Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 2. febrúar 2015, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 19. desember 2014. Kæruefnið í málinu lýtur að ákvörðun ríkisskattstjóra á virðisaukaskatti kæranda rekstrarárin 2008, 2009, 2010 og 2011 vegna keyptrar þjónustu erlendis frá, sbr. 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum. Samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra var stofn kæranda til virðisaukaskatts vegna þjónustukaupa erlendis frá ákvarðaður 28.702.059 kr. á árinu 2008, 50.732.136 kr. á árinu 2009, 35.060.892 kr. á árinu 2010 og 31.605.257 kr. á árinu 2011, en skattstofn var 0 kr. árin 2008 og 2009, 1.557.314 kr. árið 2010 og 2.205.078 kr. árið 2011. Í samræmi við þetta varð virðisaukaskattur til greiðslu 7.032.004 kr. árið 2008 og 12.429.373 kr. árið 2009 og hækkaði úr 397.115 kr. í 8.543.412 kr. árið 2010 og úr 562.295 kr. í 7.497.046 kr. árið 2011.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að endurákvörðun ríkisskattstjóra verði felld úr gildi í heild sinni. Til vara er gerð krafa um niðurfellingu virðisaukaskatts af þjónustukaupum frá X Ltd. og Y ApS á árunum 2008 og 2009 og af þjónustukaupum frá Z Inc. og N á tímabilinu 1. nóvember 2011 til 31. desember 2011. Til þrautavara er krafist niðurfellingar á virðisaukaskatti af þjónustu frá Z Inc. og N á tímabilinu 1. nóvember 2011 til 31. desember 2011. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum.

II.

Helstu málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 22. október 2010, lagði ríkisskattstjóri fyrir kæranda með vísan til 26. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, að láta í té greinargóðar skýringar á aðkeyptri erlendri þjónustu á árunum 2008, 2009 og það sem af væri ári 2010. Óskaði ríkisskattstjóri eftir upplýsingum um í hverju þjónustan hefði verið fólgin og í hvaða mánuði kaupin hefðu farið fram. Í þessu sambandi vísaði ríkisskattstjóri til 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. og 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988.

Í tölvupósti kæranda, dags. 12. nóvember 2010, var tekið fram að virðisaukaskatti hefði ekki verið skilað af reikningum erlendra þjónustuaðila og hugsanlegt væri að einhver sérfræðiþjónusta hefði getað fallið undir ákvæði laga um virðisaukaskatt. Kærandi tilgreindi jafnframt þrjá þjónustuaðila, þ.e. E, Y ApS og X Ltd., og óskaði eftir afstöðu ríkisskattstjóra til þess hvort greiða skyldi virðisaukaskatt af þjónustu þeirra.

Með bréfi, dags. 16. júlí 2012, sambærilegu því er áður hafði verið sent kæranda, beindi ríkisskattstjóri því til kæranda að láta í té greinargóðar skýringar á allri aðkeyptri erlendri þjónustu á árunum 2008, 2009, 2010 og 2011, ekki aðeins þeirri er kærandi teldi að félli undir greind ákvæði virðisaukaskattslaga. Skyldi kærandi láta koma fram í hverju þjónustan hefði verið fólgin, hvernig hún tengdist starfsemi kæranda og í hvaða mánuði kaupin hefðu farið fram. Bréfi þessu var svarað með tölvupósti kæranda, dags. 4. október 2012, og fylgdi honum skjal þar sem tilgreind var aðkeypt erlend þjónusta á árunum 2008 til 2011.

Með bréfi, dags. 1. nóvember 2012, greindi ríkisskattstjóri frá því að svo virtist sem tilgreind aðkeypt erlend sérfræðiþjónusta kæranda félli undir ákvæði 12. og 35. gr. laga nr. 50/1998 þar sem hún hefði að minnsta kosti nýst hér á landi að hluta. Lagði ríkisskattstjóri fyrir kæranda að sýna fram á að umrædd þjónusta hefði ekki nýst félaginu hér á landi.

Með bréfi kæranda, dags. 19. nóvember 2012, kom fram að á árunum 2008 og 2009 hefði verið keypt þjónusta í því skyni að þróa viðskiptahugmyndir kæranda erlendis, svo sem nánar var rakið. Einnig kom fram að kærandi hefði greitt virðisaukaskatt af þjónustu frá Y ApS á árunum 2010 og 2011 þar sem ljóst hefði verið í árslok 2010 að ekki yrði af fyrirhugaðri erlendri starfsemi félagsins og hefði þjónustan því nýst í innlendri starfsemi félagsins. Meðfylgjandi voru afrit af samningum kæranda við X Ltd., ásamt viðaukum, og af reikningar frá Y ApS.

Með bréfi, dags. 19. júní 2014, óskaði ríkisskattstjóri enn eftir frekari upplýsingum í framhaldi af skoðun sinni á framlögðum gögnum. Var lagt fyrir kæranda að láta í té afrit af 23 tilgreindum reikningum frá árunum 2008, 2009, 2010 og 2011, samtals að fjárhæð 55.844.976 kr., ásamt öðrum gögnum, svo sem samningum er legið hefðu til grundvallar greindi þjónustu á umræddum árum. Auk þess þyrfti að skýra m.a. í hverju þjónustan hefði falist, hvar hún hefði verið innt af hendi og hvernig hún hefði nýst í starfsemi kæranda svo og rökstyðja af hverju virðisaukaskattur hefði ekki verið reiknaður og greiddur af keyptri þjónustu.

Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 12. september 2014, voru gerðar athugasemdir við það hversu langan tíma málið hefði verið til meðferðar hjá ríkisskattstjóra. Til svars spurningum ríkisskattstjóra kom fram að forstjóri kæranda hefði tekið endanlega ákvörðun um kaup á umspurðri þjónustu. Sú þjónusta hefði verið nýtt í fyrirtækinu, ýmist öllu fyrirtækinu eða á viðeigandi starfssviðum. Þá kom fram að af hálfu kæranda hefði verið farið yfir skattframkvæmd félagsins og öllum ferlum breytt í tengslum við aðkeypta þjónustu í því skyni að skilað yrði virðisaukaskatti af erlendri þjónustu þegar við ætti og í samræmi við þær upplýsingar sem komið hefðu fram í bréfum ríkisskattstjóra til kæranda. Kærandi hefði ekki talið sér skylt að reikna og greiða virðisaukaskatt af tölvuþjónustu, annarri gagnavinnslu og upplýsingamiðlun, eins og tiltekið væri í umræddum bréfum.

Í framhaldi af enn frekari upplýsingaöflun ríkisskattstjóra, sbr. fyrirspurnarbréf, dags. 22. september 2014, og svar með tölvupósti umboðsmanns kæranda, dags. 23. september 2014, boðaði ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 21. nóvember 2014, endurákvörðun virðisaukaskatts vegna rekstraráranna 2008, 2009, 2010 og 2011 á grundvelli 1. og 3. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988. Kvaðst ríkisskattstjóri hafa í hyggju að ákvarða kæranda virðisaukaskatt til greiðslu umrædd ár vegna kaupa félagsins á tilgreindri þjónustu frá útlöndum sem þætti eiga undir 35. gr., sbr. 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, enda yrði að líta svo á að þjónustan væri a.m.k. að einhverju leyti nýtt hér á landi. Væri fyrirhugað að áætla virðisaukaskatt kæranda 7.037.676 kr. á árinu 2008, 12.493.318 kr. á árinu 2009, 8.543.412 kr. á árinu 2010 og 7.497.046 kr. á árinu 2011. Jafnframt boðaði ríkisskattstjóri beitingu 10% álags í samræmi við 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988.

Með bréfi, dags. 15. desember 2014, mótmælti umboðsmaður kæranda fyrirhugaðri endurákvörðun ríkisskattstjóra og áréttaði í því sambandi áður fram komin sjónarmið kæranda. Með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 19. desember 2014, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd, sbr. 2. mgr. 26. gr. og 5. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988.

III.

Í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 19. desember 2014, var gerð grein fyrir upplýsinga- og gagnaöflun í málinu, þar á meðal um aðkeypta erlenda þjónustu kæranda árin 2008, 2009, 2010 og 2011. Þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir lagagrundvelli málsins og rakti í því sambandi ákvæði 35. gr. og 10. tölul. 1. mgr. 12. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, m.a. breytingar á síðarnefnda ákvæðinu með lögum nr. 163/2010. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að samkvæmt 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1998 bæri að standa skil á virðisaukaskatti af aðkeyptri erlendri þjónustu sem félli undir 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laganna og notuð hefði verið að hluta til eða öllu leyti hér á landi í skilningi, sbr. þó ákvæði 2. mgr. 35. gr. sömu laga. Samkvæmt skattskilum kæranda hefði virðisaukaskattsskyld velta á árinu 2010 numið 1.557.314 kr., 2.205.078 kr. á árinu 2011 og 162.714 kr. á árinu 2012, en meginstarfsemi kæranda félli utan skattskyldusviðs virðisaukaskatts, sbr. ákvæði 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988. Því yrði ekki séð að forsendur væru til þess að kærandi nyti undanþágu samkvæmt 2. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988. Við mat á því hvaða erlenda þjónusta, sem kærandi hefði keypt á umræddum árum, teldist að hluta eða öllu leyti hafa verið nýtt hér á landi, væri horft til þess hvað hefði falist í umræddri þjónustu og hvernig hún nýttist kæranda.

Í framhaldi af þessu vék ríkisskattstjóri að aðkeyptri þjónustu frá fyrirtækjum Y ApS, X Ltd., Z Inc., N [o.fl.]. Gerði ríkisskattstjóri í því sambandi annars vegar grein fyrir eðli þeirrar þjónustu sem aflað hefði verið og lagði hins vegar mat á það hvort þjónustan teldist hafa verið nýtt hér á landi. Við það mat kvaðst ríkisskattstjóri horfa til eðlis þjónustunnar, þeirra hagsmuna sem þjónustan varðaði, skýringa kæranda, innihalds reikninga og eftir atvikum samninga. Að áliti ríkisskattstjóra væri ýmist um að ræða sérfræðiþjónustu sem félli undir c-lið 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 eða þjónustu sem upp væri talin í d-lið sama töluliðar. Var það niðurstaða ríkisskattstjóra að í öllum tilvikum hefði aðkeypt þjónusta frá umræddum aðilum verið notuð a.m.k. að hluta hér á landi og kæranda borið að standa skil á virðisaukaskatti af andvirði þjónustunnar, sbr. 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988.

Vegna fram kominna skýringa kæranda um að hluti umræddrar þjónustu hefði ekki verið nýttur hér á Íslandi, nánar tiltekið þjónusta Y ApS og X Ltd., sem veitt hefði verið á árunum 2008 og 2009, tók ríkisskattstjóri fram að samkvæmt gögnum og upplýsingum kæranda teldist umrædd þjónusta hafa falist í sérfræðiráðgjöf um erlenda markaði og athugun á mögulegri starfsemi kæranda erlendis. Hvað sem liðið hefði fyrirætlunum kæranda um starfsemi erlendis þætti um að ræða nýtingu hér á landi við ákvarðanatöku um þau atriði, hver svo niðurstaðan hefði orðið á endanum. Ríkisskattstjóri féllst á hinn bóginn á þá athugasemd kæranda að taka bæri tillit til þess að félagið hefði að hluta verið í virðisaukaskattsskyldri starfsemi og því heimilt að telja til innskatts hluta af þjónustukaupum greindra aðila, sbr. 5. gr. reglugerðar nr. 19/1993, um innskatt.

Þá vék ríkisskattstjóri að þeirri ábendingu kæranda, sem laut að þjónustu Z Inc. og N, að eftir breytingu á 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988 með lögum nr. 121/2011 væru erlendir söluaðilar rafrænt afhentrar þjónustu skattskyldir vegna sölu slíkrar þjónustu til óskráðra aðila hér á landi frá og með 1. nóvember 2011. Vegna þessa tók ríkisskattstjóri fram að meginregluna um virðisaukaskatt af kaupum á þjónustu erlendis frá væri að finna í 1. málsl. 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988. Þar kæmi fram að aðili sem keypti þjónustu, sem talin væri upp í 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laganna, erlendis frá til nota að hluta eða öllu leyti hér á landi, skyldi greiða virðisaukaskatt af andvirði hennar. Greiðsluskyldan þætti ekki falla á brott þótt kveðið væri um frávik frá þessu, ef svo mætti að orði komast, varðandi rafrænt afhenta þjónustu í 3. málslið málsgreinarinnar, sbr. lög nr. 121/2011. Breytingar með þeim lögum hefðu verið gerðar í því skyni að takmarka áhættuna á engri skattlagningu og þætti fjarri lagi að kaupandi gæti losnað undan greiðsluskyldu þótt seljandi hefði ekki haft frumkvæði að innheimtu og skilum. Kæranda hefði því borið að greiða virðisaukaskatt af umræddri þjónustu á sama hátt og áður, enda hefði ekki verið sýnt fram á að seljendur hefðu innheimt virðisaukaskatt af kæranda þannig að engin skylda hvíldi á kæranda að standa skil á skattinum gagnvart ríkissjóði, sbr. 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988

Samkvæmt framangreindu væri stofn til virðisaukaskatts af aðkeyptri erlendri þjónustu kæranda hækkaður um 28.702.059 kr. á árinu 2008, 50.732.136 kr. á árinu 2009, 35.060.892 kr. á árinu 2010 og 31.605.257 kr. á árinu 2011.

IV.

Eins og rakið er í I. kafla hér að framan er þess krafist af hálfu kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 2. febrúar 2015, að úrskurður ríkisskattstjóra frá 19. desember 2014 verði felldur úr gildi. Til vara og þrautarvara eru gerðar kröfur um að virðisaukaskattur samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra verði lækkaður vegna tiltekinna þjónustukaupa. Í kærunni eru tildrög málsins rakin og gerð grein fyrir málavöxtum að öðru leyti.

Til stuðnings aðalkröfu um ómerkingu úrskurðar ríkisskattstjóra er vísað til þess að ríkisskattstjóri hafi ekki gætt að málsmeðferðarreglum stjórnsýslulaga nr. 37/1993 við framkvæmd hinnar kærðu ákvörðunar. Þannig hafi hann hvorki gætt að málshraðareglu, sbr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, né virt leiðbeiningarskyldu, sbr. 7. gr. sömu laga. Ríkisskattstjóri hafi tekið sér óeðlilega langan tíma til að rannsaka mál kæranda. Fyrsta fyrirspurnarbréf ríkisskattstjóra vegna aðkeyptrar erlendrar þjónustu hafi verið dagsett 22. október 2010. Um tveimur árum síðar hafi ríkisskattstjóri haldið rannsókn sinni áfram með bréfum frá 16. júlí 2012 og 1. nóvember 2012 sem svarað hafi verið í október og nóvember sama ár. Aftur hafi síðan liðið tvö ár, en hinn 19. júní 2014 hafi ríkisskattstjóri á ný hafist handa með málið og því lokið með úrskurði um endurákvörðun 19. desember 2014. Skýringar ríkisskattstjóra á hinum langa málsmeðferðartíma séu að mati kæranda óboðlegar. Í boðunarbréfi ríkisskattstjóra komi fram að afstaða embættisins hefði mótast eftir því sem nýjar upplýsingar hefðu komið fram. Þessar skýringar bendi til þess að vafi hafi ríkt um hvernig standa ætti að virðisaukaskattsskilum í tengslum við kaup á erlendri þjónustu. Sú staðreynd að ríkisskattstjóri hafi séð tilefni til að falla frá álagi staðfesti einnig þá óvissu sem verið hafi til staðar varðandi skyldur kæranda.

Þá telur kærandi að ríkisskattstjóri hafi vanrækt leiðbeiningarskyldu sína, sbr. 7. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Kærandi hafi ávallt talið sig vera að fylgja viðurkenndri framkvæmd í tengslum við aðkeypta erlenda þjónustu. Þegar í ljós hefði komið að vera kynni að svo væri ekki hafi kærandi með bréfi, dags. 11. nóvember 2010, óskað eftir áliti ríkisskattstjóra um hvort umspurð þjónusta teldist nýtt á Íslandi. Kærandi hafi ekki fengið nein viðbrögð. Mörgum árum síðar hafi komið í ljós að ríkisskattstjóri væri að móta skoðun sína á álitaefninu og að bíða niðurstöðu yfirskattanefndar. Kæranda hefði hins vegar ekki verið tilkynnt um þetta, heldur hafi félagið verið látinn halda að virðisaukaskattsskil þess væru í lagi. Þessi vanræksla ríkisskattstjóra hafi gert það að verkum að kærandi þurfi að greiða háa dráttarvexti vegna ógreidds virðisaukaskatts sem hægt hefði verið að koma í veg fyrir. Í kjölfar fyrirspurna ríkisskattstjóra hafi öllum ferlum í tengslum við kaup á þjónustu erlendis frá verið breytt til að tryggja að virðisaukaskatti væri réttilega skilað. Hafi kærandi stuðst við leiðbeiningar ríkisskattstjóra í bréfum hans frá 22. október 2010, 16. júlí 2012, 1. nóvember 2012 og nú 19. júní 2014. Á þessum grundvelli hafi kærandi ekki talið sér skylt að reikna og greiða virðisaukaskatt af tölvuþjónustu, annarri gagnavinnslu og upplýsingamiðlun, en það séu einmitt að mestu slík þjónustukaup sem um sé deilt í málinu. Hljóti að verða að gera þær kröfur til ríkisskattstjóra að vísa til lagaákvæða í bréfum sínum á þann máta að þau skýri skattaðilum rétt frá því hvaða reglur raunverulega gildi. Eigi það ekki hvað síst við í þessu máli, enda hafi kærandi sérstaklega óskað eftir upplýsingum frá ríkisskattstjóra um hvort skila bæri virðisaukaskatt af þjónustukaupum frá tilgreindum aðilum.

Varakrafa kæranda felur í sér að úrskurði ríkisskattstjóra verði hnekkt að því er varðar annars vegar kaup kæranda á þjónustu frá X Ltd. og Y ApS á árunum 2008 og 2009 og hins vegar kaup félagsins á þjónustu frá Z Inc. og N tímabilið 1. nóvember 2011 til 31. desember 2011. Hvað snertir hin fyrrnefndu þjónustukaup kemur fram að þjónustu frá Y ApS og X Ltd. hafi verið aflað í því skyni að kanna möguleika félagsins á starfsemi erlendis. Aðstæður í efnahagslífinu hafi síðan þróast á þann máta að ekki hafi verið tilefni til að nýta þá vinnu sem félögin hefðu innt af hendi. Í ársbyrjun 2010 hafi legið fyrir ákvörðun um að hverfa frá fyrirætlunum um starfsemi erlendis. Því hafi umrædd þjónusta hvorki verið nýtt á Íslandi né erlendis vegna umræddra ára. Þegar af þeim sökum verði ekki séð að skilyrði 1. málsl. 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988 sé uppfyllt í málinu, enda hafi þjónustan ekki verið nýtt að hluta eða öllu leyti hérlendis.

Um síðari lið varakröfu og þrautavarakröfu kemur fram í kærunni að óumdeilt sé að þjónusta Z Inc. og N hafi verið rafræn. Með lögum nr. 121/2011 hafi ákvæði 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988 verið breytt þannig að seljendur rafrænt afhentrar þjónustu, sem hafi fasta starfsstöð erlendis, hafi verið gerðir skilaskildir vegna sölu slíkrar þjónustu til óskráðra aðila hér á landi. Ákvæðið hafi tekið gildi 1. nóvember 2011. Í lögskýringargögnum komi fram að óheppilegt sé talið að skylda til að standa skil á virðisaukaskatti af rafrænt afhentri þjónustu yfir landamæri hvíli á kaupanda. Tilgangur breytingarinnar hafi því verið að færa ábyrgð á innheimtu og skilum á virðisaukaskatti frá kaupendum hér á landi yfir á erlenda seljendur rafrænnar þjónustu. Úrskurður ríkisskattstjóra fari í bága við framangreint ákvæði 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988 og vilja löggjafans eins og hann komi fram í lögskýringargögnum. Ef undan sé skilið ákvæði 1. mgr. 35. gr. hafi lög nr. 50/1988 ekki að geyma ákvæði um ábyrgð kaupanda virðisaukaskattsskyldrar þjónustu ef seljandi þjónustunnar sinni ekki þeim skyldum sem á honum hvíli samkvæmt lögunum. Ábyrgðin hvíli alfarið á seljandanum, jafnvel þótt hann hafi heimilisfesti eða fasta starfsstöð erlendis, þegar um sé að ræða rafrænt afhenta þjónustu erlendis til innlends aðila sem ekki sé skráður samkvæmt 5. gr. laganna.

Til stuðnings kröfu um ákvörðun málskostnaðar til kæranda vísar kærandi til 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 2. mgr. 4. gr. laga nr. 96/1998, og er farið fram á að yfirskattanefnd ákvarði málskostnað á grundvelli framlagðra gagna.

V.

Með bréfi, dags. 23. mars 2015, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna. Í bréfinu kemur fram að orðalag hafi verið ónákvæmt í fyrirspurnarbréfi embættisins til kæranda, dags. 22. október 2010, hvað varði útlistun á ákvæðum 10. tölul. 12. gr. laga nr. 50/1988. Sé rétt að biðjast velvirðingar á þessari ónákvæmu framsetningu, en ekki verður talið að hún ein og sér eigi að leiða til að kærandi öðlist annan rétt en þann sem í gildi hafi verið á umræddum tíma, enda kærandi bundinn af gildandi lögum landsins sem ríkisskattstjóri breyti ekki með ónákvæmri útlistun á lagaákvæði. Viðbrögð ríkisskattstjóra við beiðni í svarbréfi kæranda um afstöðu embættisins til þess hvort greiða skyldi virðisaukaskatt af tilgreindri þjónustu hafi orðið þau að bíða með áframhaldandi úrvinnslu málsins sökum þess að yfirskattanefnd hafi haft mál til meðferðar þar sem reyndi á viðlíka aðkeypta þjónustu erlendis frá. Af einhverjum ástæðum hafi farist fyrir að tilkynna kæranda um þá töf og hafi verið beðist velvirðingar á því. Ekki verði því talið að fella eigi úr gildi úrskurð embættisins vegna ákvæða 7. og 9. gr. stjórnsýslulaga.

Hvað varðar keypta þjónustu af X Ltd. og Y ApS á árunum 2008 og 2009 tekur ríkisskattstjóri fram í umsögn sinni að ekki geti skipt máli hverjar lyktir hafi orðið á könnun á möguleikum á að setja á fót starfsstöð [erlendis]. Þjónustan þyki hafa gagnast við fyrirhugaða ákvarðanatöku hvað þetta snerti, hvort sem ákveðið hafi verið að setja á fót starfsstöð eður ei. Hvað snertir kröfu kæranda um niðurfellingu virðisaukaskatts af kaupum á rafrænni þjónustu eftir 1. nóvember 2011 tekur ríkisskattstjóri fram að um hafi verið að ræða kaup á þjónustu sem teljist virðisaukaskattsskyld hér á landi. Hvað sem líði skilaskyldu hins erlenda aðila hafi kæranda sem kaupanda borið að greiða virðisaukaskatt af þjónustunni. Þyki kærandi því bera þá ábyrgð með hinum erlenda aðila að standa skil á skattinum.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 24. mars 2015, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 26. mars 2015, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum.

VI.

Mál þetta varðar endurákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði, dags. 19. desember 2014, á virðisaukaskatti kæranda rekstrarárin 2008, 2009, 2010 og 2011 vegna keyptrar þjónustu erlendis frá, sbr. 1. málsl. 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum. Með hinum kærða úrskurði ákvarðaði ríkisskattstjóri virðisaukaskatt kæranda 7.032.004 kr. árið 2008 og 12.429.373 kr. árið 2009 af keyptri þjónustu erlendis frá. Þá hækkaði ríkisskattstjóri virðisaukaskatt kæranda af slíkum þjónustukaupum úr 397.115 kr. í 8.543.412 kr. árið 2010 og úr 562.295 kr. í 7.497.046 kr. árið 2011.

Samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988 skal aðili, sem kaupir þjónustu sem talin er upp í 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laganna erlendis frá til nota að hluta eða öllu leyti hér á landi, greiða virðisaukaskatt af andvirði hennar. Sama gildir um þjónustu erlends aðila sem veitt er hér á landi, enda hafi hinn erlendi aðili hvorki starfsstöð né umboðsmann hér á landi. Sú breyting varð á þessu ákvæði með 2. gr. laga nr. 121/2011 að við bættust fjórir málsliðir, svohljóðandi: „Þó skal aðili með heimilisfesti eða fasta starfsstöð erlendis sem selur rafrænt afhenta þjónustu skv. d-lið 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. til aðila sem er ekki skráður skv. 5. gr. og er heimilisfastur eða með fasta starfsstöð hér á landi innheimta og skila virðisaukaskatti af þeirri þjónustu hér á landi. Þjónusta þessi telst ávallt nýtt þar sem kaupandi þjónustunnar hefur búsetu eða starfsstöð. Seljandi skal ótilkvaddur tilkynna starfsemi sína rafrænt á því formi sem ríkisskattstjóri ákveður. Aðilar sem selja rafrænt afhenta þjónustu fyrir 1.000.000 kr. eða minna á hverju 12 mánaða tímabili skulu undanþegnir skattskyldu.“ Nýmæli þetta tók gildi 1. nóvember 2011, sbr. 5. gr. laga nr. 121/2011. Fram kemur í 2. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988 að skráður aðili samkvæmt lögunum sé undanþeginn skyldu til greiðslu virðisaukaskatts samkvæmt 1. mgr. ef hann gæti að fullu talið virðisaukaskatt vegna kaupanna til innskatts, sbr. 3. og 4. mgr. 15. gr. og 1. mgr. 16. gr. laganna, nema þegar þjónusta er veitt eða hennar notið í tengslum við innflutning á vöru. Samkvæmt 3. mgr. 35. gr. skal aðili, sem skyldugur er til að greiða virðisaukaskatt samkvæmt ákvæðum 1. mgr., ótilkvaddur gera ríkisskattstjóra, áður skattstjóra, grein fyrir kaupum á þjónustu í sérstakri skýrslu í því formi sem ríkisskattstjóri ákveður. Nánar er kveðið á um framkvæmd skattlagningar samkvæmt 35. gr. laga nr. 50/1988 í reglugerð nr. 194/1990, um virðisaukaskatt af þjónustu fyrir erlenda aðila og af aðkeyptri þjónustu erlendis frá.

Eins og ákvæði 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 var orðað meginhluta þess tímabils, sem hér um ræðir, féll m.a. undir ákvæðið „ráðgjafarþjónusta, verkfræðiþjónusta, lögfræðiþjónusta, þjónusta endurskoðenda og önnur sambærileg sérfræðiþjónusta, þó ekki vinna við eða þjónusta sem varðar lausafjármuni eða fasteignir hér á landi“, sbr. c-lið töluliðarins, og „tölvuþjónusta, önnur gagnavinnsla og upplýsingamiðlun“, sbr. d-lið töluliðarins. Breytingar urðu á þessum ákvæðum með 4. gr. laga nr. 163/2010, sem tóku gildi 1. janúar 2011, þess efnis að „gagnavinnsla og upplýsingamiðlun“ var felld undir upptalningu í c-lið, en til d-liðar var felld „rafrænt afhent þjónusta“, og jafnframt tekið fram að „þjónusta þessi telst ávallt nýtt þar sem kaupandi þjónustunnar hefur búsetu eða starfsstöð“.

Óumdeilt er að á þeim árum sem málið varðar féll meginstarfsemi kæranda utan skattskyldusviðs virðisaukaskatts, sbr. ákvæði 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, og að ekki voru forsendur til þess að kærandi nyti undanþágu samkvæmt 2. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988 frá þeirri skyldu sem fram kemur í 1. mgr. sömu lagagreinar til að greiða virðisaukaskatt af tilgreindri þjónustu sem keypt er erlendis frá. Með hinum kærða úrskurði féllst ríkisskattstjóri á að taka í þessum efnum tillit til þess að kærandi hefði verið í blandaðri starfsemi á árunum 2008 og 2009.

Endurákvörðun ríkisskattstjóra var byggð á því að tiltekin þjónusta, sem kærandi hefði keypt á árunum 2008, 2009, 2010 og 2011 af erlendum aðilum, félli undir 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 og hefði verið notuð að hluta eða öllu leyti hér á landi í skilningi 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að þjónustan hefði verið notuð í aðalstarfsemi kæranda hér á landi og því bæri félaginu að greiða virðisaukaskatt vegna þessara þjónustukaupa samkvæmt umræddu lagaákvæði. Kærandi heldur því fram í kæru að meðferð málsins af hálfu ríkisskattstjóra hafi brotið gegn málshraðareglu og leiðbeiningarskyldu stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og af þeim sökum beri að ómerkja hina kærðu endurákvörðun. Fyrir liggur að ríflega fjögur ár liðu frá því að fyrsta fyrirspurnarbréf ríkisskattstjóra var sent og þar til úrskurður ríkisskattstjóra lá fyrir í málinu. Tekið skal fram að samkvæmt 5. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 4. gr. laga nr. 149/1996, um breytingar á þeim lögum, nær heimild til endurákvörðunar virðisaukaskatts til skatts síðustu sex ára sem næst eru á undan því ári þegar endurákvörðun fer fram. Er því ljóst að ríkisskattstjóri hefur gætt tímamarka sem getur í umræddu ákvæði við hina umdeildu ákvörðun sína í máli kæranda. Á hinn bóginn verður að fallast á það með kæranda að dráttur hafi orðið á afgreiðslu málsins af hendi ríkisskattstjóra sem brotið hafi í bága við þá almennu reglu stjórnsýsluréttar, sem lögfest er í 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, að ákvarðanir í málum skuli teknar svo fljótt sem unnt er, enda hafa hvorki komið fram fullnægjandi skýringar af hálfu ríkisskattstjóra á þeim drætti sem varð á meðferð málsins, né var kæranda tilkynnt um tafir á afgreiðslu málsins á neinu stigi að því er séð verður. Má í þessu sambandi vísa til sjónarmiða í áliti umboðsmanns Alþingis frá 2. desember 1999 í máli nr. 1924/1996. Tekið skal fram að samkvæmt dóma- og úrskurðaframkvæmd hafa brot stjórnvalda gegn almennum málshraðareglum og ákvæðum um lögmælta fresti til að ljúka málum almennt ekki verið talin leiða til þess ein sér að ómerkja beri viðkomandi ákvarðanir, sbr. m.a. H 1948:179, H 1997:385, H 1998:1094, H 1998:3781 og úrskurð Héraðsdóms Reykjavíkur frá 21. september 2004 sem staðfestur var með dómi Hæstaréttar Íslands í málinu nr. 424/2004 sem kveðinn var upp 19. nóvember 2004 (H 2004:4482). Verður því ekki talið að ógilda beri ákvörðun ríkisskattstjóra vegna framangreinds dráttar á meðferð málsins. Þá verður ekki talið að dráttur á því að ríkisskattstjóri léti uppi leiðbeiningar um meðferð virðisaukaskatts eða misvísandi orðalag í fyrirspurnarbréfi embættisins, sem ríkisskattstjóri hefur gengist við, eigi að leiða til ómerkingar hins kærða úrskurðar. Er til þess að líta að hvað sem leið álitaefnum um einstaka þætti varðandi skattskyldu kæranda samkvæmt 35. gr. laga nr. 50/1988 bar kæranda ótilkvöddum að sinna skyldum sínum samkvæmt greindum lagaákvæðum, sbr. 3. mgr. 35. gr. laganna.

Í efnishlið málsins, sbr. varakröfu og þrautavarakröfu, er eingöngu deilt um hluta þjónustukaupa kæranda, nánar tiltekið meðferð virðisaukaskatts af þjónustu X Ltd. og Y ApS á árunum 2008 og 2009 og af þjónustu Z Inc. og N á tímabilinu 1. nóvember 2011 til 31. desember 2011. Víkur fyrst að umræddum þjónustukaupum á árunum 2008 og 2009.

Af hálfu kæranda er byggt á því að skilyrði 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988, um að þjónusta sé nýtt hér á landi að hluta eða öllu leyti, geti ekki talist eiga við um þjónustu sem kærandi keypti af X Ltd. og Y ApS á árunum 2008 og 2009, enda hafi aðstæður í íslensku efnahagslífi leitt til þess að kærandi hefði ekki talið tilefni til að nýta sér vinnu þessara aðila og hafi þjónustan því í raun hvergi verið nýtt á þessum tíma. Fram er komið að þjónusta umræddra aðila var fólgin í sérfræðiráðgjöf á sviði markaðs- og kynningarmála, sbr. bréf umboðsmanns kæranda, dags. 19. nóvember 2012, þar sem einnig var rakið að Y ApS hefði veitt kæranda þjónustu við athugun á mörkuðum, m.a. í Bretlandi og á Norðurlöndunum, og að X Ltd. hefði tekið að sér að athuga mögulega starfsemi á vegum kæranda í Bretlandi og útbúið skýrslu um það efni. Í úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar, þar sem reynt hefur á þau ákvæði virðisaukaskattslaga sem hér um ræðir, hefur verið litið svo á að ráðgjafarþjónusta um fjárfestingar og fjárfestingartækifæri erlendis, sem hérlendir aðilar hafa aflað sér erlendis frá, verði að teljast hafa verið notuð a.m.k. að hluta hér á landi við töku ákvarðana kaupanda um þátttöku í einstökum verkefnum, þar á meðal um kaup eða sölu á eignarhlutum í erlendum félögum. Út af fyrir sig hefur kærandi ekki dregið í efa að þessi sjónarmið eigi við um þjónustu fyrrgreindra aðila, hefðu ekki komið til þær sérstöku aðstæður sem kærandi telur eiga við um þjónustukaup á árunum 2008 og 2009, enda hefur kærandi staðið skil á virðisaukaskatti af keyptri þjónustu frá Y ApS á árunum 2010 og 2011. Augljóst þykir að ekki geti skipt máli um skattskyldu vegna aðkeyptrar ráðgjafarþjónustu af þessu tagi hvort kaupandi þjónustunnar afræður að ráðast í fjárfestingu eða önnur umsvif eða hverfur frá slíkum áformum. Í úrskurðaframkvæmd hefur slíkur greinarmunur ekki heldur verið gerður, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 591/2012 sem til hefur verið vísað í málinu. Ekki verður heldur séð að þýðingu hafi í þessu sambandi hvort hin keypta ráðgjöf teljist hafa ráðið úrslitum um ákvörðun kæranda eða hvort önnur atriði hafi komið til, enda stendur óhaggað að þjónustunnar var aflað í þeim tilgangi sem fyrr greinir. Í samræmi við það sem hér hefur verið rakið verður ekki fallist á kröfu kæranda á þeim grundvelli að umrædd þjónusta á árunum 2008 og 2009 geti að engu leyti hafa talist nýtt hér á landi. Samkvæmt því getur þessi þáttur í varakröfu kæranda ekki náð fram að ganga.

Víkur þá að þrautavarakröfu kæranda, sbr. og síðari lið varakröfu, er varðar aðkeypta þjónustu frá Z Inc. og N á tímabilinu 1. nóvember 2011 til 31. desember 2011. Er hér um að ræða þjónustukaup eftir gildistöku breytingalaga nr. 121/2011, sem fyrr eru rakin, en með lögum þessum var m.a. lögfest sú regla að aðili með heimilisfesti eða fasta starfsstöð erlendis, sem selur rafrænt afhenta þjónustu samkvæmt d-lið 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. til aðila sem er ekki skráður samkvæmt 5. gr. og er heimilisfastur eða með fasta starfsstöð hér á landi, skuli innheimta og skila virðisaukaskatti af þeirri þjónustu hér á landi. Nánar tiltekið tekur krafan til þjónustu samkvæmt reikningi frá Z Inc., dags. 8. nóvember 2011, að upphæð 24.681.022 kr., og tveggja reikninga frá N, dags. 30. nóvember 2011 og 31. desember 2011, samtals að upphæð 38.525 kr. Tekið skal fram að reikninga þessa er ekki að finna í gögnum sem ríkisskattstjóri hefur lagt fyrir yfirskattanefnd vegna málsins.

Samkvæmt skýringum kæranda veitti Z Inc. kæranda tölvuþjónustu, þ.e. þjónustan fólst í þróun og uppsetningu á tölvukerfi til nota í starfsemi kæranda. Í vinnuskýrslum sem fylgdu reikningum til ríkisskattstjóra mun hafa komið fram að um væri að ræða ýmis verkefni fyrir kæranda, uppfærslu á kerfum og samskipti við starfsmenn kæranda. Í tilfelli N var samkvæmt skýringum kæranda um að ræða áskriftargjöld að upplýsinga- og fréttaveitu. Af hálfu kæranda er byggt á því að hér sú um að ræða rafrænt afhenta þjónustu í skilningi d-liðar 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 4. gr. laga nr. 163/2010. Til þessa stafliðar vísaði ríkisskattstjóri jafnframt hvað varðaði þjónustu þessara aðila. Gerði ríkisskattstjóri í þeim efnum engan greinarmun á þjónustukaupum fyrir eða eftir gildistöku laga nr. 163/2010, hvorki í boðunarbréfi né í úrskurði sínum þar sem embættið fjallaði um hliðstæð sjónarmið kæranda og fram koma í þrautavarakröfu. Verður samkvæmt þessu ekki annað séð en að óumdeilt sé að upplýsingamiðlun og tölvuþjónusta umræddra aðila teljist rafrænt afhent þjónusta í skilningi greinds stafliðar, svo sem ákvæðið hljóðaði frá 1. nóvember 2011. Miðað við að svo hafi verið verður að telja tvímælalaust að eftir þá breytingu sem gerð var á 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988 með 2. gr. laga nr. 121/2011 hafi seljendum þjónustunnar borið að standa skil á virðisaukaskatti af andvirði afhentrar þjónustu. Ber kæranda og ríkisskattstjóra raunar saman um það. Hins vegar virðist deilt um það hvort kærandi beri sem kaupandi þjónustunnar skattskyldu vegna kaupanna hafi seljendur ekki sinnt framangreindri skyldu sinni, svo sem ríkisskattstjóri heldur fram að þeir hafi ekki gert. Taka verður undir það með kæranda að eftir orðan 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988, svo sem málsgreinin hljóðar með greindri breytingu, er ekki um slíkt að ræða. Þykir þvert á móti næsta ótvírætt bæði af orðalagi 1. mgr. 35. gr. laga nr. 50/1988 og lögskýringargögnum að skattskylda seljanda þjónustu leysi af hólmi skattskyldu kaupanda samkvæmt upphafsmálslið málsgreinarinnar þegar í hlut á þjónusta sem fellur undir d-lið 10. tölul. 1. mgr. 12. gr. laganna. Kemur ekkert fram um ábyrgð kaupanda til vara, sbr. til hliðsjónar um slíka aðstöðu ákvæði 2. málsl. 4. mgr. 7. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 1. gr. laga nr. 169/2007. Það leiðir af þessu að taka ber þrautavarakröfu kæranda til greina. Samkvæmt því lækkar stofn til virðisaukaskatts vegna aðkeyptrar þjónustu erlendis frá um 24.719.547 kr. uppgjörstímabilið nóvember-desember 2011.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Af hálfu kæranda hafa ekki komið fram gögn til stuðnings kröfu um greiðslu málskostnaðar þrátt fyrir ábendingu þar um. Að svo vöxnu og með vísan til starfsreglna yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar þykja ekki forsendur til að úrskurða kæranda málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt framangreindu ákvæði. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Stofn til virðisaukaskatts kæranda vegna aðkeyptrar þjónustu erlendis frá lækkar um 24.719.547 kr. uppgjörstímabilið nóvember-desember 2011. Málskostnaðarkröfu kæranda er hafnað.