Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Helstu málavextir eru þeir að skattframtal kæranda árið 2013 barst ríkisskattstjóra 17. mars 2013. Í lið 3.3 í skattframtalinu gerði kærandi grein fyrir vaxtatekjum samtals að fjárhæð 4.563.985 kr., sbr. greinargerð um sölu/innlausn verðbréfa (RSK 3.15) sem fylgdi skattframtalinu. Var þar m.a. um að ræða vaxtatekjur að fjárhæð 343.173 kr. vegna sölu bréfa í Landsbanka Currency Fund að stofnverði 2.668 kr. fyrir 345.841 kr. hinn 1. febrúar 2012. Samkvæmt greinargerðinni höfðu verið greiddar 68.635 kr. í staðgreiðslu af umræddum vaxtatekjum. Var skattframtal kæranda lagt óbreytt til grundvallar álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2013.

Með kæru til ríkisskattstjóra, dags. 21. júní 2013, greindi kærandi frá því að í eyðublaði RSK 3.15 með skattframtali hans árið 2013 hefðu verið forskráðar upplýsingar um vaxtatekjur vegna söluhagnaðar í sjóði Landsbanka Currency Fund. Umræddur sjóður hefði hrunið á árinu 2008, en vegna uppgjörs sem hefði átt sér stað á árinu 2012 hefði bankinn talið sér skylt að standa skil á fjármagnstekjuskatti þrátt fyrir mikið tap. Fór kærandi fram á að ríkisskattstjóri felldi niður skattlagningu greindra vaxtatekna, en um ofgreidda staðgreiðslu hefði verið að ræða. Vísaði kærandi máli sínu til stuðnings til greinargerðar K hf. fyrir [rekstrarfélag sjóðsins], dags. 26. janúar 2012, sem fylgdi kærunni.

Með bréfi til kæranda, dags. 30. september 2013, óskaði ríkisskattstjóri eftir gögnum sem sýndu stofnverð bréfanna í sjóðnum í upphafi og söluvirði þeirra svo hægt væri að sjá hvort myndast hefði söluhagnaður eða sölutap við sölu. Umbeðin gögn bárust ríkisskattstjóra með bréfi kæranda, dags. 6. október 2013.

Með kæruúrskurði, dags. 22. október 2013, hafnaði ríkisskattstjóri kröfu kæranda. Í úrskurðinum rakti ríkisskattstjóri efni kærunnar og meðfylgjandi greinargerðar K hf. þar sem fram kom að Landsbanki Currency Fund væri fagfjárfestasjóður, sbr. lög nr. 128/2011, um verðbréfasjóði, fjárfestingasjóði og fagfjárfestingasjóði. Meðal eigna sjóðs þessa hefði verið krafa í „gamla Landsbankann hf.“, en við fall bankans hefði eignin verið færð niður að fullu í reikningsskilum sjóðsins. Í kjölfarið hefði sjóðurinn verið leystur upp í ársbyrjun 2009 og þær eignir, sem hægt var að greiða út á þeim tíma, hefðu verið leystar út til hlutdeildarskírteinishafa. Niðurfærslan hefði haft í för með sér að gengi sjóðsins hefði lækkað verulega og hefðu hlutdeildarskírteinin því verið innleyst með miklu tapi. Á þessum tímapunkti hefði hins vegar ekki verið hægt að greiða út kröfu sjóðsins á hendur þrotabúi Landsbankans hf. þar sem hún hefði verið óviss. Af þeim sökum hefði reikningi hlutdeildarskírteinishafa verið haldið opnum í sama hlutfalli innbyrðis og áður. Í lok árs 2009 hefði sjóðurinn fengið vaxtagreiðslu að fjárhæð um 13 milljónir króna sem ekki hefði verið vitað um og hefði því ekki verið færð til bókar. Fjárhæðin hefði legið inni á bankareikningi sjóðsins frá því hún hefði verið greidd á árinu 2009 og safnað vöxtum. Í janúar 2012 hefði komið að því að leysa út bankareikninginn til hlutdeildarskírteinishafa. Hefði það verið mat sérfræðinga K hf. að færa skyldi á móti greiðslunni það tap sem hefði myndast við innlausn á árinu 2009. Eðlilegt væri að líta á útgreiðslu ársins 2012 sem hluta þeirrar innlausnar þó hún hefði ekki verið greidd þá þar sem krafan hefði verið óviss. Loks rakti ríkisskattstjóri efni 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003 sem og upplýsingar um kaup og sölu kæranda á hlutdeildarskírteinum í Landsbanka Currency Fund samkvæmt innsendum gögnum um viðskiptin. Þá sagði svo í úrskurði ríkisskattstjóra:

„Samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt ber að skila fjármagnstekjuskatti af vaxtatekjum af hlutdeildarskírteinum þegar þau eru greidd út eða að jafna út tap vegna þeirra á því ári sem þau eru greidd út. Þannig er uppgjör [rekstrarfélags sjóðsins] á hlutdeildarskírteinum gjaldanda rétt þar sem hann selur nánast öll skírteinin árið 2009 og tap bréfanna er jafnað út á árinu 2009. Árið 2012 hefur virði bréfanna í sjóðnum hækkað miðað við upphaflegt kaupverð þeirra sem myndar hagnað það ár og því ber að borga fjármagnstekjuskatt af bréfunum sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.“

II.

Með kæru, dags. 19. janúar 2014, hefur kærandi skotið kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 22. október 2013, til yfirskattanefndar. Er þess krafist af hálfu kæranda að ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurðinum verði hnekkt. Í kærunni er vísað til meðfylgjandi greinargerðar K hf., dags. 26. janúar 2012. Þá fylgir kærunni m.a. bréf frá [rekstrarfélagi sjóðsins] til kæranda sem sjóðsfélaga í Landsbanka Currency Fund, dagsett í janúar 2012, þar sem fram kemur að í janúar 2009 hefði verið innlausn í sjóðnum á 99,998% af hlutdeildarskírteinum hvers sjóðsfélaga. Sjóðurinn hafi átt kröfu á gamla Landsbanka Íslands sem lýst hafi verið í þrotabú bankans. Óvíst sé hvort eitthvað fáist upp í kröfuna. Er upplýst að sjóðurinn eigi 14.075.754 kr. sem séu uppsafnaðir vextir á bankareikningi félagsins og sé það eina eign félagsins sem skráð sé með virði. Hafi [rekstrarfélag sjóðsins] ákveðið að greiða út innstæðu á bankareikningi félagsins að undanskilinni lítilli fjárhæð. Nafnverðseign kæranda fyrir útgreiðslu hafi numið 24,82 hlutir og eftir útgreiðslu að fjárhæð 345.841 kr. til kæranda standi eftir nafnverðseign 0,25 hlutir.

III.

Með bréfi, dags. 3. febrúar 2014, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda krafist staðfestingar á kæruúrskurði ríkisskattstjóra með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 6. febrúar 2014, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

IV.

Fyrir liggur að kærandi keypti hlutdeildarskírteini í Landsbanka Currency Fund að nafnverði 230.221 á genginu 108,5913 hinn 6. júlí 2007 fyrir 25.000.000 kr. Þá voru hlutdeildarskírteini hans í sjóðnum að nafnverði 230.196 innleyst 15. janúar 2009 á genginu 96,929800 fyrir 22.312.854 kr. og nam tap kæranda af þeim viðskiptum 2.684.431 kr. Eins og fram er komið gerði kærandi grein fyrir vaxtatekjum á árinu 2012 í greinargerð um sölu/innlausn verðbréfa (RSK 3.15) er fylgdi skattframtali hans árið 2013. Meðal tilgreindra viðskipta var sala/innlausn hlutdeildarskírteina í Landsbanka Currency Fund 1. febrúar 2012. Samanlagður hagnaður (vaxtatekjur) nam 343.173 kr. vegna umræddra viðskipta. Ágreiningsefni málsins lýtur að skattlagningu þeirra vaxtatekna, en kærandi lítur svo á að þær hafi tilheyrt árinu 2009 og því verið hluti þeirrar innlausnar sem þá átti sér stað. Með hinum kærða úrskurði hafnaði ríkisskattstjóri þeirri kröfu kæranda, enda væri um að ræða skattskyldar tekjur á árinu 2012, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Samkvæmt hugtaksskilgreiningu í 2. gr. laga nr. 128/2011, um verðbréfasjóði, fjárfestingarsjóði og fagfjárfestasjóði, sbr. áður 2. gr. laga nr. 30/2003, um verðbréfasjóði og fjárfestingarsjóði, er hlutdeildarskírteini fjármálagerningur sem er staðfesting á tilkalli allra þeirra sem eiga hlutdeild í sjóði um sameiginlega fjárfestingu, eða einstakri deild hans, til verðbréfaeignar sjóðsins. Er tekið fram í lagagreininni að eigendur hlutdeildarskírteina eigi rétt til tekna og eigna sjóðsins, eða viðkomandi deildar, í sama hlutfalli og nemi hlutdeild þeirra í heildarfjölda útgefinna hlutdeildarskírteina. Um innlausn hlutdeildarskírteina fjárfestingarsjóða eru ákvæði í 58. gr. laga nr. 128/2011, sbr. áður 53. gr. laga nr. 30/2003. Kemur þar m.a. fram í 1. mgr. að hlutdeildarskírteini fjárfestingarsjóða samkvæmt III. kafla laganna séu innlausnarskyld og að um innlausn fjárfestingarsjóða fari samkvæmt reglum sjóðs. Þá kemur fram í 5. mgr. 58. gr. laganna að innlausnarvirði hlutdeildarskírteina fjárfestingarsjóða sé markaðsvirði samanlagðra eigna að frádregnum skuldum sjóðs við innlausn, svo sem skuldum hans við innlánsstofnanir, ógreiddum umsýslu- og stjórnunarkostnaði, innheimtukostnaði og áföllnum eða reiknuðum opinberum gjöldum, deilt niður á heildarfjölda útgefinna og óinnleystra hlutdeildarskírteina.

Samkvæmt 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003, eins og ákvæði þetta hljóðaði við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2013, skal tekjuskattur af fjármagnstekjum einstaklinga utan rekstrar vera 20% af þeim tekjum. Segir í 2. málsl. 3. mgr. 66. gr. að til fjármagnstekna í þessu sambandi teljist tekjur samkvæmt 1.–8. tölul. C-liðar 7. gr., „þ.e. vextir, arður, leigutekjur, söluhagnaður og aðrar eignatekjur“. Samkvæmt 3. tölul. C-liðar 7. gr. teljast vextir, verðbætur, afföll og gengishagnaður, sbr. 8. gr. laganna, til skattskyldra tekna. Í 2. mgr. 8. gr. laganna kemur fram að til tekna sem vextir, sbr. 1. mgr. sömu greinar, af kröfum eða inneignum, sem ekki eru tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, teljist vextir sem greiddir eru eða eru greiðslukræfir og greiddar verðbætur á afborganir og vexti. Til tekna í þessu sambandi teljist ennfremur gengishækkun hlutdeildarskírteina, svo og hvers kyns gengishagnaður og afföll af keyptum verðbréfum, víxlum og sérhverjum öðrum kröfum og hvers kyns aðrar tekjur af peningalegum eignum.

Samkvæmt víðtæku orðalagi 2. málsl. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003 teljast hvers kyns tekjur af peningalegum eignum til tekna sem vextir. Er því ljóst að tekjur kæranda af sölu/innlausn hlutdeildarskírteina í umræddum sjóði Landsbankans á árinu 2012 eru skattskyldar í hans hendi á grundvelli 3. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 8. gr. sömu laga, sbr. og til hliðsjónar 4. tölul. 1. mgr. 4. gr. laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, með síðari breytingum. Kemur fram í 2. tölul. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003 að vextir af kröfu skuli teljast til tekna þegar þeir eru greiddir eða greiðslukræfir.

Meginregla laga nr. 90/2003 um tímaviðmiðun fyrir tekjufærslum kemur fram í 2. mgr. 59. gr. laganna og er svohljóðandi: „Tekjur skal að jafnaði telja til tekna á því ári sem þær verða til, þ.e. þegar myndast hefur krafa þeirra vegna á hendur einhverjum, nema um óvissar tekjur sé að ræða.“ Meginregla þessi, kröfustofnunarregla, var upphaflega lögfest með 2. mgr. 7. gr. laga nr. 6/1935, um tekjuskatt og eignarskatt, og hefur æ síðan verið í lögum um tekjuskatt. Um nýmæli þetta sagði svo í athugasemdum með 8. gr. frumvarps þess er varð að lögum nr. 6/1935, en grein þessi varð 7. gr. laganna (Alþt. 1934, A-deild, bls. 101–102): „Að lokum er bætt við greinina því nýmæli, að tekjur skuli jafnan telja til tekna á því ári er þær verða til, þ.e. þegar vegna þeirra hefur myndast krafa á hendur öðrum, þótt ógreitt sé. Er það í samræmi við framtalsvenju manna almennt, en auðveldara er til samanburðar og yfirlits fyrir skattanefndir, að sem flestir fylgi sömu framtalsreglu að þessu leyti.“

Við innlausn umræddra hlutdeildarskírteina kæranda í febrúar 2009 var hlutur, að nafnverði 25, skilinn eftir í sjóðnum í þeirri von að eitthvað fengist upp í kröfu sjóðsins á hendur þrotabúi Landsbankans. Samkvæmt gögnum málsins fékk sjóðurinn vaxtagreiðslu í árslok 2009 að fjárhæð um 13 milljónir króna og mun sú fjárhæð hafa safnað vöxtum á bankareikningi til ársins 2012 er fjárhæðin var greidd hlutdeildarskírteinishöfum að nánast öllu leyti, sbr. bréf [rekstrarfélags sjóðsins] til kæranda frá janúar 2012. Það þykir leiða af ákvæðum 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 2. mgr. 59. gr. sömu laga, að gengishækkun hlutdeildarskírteina ber að telja til tekna við innlausn eða sölu skírteinis, sbr. ennfremur ákvæði 2. tölul. 1. mgr. 5. gr. laga nr. 94/1996, sbr. 2. gr. laga nr. 133/1996, um breyting á þeim lögum, þar sem þessi regla kemur fram að því er snertir afdrátt staðgreiðslu. Við innlausn hlutdeildarskírteina að nafnverði 24,570 hinn 1. febrúar 2012 voru umræddar vaxtatekjur að fjárhæð 345.841 kr., þ.e. gengishækkun bréfanna á eignarhaldstíma kæranda, greiddar kæranda sem hluti söluverðs bréfanna og varð honum þar með laus til ráðstöfunar. Voru tekjurnar því skattskyldar í hendi kæranda á árinu 2012 en teljast ekki hluti þeirrar innlausnar sem átti sér stað á árinu 2009, svo sem kærandi virðist byggja á. Með vísan til framanritaðs verður að hafna kröfu kæranda.

Ú r s k u r ð a r o r ð

Kröfu kæranda í máli þessu er hafnað.