Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að í lið 2.3 í skattframtali kæranda árið 2013 var færð til tekna greiðsla frá tryggingafélaginu X hf. að fjárhæð 1.196.246 kr.

Með kæru til ríkisskattstjóra, dags. 31. júlí 2013, gerði kærandi athugasemdir vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2013. Þá fór kærandi sömuleiðis fram á að skattframtal hennar árið 2012 yrði leiðrétt, sbr. heimild ríkisskattstjóra samkvæmt 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í kærunni kom fram að kærandi hefði átt rétt á greiðslum frá X hf. vegna tímabilsins 1. janúar 2011 til 8. nóvember sama ár að fjárhæð 1.196.246 kr. X hf. hefði innt greiðsluna af hendi of seint eða á árinu 2012. Greiðslan hefði því réttilega átt að koma til tekna í skattframtali kæranda árið 2012, enda hefði ekki verið um óvissar tekjur að ræða, sbr. 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003. Fór kærandi fram á að ríkisskattstjóri leiðrétti skattframtöl hennar árin 2012 og 2013 til samræmis þannig að umrædd greiðsla frá X hf. yrði skattlögð í skattframtali kæranda árið 2012. Kærunni fylgdu gögn, m.a. afrit tjónskvittunar og greiðsluyfirlits frá X hf. og gögn frá Tryggingastofnun ríkisins er lutu að endurreikningi tekjutengdra bóta vegna ársins 2012.

Ríkisskattstjóri tók kæru kæranda vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2013 til afgreiðslu með kæruúrskurði, dags. 24. október 2013, og hafnaði kröfu kæranda. Í úrskurðinum vísaði ríkisskattstjóri til þess að samkvæmt gögnum málsins hefði uppgjör X hf. við kæranda vegna atvinnutjóns farið fram 25. júní 2012 og tryggingafélagið greitt kæranda bætur með fyrirvara um orsakatengsl milli slyss og einkenna í vinstri öxl. Þá vísaði ríkisskattstjóri til ákvæðis 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003 og tók fram að við útreikning slysabóta yrði endanleg bótafjárhæð ekki ljós fyrr en við fullnaðaruppgjör milli tjónþola og tryggingafélags. Eftir því sem fram væri komið í máli kæranda og fyrirliggjandi gögn þess bæru með sér yrði ekki séð að fjárhæð bóta vegna tímabundins tekjutjóns að fjárhæð 1.196.246 kr. hefði legið fyrir á árinu 2011, jafnvel þótt ljóst hefði verið að um bótaskyldu væri að ræða. Samkvæmt þessu yrði að telja að greiðslan félli undir ákvæði 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003 sem óvissar tekjur þar til samkomulag hefði tekist um hana og fjárhæð hennar og hún verið greidd. Af því leiddi að borið hefði að telja greiðsluna til tekna á því ári þegar endanleg ákvörðun hefði verið tekin um hana. Yrði ekki annað ráðið af fyrirliggjandi gögnum en að það hefði verið á árinu 2012, en þá hefði kærandi fengið greiðsluna og lokauppgjör vegna tjóns hennar farið fram. Samkvæmt þessu yrði að hafna kröfu kæranda „varðandi tekjudreifingu á umræddri greiðslu vegna tímabundins tekjutjóns“, eins og sagði í úrskurðinum.

Með úrskurði, dags. 28. nóvember 2013, synjaði ríkisskattstjóri beiðni kæranda um leiðréttingu á skattframtali hennar árið 2012. Voru forsendur þess úrskurðar á sömu lund og í fyrrgreindum kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 24. október 2013, sbr. hér að framan.

II.

Með kæru, dags. 23. janúar 2014 (misritað 2013), sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 18. febrúar 2014, hefur kærandi skotið úrskurðum ríkisskattstjóra, dags. 24. október og 28. nóvember 2013, til yfirskattanefndar. Er þess krafist að úrskurðir ríkisskattstjóra verði felldir úr gildi og kæranda úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði. Kemur fram að mótmælt sé þeirri túlkun ríkisskattstjóra að bætur frá vátryggingafélögum teljist óvissar tekjur í skilningi 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003 án tillits til eðlis bóta hverju sinni. Í kærunni bendir kærandi á að meginreglan sé sú að skaðabótakrafa teljist stofnast við bótaskylda háttsemi. Bætur vegna tímabundins atvinnutjóns falli í gjalddaga um hver mánaðarmót eins og almennar launatekjur, enda eigi bæturnar að koma í stað launatekna sem tjónþoli verði af. Í tilviki kæranda sé um að ræða bætur fyrir tímabundið atvinnutjón. Kærandi hafi gert kröfu um slíkar bætur bæði árin 2010 og 2011 og hafi fengið greiðslur frá X hf. mánaðarlega á árinu 2010. X hf. hafi einnig greitt mánaðarlega frá janúar til nóvember 2011 vegna kröfu kæranda um bætur, þar með talið vegna kröfu um bætur vegna tímabundins atvinnutjóns að fjárhæð samtals 2.255.677 kr., sbr. meðfylgjandi greiðsluyfirlit. Kæranda verði ekki kennt um að félagið hafi ekki haldið eftir staðgreiðslu skatts af þeim hluta bóta sem væri vegna tímabundins atvinnutjóns. Þá kemur fram að kæranda hafi borist erindi frá Tryggingastofnun ríkisins 22. júlí 2013 um endurreikning og uppgjör tekjutengdra bóta ársins 2012. Telji kærandi að sá endurreikningur, sem taki mið af tekjum samkvæmt skattframtali árið 2013, sé byggður á röngum forsendum þar sem bætur vegna tímabundins atvinnutjóns 1.196.246 kr. árið 2011 eigi að vera taldar fram í skattframtali kæranda árið 2012. Komi ekki til leiðréttingar skattskila kæranda leiði það til þess að kærandi eigi hvorki bótarétt hjá Tryggingastofnun ríkisins né X hf. vegna tekjuársins 2012 og verði því tekjulaus á árinu 2012.

III.

Með bréfi, dags. 7. apríl 2014, hefur ríkisskattstjóri lagt fram svofellda umsögn um kæruna:

„Þess er krafist að úrskurður ríkisskattstjóra, dags. 24. október 2013, vegna álagningar gjalda 2013, verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Þó fram komi í efni úrskurðar ríkisskattstjóra þann 28. nóvember 2013 að til umfjöllunar sé álagning gjalda 2012 og 2013 þá er ljóst af meginmáli úrskurðar að til umfjöllunar er eingöngu krafa vegna álagningar 2012 sem mótekin var þann 31. júlí 2013. Í úrskurðaframkvæmd hefur verið litið svo á að synjun ríkisskattstjóra á nýtingu heimildar sinnar til að endurákvarða áður álögð opinber gjöld, sbr. áður 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, sbr. nú 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, sé ekki ákvörðun sem kæranleg sé til Yfirskattanefndar samkvæmt 1. mgr. 3. gr. laga nr. 30/1992. Leiðir þetta af niðurlagsákvæði 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 þar sem fram kemur að skattaðila sé heimilt að kæra breytingar ríkisskattstjóra til Yfirskattanefndar. Í þessum úrskurði er ekki um að ræða neina kæranlega breytingu sem skotið verður til Yfirskattanefndar. Hliðstæða heimild og um ræðir í 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 hefur yfirskattanefnd ekki. Samkvæmt ofansögðu er það krafa ríkisskattstjóra að Yfirskattanefnd vísi frá þessum lið kærunnar. Ef ekki er fallist á ofangreinda kröfu er til vara krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 8. apríl 2014, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra og henni gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 14. apríl 2014, hefur kærandi gert grein fyrir athugasemdum sínum. Í bréfinu er mótmælt sjónarmiðum í umsögn ríkisskattstjóra og tekið fram að kærandi hafi mesta hagsmuni af því að álagning opinberra gjalda gjaldárið 2013 verði leiðrétt. Eru áður fram komin sjónarmið kæranda í málinu áréttuð og m.a. bent á að bæði Tryggingastofnun ríkisins og X hf. líti svo á að hin umdeilda greiðsla vegna tímabundins atvinnutjóns tilheyri tekjuárinu 2011, sbr. bréf Tryggingastofnunar, dags. 27. mars 2014, vegna umsóknar um niðurfellingu ofgreiðslukröfu sem fylgir bréfi kæranda.

IV.

Eins og fram er komið varðar kæra í máli þessu tvo úrskurði ríkisskattstjóra, þ.e. annars vegar kæruúrskurð embættisins, dags. 24. október 2013, sem kveðinn var upp á grundvelli 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, vegna álagningar opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2013, og hins vegar úrskurð, dags. 28. nóvember 2013, sem ber yfirskriftina „úrskurður vegna álagningar 2012 og 2013“, þar sem ríkisskattstjóri hafnaði beiðni kæranda um leiðréttingu á skattframtali árið 2012, sbr. 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt síðastnefndu ákvæði er ríkisskattstjóra heimilt að taka til greina beiðni skattaðila um breytingu á ákvörðun um skattstofn eða skattálagningu, þó lengst sex tekjuár aftur í tímann, talið frá því ári þegar beiðni kemur fram, enda liggi verulegir hagsmunir að baki slíkri beiðni. Skuli beiðnin byggjast á nýjum gögnum og upplýsingum og skuli skilyrði 96. gr. sömu laga uppfyllt ef um hækkun sé að ræða. Samkvæmt niðurlagsákvæði greindrar 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 er skattaðila heimilt að kæra slíkar breytingar til yfirskattanefndar, sbr. lög nr. 30/1992.

Með ákvörðun sinni þann 28. nóvember 2013 synjaði ríkisskattstjóri erindi kæranda um breytingu á áður álögðum opinberum gjöldum hennar gjaldárið 2012. Í úrskurðaframkvæmd hefur verið litið svo á að synjun ríkisskattstjóra á að neyta heimildar sinnar til að endurákvarða áður álögð opinber gjöld, sbr. áður 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, sbr. nú 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, sé ekki ákvörðun sem kæranleg sé til yfirskattanefndar samkvæmt 1. mgr. 3. gr. laga nr. 30/1992. Leiðir þetta af niðurlagsákvæði 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 þar sem fram kemur að skattaðila sé heimilt að kæra breytingar ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar. Hliðstæða heimild og um ræðir í 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 hefur yfirskattanefnd ekki. Samkvæmt þessu ber að vísa kærunni frá yfirskattanefnd að því leyti sem hún varðar ákvörðun ríkisskattstjóra frá 28. nóvember 2013.

Víkur þá að kröfu kæranda um leiðréttingu skattframtals hennar árið 2013, sbr. kæruúrskurð ríkisskattstjóra, dags. 24. október 2013.

Samkvæmt upphafsákvæði 7. gr. laga nr. 90/2003 teljast til skattskyldra tekna, með þeim undantekningum og takmörkunum er greinir í lögunum, hvers konar gæði, arður, laun og hagnaður sem skattaðila hlotnast og metin verða til peningaverðs og skiptir ekki máli hvaðan tekjurnar stafa eða í hvaða formi þær eru. Í dæmaskyni um skattskyldar tekjur eru m.a. í 2. tölul. A-liðar sömu lagagreinar tilgreindar tryggingabætur, meðlög og styrkir svo og skaðabætur og vátryggingafé vegna sjúkdóms, slysa, atvinnutaps eða launamissis og hvers konar aðrar skaðabætur og vátryggingabætur, sbr. þó 2. tölul. 28. gr. laganna. Í nefndum 2. tölul. 28. gr. er m.a. kveðið á um að til skattskyldra tekna teljist ekki eignaauki sem verður vegna greiðslu líftryggingarfjár, vátryggingabóta vegna sjúkdómatrygginga, dánarbóta, miskabóta og bóta fyrir varanlega örorku, enda séu bætur þessar ákveðnar í einu lagi til greiðslu.

Fram er komið í málinu að X hf. greiddi kæranda bætur á árinu 2012 vegna umferðarslyss sem kærandi varð fyrir á árinu 2010. Samkvæmt því sem fram er komið af hálfu kæranda og ráðið verður af gögnum málsins nemur hlutur bóta fyrir tímabundið atvinnutjón í heildarfjárhæð bóta 1.196.246 kr., sbr. tjónskvittun, dags. 25. júní 2012, og tölvupóst starfsmanns X hf. til kæranda, dags. 26. júlí 2013, þar sem fram kemur m.a. að um sé að ræða bótagreiðslu vegna atvinnutjóns (óvinnufærni) á tímabilinu 1. janúar 2011 til 8. nóvember sama ár. Var bótagreiðslan innt af hendi þann 25. júní 2012 og færð til tekna í lið 2.3 í skattframtali kæranda árið 2013. Af hálfu kæranda er því ekki mótmælt að umrædd greiðsla teljist skattskyldar tekjur hennar, sbr. 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Eins og rakið er í kæru til yfirskattanefndar er hins vegar byggt á því að skattlagning bótanna í skattframtali árið 2013 tilheyri ekki réttu tekjuári þar sem um sé að tefla bætur vegna tímabundins atvinnutjóns á árinu 2011.

Meginregla laga nr. 90/2003 um tímaviðmiðun fyrir tekjufærslum kemur fram í 2. mgr. 59. gr. laganna og er svohljóðandi: „Tekjur skal að jafnaði telja til tekna á því ári sem þær verða til, þ.e. þegar myndast hefur krafa þeirra vegna á hendur einhverjum, nema um óvissar tekjur sé að ræða.“ Meginregla þessi, kröfustofnunarregla, var upphaflega lögfest með 2. mgr. 7. gr. laga nr. 6/1935, um tekjuskatt og eignarskatt, og hefur æ síðan verið í lögum um tekjuskatt og eignarskatt. Um nýmæli þetta sagði svo í athugasemdum með 8. gr. frumvarps þess er varð að lögum nr. 6/1935, en grein þessi varð 7. gr. laganna: „Að lokum er bætt við greinina því nýmæli, að tekjur skuli jafnan telja til tekna á því ári er þær verða til, þ.e. þegar vegna þeirra hefur myndast krafa á hendur öðrum, þótt ógreitt sé. Er það í samræmi við framtalsvenju manna almennt, en auðveldara er til samanburðar og yfirlits fyrir skattanefndir, að sem flestir fylgi sömu framtalsreglu að þessu leyti.“

Samkvæmt fyrirliggjandi gögnum málsins verður ekki séð að fyrrgreind fjárhæð bóta vegna tímabundins tekjutjóns hafi legið fyrir á árinu 2011 þótt út af fyrir sig hafi verið ljóst að um bótaskyldu var að ræða. Samkvæmt þessu verður að telja að umrædd greiðsla hafi verið óvissar tekjur í skilningi 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003 þar til samkomulag tókst um hana og fjárhæð hennar og hún var greidd. Af því leiðir að greiðsluna bar að telja til tekna á því ári þegar endanleg ákvörðun hafði verið tekin um hana. Verður ekki annað ráðið af gögnum málsins en það hafi verið á árinu 2012, en það ár fékk kærandi umrædda greiðslu. Vegna tilvísunar kæranda til greiðslna, sem hún fékk sem innborganir frá X hf. á árinu 2011, skal tekið fram að samkvæmt fyrirliggjandi greiðsluyfirliti tryggingafélagsins, dags. 27. apríl 2012, var ekki um að ræða innborganir vegna tímabundins atvinnutjóns heldur vegna þjáninga og miska, sbr. 3. og 4. gr. skaðabótalaga nr. 50/1993. Voru greiðslur þessar, sem námu alls 2.255.667 kr., tilgreindar sem skattfrjálsar tekjur í lið 2.9 í skattframtali kæranda árið 2012.

Með vísan til framanritaðs verður að hafna kröfu kæranda varðandi umrædda greiðslu vegna tímabundins atvinnutjóns, sbr. og til hliðsjónar úrskurði yfirskattanefndar nr. 750/1998, 1208/1998 og 183/2002 sem birtir eru á vef nefndarinnar (www.yskn.is). Samkvæmt þeim úrslitum málsins verður jafnframt að hafna málskostnaðarkröfu kæranda, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.