Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 27. mars 2007, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 28. desember 2006, um endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2001. Kæruefni málsins er sú ákvörðun skattstjóra samkvæmt úrskurðinum að virða tiltekin útgjöld X ehf. rekstrarárið 2000, þ.e. launagreiðslur félagsins til tveggja barna kæranda, B og D, að fjárhæð 250.000 kr. í tilviki hvors um sig eða samtals 500.000 kr., sem tekjur af hlutareign kæranda í einkahlutafélaginu sem telja bæri til tekna hjá kæranda sem arðgreiðslur (dulinn arð) gjaldárið 2001, sbr. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga, sbr. nú lög nr. 90/2003, um tekjuskatt. Bætti skattstjóri 25% álagi við hækkun skattstofna kæranda gjaldárið 2001 sem leiddi af þessari breytingu, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi, en til vara að endurákvörðun skattstjóra verði breytt og lækkuð að álitum og að álag verði fellt niður. Í báðum tilvikum er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að kærandi er framkvæmdastjóri X ehf. og eigandi alls hlutafjár í félaginu. Í framhaldi af bréfaskiptum skattstjóra og einkahlutafélagsins, sbr. bréf skattstjóra til félagsins, dags. 5. september 2005, þar sem skattstjóri krafði félagið m.a. um skýringar á gjaldfærðum launagreiðslum til tveggja barna kæranda, B og D, í skattskilum félagsins vegna rekstraráranna 1999, 2000, 2001, 2002 og 2003, og svarbréf félagsins, dags. 14. október 2005, þar sem fram kom m.a. að störf barnanna í þágu félagsins hefðu verið fólgin í fyrirsætustörfum o.fl., sbr. ennfremur bréf skattstjóra til félagsins, dags. 15. ágúst 2006, og svarbréf félagsins, dags. 1. nóvember 2006, ritaði skattstjóri kæranda bréf, dags. 10. nóvember 2006, þar sem skattstjóri gaf kæranda kost á að koma á framfæri sjónarmiðum sínum varðandi fram komnar skýringar félagsins. Í svarbréfi kæranda, dags. 18. nóvember 2006, kom fram að ekki væri þörf á frekari athugasemdum.

Með bréfi, dags. 24. nóvember 2006, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda hennar gjaldárið 2001 þar sem fyrirhugað væri að virða launagreiðslur X ehf. til barna kæranda, B og D, að fjárhæð samtals 500.000 kr. tekjuárið 2000 sem skattskyldar arðgreiðslur í hendi kæranda, sbr. ákvæði 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga, sbr. nú lög nr. 90/2003. Ennfremur væri fyrirhugað að bæta 25% álagi við hækkun á stofni til fjármagnstekjuskatts gjaldárið 2001 sem leiddi af þeirri breytingu skattstjóra, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Í bréfinu vísaði skattstjóri til fyrri bréfaskipta, m.a. við X ehf., og tók fram að í skattskilum félagsins gjaldárin 1999, 2000, 2001, 2002, 2003 og 2004 hefðu verið gjaldfærð laun til barna kæranda, B og D, að fjárhæð samtals 500.000 kr. hvert gjaldáranna 1999, 2000 og 2001, 600.000 kr. gjaldárið 2002, 1.000.000 kr. gjaldárið 2003 og 4.000.000 kr. gjaldárið 2004. Börnin hefðu verið 11 og 15 ára gömul árið 2003. X ehf. hefði gefið þær skýringar á vinnu barnanna að vinnan hefði m.a. verið fólgin í fyrirsætustörfum, afritun gagna á geisladiska, merkingu geisladiska, vélritun gíróseðla, sendiferðum og þrifum. Kvaðst skattstjóri telja að verulega skorti á að félagið hefði gert viðhlítandi grein fyrir vinnuframlagi barnanna við rekstur félagsins, m.a. verkefnum hvors um sig, og engar upplýsingar verið lagðar fram um vinnutíma þeirra. Þannig væri fjárhæð launa barnanna ávallt hin sama milli ára þrátt fyrir aldursmun. Þá leiddi samanburður á launum barnanna við laun móður þeirra, eiganda félagsins, í ljós að börnin hefðu innt af hendi umtalsvert meira vinnuframlag við starfsemina en eigandinn, þ.e. kærandi. Þá rakti skattstjóri ýmsar færslur í bókhaldi X ehf. varðandi gjaldfærð laun barna og tók fram að skýringar félagsins í því sambandi hefðu verið almennar og „loðnar“, auk þess sem félagið hefði ekki lagt fram fylgiskjöl „sem ráða mætti af hvort börnin hafi í raun fengið launin“, eins og sagði í bréfi skattstjóra. Samkvæmt upplýsingum í staðgreiðsluskrá hefðu laun barnanna ávallt verið greidd í einu lagi í árslok, þ.e. í desember ár hvert. Benti sú staðreynd til þess að börnin hefðu í raun aldrei verið starfsmenn einkahlutafélagsins og aldrei þegið laun frá félaginu. Virtist því vera um það að ræða að kærandi hefði með þessum hætti tekið fé út úr rekstri félagsins í bága við ákvæði XII. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, enda yrði ekki annað ráðið af bókhaldsfærslum en að laun barnanna hefðu runnið beint til lækkunar á skuld kæranda við félagið. Af því leiddi að gjaldfærsla launanna í rekstrarreikningum félagsins væri óheimil samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 og bæri að færa þau eiganda þess, þ.e. kæranda, til tekna sem tekjur af hlutareign hennar í félaginu, sbr. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981. Fram komnar skýringar kæranda á fjárhæð launa barnanna þættu ekki trúverðugar í ljósi aldurs barnanna, fjárhæð reiknaðra launa kæranda sjálfrar, staðgreiðsluskila og bókhaldsgagna og ekki í neinu samræmi við þær skýringar kæranda á reiknuðum launum hennar að þau hefðu tekið mið af getu félagsins til þess að greiða laun. Yrði ekki annað séð en að í raun væri um tekjudreifingu að ræða með það fyrir augum að komast hjá skattlagningu launa kæranda, enda hefðu árslaun kæranda einungis numið 1.097.004 kr. á árunum 2000, 2001, 2002 og 2003 sem væri umtalsvert lægra en leiddi af viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald fyrir viðkomandi tekjuár. Til stuðnings hinum boðuðu breytingum vísaði skattstjóri jafnframt til H 1980:1426 og til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 292/1998. Var kæranda veittur 16 daga frestur frá og með dagsetningu boðunarbréfsins að telja til að koma á framfæri athugasemdum vegna hinna fyrirhuguðu breytinga. Með bréfi kæranda, dags. 4. desember 2006, var óskað eftir frekari fresti til að koma á framfæri andmælum, en þeirri ósk hafnaði skattstjóri með bréfi, dags. 6. sama mánaðar.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 28. desember 2006, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárið 2001 til samræmis að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Tók skattstjóri fram að andmæli hefðu ekki borist honum innan veitts frests. Að öðru leyti var umfjöllun í úrskurðinum á sömu lund og í boðunarbréfi skattstjóra frá 24. nóvember 2006.

III.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 27. mars 2007, er þess aðallega krafist að úrskurður skattstjóra um endurákvörðun, dags. 28. desember 2006, verði felldur úr gildi, en til vara að endurákvörðun skattstjóra verði breytt og hún lækkuð að álitum og að álag verði fellt niður. Í báðum tilvikum er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum.

Í kærunni kemur fram að börn kæranda, B og D, hafi unnið ýmis létt störf vegna rekstrar X ehf. á árinu 2000 sem hæft hafi aldri þeirra, m.a. við tilfallandi fyrirsætustörf í tengslum við gerð auglýsinga og auglýsingabæklinga, afritun gagna á geisladiska, merkingu geisladiska, vélritun gíróseðla og símsvörun, auk þess sem börnin hafi annast um ýmsa snúninga, sendiferðir og þrif. Er í þessu sambandi vísað til meðfylgjandi ljósrita af blaðaauglýsingum þar sem börnin komi fram, en þar sé aðeins um að ræða lítið brot af þeim auglýsingum sem börnin hafi tekið þátt í. Ekki hafi verið haldnar skýrslur um vinnuframlag barnanna eða „ígrundað sérstaklega“ hvaða tímakaup þau hefðu, en miðað við það sem hæfilegt hafi þótt. Örðugt sé nú að taka saman greinargerð um þau efni, enda séu liðin sex ár frá því að störfin voru innt af hendi. Lög nr. 90/2003 geri ráð fyrir því, sbr. áður lög nr. 75/1981, að börn yngri en 16 ára kunni að starfa við atvinnurekstur foreldra sinna, svo sem alþekkt sé hér á landi. Krafa kæranda um niðurfellingu á greindum breytingum skattstjóra sé í öðru lagi byggð á því að skattstjóri hafi stutt ákvörðun sína við ólögmætar forsendur, enda hafi skattstjóri fjallað um rekstrarárin 1998-2003 í stað þess að binda umfjöllun sína við það ár sem til meðferðar sé í málinu, þ.e. rekstrarárið 2000. Í þriðja lagi sé byggt á því af hálfu kæranda að skattstjóri hafi brotið gegn jafnræðis- og meðalhófsreglu stjórnsýsluréttar við meðferð málsins, sbr. 11. og 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þannig hafi skattstjóri látið hjá líða að taka opinber gjöld B og D til endurákvörðunar í tengslum við ákvörðun sína í máli kæranda og skorti því á samræmi í aðgerðum hans, sbr. til hliðsjónar úrskurð yfirskattanefndar nr. 1030/1998. Þá liggi fyrir fjöldi úrskurða frá yfirskattanefnd þar sem reiknuð laun barna við atvinnurekstur foreldra séu lækkuð en ekki felld niður með öllu og færð foreldrum til tekna, sbr. t.d. úrskurði yfirskattanefndar nr. 777/1997, 292/1998, 142/2001 og 144/2003. Til stuðnings kröfu kæranda um niðurfellingu álags kemur fram í kærunni að kærandi hafi staðið í þeirri trú að henni væri rétt og skylt að reikna börnum sínum laun vegna starfa þeirra við rekstur X ehf. og líta beri til þess að um hóflegar launafjárhæðir sé að ræða eða um 20.000 kr. á mánuði.

IV.

Með bréfi, dags. 11. maí 2007, hefur ríkisskattstjóri krafist þess fyrir hönd gjaldkrefjenda að hinn kærði úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsálstæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 14. maí 2007, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og henni gefinn kostur á að koma á framfæri athugasemdum af því tilefni. Gefinn var 20 daga svarfrestur.

Með bréfi, dags. 18. maí 2007, hefur umboðsmaður kæranda ítrekað áður fram komnar kröfur og málsástæður kæranda.

V.

Kærandi í máli þessu er framkvæmdastjóri X ehf. og eigandi alls hlutafjár í félaginu. Ágreiningur málsins varðar þá ákvörðun skattstjóra samkvæmt úrskurði hans um endurákvörðun, dags. 28. desember 2006, að virða launagreiðslur til tveggja barna kæranda, B og D, að fjárhæð samtals 500.000 kr., sem færðar voru til gjalda í skattskilum X ehf. gjaldárið 2001, sem tekjur af hlutareign kæranda í félaginu sem telja beri til tekna hjá kæranda sem arðgreiðslur gjaldárið 2001, sbr. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga, sbr. nú lög nr. 90/2003, um tekjuskatt. Með úrskurði um endurákvörðun, uppkveðnum sama dag, í máli X ehf. felldi skattstjóri jafnframt niður gjaldfærslu launanna í skattskilum félagsins gjaldárið 2001 á þeim grundvelli að ekki væri um að ræða frádráttarbæran rekstrarkostnað samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Taldi skattstjóri verulega skorta á að gerð hefði verið viðhlítandi grein fyrir vinnu barnanna í þágu rekstrar félagsins árið 2000, m.a. vinnutíma í tilviki hvors um sig, og fjárhæð launa til þeirra, m.a. með tilliti til fjárhæðar launa framkvæmdastjóra félagsins, kæranda í máli þessu, auk þess sem ekki hefði verið orðið við áskorun skattstjóra um að lögð yrðu fram gögn til staðfestingar því að launin hefðu í reynd verið greidd. Dró skattstjóri þá ályktun að um væri að ræða tekjudreifingu „í því skyni að eigandi félagsins kæmist hjá réttmætri skattlagningu á þau laun sem hún hefði átt í raun að reikna sér“, eins og sagði í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 24. nóvember 2006. Tók skattstjóri fram í þessu sambandi að reiknuð laun kæranda vegna vinnu í þágu X ehf. á árunum 2000, 2001, 2002 og 2003 hefðu einungis numið 1.097.004 kr. á ári sem væri mun lægri fjárhæð en leiddi af viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald umrædd tekjuár, svo sem gerð var frekari grein fyrir í boðunarbréfi skattstjóra. Kom fram að kærandi virtist með þessum hætti hafa tekið fé úr rekstri félagsins í bága við ákvæði XII. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, enda yrði ekki annað séð en að reiknuð laun barna kæranda hefðu verið færð til lækkunar á skuld hennar við félagið í bókum þess.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar kemur fram að krafa kæranda um ómerkingu hins kærða úrskurðar skattstjóra sé studd þeim rökum að skattstjóri hafi byggt ákvörðun sína á ólögmætum forsendum með því að skattstjóri hafi í umfjöllun sinni um gjaldfærð laun barna „farið vítt og breytt yfir rekstrarárin 1998-2003 í stað þess að halda sig við það rekstrarár sem úrskurðurinn lýtur að“, eins og segir í kærunni. Ekki verður fallist á með umboðsmanni kæranda að umfjöllun skattstjóra um meðferð launa barnanna í skattskilum X ehf. vegna fyrri og síðari ára geti leitt til ógildingar hins kærða úrskurðar, en fyrir liggur að athugun skattstjóra tók einnig til skattskila félagsins gjaldárin 2002, 2003 og 2004 og var bent á í úrskurðinum að þeirri athugun væri ólokið. Vegna þeirra sjónarmiða kæranda að jafnræðis- og meðalhófsreglur stjórnsýsluréttar hafi verið brotnar við meðferð málsins, sbr. 11. og 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, skal tekið fram að fallast má á með umboðsmanni kæranda að rétt hefði verið að skattstjóri leiðrétti skattframtöl B og D árið 2001 með tilliti til framtalinna launa frá X ehf. til samræmis við ákvörðun sína í málum kæranda og félagsins, enda leit skattstjóri svo á að hinar umdeildu greiðslur félagsins hefðu í reynd runnið til kæranda sjálfrar en ekki til barna hennar, auk þess sem af niðurstöðu skattstjóra leiddi að greiðslurnar urðu ekki skattlagðar sérstaklega hjá börnunum, sbr. 6. og 65. gr. laga nr. 75/1981. Ekki verður þó talið að þessi hnökri eigi að leiða til ógildingar á hinni kærðu ákvörðun skattstjóra í máli kæranda, enda verður ekki séð að hann hafi haft nein áhrif á efni ákvörðunar skattstjóra eða valdið kæranda réttarspjöllum. Að öðru leyti þykja athugasemdir kæranda varðandi jafnræðis- og meðalhófsreglur ekki eiga við nein rök að styðjast.

Samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 1. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. sömu laga, auk venjulegrar arðgreiðslu „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981. Eins og fram er komið er kærandi eigandi alls hlutafjár í X ehf. og verður að ganga út frá því að hún hafi ráðið fyrir félaginu að öllu leyti. Gat því komið til þess að upphafsákvæði 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981 gætu tekið til greiðslna einkahlutafélagsins í þágu kæranda þannig að telja yrði þær sem tekjur af hlutareign hennar í félaginu, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands frá 13. febrúar 1997 í máli nr. 88/1996 (H 1997:602).

Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 27/2008, uppkveðnum í dag, í máli X ehf., var komist að þeirri niðurstöðu að ekki hefði verið sýnt fram á að gjaldfærður launakostnaður vegna barna kæranda gæti að öllu leyti talist til frádáttarbærs rekstrarkostnaðar einkahlutafélagsins rekstrarárið 2000 í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Á hinn bóginn var fallist á að ákvarða frádráttarbæran hluta launakostnaðar vegna barnanna að álitum þar sem ekki þóttu efni til að draga í efa að börnin hefðu innt af hendi vinnuframlag í þágu félagsins umrætt ár. Var frádráttarbær hluti kostnaðarins ákveðinn samtals 100.000 kr. Það þykir leiða af þeirri niðurstöðu að tekjufærsla hjá kæranda fellur niður að því er tekur til greinds hluta launakostnaðar vegna barna kæranda. Kemur þá til skoðunar hvernig virða beri greiðslur einkahlutafélagsins sem eftir standa, þ.e. greiðslur að fjárhæð 400.000 kr.

Eins og fram er komið leit skattstjóri svo á að hinar umdeildu launagreiðslur frá X ehf. hefðu í reynd runnið til kæranda sjálfrar og benti á í því sambandi að greiðslurnar virtust hafa verið færðar til lækkunar á skuld kæranda við félagið í bókum þess, svo sem nánar var rakið. Af hálfu kæranda hafa engar skýringar komið fram á meðferð launa til B og D í bókhaldi félagsins, sbr. athugasemdir skattstjóra þar að lútandi í boðunarbréfi hans, dags. 24. nóvember 2006, auk þess sem ekki voru lögð fram umbeðin gögn um greiðslu launanna, sbr. bréf skattstjóra til félagsins, dags. 15. ágúst 2006, en samkvæmt upplýsingum í staðgreiðslukerfi skatta voru launin greidd í einu lagi í árslok 2000, þ.e. í desembermánuði. Allt að einu er þó ástæða til að taka fram að greiðslur hlutafélags sem fara fram í þágu hluthafa, svo sem greiðslur á persónulegum útgjöldum hluthafa eða afhending verðmæta í hendur nákominna ættingja hans, geta talist tekjur hluthafa af hlutareign í skilningi 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981 (dulinn arður), sbr. m.a. fyrrnefndan dóm Hæstaréttar Íslands frá 13. febrúar 1997 í máli nr. 88/1996 (H 1997:602). Samkvæmt framansögðu verður að telja að ákvæði 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, sem í gildi var á greindum tíma, hafi tekið til umræddra greiðslna X ehf. þannig að telja verði þær sem tekjur kæranda af hlutareign hennar í félaginu. Verður ákvörðun skattstjóra því látin standa óhögguð að því er tekur til greiðslna að fjárhæð 400.000 kr. Lækkar tekjufærður arður í skattframtali kæranda árið 2001 því um 100.000 kr. frá því sem skattstjóri ákvarðaði.

Víkur þá að kröfu kæranda um niðurfellingu álags sem skattstjóri bætti við hækkun skattstofna kæranda gjaldárið 2001 sem leiddi af framangreindum breytingum hans, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, áður 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt því ákvæði má skattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má skattstjóri þó ekki beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt greininni ef skattaðili færi rök að því að honum verði eigi kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess. Með tilliti til niðurstöðu málsins samkvæmt því sem hér að framan greinir og þar sem um vantaldar tekjur er að ræða þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kæranda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Er kröfu um niðurfellingu álags því hafnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í óhag í öllum meginatriðum, þykja ekki vera til staðar lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað samkvæmt greindu lagaákvæði. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Arðstekjur lækka um 100.000 kr. í skattframtali kæranda árið 2001 frá því sem skattstjóri ákvað. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.