margar mismunandi mögulegar ráðstafanir. Í beiðninni kæmi þó fram að fyrst og fremst hefði kærandi hug á að sameinast X ehf. Með vísan til þess liti ríkisskattstjóri svo á að skilyrðum laga nr. 91/1998 væri fullnægt til að láta í té bindandi álit á áhrifum fyrirhugaðs samruna félaganna. Beiðni kæranda um bindandi álit varðandi önnur álitaefni er lytu að eftirgjöf kröfu og hækkun hlutafjár væri hins vegar vísað frá.

Að svo búnu vék ríkisskattstjóri í álitinu að fyrirhuguðum samruna kæranda og X ehf. Féllst ríkisskattstjóri á með kæranda að samruni félaganna myndi ekki leiða til skattskyldra tekna í hendi kæranda, sbr. 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 og niðurstöðu í úrskurði yfirskattanefndar nr. 202/2005. Þá vék ríkisskattstjóri að skilyrðum 54. gr. laga nr. 90/2003 fyrir yfirfærslu rekstrartaps og kvaðst telja að þau skilyrði ákvæðisins, að yfirtökufélag við samruna hefði með höndum skyldan rekstur eða starfsemi og það félag sem slitið væri og að yfirfært tap hefði myndast í sams konar rekstri og yfirtökufélagið hefði með höndum, væru uppfyllt í tilviki samruna kæranda og X ehf., svo sem nánar var rökstutt. Um það skilyrði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003, að tap flyttist ekki milli félaga við sameiningu þegar það félag sem slitið væri ætti fyrir slitin óverulegar eignir eða hefði engan rekstur með höndum, kom fram í áliti ríkisskattstjóra að þrátt fyrir að rekstur X ehf. hefði verið óverulegur á árinu 2013 yrði, m.a. með hliðsjón af dómi Hæstaréttar Íslands í máli nr. 202/2002 (Íslenska ríkið gegn Samherja hf.), að telja að umrætt skilyrði teldist uppfyllt, þó með þeim fyrirvara að samruni félaganna færi fram á síðari hluta ársins 2014 eða fyrri hluta ársins 2015.

Loks vék ríkisskattstjóri að skilyrði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 þess efnis að sameining félaga yrði að vera gerð í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi og tók fram að sú afstaða kæranda, að greint skilyrði væri uppfyllt, virtist byggð á ályktunum sem dregnar væru af dómi Hæstaréttar Íslands í máli nr. 529/2013 (Samherji hf. gegn íslenska ríkinu) og úrskurði yfirskattanefndar nr. 292/2005. Þá sagði svo í áliti ríkisskattstjóra:

„Þegar fjárhagsleg staða X ehf. er skoðuð verður tæplega séð hvaða venjulegi og eðlilegi rekstrartilgangur geti verið fyrir hendi til að sameina rekstur [kæranda] og rekstur X ehf. Í álitsbeiðni er eins og fyrr sagði látið nægja að vísa til þess að rekstrarleg rök mæli með því að X sameinist [kæranda] án þess að þau rekstrarlegu rök séu talin upp. Þá bendir ríkisskattstjóri á af þessu tilefni að þrátt fyrir að félögin séu samsköttuð í dag og að tap X nýtist á móti hagnaði [kæranda] þá yrði skattalegt hagræði af samrunanum. Á meðan [kærandi] og X ehf. eru tveir sjálfstæðir lögaðilar er samsköttun heimil með þeim réttindum og skyldum sem það hefur í för með sér. Samsköttun er eingöngu möguleg á meðan bæði (öll) félögin sem að samsköttun standa eru í rekstri. Öðru máli gegnir um samruna eða flutning á skattaréttarlegum réttindum og skyldum. Eins og margoft hefur komið fram er X í raun órekstrarhæft félag þar sem eigið fé er neikvætt og tekjuöflunarmöguleikar litlir eða engir. Af þeim sökum þyrfti að grípa til ráðstafana til að halda félaginu gangandi svo það geti áfram verið samskattað með [kæranda]. Slíku yrði ekki fyrir að fara ef félögin yrðu sameinuð og ef talið væri að öll skilyrði 1. mgr. 54. gr. tekjuskattslaga væru fyrir hendi.“

Vegna tilvísunar kæranda í álitsbeiðni til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 292/2005 tók ríkisskattstjóri fram að málavextir í því máli væru ekki sambærilegir málavöxtum eins og þeim væri lýst í beiðninni og áréttaði í því sambandi að í beiðninni væri eingöngu vísað með almennum hætti til þess að fyrirhugaður samruni hefði rekstrarlega þýðingu, sbr. í því sambandi úrskurð yfirskattanefndar nr. 78/2009. Að framangreindu virtu og miðað við framfærðar forsendur yrði ekki fallist á að fyrirhugaður samruni kæranda og X ehf. gæti talist vera í eðlilegum og venjulegum rekstrartilgangi. Ekki yrði því heimilt að færa uppsafnað rekstrartap X ehf. til kæranda við samrunann og nýta rekstrartapið til frádráttar skattskyldum tekjum kæranda, sbr. 54. gr. laga nr. 90/2003.

III.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 9. desember 2014, er þess krafist að yfirskattanefnd breyti bindandi áliti ríkisskattstjóra í þá veru að heimilt verði að færa uppsafnað rekstrartap X ehf. til kæranda við fyrirhugaða sameiningu félaganna. Í kærunni er greint frá málavöxtum með hliðstæðum hætti og í álitsbeiðni til ríkisskattstjóra. Þá er skírskotað til lögskýringargagna að baki 54. gr. laga nr. 90/2003 og tekið fram að tilgangur með lögfestingu ákvæðisins hafi einkum verið að koma í veg fyrir kaup félaga og samruna með það eina markmið að nýta rekstrartap til frádráttar tekjum af óskyldri starfsemi. Aldrei hafi hins vegar staðið til að þrengja að svigrúmi til að hagræða í rekstri með sameiningu félaga í skyldri starfsemi, enda hafi það beinlínis verið tilgangur að baki því að heimila flutning skattaréttarlegra réttinda og skyldna við samruna. Kærandi sé stofnandi X ehf. og eini eigandi þess félags frá upphafi og hafi dótturfélagið verið stofnað í þeim eina tilgangi að fjármagna samstæðu kæranda. Allt rekstrartap X ehf. sé til komið vegna þeirrar fjármögnunar. Eftir endurfjármögnun samstæðunnar liggi fyrir að óverulegur rekstur standi eftir í X ehf. og því augljóst hagræði fólgið í því að félögin renni saman. Sé augljóst að skattasniðgönguákvæði 54. gr. laga nr. 90/2003 hafi ekki verið sett til höfuðs þess háttar ráðstöfunum sem hér um ræði. Stofnun X ehf. eigi rót sína að rekja til heimildar fjármálafyrirtækja í 21. gr. laga nr. 161/2002 til að starfrækja hliðarstarfsemi sem sé í eðlilegu framhaldi af fjármálaþjónustu. Það sé sérstök niðurstaða að svo náin hliðarstarfsemi dótturfélags geti ekki verið sameinuð rekstri móðurfélags án skattalegra afleiðinga.

Í kærunni er vikið að úrskurði yfirskattanefndar nr. 805/1997 og bent á að með samruna kæranda og X ehf. sé ekki stefnt að skattalegu hagræði sem kærandi njóti ekki nú þegar vegna samsköttunar félaganna. Tilgangur samrunans sé því rekstrarlegt hagræði en ekki skattalegt hagræði. Ekki verði litið svo á að skattalegt hagræði sé fólgið í þeirri fyrirhyggju að tryggja að skattalegar frádráttarheimildir, sem þegar séu fyrir hendi, tapist ekki. Þá sé ljóst að sá kostur sé ávallt fyrir hendi að halda X ehf. gangandi með því að auka við starfsemi félagsins og nýta áfram rétt til samsköttunar með kæranda. Virðist því sem niðurstaða hins kærða bindandi álits sé byggð á misskilningi að því leyti. Þá hafi ríkisskattstjóri sjálfur litið svo á að forsenda 54. gr. laga nr. 90/2003 um eðlilegan og venjulegan rekstrartilgang með samruna sé í reynd meginskilyrði fyrir yfirfærslu taps við samruna, sbr. sjónarmið í bindandi áliti ríkisskattstjóra nr. 5/2000. Eitthvað sérstakt þurfi því að koma til ef líta ætti svo á að skilyrðið sé ekki uppfyllt þótt öll önnur skilyrði 54. gr. laganna teljist uppfyllt. Upphaflegum rekstrartilgangi X ehf. sé nú lokið og verði ekki fallist á að samruninn sé gerður í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi sé vandséð að samruni móður- og dótturfélags geti yfirleitt uppfyllt umrætt skilyrði.

Í kjölfar framanritaðs er í kærunni vikið að ákvörðun ríkisskattstjóra um frávísun á beiðni kæranda um bindandi álit að því er snerti önnur álitaefni sem borin hafi verið upp við ríkisskattstjóra. Kemur fram að kærandi geri alvarlegar athugasemdir við frávísunina, enda verði engan veginn litið svo á að beiðni félagsins um bindandi álit hafi falið í sér ósk um ráðgjöf ríkisskattstjóra. Sé því farið fram á að yfirskattanefnd geri athugasemdir við verklag ríkisskattstjóra að þessu leyti.

IV.

Með bréfi, dags. 29. janúar 2015, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæru kæranda. Í umsögninni kemur fram að samkvæmt 3. mgr. 5. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, verði frávísun ríkisskattstjóra á beiðni um bindandi álit ekki borin undir yfirskattanefnd eða dómstóla. Þar sem frávísun ríkisskattstjóra á hluta beiðni kæranda um bindandi álit sé þannig ekki kæranleg til yfirskattanefndar verði hvorki séð að yfirskattanefnd sé bær úrskurðaraðili við þær aðstæður né hafi sem slík á annan hátt valdsvið til að tjá sig um frávísunina. Að öðru leyti sé þess krafist að hið kærða bindandi álit verði staðfest með vísan til forsendna, enda hafi ekki komið fram rökstuðningur eða gögn sem leiða eigi til annarrar niðurstöðu.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 5. febrúar 2015, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar.

Með tölvupósti 13. febrúar 2015 hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum.

V.

Kæra í máli þessu varðar bindandi álit ríkisskattstjóra samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, sem embættið lét uppi 5. nóvember 2014 í tilefni af beiðni kæranda, dags. 22. júlí 2014. Í beiðninni kom fram að kærandi, sem væri fjármálafyrirtæki samkvæmt lögum nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki, væri eigandi alls hlutafjár í dótturfélaginu X ehf. sem kærandi hefði stofnað á árinu 2007. Var rakið að stofnun X ehf. hefði tengst fjármögnunarsamningum sem kærandi hefði gert á árinu 2007, m.a. við Z-banka, og að eini tilgangur X ehf. hefði frá öndverðu verið sá að sinna samningsskyldum vegna fjármögnunarinnar, svo sem nánar var lýst. Þá kom fram að á árinu 2013 hefði kærandi gert samning við nýjan aðila um fjármögnun félagasamstæðu kæranda og náð samkomulagi við kröfuhafa um uppgjör og lok fyrri fjármögnunarsamninga. Hefðu þá allar skuldbindingar milli kæranda og X ehf. verið gerðar upp með skuldajöfnun og afhendingu eigna og fjármuna. Að þessu loknu væri rekstur X ehf. óverulegur, litlar sem engar eignir stæðu eftir í félaginu og eigið fé þess væri neikvætt um verulega fjárhæð. Kom fram í álitsbeiðninni að nauðsynlegt væri fyrir félagasamstæðu kæranda að bregðast við þeirri stöðu með viðeigandi ráðstöfunum og teldi kærandi þrjá leiðir koma til álita í því sambandi, þ.e. í fyrsta lagi samruna félaganna, í öðru lagi breytingu á kröfu kæranda á hendur X ehf. í nýtt hlutafé í X ehf. og í þriðja lagi eftirgjöf kröfu kæranda á hendur X ehf. Fór kærandi fram á að ríkisskattstjóri léti uppi bindandi álit á skattalegum afleiðingum framangreindra ráðstafana, svo sem nánar var tíundað í beiðninni. Að því er snertir mögulegan samruna kæranda og X ehf. fór kærandi nánar tiltekið fram á að ríkisskattstjóri léti uppi bindandi álit á því annars vegar hvort gagngjaldsskilyrði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, yrði fullnægt í tilviki samrunans og hins vegar hvort skilyrði 1. mgr. 54. gr. sömu laga fyrir yfirfærslu eftirstöðva rekstrartaps yrðu uppfyllt í tilviki samrunans.

Með hinu kærða bindandi áliti sínu vísaði ríkisskattstjóri frá beiðni kæranda um bindandi álit á skattalegum afleiðingum ráðstafana er lytu að breytingu á kröfu í hlutafé og eftirgjöf kröfunnar, en lét uppi álit á fyrirhuguðum samruna kæranda og X ehf. með tilliti til ákvæða 51. og 54. gr. laga nr. 90/2003. Komst ríkisskattstjóri að þeirri niðurstöðu að samruninn „myndi ekki hafa í för með sér skattalegar afleiðingar fyrir [kæranda], sbr. ákvæði 51. gr. tekjuskattslaga, enda færi samruni fram í síðasta lagi um mitt ár 2015“, eins og sagði í álitsorðum. Er sú niðurstaða ríkisskattstjóra óumdeild og er ekki kæruefni fyrir yfirskattanefnd. Hins vegar taldi ríkisskattstjóri að fyrirhuguð sameining kæranda og X ehf. uppfyllti ekki skilyrði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 þar sem hún gæti ekki talist gerð í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi. Ekki yrði því heimilt að nýta uppsafnað rekstrartap X ehf. til frádráttar tekjum hins sameinaða félags. Er þessi niðurstaða ríkisskattstjóra kæruefnið í máli þessu fyrir yfirskattanefnd. Tekið skal fram að í áliti sínu fjallaði ríkisskattstjóri einnig um önnur skilyrði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 fyrir yfirfærslu eftirstöðva rekstrartaps og komst að þeirri niðurstöðu að þau teldust uppfyllt í tilviki samrunans, þó með fyrirvara um að samruninn færi fram á síðari hluta ársins 2014 eða fyrri hluta ársins 2015.

Í kæru til yfirskattanefndar eru gerðar athugasemdir við ákvörðun ríkisskattstjóra að vísa frá beiðni kæranda um bindandi álit að því er snerti mögulega breytingu á kröfu kæranda á hendur X ehf. í hlutafé eða eftirgjöf kröfunnar. Telur kærandi að frávísunin hafi byggst á ófullnægjandi forsendum og fer fram á að yfirskattanefnd geri athugasemdir við málsmeðferð ríkisskattstjóra að því leyti. Af því tilefni skal tekið fram að samkvæmt 3. mgr. 5. gr. laga nr. 91/1998 verður frávísun ríkisskattstjóra á beiðni um bindandi álit samkvæmt 2. mgr. 2. gr. og 2. mgr. 3. gr. laganna hvorki borin undir yfirskattanefnd né dómstóla. Af þessu þykir leiða að yfirskattanefnd er ekki bær til umfjöllunar um slíkar frávísanir eða forsendur þeirra. Að því athuguðu og þar sem ekki þykir varhugavert að ganga út frá því að frávísun ríkisskattstjóra á beiðni kæranda hafi verið byggð á ákvæði 2. mgr. 3. gr. laga nr. 91/1998 verður ekki frekar um þetta fjallað.

Ákvæði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, hljóðar svo:

„Þrátt fyrir ákvæði 51.-53. gr. skal rekstrartap, þar með taldar eftirstöðvar rekstrartapa frá fyrri árum, sbr. 8. tölul. 31. gr., hjá því félagi sem slitið var ekki flytjast til þess félags eða þeirra félaga sem við taka nema uppfyllt séu öll skilyrði þessarar greinar. Félag eða félög þau sem við taka skulu hafa með höndum skyldan rekstur eða starfsemi og það félag sem slitið var. Tap flyst ekki milli félaga við sameiningu eða skiptingu þegar það félag sem slitið var átti fyrir slitin óverulegar eignir eða hafði engan rekstur með höndum. Sameining eða skipting félaga verður að vera gerð í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi. Hið yfirfærða tap verður að hafa myndast í sams konar rekstri og það félag sem við tekur eða þau félög sem við taka hafa með höndum.“

Ákvæði 54. gr. laga nr. 90/2003 voru upphaflega lögtekin með 7. gr. laga nr. 97/1988, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Ákvæðið, sem varð 57. gr. A laga nr. 75/1981, hljóðaði upphaflega svo:

„Þrátt fyrir ákvæði 56. og 57. gr. skulu eftirstöðvar rekstrartaps frá fyrri árum, hjá því félagi sem slitið var, ekki flytjast til þess félags sem við tekur nema það stundi skyldan rekstur eða haldi að mestu leyti áfram svipuðum rekstri eða starfsemi og það félag sem slitið var. Sama gildir þegar það félag sem slitið var átti fyrir slitin óverulegar eignir og hafði engan rekstur með höndum.“

Framangreint lagaákvæði kom til framkvæmda 1. janúar 1989 og gilti fyrst við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1990, sbr. 21. gr. laga nr. 97/1988. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 97/1988 segir um tilganginn með lagaákvæði þessu að „heimild til yfirfærslu taps við kaup eða sameiningu fyrirtækja í óskyldum rekstri verði þrengd“. Í athugasemdum með 9. gr. frumvarpsins, er varð 7. gr. laga nr. 97/1988, koma fram nánari skýringar og ástæður fyrir þessu laganýmæli. Þar segir meðal annars:

„Nokkur brögð hafa verið að því að félög, sem í raun hafa hætt allri starfsemi, séu keypt af fyrirtækjum, sem eru í fullum rekstri, vegna þess að eftir stendur í reikningum þeirra ójafnað tap frá því að þau voru í rekstri. Félög þessi kunna hins vegar að öðru leyti að vera skuldlaus og eignalaus. Kaupandi nýtir sér þetta ójafnaða tap til lækkunar á skattskyldum tekjum því að hann yfirtekur allar skattaréttarlegar skyldur og réttindi félagsins sem selt var. Þá eru einnig dæmi um samruna félaga í alls óskyldum atvinnugreinum í þessu skyni.

Þar sem telja verður að kaup af því tagi sem að framan er lýst hafi í raun engan tilgang annan en þann að komast hjá greiðslu tekjuskatts er í þessari grein lagt til að eftirstöðvar rekstrartapa frá fyrri árum hjá því félagi sem slitið var flytjist ekki til þess félags sem við tekur, nema það hafi með höndum sams konar rekstur eða starfsemi og félagið stundaði sem slitið var. Einnig felst í greininni að eftirstöðvar rekstrartaps þess félags sem slitið var flyst ekki til þess félags sem við tekur hafi það félag sem slitið var hætt starfsemi sinni fyrir slitin og átt óverulegar eignir.“

Gæta ber þess að í meðförum Alþingis var orðalaginu „nema það hafi með höndum sams konar rekstur eða starfsemi og félagið sem slitið var“ breytt í orðalagið „nema það stundi skyldan rekstur eða haldi að mestu leyti áfram svipuðum rekstri eða starfsemi og það félag sem slitið var“. Með 8. gr. laga nr. 85/1991, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, var 57. gr. A síðarnefndu laganna breytt og hert á þeim skilyrðum sem sett voru fyrir tapsyfirfærslu og jafnframt aukið við þau, sbr. almennar athugasemdir með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 85/1991.

Ákvæði 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 komst í núverandi horf með 8. gr. laga nr. 137/1996, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Með umræddum lögum nr. 137/1996 var m.a. mælt fyrir um heimild til yfirfærslu skattalegra skyldna og réttinda við skiptingu hlutafélaga. Hins vegar stóðu þau skilyrði óbreytt sem sett höfðu verið með 8. gr. laga nr. 85/1991. Í lögskýringargögnum með lögum nr. 137/1996 er ekki sérstaklega vikið að breytingum á ákvæðum 57. gr. A laga nr. 75/1981 að öðru leyti en því að tekið er fram í nefndaráliti frá meirihluta efnahags- og viðskiptanefndar að eins og gert sé ráð fyrir að 57. gr. A hljóði eftir breytingar sé að því stefnt að lagagreinin girði fyrir að tap flytjist á milli félaga í tengslum við skiptingu hlutafélags nema í þeim tilfellum að viðtökufélögin uppfylli öll skilyrði greinarinnar. Ef eitt viðtökufélaga fullnægi ekki öllum skilyrðum 57. gr. A falli niður það tap sem hefði ella flust til þess samkvæmt skiptingarreglunni.

Ákvæði 54. gr. laga nr. 90/2003 fela í sér undantekningar frá þeim meginreglum 51., 52. og 53. gr. laga nr. 90/2003 að við samruna eða skiptingu félaga eða þar greinda breytingu á rekstrarformi flytjist allar skattaréttarlegar skyldur og réttindi þess félags sem slitið er, skipt eða breytt til þess félags sem við tekur, enda séu þau skilyrði uppfyllt sem sett eru í lagagreinum þessum. Þau skilyrði sem 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 setur fyrir yfirfærslu rekstrartaps eru ekki skýr og tiltæk lögskýringargögn veita takmarkaðar leiðbeiningar um túlkun þeirra. Við túlkun ákvæðisins er óhjákvæmilegt að hafa hvort tveggja í huga að það víkur frá greindum meginreglum með því að setja sérstök skilyrði fyrir yfirfærslu rekstrartaps við samruna eða skiptingu félaga og er aukin heldur í verulegum mæli matskennt. Má í þessu sambandi vísa til sjónarmiða í dómi Hæstaréttar Íslands frá 25. janúar 2001 í málinu nr. 202/2000: Íslenska ríkið gegn Samherja hf. (H 2001:178) þar sem reyndi á túlkun 57. gr. A laga nr. 75/1981. Þrátt fyrir þetta verður að telja ljóst að vilji löggjafarvaldsins hefur staðið til þess að heimila ekki yfirfærslu rekstrartaps þegar þannig stendur á að telja má að tilgangur samruna sé skattahagræði eitt og í þeim efnum gefi skilyrði lagaákvæðisins slíkan tilgang til kynna.

Af hálfu kæranda hefur verið vísað til þess með almennum hætti að tilgangur með samruna félagsins við X ehf. sé hagræðing í rekstri félagasamstæðu kæranda, en í beiðni kæranda um bindandi álit var þess jafnframt getið að nauðsynlegt væri fyrir samstæðuna að bregðast við verulega neikvæðri eiginfjárstöðu dótturfélagsins. Kom fram í beiðninni að í kjölfar uppgjörs fjármögnunarsamninga væri starfsemi X ehf. óveruleg og félagið nánast eignalaust. Félagið væri hins vegar verulega skuldsett og eigið fé þess í árslok 2013 neikvætt um 18.942.876.974 kr. samkvæmt endurskoðuðu uppgjöri. Verður þannig ekki annað ráðið af fram komnum skýringum kæranda en að fyrirhugaður samruni félaganna lúti m.a. að því að ljúka tilvist dótturfélagsins þar sem hlutverki þess vegna fjármögnunar félagasamstæðunnar sé nú lokið. Að framangreindu virtu og þegar litið er til þess sem fyrir liggur um fjárhagsstöðu X ehf. þykir vandséð án frekari skýringa af hálfu kæranda að hvaða leyti fyrirhugaðar ráðstafanir geta talist gerðar í rekstrarlegum tilgangi. Má í því sambandi til hliðsjónar vísa til sjónarmiða í úrskurði yfirskattanefndar nr. 78/2009, sem birtur er á vef nefndarinnar (www.yskn.is), og dómi Hæstaréttar Íslands 23. janúar 2014 í máli nr. 529/2013 (Samherji hf. gegn íslenska ríkinu). Samkvæmt framangreindu verður að fallast á með ríkisskattstjóra að ekki verður séð að skilyrðum 1. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003 um venjulegan og eðlilegan rekstrartilgang sé fullnægt í tilviki fyrirhugaðs samruna kæranda og X ehf. Verður því að hafna kröfu kæranda í máli þessu.

Það leiðir af úrslitum málsins samkvæmt framansögðu að ekki eru fyrir hendi lagaskilyrði til þess að ákvarða kæranda málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum, og er kröfu þar að lútandi því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.