Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 21. febrúar 2014, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 22. nóvember 2013, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2008. Með úrskurði þessum færði ríkisskattstjóri kæranda til tekna í skattframtali árið 2008 47.766.835 kr. sem skattskylda gjöf vegna meintrar óheimillar úthlutunar fjármuna frá X ehf. til kæranda á árinu 2007, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Ríkisskattstjóri lækkaði jafnframt framtaldar fjármagnstekjur um 37.628.301 kr. í skattframtali kæranda umrætt ár. Þá bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárið 2008, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Reiknaðist álagið af mismun framangreindra fjárhæða og nam 2.534.633 kr.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda lækki um 22.205.717 kr. gjaldárið 2008. Þá er álagsbeitingu ríkisskattstjóra sérstaklega mótmælt í kærunni. Loks er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að skattframtali kæranda árið 2008 fylgdi yfirlit yfir kaup og sölu hlutabréfa (RSK 3.19) þar sem gerð var grein fyrir sölu hlutabréfa í X ehf. að nafnverði 5.336.380 kr. fyrir 76.568.021 kr. á árinu 2007. Að teknu tilliti til stofnverðs hlutabréfanna 5.699.725 kr. nam söluhagnaður 70.868.296 kr. Þá var gerð grein fyrir sölu hlutabréfa í Y ehf. að nafnverði 2.000.000 kr. fyrir sömu fjárhæð. Að teknu tilliti til stofnverðs, sem tilgreint var með 19.883.260 kr., nam sölutap bréfanna 17.883.260 kr. Var mismunur söluhagnaðar og -taps hlutabréfa samkvæmt framansögðu 52.985.036 kr. færður til tekna í lið 3.8 í skattframtalinu.

Í kjölfar bréfaskipta, sbr. bréf ríkisskattstjóra til kæranda og X ehf., dags. 27. febrúar 2013, og svarbréf umboðsmanns kæranda og félagsins, dags. 16. maí 2013, og bréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 3. september 2013, og svarbréf, dags. 24. september 2013, boðaði ríkisskattstjóri með bréfi, dags. 11. október 2013, endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2008. Kom fram í bréfi ríkisskattstjóra að fyrirhugað væri að færa til tekna sem gjöf í skattframtali kæranda árið 2008 meinta óheimila arðsúthlutun frá X ehf. til kæranda að fjárhæð 47.766.835 kr. Vísaði ríkisskattstjóri í þessu sambandi til 73. gr. og 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, og 4. tölul. A-liðar 7. gr., sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Með bréfi, dags. 5. nóvember 2013, mótmælti umboðsmaður kæranda hinum boðuðu breytingum ríkisskattstjóra. Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 22. nóvember 2013, hratt ríkisskattstjóri fyrirhuguðum breytingum á skattframtali kæranda árið 2008 í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárið 2008. Samkvæmt úrskurðinum hækkaði tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda umrætt gjaldár um 47.766.835 kr., en stofn til fjármagnstekjuskatts lækkaði um 37.628.301 kr. Álag á hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, nam 2.534.633 kr.

III.

Forsendur ríkisskattstjóra fyrir hinni umdeildu breytingu á skattframtali kæranda árið 2008 voru þær, sbr. boðunarbréf ríkisskattstjóra, dags. 11. október 2013, og úrskurð um endurákvörðun, dags. 22. nóvember 2013, að kaup X ehf. á eigin hlutabréfum af kæranda á árinu 2007 fyrir 76.508.000 kr. hefðu að hluta falið í sér óheimila úthlutun af fjármunum félagsins, sbr. 1. mgr. 38. gr. og 73. gr. laga nr. 138/1994. Í úrskurði sínum rakti ríkisskattstjóri að óráðstafað eigið fé X ehf. hefði numið 37.687.398 kr. í árslok 2006 samkvæmt ársreikningi félagsins fyrir árið 2006. Þar sem öðrum frjálsum sjóðum hefði ekki verið til að dreifa í félaginu samkvæmt ársreikningnum væri umrædd fjárhæð mælikvarði á heimild X ehf. til kaupa á eigin hlutum, en samkvæmt 1. mgr. 38. gr. laga nr. 138/1994 mætti einkahlutafélag aðeins fjármagna kaup á eigin hlutum úr frjálsum sjóðum. Af þessu leiddi að einkahlutafélagi væri óheimilt að fjármagna kaup á eigin hlutum nema það færi fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita, sbr. 73. gr. laga nr. 138/1994. Á árinu 2007 hefði X ehf. keypt eigin hlutabréf að nafnverði 6.996.972 kr. fyrir alls 100.316.000 kr. Félagið hefði því greitt fyrir hlutabréfin 62.628.602 kr. umfram frjálsa sjóði í lok síðastliðins reikningsárs. Þar af hefði félagið keypt hlutabréf af kæranda að nafnverði 5.336.380 kr. eða sem numið hefði 76,27% (5.336.380 / 6.996.972 x 100) af heildarkaupum. Þannig reiknað hefði félagið keypt hlutabréf af kæranda fyrir 47.766.835 kr. (62.628.602 x 76,27%) umfram frjálsa sjóði og þætti sú ráðstöfun fjár til hluthafa, þ.e. kæranda, ekki samrýmast 1. mgr. 38. gr. laga nr. 138/1994.

Þá rakti ríkisskattstjóri ákvæði 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, þar sem kveðið væri á um skattalega meðferð óheimilla úthlutana úr hluta- og einkahlutafélögum til hluthafa og starfsmanna slíkra félaga, og tók fram að samkvæmt ákvæðum þessum bæri að skattleggja slíkar úttektir hluthafa, sem ekki væru starfsmenn, sem gjöf hjá viðkomandi aðilum, sbr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Bæri að skattleggja hina óheimilu úthlutun X ehf. til kæranda að fjárhæð 47.766.835 kr. sem gjöf hjá kæranda, enda hefði kærandi ekki þegið laun frá X ehf. á árinu 2007 og virtist ekki hafa verið starfsmaður félagsins. Til samræmis væri framtalinn söluhagnaður vegna sölu hlutabréfa í X ehf. lækkaður úr 52.985.036 kr. í 15.356.735 kr. Þá taldi ríkisskattstjóri ekkert tilefni til að falla frá beitingu 25% álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 með tilliti til þeirra annmarka sem væru á skattskilum kæranda árið 2008, enda hefðu engin rök verið færð fyrir því að fella bæri niður álag á grundvelli 3. mgr. sömu lagagreinar.

Í úrskurði sínum um endurákvörðun vék ríkisskattstjóri að andmælum kæranda í bréfi umboðsmanns hans, dags. 5. nóvember 2013, er lutu að verðmæti eigna X ehf. við sölu félagsins á árinu 2007, og tók fram að samkvæmt 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994 væri einungis heimilt að úthluta arði samkvæmt síðasta samþykkta ársreikningi einkahlutafélags. Mat kæranda á verðmæti eigna félagsins við sölu á árinu 2007 skipti því engu máli varðandi stöðu frjálsra sjóða samkvæmt ársreikningi fyrir árið 2006. Sama máli gegndi um kaup X ehf. á eigin hlutum af Eignarhaldsfélaginu Z ehf. á árinu 2007. Frjáls sjóður meðal eigin fjár einkahlutafélags yrði einungis myndaður í samþykktum ársreikningi er tæki til tiltekins reikningsárs. Ekki yrði séð að slíkur sjóður, vegna viðmiðunar við kaup á eigin hlutum á yfirstandandi reikningsári, gæti orðið til með ráðstöfunum á sama reikningsári.

Þá gat ríkisskattstjóri þess að kaupverð hlutabréfanna hefði X ehf. m.a. greitt með fasteign að S-götu í Reykjavík og vísaði til þeirra sjónarmiða kæranda að miðað við bókfært verð fasteignarinnar í ársreikningi X ehf. hefði félagið ekki gengið á frjálsa sjóði í viðskiptunum heldur þvert á móti aukið frjálsa sjóði. Af því tilefni benti ríkisskattstjóri á að kærandi hefði fengið óháðan aðila til að leggja mat á verðmæti fasteignarinnar í greindum viðskiptum og hefði andvirði hluta í X ehf. að nafnverði 3.633.936 kr. verið metið jafnt fasteignahlutanum eða 52.100.000 kr. Um þá fjárhæð væri ekki deilt og mætti ganga út frá því að hún endurspeglaði markaðsverðmæti fasteignarinnar á umræddum tíma. Þar af leiðandi væri óraunhæft að miða verðmæti í viðskiptunum við bókfært verð fasteignarinnar og nafnverð hlutanna. Þá gæti ekki skipt neinu máli í þessu sambandi hvort söluverð hlutabréfanna hefði verið greitt með reiðufé eða öðrum verðmætum, t.d. fasteign. Kærandi gæti ekki notið ríkari réttar til úttektar úr X ehf. með því einu að taka við fasteign sem endurgjaldi fyrir hlutabréfin. Þá tók ríkisskattstjóri fram að endurmatsreikningur meðal eiginfjárliða yrði ekki talinn til frjálsra sjóða í skilningi 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994, sbr. dóm Héraðsdóms Reykjavíkur frá 23. júní 2013 í máli nr. E-3327/2012. Raunar væri enginn endurmatsreikningur meðal eiginfjárliða í ársreikningi X ehf. fyrir árið 2006. Loks hafnaði ríkisskattstjóri því að kaup X ehf. á eigin hlutum af kæranda yrðu lögð að jöfnu við hlutafjárlækkun í félaginu. Skipti engu máli í því sambandi þótt hlutafé félagsins hefði verið lækkað síðar eða á árinu 2008.

IV.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 21. febrúar 2014, kemur fram að kærandi telji ekki efnislegar forsendur fyrir hinni kærðu skattlagningu vegna meintrar óheimillar úthlutunar fjármuna úr X ehf. á árinu 2007. Er rakið að félagið hafi keypt eigin hluti að nafnverði 1.702.444 kr. af kæranda þann 20. apríl 2007 fyrir alls 24.408.000 kr. Af kaupverðinu hafi X ehf. greitt 2.202.283 kr. í reiðufé á árinu 2007, en eftirstöðvarnar 22.205.717 kr. hafi verið ógreiddar í árslok 2007, sbr. m.a. lið 3.3 í skattframtali kæranda árið 2008 og tilgreiningu skuldarinnar í ársreikningi X ehf. Þann 24. nóvember 2007 hafi X ehf. og kærandi skipst á verðmætum, þ.e. félagið tekið við eigin hlutum að nafnverði 3.633.936 kr. en látið af hendi fasteign að bókfærðu verði 7.400.144 kr. Að teknu tilliti til framangreindra viðskipta hafi félagið átt óráðstafað 11.215.634 kr. af frjálsum sjóðum frá næst liðnum áramótum. Þá hafi X ehf. átt viðskipti við annað félag, Z ehf., þann 24. nóvember 2007. Er gerð nánari grein fyrir þeim viðskiptum í kærunni og bent á að óráðstafað eigið fé X ehf. hafi aukist um 80.847.315 kr. með þeim. Af framangreindu sé ljóst að með hinum umdeildu kaupum eigin hluta af kæranda hafi X ehf. ekki ráðstafað eigin fé umfram frjálsa sjóði.

Þá er í kærunni vikið að ákvæðum einkahlutafélagalaga nr. 138/1994 og m.a. tekið fram að einkahlutafélagi sé ekki heimilt að verja fé umfram frjálsa sjóði til öflunar á eigin hlutum, sbr. 1. mgr. 38. gr. laganna. Þetta skilyrði sé uppfyllt í tilviki X ehf., enda hafi frjálsir sjóðir félagsins aukist verulega í viðskiptum við kæranda og Z ehf. á árinu 2007. Kaup félags á eigin hlutum séu í eðli sínu skyld hlutafjárlækkun, en verði ekki jafnað við arðsúthlutun, enda sé sá grundvallarmunur á að við arðsúthlutun komi ekkert endurgjald fyrir það fé sem látið sé af hendi. Kaup X ehf. á eigin hlutum á árinu 2007 hafi ekki á nokkurn hátt brotið gegn ákvæðum 38. gr. eða 73. gr. laga nr. 138/1994 og engri óheimilli ráðstöfun verðmæta félagsins til kæranda sé því til að dreifa. Af sömu ástæðu eigi ákvæði 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 ekki við í tilviki kæranda.

Í niðurlagi kærunnar kemur fram til stuðnings varakröfu kæranda að í málflutningi sínum hafi ríkisskattstjóri gengið út frá því að kærandi hafi fengið greiddar að fullu 76.508.000 kr. frá X ehf. á árinu 2007 sem endurgjald fyrir selda hluti í félaginu. Sú forsenda sé röng þar sem kærandi hafi einungis fengið greiddar 54.302.283 kr. á því ári, sbr. skattframtal kæranda og ársreikning X ehf. Á árinu 2008 hafi kærandi fengið greiddar 22.205.717 kr. Þar sem frjálsir sjóðir (óráðstafað eigið fé) X ehf. hafi numið 78.279.679 kr. í árslok 2007 samkvæmt samþykktum ársreikningi félagsins sé ljóst að greiðslan á árinu 2008 sé langt innan marka frjálsra sjóða um næst liðin áramót. Þá er vikið að álagsbeitingu ríkisskattstjóra og bent á að kærandi hafi notið aðstoðar bæði lögmanns og endurskoðanda við þær ráðstafanir sem um ræðir sem fyrst og fremst hafi falið í sér yfirfærslu eigna milli kynslóða og skiptingu milli erfingja. Erfðafjárskattur hafi verið greiddur af verðmætum og kærandi komið leiðréttingu á framfæri við ríkisskattstjóra þegar ljóst hafi orðið að sú tilhögun hans við uppgjör söluhagnaðar hlutabréfa, að ákvarða stofnverð hlutabréfa til samræmis við skattverð til erfðafjárskatts, kynni að orka tvímælis. Þá virðist sem ríkisskattstjóri hafi ranglega byggt álagsbeitingu á því að söluhagnaður hlutabréfa hafi verið vantalinn í skattskilum kæranda. Gangi það þvert gegn ákvörðun ríkisskattstjóra að öðru leyti sem feli í sér að söluhagnaður hlutabréfa hafi verið oftalinn um 37.628.301 kr.

V.

Með bréfi, dags. 17. mars 2014, hefur ríkisskattstjóri lagt fram svofellda umsögn um kæruna:

„Í rökstuðningi umboðsmanns kæranda við varakröfu er því haldið fram að kærandi hafi eingöngu fengið greiddar 54.302.383 kr. á tekjuárinu 2007 og því sé hækkun að fjárhæð 22.205.717 kr. of há á gjaldárinu 2008. Segir að þá fjárhæð hafi kærandi fengið greidda á tekjuárinu 2008 en í lok rekstrarársins 2007 hafi frjálsir sjóðir X ehf. numið 78.279.679 kr. og því langt innan marka frjálsra sjóða.

Sú greiðsla sem umboðsmaðurinn telur tilheyra tekjuárinu 2008 er vegna sölu kæranda á hlutabréfum í X ehf. þann 20. apríl 2007. Samkvæmt fyrirliggjandi gögnum átti kærandi að fá 24.408.000 kr. í reiðufé fyrir eignarhlut sinn að nafnverði 1.702.444 kr. Kemur þó í ljós að kærandi fékk eingöngu greitt í reiðufé 2.202.283 kr. og kröfu/skuldabréf að fjárhæð 22.205.717 kr. Gerir kærandi m.a. grein fyrir skuldabréfi á hendur X ehf. að fjárhæð 22.205.717 kr. í skattskilum sínum vegna gjaldársins 2008 vegna þessa. Þykir því ljóst að X ehf. keypti umrædd hlutabréf af kæranda á tekjuárinu 2007 og greiddi fyrir þau annars vegar í reiðufé og hins vegar með kröfu/skuldabréfi en miða verður heimildir X ehf. til kaupa á eigin bréfum miðað við stöðu þess á þeim tíma. Eins og fram kemur í hinum kærða úrskurði þá skiptir ekki máli í þessu sambandi í hvaða gjaldmiðli greitt er, þ.e. í reiðufé, með kröfu/skuldabréfi eða hverju öðru sem metið verður til peningaverðs. Þykir jafnframt ekki breyta neinu þó kærandi hafi ekki fengið umrædda kröfu/skuldabréf greidda fyrr en á tekjuárinu 2008, enda áttu viðskiptin sé stað á tekjuárinu 2007. Að þessu virtu þykir varakrafa umboðsmannsins ekki geta breytt niðurstöðu hins kærða úrskurðar.

Að framangreindu virtu er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 21. mars 2014, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra og honum gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 11. apríl 2014, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Í bréfinu eru áður fram komin sjónarmið kæranda ítrekuð. Þá er tekið fram að eftirstöðvar kaupverðs hlutabréfa 22.205.717 kr. hafi ekki verið greiddar með skuldabréfi eða öðru framseljanlegu verðbréfi heldur hafi kærandi veitt X ehf. greiðslufrest á söluandvirði hlutabréfanna. Í samningi aðila hafi ekki falist skuldbinding félagsins til að láta fé eða aðra greiðslu af hendi á árinu 2007. Greiðsla reiðufjár á árinu 2008 geti því ekki talist óheimil útgreiðsla fjár úr sjóðum X ehf. á árinu 2007. Í niðurlagi bréfsins kemur fram að kostnaður kæranda af rekstri málsins nemi alls 593.615 kr.

VI.

Ágreiningur máls þessa stendur um þá ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði, dags. 22. nóvember 2013, að lækka tilfærðan söluhagnað vegna sölu hlutabréfa í X ehf. í skattframtali kæranda árið 2008 um 47.766.835 kr. og færa kæranda þá fjárhæð til tekna í skattframtalinu sem skattskylda gjöf vegna meintrar óheimillar úthlutunar fjármuna frá X ehf. á árinu 2007, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Var ákvörðun ríkisskattstjóra byggð á því að eiginfjárstaða X ehf. hafi ekki leyft kaup félagsins á eigin hlutum af kæranda fyrir 76.508.000 kr. á árinu 2007, sbr. ákvæði 3. málsl. 1. mgr. 38. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Bæri að meta greiðslur X ehf. til kæranda vegna hlutabréfakaupanna sem óheimila úthlutun af fjármunum félagsins að því marki sem þær hefðu verið umfram óráðstafað eigið fé eða það sem var til ráðstöfunar í frjálsum sjóðum í árslok 2006. Taldi ríkisskattstjóri að sú fjárhæð næmi 47.766.835 kr. að teknu tilliti til kaupa X ehf. á eigin hlutum af öðrum hluthöfum en kæranda á árinu 2007 og að skattleggja bæri fjárhæðina sem gjöf hjá kæranda, sbr. fyrrgreind ákvæði laga nr. 90/2003. Þess er að geta að lækkun tekjufærðs söluhagnaðar vegna sölu hlutabréfanna í X ehf. nam í reynd lægri fjárhæð en að framan greinir eða 37.628.301 kr. þar sem ágreiningslaust er að söluhagnaðurinn var vanreiknaður um 10.138.534 kr. í skattframtali kæranda umrætt ár, sbr. m.a. bréf umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 16. maí 2013. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi við hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárið 2008, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Reiknaðist álagið af mismun samkvæmt framangreindu og nam því 2.534.633 kr. (10.138.534 kr. x 25%).

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Er byggt á því í kærunni að kaup X ehf. á eigin hlutum af kæranda hafi verið í samræmi við ákvæði laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, enda hafi félagið með kaupunum ekki ráðstafað eigin fé umfram frjálsa sjóði. Til vara er þess krafist í kærunni að tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárið 2008 lækki um 22.205.717 kr. frá því sem ríkisskattstjóri ákvað. Er varakrafan byggð á því að kærandi hafi aðeins fengið hluta söluverðs hlutabréfanna í X ehf. greiddan á árinu 2007 eða 54.302.283 kr. Þá er höfð uppi sjálfstæð krafa í kærunni um niðurfellingu 25% álags.

Samkvæmt upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. áður 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu, „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laganna.

Með lögum nr. 133/2001, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og öðrum tilgreindum lögum, urðu verulegar breytingar á skattareglum um þessi efni. Með b-lið 3. gr. greindra laga var nýrri málsgrein bætt við 9. gr. laga nr. 75/1981, þar sem fjallað var um skattlagningu arðs, sem varð 2. mgr. greinarinnar, sbr. nú 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Kemur fram í 2. mgr. greinarinnar að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna sé óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög skuli skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. Ef slík úthlutun eigi sér stað til sameignarfélags, þar sem einn sameigenda sé hluthafi, stjórnarmaður eða starfsmaður félagsins sem úthlutar verðmætum, skuli úthlutunin teljast til tekna hjá honum samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr.

Um ástæður þessara breytinga kemur eftirfarandi fram í nefndaráliti meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis, sbr. þskj. 461 á 127. löggjafarþingi 2001-2002:

„Lagt er til að bætt verði við 2. og 3. gr. frumvarpsins ákvæðum þess efnis hvað skuli talið til tekna og skattskyldra gjafa, en skv. 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er óheimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félags eða móðurfélags lán eða setja tryggingu fyrir þá. Í skattframkvæmd mun nokkuð hafa borið á slíkum lántökum og tilhneiging virðist hafa verið til að úthluta fjármunum til eigenda í formi láns án þess að burðir séu í reynd til endurgreiðslu fyrr en skattstjóri gerir athugasemd við hina ólögmætu lánveitingu. Meiri hlutinn leggur því til að slík lán verði meðhöndluð í skattalegu tilliti með sama hætti og tíðkast í skattalöggjöf nágrannalandanna. Þá leggur meiri hlutinn til að á sama hátt verði farið með úthlutun verðmæta úr félagi til starfsmanna þess ef úthlutunin fer í bága við lög um hlutafélög og lög um einkahlutafélög.“

Fjallað er um úthlutanir af fjármunum einkahlutafélaga, þ.m.t. arðsúthlutanir, í XII. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Í 73. gr. laganna segir að óheimilt sé að úthluta af fjármunum félags til hluthafa nema það fari fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Í 1. mgr. 74. gr. laganna er m.a. mælt svo fyrir að einungis sé heimilt að úthluta sem arði hagnaði samkvæmt samþykktum ársreikningi síðasta reikningsárs, yfirfærðum hagnaði frá fyrri árum og frjálsum sjóðum eftir að dregið hefur verið frá tap sem ekki hefur verið jafnað og það fé sem samkvæmt lögum eða félagssamþykktum skuli lagt í varasjóð eða til annarra þarfa. Samkvæmt 1. mgr. 76. gr. laganna tekur hluthafafundur ákvörðun um úthlutun arðs eftir að félagsstjórn hefur lagt fram tillögur um það efni. Má ekki ákveða að úthluta meiri arði en félagsstjórn leggur til eða samþykkir, sbr. þó 2. mgr. sömu greinar.

Samkvæmt 1. mgr. 38. gr. laga nr. 138/1994 má einkahlutafélag aldrei sjálft eiga meira en 10% af eigin hlutafé lengur en sex mánuði. Eignist félagið meira af hlutafénu, svo sem með kaupum eða fyrir annað framsal, skal það hafa selt hluti þannig að lögmæltu marki sé náð innan sex mánaða. Kaup eigin hluta má aðeins fjármagna úr frjálsum sjóðum félagsins.

Af hálfu kæranda er komið fram, sbr. m.a. bréf hans til ríkisskattstjóra, dags. 16. maí 2013, að kærandi hafi á árinu 2007 fengið greiddan fyrirfram arf frá móður sinni í formi hlutabréfa í annars vegar X ehf. að nafnverði 4.527.287 kr. og hins vegar Y ehf. að nafnverði 2.000.000 kr., sbr. erfðafjárskýrslu, dags. 27. febrúar 2007. Í kjölfar þess hafi kærandi og bróðir hans, B, gert með sér samning um skipti á hlutabréfum í umræddum félögum og kærandi fengið hlutabréf í X ehf. að nafnverði 809.093 kr. í skiptum fyrir hlutabréf í Y ehf. að nafnverði 2.000.000 kr., sbr. „gagnkvæman kaupsamning um hlutafé og afsal hluta“, dags. 20. apríl 2007, sem er meðal gagna málsins. Fyrir liggur að á árinu 2007 keypti X ehf. eigin hluti að nafnverði 5.336.380 kr. af kæranda fyrir 76.508.000 kr. Í fyrrgreindu bréfi, dags. 16. maí 2013, kom fram að kaupin hefðu átt sér stað í tvennu lagi, þ.e. annars vegar með kaupum X ehf. á eigin hlutum að nafnverði 1.702.444 kr. fyrir 24.408.000 kr. þann 20. apríl 2007 og hins vegar kaupum félagsins á eigin hlutum að nafnverði 3.633.936 kr. í tengslum við sölu félagsins á tveimur íbúðum við S-götu í Reykjavík til kæranda þann 24. nóvember 2007, sbr. kaupsamning, dags. þann dag, sem er meðal gagna málsins. Samkvæmt samningnum var kaupverð íbúðanna 52.100.000 kr. að fullu greitt með framsali kæranda á greindum hlutum í X ehf. Í bréfi kæranda kom fram að kaupverð íbúðanna hefði verið ákveðið á grundvelli verðmats löggilts fasteignasala, dags. 12. maí 2006, sem fylgdi bréfinu í ljósriti. Í bréfinu var þess jafnframt getið að söluhagnaður vegna sölu hlutabréfanna í X ehf. hefði verið vanreiknaður um 10.138.534 kr. í skattframtali kæranda árið 2008 þar sem stofnverð bréfanna hefði verið ákvarðað til samræmis við markaðsverð í erfðafjárskýrslu í stað stofnverðs í hendi arfláta.

Samkvæmt yfirliti um eigið fé í skýringum með ársreikningi X ehf. fyrir rekstrarárið 2006 nam óráðstafað eigið fé félagsins 37.687.398 kr. í árslok 2006. Af hálfu ríkisskattstjóra er byggt á því að svigrúm X ehf. til kaupa á eigin hlutum á árinu 2007 hafi takmarkast við þá fjárhæð, enda hafi engum frjálsum sjóðum verið til að dreifa í félaginu umfram hana. Viðskipti kæranda og X ehf. á árinu 2007 hafi því verið andstæð 1. mgr. 38. gr. laga nr. 138/1994 að því leyti sem þau fólu í sér kaup félagsins á eigin hlutum fyrir hærri fjárhæð en að framan greinir. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að X ehf. hefði keypt eigin hluti að nafnverði 6.996.972 kr. fyrir samtals 100.316.000 kr. af hluthöfum félagsins á árinu 2007, eða fyrir 62.628.602 kr. umfram stöðu frjálsra sjóða í árslok 2006. Kaup félagsins á eigin hlutum af kæranda hefðu numið 76,27% af heildarkaupunum og yrði því að telja að kaup fyrir 47.766.835 kr. (62.628.602 x 76,27%) fælu í sér ráðstöfun í andstöðu við 1. mgr. 38. gr. laga nr. 138/1994 sem fæli í sér óheimila úthlutun af fjármunum X ehf., sbr. 73. gr. sömu laga.

Eins og fyrr greinir er fjallað um úthlutanir af fjármunum einkahlutafélaga, þ.m.t. arðsúthlutanir, í XII. kafla laga nr. 138/1994. Í úrskurðaframkvæmd hefur verið byggt á því að almennt beri að virða arðsúthlutunarheimild á grundvelli reikningsskila sem liggja fyrir við ákvörðunartöku í þeim efnum. Sömu sjónarmið þykja eiga við varðandi svigrúm einkahlutafélags til kaupa á eigin hlutafé, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 160/2013 sem birtur er á vef yfirskattanefndar (www.yskn.is). Málatilbúnað kæranda verður að skilja svo, sbr. kæru til yfirskattanefndar, að ekki sé deilt um það að miðað við tilgreindra stöðu eigin fjár í fyrirliggjandi reikningsskilum X ehf. fyrir rekstrarárið 2006 hafi ekki verið grundvöllur fyrir kaupum félagsins á eigin hlutum fyrir hærri fjárhæð en 37.687.398 kr. á árinu 2007, sbr. lokamálslið 1. mgr. 38. gr. laga nr. 138/1994 þar sem fram kemur að kaup eigin hluta megi aðeins fjármagna úr frjálsum sjóðum einkahlutafélags. Af hálfu kæranda hefur hins vegar verið lögð áhersla á að til grundvallar kaupum X ehf. á eigin hlutum af kæranda þann 24. nóvember 2007 hafi legið rökstutt mat á verðmæti félagsins á þeim tíma, sbr. m.a. margnefnt bréf til ríkisskattstjóra, dags. 16. maí 2013, þar sem vísað var til þess að upplausnarvirði félagsins hefði verið samtals 240.400.000 kr. að teknu tilliti til m.a. verðmats löggilts fasteignasala á söluverðmæti fasteigna félagsins. Er rakið í kærunni að bókfært verð hinna seldu íbúða við S-götu hafi numið 7.400.144 kr. og greind viðskipti X ehf. og kæranda þann 24. nóvember 2007 hafi því einungis falið í sér ráðstöfun á 3.766.208 kr. úr frjálsum sjóðum félagsins að teknu tilliti til nafnverðs hluta 3.633.936 kr. sem kærandi lét af hendi í viðskiptunum. Ekki verður fallist á þetta með kæranda, enda liggur fyrir að söluverð íbúðanna í viðskiptunum var mun hærra en sem nam bókfærðu verði þeirra í reikningsskilum X ehf. eða 52.100.000 kr. sem óumdeilt er að hafi endurspeglað markaðsverð eignanna á umræddum tíma, sbr. fyrrgreint verðmat. Fólu viðskiptin þannig í sér ráðstöfun verðmæta að fjárhæð 52.100.000 kr. af hendi X ehf. til öflunar eigin hluta og verður því við mat á svigrúmi félagsins til þeirra ráðstafana samkvæmt 1. mgr. 38. gr. laga nr. 138/1994 að byggja á söluverði eignanna. Þá verður ekki talið að fyrrgreint verðmat geti með neinum hætti hafa leitt í ljós frjálsa sjóði í skilningi þess lagaákvæðis sem nýta hefði mátt til öflunar eigin hluta á árinu 2007. Af fyrirliggjandi ársreikningi X ehf. verður ekki ráðið um tilvist frjálsra sjóða umfram þá fjárhæð sem gerð hefur verið grein fyrir hér að framan. Ekki er heldur vísað til neinna slíkra sjóða í kæru að öðru leyti en því að þar er skírskotað til viðskipta X ehf. við annað félag, Eignarhaldsfélagið Z ehf., á árinu 2007 sem hafi „[aukið] óráðstafað eigið fé X ehf.“ um tilgreinda fjárhæð, svo sem nánar er rakið. Virðist umboðsmaður kæranda þannig ganga út frá því að ætlaður hagnaður af rekstri á yfirstandandi rekstrarári teljist hvíla í frjálsum sjóði allt til loka þess árs og geti þannig orðið grundvöllur öflunar eigin hluta á sama ári. Í ljósi þess sem hér að framan er rakið verður ekki á það fallist, sbr. og sjónarmið í dómum Hæstaréttar Íslands 13. febrúar 2014 í málunum nr. 606/2013 og 607/2013, en í dómum þessum kemur m.a. fram að samkvæmt 74. gr. laga nr. 138/1994 sé ótvírætt að frjálsir sjóðir samkvæmt þeirri lagagrein myndist af rekstrarhagnaði fyrri ára eða niðurfærslu hlutafjár. Þá getur engu breytt um svigrúm X ehf. til hinna umþrættu kaupa á eigin hlutum þótt kærandi hafi veitt félaginu greiðslufrest á kaupverði hlutanna til ársins 2008.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, þykir liggja fyrir að greiðsla til kæranda á árinu 2007 að fjárhæð 76.508.000 kr. hafi ekki að öllu leyti verið fjármögnuð úr frjálsum sjóðum X ehf. og því ekki verið í samræmi við 1. mgr. 38. gr. laga nr. 138/1994. Þá er ljóst að greiðslan gat ekki talist lögmæt úthlutun af fjármunum X ehf. að því leyti sem greiðslan var umfram heimild nefnds ákvæðis, sbr. 73. gr. og 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994. Verður því að taka undir það með ríkisskattstjóra að um hafi verið að ræða slíka afhendingu verðmæta sem um ræðir í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og sem telja bar kæranda til tekna sem gjöf samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, sbr. og fyrrgreinda dóma Hæstaréttar Íslands 13. febrúar 2014 í málunum nr. 606/2013 og 607/2013, og þar sem ekki er að öðru leyti ágreiningur um ákvörðun ríkisskattstjóra er kröfum kæranda, bæði aðal- og varakröfu, hafnað.

Víkur þá að kröfu kæranda um niðurfellingu 25% álags, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt heimildarákvæði þessu má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Eins og fram er komið tók ríkisskattstjóri við beitingu álags réttilega tillit til offærðra fjármagnstekna í skattframtali kæranda árið 2008. Allt að einu rökstuddi ríkisskattstjóri álagsbeitingu með því að söluhagnaður hlutabréfa í X ehf. hefði verið vanframtalinn í skattframtali kæranda árið 2008. Í ljósi þess að ákvörðun ríkisskattstjóra fól í sér lækkun þess tekjuliðar í skattskilum kæranda umrætt ár samhliða tekjufærslu gjafar verður að fallast á með umboðsmanni kæranda að sá rökstuðningur hafi ekki staðist. Að þessu athuguðu er fallist á kröfu kæranda um niðurfellingu 25% álags.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykja ekki vera til staðar lagaskilyrði til að úrskurða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Álag fellur niður. Að öðru leyti er kröfum kæranda í máli þessu hafnað.