Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 2. janúar 2013, hefur umboðsmaður kærenda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 5. október 2012, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2010. Með úrskurði þessum hækkaði ríkisskattstjóri framtaldar arðgreiðslur frá erlendu félagi, X S.A., í skattframtali kæranda árið 2010 um 126.640.009 kr. í 15% skattþrepi. Vísaði ríkisskattstjóri í því sambandi til 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. og 2. mgr. bráðabirgðaákvæðis XXIX sömu laga. Við þá hækkun fjármagnstekjuskattsstofns kæranda gjaldárið 2010, sem leiddi af greindum breytingum, bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 að fjárhæð 27.535.002 kr.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um að breytingu ríkisskattstjóra verði hnekkt sem byggð er á því að innborgaðir fjármunir hluthafa félagsins hafi numið 205.000.000 kr. en ekki 85.000.000 kr. Þar af telur kærandi sig hafa lagt 130.000.000 kr. til félagsins við stofnun þess á árinu 1999, þ.e. nafnverð hlutafjár 10.000.000 kr. og innborgun umfram nafnverð 120.000.000 kr. Til vara krefst kærandi þess að litið verði á innborgun að fjárhæð 120.000.000 kr. sem skuld félagsins við kæranda við slit þess á árinu 2009.

II.

Í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra, sem kveðinn var upp í framhaldi af bréfaskiptum, sbr. bréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 14. september 2009, 30. september 2011, 17. apríl 2012 og 1. júní 2012, og svarbréf umboðsmanns kæranda, dags. 14. desember 2009, 20. desember 2011, 14. maí 2012 og 17. ágúst 2012, auk bréfs ríkisskattstjóra til Y ehf., dags. 30. september 2011, og svarbréfs umboðsmanns kæranda vegna Y ehf., dags. 20. desember 2011, kom fram að vegna slita X S.A. í árslok 2009 hefði kæranda sem eiganda félagsins borið að telja sér til tekna í skattframtali árið 2010 mismun á verðmæti eigna félagsins við slit og skattalegu stofnverði hlutabréfanna, sbr. 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að hann hefði undir höndum ársreikninga X S.A. frá 2000 til og með 2008. Þá lægi fyrir tilkynning til fyrirtækjaskrárinnar í Lúxemborg um slit X S.A. þann 30. desember 2009 og þar kæmi fram að gjaldandi væri fyrirsvarsmaður/framkvæmdastjóri félagsins sem og að kærandi, ásamt Y ehf., hefði verið eigandi að öllu hlutafé í X S.A. við slit félagsins. Hlutafé félagsins hefði verið að nafnverði 17.500.000 kr. samkvæmt stofngögnum og tilkynningunni um slit félagsins. Um skattalegt stofnverð kom fram í úrskurðinum að í ársreikningi X S.A. fyrir rekstrarárið 2000 kæmi fram að hlutafé væri að nafnverði 17.500.000 kr. og að yfirverð innborgaðs hlutafjár næmi 67.500.000 kr. eða samtals 85.000.000 kr. Ekkert í ársreikningnum benti til þess að hlutafé hefði verið aukið það ár. Aftur á móti kæmi fram í ársreikningi félagsins fyrir rekstrarárið 2001 að þann 8. desember 2000 hefði hlutafé verið aukið um 7.500.000 kr. og yfirverð um 67.500.000 kr. Tók ríkisskattstjóri fram að umræddir ársreikningar Y S.A. hefðu verið birtir hjá opinberri stofnun, ársreikningaskrá, í Lúxemborg. Kærandi hefði í skattframtali sínu árið 2000 gert grein fyrir kaupum á hlutabréfum í X S.A. að nafnverði 10.000.000 kr. fyrir 130.000.000 kr. eða á genginu 13 og samkvæmt svarbréfum umboðsmanns gjaldanda hefði hlutafé verið aukið um 7.500.000 kr. á árinu 2001 auk yfirverðs um 67.500.000 kr. Hefði samtals verið greitt hlutafé að fjárhæð 205.000.000 kr. Benti ríkisskattstjóri á að samkvæmt eignayfirliti X S.A. miðað við 31. desember 1999, sem fylgt hefði svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 20. desember 2011, hefðu eignir félagsins í lok árs 1999 numið 135.133.248 kr. Samkvæmt ársreikningi félagsins fyrir rekstrarárið 2000 hefði hagnaður af rekstri félagsins verið 71.769.441 kr. og eignir í lok árs 2000 168.926.607 kr. Hefðu eignir X S.A. í lok árs 1999 verið að fjárhæð 135.133.248 kr. og hagnaður félagsins 71.769.441 kr. þá hefðu eignir félagsins átt að vera 206.902.689 kr. í árslok 2000 og þar með væri hinn birti ársreikningur rangur. Sama ætti við ef litið væri til hinnar meintu hækkunar á hlutafé, samtals að fjárhæð 75.000.000 kr. að meðtöldu yfirverði, eða önnur atriði sem kæmu fram í áðurnefndu svarbréfi umboðsmannsins, þ.e. þær upplýsingar stönguðust á við fyrirliggjandi upplýsingar í birtum ársreikningum X S.A. Að þessu virtu var það mat ríkisskattstjóra að þau gögn sem hefðu fylgt svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 20. desember 2011, sem og upplýsingar í bréfi umboðsmannsins frá 14. apríl 2012 sýndu ekki með ófrávíkjanlegum hætti að kærandi hefði lagt X S.A. til 130.000.000 kr. á árinu 1999 og 75.000.000 kr. á árinu 2000, að meðtöldu hlutafé, eins og haldið væri fram. Væri því ekki unnt að miða við annað en að skattalegt stofnverð gjaldanda og Y ehf. við yfirtöku eigna X S.A. við slit þess í desember 2009 hefði verið 85.000.000 kr. eins og fram kæmi í ársreikningum félagsins, þ.e. hlutafé að viðbættu yfirverði innborgaðs hlutafjár. Þá rakti ríkisskattstjóri að í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 20. desember 2011, segði að eigendur X S.A. hefðu við slitin fengið til baka 227.207.543 kr. og sömu fjárhæð væri að finna í bréfi umboðsmannsins frá 14. maí 2012. Virtist sem útreikningur á yfirteknum eignum hefði verið byggður á þeirri fjárhæð og hefði því mismunur á því verði og stofnverði að fjárhæð 205.000.000 kr. verið talinn hluthöfum til tekna á árinu 2009 eða samtals að fjárhæð 22.207.543 kr. Í svarbréfi umboðsmanns frá 14. maí 2012 kæmi fram „samantekt á færslum á debtor-reikning hluthafa“ samtals uppsafnað að fjárhæð 210.707.543 kr. Jafnframt lægi fyrir að tekin hefði verið yfir krafa á hendur Y ehf. að fjárhæð 16.500.000 kr. Af þessu tilefni benti ríkisskattstjóri á að eins og skýrt kæmi fram í ársreikningum X S.A. teldist viðskiptamannareikningurinn „debtors“ til eigna í reikningsskilum félagsins og þar með til eigna þess við slitin. Að þessu virtu væri ekki ástæða til að efast um það mat umboðsmanns kæranda að verðmæti þeirra eigna sem yfirteknar hefðu verið á tekjuárinu 2009 hefðu verið 227.207.543 kr. og taldi ríkisskattstjóri rétt að miða við þá fjárhæð við útreikning á arði, sbr. 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, vegna slita á félaginu. Rakti ríkisskattstjóri að í 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 kæmi fram að við slit félags teldist til arðs úthlutun sem væri umfram kaupverð hlutabréfanna. Skyldi því telja til tekna sem arð mismun á eignum hins slitna félags og skattalegu kaupverði hlutabréfanna. Ríkisskattstjóri teldi stofnverð kæranda og Y ehf. við slit X S.A. hafa verið 85.000.000 kr. og að verðmæti yfirtekinna eigna hefði verið að fjárhæð 227.207.543 kr. Samkvæmt fyrrgreindri 4. mgr. 11. gr. skyldi við slit félags telja þá úthlutun sem væri umfram kaupverð hlutabréfanna til tekna sem arð. Við slit X S.A. hefði því borið því að telja til tekna hluthafa, í réttu hlutfalli við eignarhald, 142.207.543 kr. (227.207.543 - 85.000.000). Kærandi hefði átt hlutafé í Y S.A. að nafnverði 16.100.000 kr. eða 92% hlut (16.100.000 / 17.500.000) í félaginu. Hefði kæranda því borið að telja sér til tekna sem arð 130.830.940 kr. (142.207.543 x 92%) vegna slita X S.A. á árinu 2009. Kærandi hefði í skattframtali sínu árið 2010 tilfært arð að fjárhæð 16.500.000 kr. vegna slita X S.A. á fyrra tímabil tekjuársins 2009 en söluhagnað að fjárhæð 4.190.931 kr. vegna slitanna á síðara tímabil ársins. X S.A. hefði verið slitið 30. desember 2009 eða á seinna tímabili tekjuársins 2009 og hefði kæranda því borið að færa tekjur vegna slita X S.A. á síðara tímabil tekjuársins 2009, sbr. 2. mgr. bráðabirgðaákvæðis XXIX í lögum nr. 90/2003.

Vegna fram kominna andmæla samkvæmt bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 17. ágúst 2012, tók ríkisskattstjóri fram að af hálfu kæranda hefðu ekki komið fram nein þau rök sem þættu breyta mati ríkisskattstjóra á skattskyldum fjármagnstekjum kæranda vegna slita X S.A. Þætti kærandi ekki hafa sýnt fram á að eignir úr eignasafni kæranda hefðu runnið til X S.A., svo sem haldið væri fram af hálfu kæranda, enda styddu gögn málsins ekki þá staðhæfingu. Vísaði ríkisskattstjóri meðal annars til þess að væru eignayfirlit kæranda, dags. 30. desember 1999, og eignayfirlit X S.A., dags. 31. desember 1999, borin saman væri ekki að finna samræmi nema að litlu leyti, svo sem fjárfestingar í sömu hlutabréfum.

III.

Í kæru umboðsmanns kærenda til yfirskattanefndar er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi, þ.m.t. álagsbeiting. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði. Í kærunni er um málsástæður og lagarök fyrir kröfum kæranda vísað til málsástæðna og lagaraka í bréfum umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, einkum í bréfi, dags. 17. ágúst 2012. Þá er til viðbótar byggt á því að ríkisskattstjóri hafi ekki virt tímamörk 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 við endurákvörðun sína auk þess sem hagnaður/arður af félagi, sem beri skattskyldu í Lúxemborg, sé skattskyldur þar í landi. Samkvæmt því sem fram kemur í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 17. ágúst 2012, er byggt á því að kærandi hafi á árinu 1999 keypt hlutabréf í X S.A. að nafnverði 10.000.000 kr. fyrir 130.000.000 kr. Til greiðslu kaupverðsins hafi kærandi lagt fram eignasafn sitt, sem hafi verið í vörslu Kaupþings, og metið var á rúmar 99 milljónir króna auk þess sem hann hafi lagt fram tæplega 30 milljónir króna í peningum. Þá hafi kærandi og Y ehf. lagt 75 milljónir króna inn í félagið á árinu 2000. Sé ljóst að ársreikningur félagsins vegna ársins 2000, sem unninn hafi verið á vegum Kaupthing Bank Luxembourg S.A., hafi verið rangur bæði að því er varðar eignir félagsins og hagnað. Verðmæti yfirtekinna eigna við slit X S.A. hafi verið 227.207.543 kr. og hafi kaupverð hlutabréfanna verið 205.000.000 kr. (130.000.000 + 75.000.000). Við slit X S.A. hafi komið til tekna 22.207.543 kr. (227.207.543 – 205.000.000). Það hafi verið gert annars vegar með 20.690.931 kr. (16.500.000 + 4.190.931) í skattframtali kæranda árið 2010 og hins vegar 1.516.613 kr. í skattframtali Y ehf. Af hálfu kæranda sé fallist á að fjármagnstekjur að fjárhæð 16.500.000 kr. hafi fallið undir síðara tímabil ársins 2009 en ekki það fyrra.

IV.

Með bréfi, dags. 11. mars 2013, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Í kæru umboðsmanns kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi, þ.m.t. öll álagsbeiting.

Auk tilvísunar umboðsmanns kæranda til fyrri málsástæðna og lagaraka í bréfum umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra byggir umboðsmaðurinn á því að ríkisskattstjóri hafi ekki virt þau tímamörk endurákvörðunar sem getið er um í 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Þá segir einnig orðrétt í kæru: „[...] að umræddur hagnaður/arður af hlutafélagi, sem er skattskyldur aðili í Lúxemborg og á heimilisfesti þar, sé skattskyldur þar í landi.“

Samkvæmt 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er eigi heimilt að endurákvarða skattaðila skatt nema vegna síðustu tveggja ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram þótt í ljós komi að álagning hafi verið of lág, enda hafi skattaðili látið í té í framtali sínu eða fylgigögnum þess fullnægjandi upplýsingar sem byggja mátti rétta álagningu á. Samkvæmt skatt-, úrskurða- og dómaframkvæmd ber að líta til orðalags 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og meta hvort fyrir hafi legið nægjanlegar upplýsingar í framtali eða fylgigögnum þess sem rétt álagning varð byggð á. Jafnframt ber að skýra ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 með hliðsjón af leiðréttingarheimildum ríkisskattstjóra í 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. sömu laga. Í 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 er að finna aðalregluna um tímatakmörk endurákvörðunar en þar segir að heimild til endurákvörðunar samkvæmt 96. gr. laga nr. 90/2003 nái til skatts vegna tekna og eigna síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram.

Í skattframtali sínu árið 2010 gerði kærandi grein fyrir hagnaði af sölu hlutabréfa í X S.A. að fjárhæð 4.190.931 kr. og arðgreiðslum að fjárhæð 16.500.000 kr. Samkvæmt skattskilum kæranda var skattalegt stofnverð hinna seldu hlutabréfa tilgreint sem 205.000.000 kr. Eins og skýrt kemur fram í hinum kærða úrskurði byggði ríkisskattstjóri á því að skattalegt stofnverð umræddra hluta í hendi kæranda hafi verið 85.000.000 kr., enda hafi hann ekki sýnt með fullnægjandi hætti fram á annað.

Miðað við skattskil kæranda 2010 lá ekki annað fyrir en að um venjulegan og eðlilegan söluhagnað og arðgreiðslu hafi verið að ræða vegna eignarhalds kæranda á umræddum hlutabréfum. Ekki lágu fyrir fullnægjandi upplýsingar í skattskilum kæranda eða fylgigögnum varðandi þennan lið, sem byggja mátti rétta álagningu á, miðað við forsendur hins kærða úrskurðar, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003. Með vísan til málavaxta og fyrirliggjandi gagna er ljóst að engar forsendur voru til þess að ríkisskattstjóri gæti, án frekari gagna- og upplýsingaöflunar, gert þær breytingar á skattskilum kæranda sem gerðar voru í hinum kærða úrskurði á grundvelli leiðréttingarheimildar 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003. Að þessu virtu átti 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 við um endurákvörðunarheimild ríkisskattstjóra í hinum kærða úrskurði.

Umboðsmaður kæranda virðist halda því fram í kæru að tekjur kæranda sem stafa af hlutafjáreign hans í X S.A. (sic.) séu skattskyldar í Lúxemborg. Kærandi er búsettur og með skattalegt heimilisfesti hér á landi og ber því ótakmarkaða skattskyldu samkvæmt 1. gr. laga nr. 90/2003. Til tekna hans teljast m.a. tekjur sem stafa af hlutafjáreign í félögum sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. framangreindra laga eins og skýrt kemur fram í 11. gr., sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga. Umboðsmaðurinn færir hvorki rök fyrir staðhæfingu sinni né skýrir hana frekar. Að þessu virtu krefst ríkisskattstjóri að þessari málsástæðu umboðsmannsins verði vísað frá yfirskattanefnd.

Að framangreindu virtu er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 13. mars 2013, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 1. maí 2013, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Ítrekar hann að ágreiningur málsins snúist um stofnframlag kæranda í X S.A. við stofnun félagsins á árinu 1999. Ríkisskattstjóri telji stofnverð félagsins 85.000.000 kr. eða sem nemi nafnverði félagsins 17.500.000 kr. og yfirverði hlutafjárins 67.500.000 kr. Vísi ríkisskattstjóra því til stuðnings eingöngu til ársreikninga félagsins. Af hálfu kæranda sé byggt á því að stofnverð félagsins hafi verið mun hærra eða 205.000.000 kr. Enginn ágreiningur sé hins vegar um að við slit félagsins í desember 2009 hafi verðmæti yfirtekinna eigna verið 227.207.543 kr. Raunar einskorðist ágreiningur málsins við það framlag sem kærandi hafi lagt félaginu til á árinu 1999. Félagið hafi verið stofnað á árinu 1999 með innborguðu hlutafé kæranda að fjárhæð 130.000.000 kr. en að nafnverði 10.000.000 kr. Hafi kærandi greitt hlutaféð með því að leggja inn til félagsins nánast allt eignasafn sitt hjá Kaupthing Luxembourg S.A. Er vísað til þess að samkvæmt meðfylgjandi gögnum hafi verðmæti eignasafns kæranda verið 99.009.982 kr. þann 1. janúar 1999, þann 30. september 1999 hafi það verið 126.642.576 kr. og þann 26. nóvember 1999 hafi það verið 130.443.667 kr. en þann 31. desember 1999 hafi það verið 2.348.063 kr. Eins sýni meðfylgjandi gögn að verðmæti eignasafns X S.A. verið 135.133.248 kr. þann 31. desember 1999 og 206.286.070 kr. þann 31. desember 2000. Sýni gögnin að eignasafn kæranda hafi nánast að öllu leyti verið lagt inn sem stofnfé til félagsins. Eins megi sjá af samanburði eigna úr eignasafni kæranda í nóvember 1999 og eignasafni félagsins í árslok 1999 að um sömu eignirnar sé að ræða. Sé því röng sú fullyrðing í hinum kærða úrskurði að ekki sé að finna samræmi milli eignasafna kæranda og félagsins svo sem nánar er útskýrt í bréfinu. Þá er bent á að heimild hafi verið fyrir hækkun hlutafjár í stofngögnum félagsins sem renni stoðum undir að hækka hafi átt hlutafé félagsins. Óumdeilt sé að á árinu 2000 hafi kærandi lagt félaginu til 61.000.000 kr. og Y ehf. 14.000.000 kr. og hafi nafnverð hlutafjár í félaginu hækkað við þetta um 7.500.000 kr. í 17.500.000 kr. Hafi umræddir fjármunir, 75.000.000 kr., verið tilkomnir vegna sölu kæranda á fasteign við L-götu í Reykjavík. Rökstyður umboðsmaður kæranda að ársreikningur félagsins fyrir árið 2000 hafi verið rangur, en þar hafi heildareignir félagsins verið tilgreindar 168.926.607 kr. Er bent á að kærandi hafi ekkert haft með bókhald félagsins að gera auk þess sem ársreikningar félagsins hafi ekki verið á hans forræði. Samkvæmt meðfylgjandi eignaryfirliti félagsins „Portfolio valuation“ í árslok 2000 hafi heildareignir félagsins verið metnar á 206.286.070 kr. Hafi hagnaður félagsins á árinu 2000 ekki með nokkru móti getað verið 71.769.441 kr. Er byggt á því að við mat á stofnverði félagsins beri að líta til fyrirliggjandi gagna um þær eignir sem lagðar hafi verið til félagsins á árinu 1999 og 2000, en meðfylgjandi eignayfirlit staðfesti að kærandi hafi lagt 130.000.000 kr. til félagsins á árinu 1999, enda sé það í samræmi við skattframtal kæranda árið 2000. Af fyrirliggjandi gögnum megi ráða að stofnfé hafi verið ranglega skráð í ársreikningum félagsins, en það hafi átt að vera 205.000.000 kr. en ekki 85.000.000 kr. Réttlæti birting ársreikningsins ekki efni hans. Verði ekki fallist á að skattalegt stofnverð félagsins hafi verið 205.000.000 kr., eins og byggt sé á af hálfu kæranda, verði að líta svo á að 120.000.000 kr. hafi átt að færast sem skuld félagsins við kæranda og bæri að taka tillit til skuldarinnar við útreikning á skattskyldum tekjum kæranda. Í niðurlagi bréfsins er þess krafist að álagi verði ekki beitt, enda hafi kærandi falið fagaðilum að annast gerð skattframtala sinna og hafi hann lagt áherslu á að þau væru unnin í samræmi við gildandi lagaákvæði hverju sinni.

Með bréfi, dags. 3. júní 2013, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda framhaldskröfugerð:

„Í greinargerð umboðsmanns kæranda kemur fram að fallist yfirskattanefnd ekki á að skattalegt stofnverð X S.A. hafi verið 205.000.000 kr. í hendi kæranda þá „[...] verði ekki hjá því komist að mati kæranda að líta svo á að kr. 120.000.000.- hafi þá átt að færast sem skuld félagsins við kæranda.“ Þannig hafi átt að taka tillit til skuldar X S.A. við kæranda áður en kæmi til útreiknings á skattskyldum arði hjá kæranda. Af þeim skjölum sem umboðsmaður kæranda leggur fram með greinagerð sinni er að finna tvö ný yfirlit yfir eignir kæranda (e. Portfolio valuation) annars vegar frá 1. janúar 1999 og hins vegar frá 26. nóvember 1999. Önnur framlögð gögn hafa áður komið fram, sbr. svarbréf umboðsmanns kæranda, dags. 20. desember 2011.

Virðist umboðsmaður kæranda miða hina meintu skuld X S.A. við mismun á því skattalegu stofnverði í hendi kæranda sem lagt er til grundvallar í hinum kærða úrskurði og því stofnverði sem umboðsmaður kæranda hefur haldið fram í málinu. Í hinum kærða úrskurði kemur skýrt fram, með vísan til fyrirliggjandi gagna, að ekki væri fallist á með umboðsmanni að sýnt hafi verið fram á að umræddar eignir hafi runnið til X S.A. Þykja hin framlögðu gögn engu bæta við fyrirliggjandi upplýsingar, sbr. eignayfirlit kæranda og X S.A. frá 31. desember 1999. Umboðsmaður kæranda virðist ekki byggja framangreinda kröfu sína á neinum sérstökum rökum eða vísa til tiltekinna nýrra gagna kröfu sinni til stuðnings. Að framangreindu virtu og með vísan til forsendna hins kærða úrskurðar þykir umboðsmaður kæranda ekki hafa sýnt fram á að hin meinta krafa kæranda á hendur X S.A. hafi verið til staðar við slit félagsins enda engum gögnum til að dreifa sem sýna fram á slíkt.

Með vísan til framanritaðs ítrekar ríkisskattstjóra áður framkomna kröfugerð, dags. 11. mars 2013, þar sem eigi verður séð að nein ný gögn eða málsástæður komi fram í greinargerð umboðsmanns kæranda.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 10. júní 2013, var kæranda sent ljósrit af framhaldskröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Eins og fram er komið lýtur kæruefni máls þessa að ákvörðun arðstekna kæranda vegna úthlutunar fjármuna við slit erlends félags í meirihlutaeigu hans, X S.A., á árinu 2009, sbr. ákvæði 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Nánar tiltekið er deilt um það hvert hafi verið kaupverð (nafnverð) hlutabréfa kæranda og meðeiganda kæranda, Y ehf., í hinu erlenda félagi. Í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra var við það miðað að stofnverð félagsins hefði verið 85.000.000 kr. sem skipst hafi í skráð hlutafé 17.500.000 kr. og yfirverð innborgaðs hlutafjár að fjárhæð 67.500.000 kr. Byggði ríkisskattstjóri í þessu sambandi á tilgreiningu hlutafjár og yfirverðs í ársreikningi X S.A. fyrir rekstrarárið 2000. Taldi ríkisskattstjóri þannig að hluthöfum félagsins hefði borið að telja sér til tekna við slit félagsins mismun á stofnverði hlutabréfanna 85.000.000 kr. og verðmæti yfirtekinna eigna 227.207.543 kr. eða 142.207.543 kr., þ.e. 130.830.940 kr. að hlut kæranda miðað við 92% eignarhlut. Af hálfu kæranda er gerð krafa um að breytingu ríkisskattstjóra verði hnekkt sem byggð er á því að innborgaðir fjármunir hluthafa félagsins hafi numið 205.000.000 kr. en ekki 85.000.000 kr. Þar af telur kærandi sig hafa lagt 130.000.000 kr. til félagsins við stofnun þess á árinu 1999, þ.e. nafnverð hlutafjár 10.000.000 kr. og innborgun umfram nafnverð 120.000.000 kr. Til vara krefst kærandi þess að litið verði á innborgun að fjárhæð 120.000.000 kr. sem skuld félagsins við kæranda við slit þess á árinu 2009.

Af hálfu kæranda hefur því sjónarmiði verið haldið fram að ákvæði 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, hafi girt fyrir hina kærðu endurákvörðun ríkisskattstjóra á opinberum gjöldum kæranda. Á þetta er ekki fallist, enda þykir ljóst að eins og skattframtal kæranda árið 2010 og fylgigögn þess lágu fyrir ríkisskattstjóra hafi þar ekki verið að finna fullnægjandi upplýsingar varðandi hinn umdeilda lið, sem byggja mátti rétta álagningu á, miðað við forsendur hins kærða úrskurðar, sbr. 2. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003.

Samkvæmt gögnum málsins var X S.A. stofnað í Lúxemborg þann 21. júní 1999. Kemur fram í úrskurði ríkisskattstjóra að félagið sé eignarhaldsfélag (f. société anonyme holding) sem lúti sérstökum lögum í Lúxemborg frá 31. júlí 1929, þ.e. svokallað „1929 félag“, en slík félög greiddu hvorki skatta af tekjum sínum í Lúxemborg né höfðu með höndum raunverulega starfsemi þar í landi. Er slíkra félaga sérstaklega getið í tvísköttunarsamningi milli Íslands og Lúxemborgar sem gerður var í Lúxemborg á árinu 1999, sbr. auglýsingu nr. 19, 19. september 2001 í C-deild Stjórnartíðinda, en í 28. gr. tvísköttunarsamningsins kemur fram að samningurinn taki hvorki til félaga af umræddum toga né til fyrirtækja sem svipuð fjármálalöggjöf gildi um í Lúxemborg. Þá skuli samningurinn ekki heldur taka til tekna sem aðili heimilisfastur á Íslandi fái frá slíkum félögum né til hluta eða annarra réttinda sem slíkur aðili eigi í þeim. Í skattframtali sínu árið 2000 gerði kærandi grein fyrir kaupum á hlutabréfum í X S.A. að nafnverði 10.000.000 kr. fyrir 130.000.000 kr. Sama nafnverð hlutafjáreignar kæranda var tilgreint í skattframtali kæranda árið 2001, en í skattframtali árið 2002 og síðar var hlutafjáreign kæranda í félaginu tilgreind 16.100.000 kr. Ekki er deilt um það í málinu að á árinu 2000 hafi kærandi lagt 75.000.000 kr. til félagsins, sem fært hafi verið sem nafnverð hlutafjár 7.500.000 kr. og yfirverð 67.500.000 kr., en síðar selt Y ehf. hlutafé fyrir 14.000.000 kr., þ.e. nafnverð 1.400.000 kr. og yfirverð 12.600.000 kr.

X S.A. var slitið 30. desember 2009 og í skattframtali sínu árið 2010 gerði kærandi grein fyrir sölu hlutabréfa í félaginu að nafnverði 16.100.000 kr. fyrir 160.190.931 kr. Að teknu tilliti til stofnverðs hlutabréfanna, sem tilgreint var 156.000.000 kr., nam söluhagnaður 4.190.931 kr. sem færður var til tekna í lið 3.8 í skattframtalinu. Jafnframt færði kærandi arðstekjur frá félaginu að fjárhæð 16.500.000 kr. til tekna í lið 3.6 í framtalinu. Voru fjármagnstekjurnar færðar í fjármagnstekjuskattsstofn til 10% skattþreps. Samkvæmt því sem fram kom í bréfi umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 20. desember 2011, var í þessu sambandi miðað við að stofnverð hluta í X S.A. næmi alls 205.000.000 kr., þar af 191.000.000 kr. í eigu kæranda og 14.000.000 kr. í eigu Y ehf. Frá hlut kæranda voru dregnar 35.000.000 kr. sem úttekin lækkun yfirverðsreiknings á árinu 2007. Var þannig fengin fyrrgreind fjárhæð 156.000.000 kr. Þá kom fram að alls hefðu útteknir fjármunir numið 227.207.543 kr. við slit félagsins og þar af krafa á Y ehf. að fjárhæð 16.500.000 kr. Hlutur kæranda í yfirteknum eignum við slit félagsins var tilgreindur 211.690.931 kr. og hlutur Y ehf. 15.516.613 kr. miðað við eignahlutföll 191/14. Frá hlut kæranda var dregin fyrrgreind fjárhæð 35.000.000 kr. á þeim grundvelli að hún hefði áður verið færð í framtal svo og yfirtekin krafa á Y ehf. 16.500.000 kr. Niðurstaða úr þessum reikningi var sú fjárhæð sem færð var sem söluverð hlutabréfanna í X S.A. í skattskilum kæranda.

Í málinu er ágreiningslaust að kæranda beri að telja sér til arðstekna í skattframtali árið 2010 úthlutun við slit hins erlenda félags sem var umfram kaupverð hlutabréfa hans í félaginu, sbr. 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Einnig er ágreiningslaust í málinu að kærandi hafi borið að færa tekjur sínar vegna slita félagsins til fjármagnstekjuskattsstofns í 15% skattþrepi þar sem félaginu var slitið í lok árs 2009. Þá er sömuleiðis ágreiningslaust fyrir yfirskattanefnd að við ákvörðun umræddra tekna kæranda skuli lagt til grundvallar að markaðsvirði úthlutaðra eigna X S.A. hafi alls numið 210.707.543 kr. Jafnframt verður að telja ágreiningslaust við skiptingu söluhagnaðar hlutafjár (yfirtekinna eigna) milli hluthafa beri að miða við eignahlutföll samkvæmt skiptingu nafnverðs hlutafjár, þ.e. 92% að hlut kæranda, en ekki 93,17% eins og kærandi byggði á í uppgjöri sínu. Er deiluefni málsins þannig bundið við ákvörðun kaupverðs (stofnverðs) hlutabréfa kæranda í X S.A.

Samkvæmt 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 skal við slit félags sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, án þess að um sameiningu félaga sé að ræða, telja úthlutun umfram kaupverð hlutabréfanna til arðs í skilningi 11. gr. laganna. Ekki þykja standa nein efni til annars en að skýra ákvæði 4. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 að þessu leyti til samræmis við almenn ákvæði um uppgjör söluhagnaðar af hlutabréfum í 18. gr. sömu laga, enda verður hvorki af ákvæðinu sjálfu né lögskýringargögnum með því ráðið að leggja beri annan skilning til grundvallar að því er snertir túlkun hugtaksins „kaupverð“ í ákvæðinu. Má í þessu sambandi jafnframt vísa til úrskurða yfirskattanefndar nr. 368/2005 og 100/2007 sem báðir eru birtir á vef nefndarinnar (www.yskn.is).

Eins og fyrr segir byggir kærandi á því að hann hafi alls lagt 130.000.000 kr. til X S.A. á árinu 1999. Skráð hlutafé hafi numið 10.000.000 kr., en og mismuninn 120.000.000 kr. hafi átt að færa á yfirverðsreikning innborgaðs hlutafjár. Þá hafi kærandi og Y ehf. lagt 75.000.000 kr. til félagsins á árinu 2000 til félagsins, þar af skráð hlutafé 7.500.000 kr. þannig að yfirverð hafi numið 67.500.000 kr. Ekki er í málinu deilt um framlagið á árinu 2000. Af hálfu kæranda er komið fram að umrætt framlag hans árið 1999 hafi annars vegar verið innt af hendi með flutningi eignasafns kæranda að fjárhæð um 90.000.000 kr. yfir til félagsins og hins vegar með peningagreiðslu að fjárhæð um 30.000.000 kr. Þessar skýringar kæranda eru í samræmi við skattskil hans gjaldárið 2000 þar sem kærandi greindi frá kaupum á hlutafé að nafnverði 10.000.000 kr. í X S.A. fyrir 130.000.000 kr. Þá hefur kærandi lagt fram yfirlit um eignasafn sitt miðað við 1. janúar 1999, 30. september 1999, 26. nóvember 1999 og 31. desember 1999 og um eignasafn félagsins miðað við 31. desember 1999 og 31. desember 2000. Eins og bent er á í kæru er verulegur samhljómur á milli eigna í eignasafni kæranda frá 26. nóvember 1999 og eigna í eignasafni félagsins 31. desember 1999, en einungis stendur óveruleg fjárhæð eftir í eignasafni kæranda 31. desember 1999. Sú röksemd ríkisskattstjóra að samanburður á eignayfirlitum kæranda og félagsins frá 31. desember 1999 gangi gegn skýringu kæranda, þar sem ekki sé nema að litlu leyti samræmi (sömu eignir) í þeim yfirlitum, þykir því ekki fá staðist. Tekið skal fram að í skattframtali kæranda árið 1999 var m.a. gerð grein fyrir innstæðum í bönkum og sparisjóðum 26.291.026 kr., ríkisbréfum og hlutdeildarskírteinum 136.201.008 kr., innlendum og erlendum verðbréfum og kröfum 48.076.974 kr. og hreinni eign samkvæmt efnahagsreikningi 55.870.094 kr. Jafnframt eru tilgreindar skuldir 90.000.000 kr. Sömu eignaliðir í skattframtali árið 2000 námu 8.494.241 kr., 0 kr., 2.348.063 kr. og 88.444.416 kr., en skuldir voru nánast engar. Þess skal getið að vaxtatekjur í reit 36 (tekjur af verðbréfum og hlutdeildarskírteinum) eru tilgreindar 12.600 kr. og vaxtatekjur í reit 14 (tekjur af innlendum og erlendum verðbréfum) tilgreindar 8.117.129 kr. Þrátt fyrir uppgreiðslu skulda er ljóst að skattframtal kæranda árið 2000 ber með sér að kærandi hefur ráðstafað verulegum eignum á árinu 1999. Að öllu þessu athuguðu svo og að virtum athugasemdum kæranda við ársreikning X S.A. fyrir rekstrarárið 2000, sem ríkisskattstjóri byggir fyrst og fremst á í málinu, þykir ekki ástæða til að draga í efa að hann hafi á árinu 1999 lagt til hins erlenda félags þá fjármuni sem um er deilt. Því er fallist á aðalkröfu kæranda í máli þessu. Eins og fram er komið er ekki ágreiningur um að hinar umdeildu fjármagnstekjur kæranda hafi átt að falla undir 15% skattþrep en ekki 10% skattþrep og færast því 20.690.931 kr. úr 10% skattþrepi í 15% skattþrep.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Af hálfu kæranda hafa ekki verið lagðir fram reikningar um útlagðan kostnað kæranda við meðferð málsins, né gefnar upplýsingar með öðrum hætti um ætlaðan kostnað, en gera verður þó ráð fyrir því að um slíkan kostnað hafi verið að ræða. Með vísan til framanritaðs og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 80.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á aðalkröfu kæranda. Fjármagnstekjur samtals að fjárhæð 20.690.931 kr. færast úr 10% skattþrepi í 15% skattþrep. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 80.000 kr.