Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefni í máli þessu, sem barst yfirskattanefnd með kæru, dags. 5. febrúar 2015, er synjun ríkisskattstjóra um endurgreiðslu virðisaukaskatts að fjárhæð samtals 10.114.807 kr. samkvæmt tveimur beiðnum kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna kaupa sveitarfélags eða ríkisstofnunar á þjónustu (RSK 10.23). Byggði ríkisskattstjóri ákvörðun sína á því, sbr. tilkynningu ríkisskattstjóra, dags. 12. júní 2014, og kæruúrskurð, dags. 6. nóvember 2014, að kærandi ætti ekki rétt á endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt ákvæðum 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, sbr. einnig 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila, þar sem réttur til endurgreiðslu samkvæmt þessum ákvæðum tæki ekki til banka í eigu ríkisins.

Af hálfu kæranda er þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði hnekkt og að kæranda verði endurgreiddur virðisaukaskattur að fjárhæð 10.114.807 kr. vegna sorphreinsunar, ræstingar og þjónustu sérfræðinga á tímabilunum janúar–febrúar og mars–apríl 2012. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 12. júlí 2011, tilkynnti kærandi ríkisskattstjóra um þá fyrirætlan sína að sækja um endurgreiðslu virðisaukaskatts, eftir því sem rekstur kæranda gæfi tilefni til, til samræmis við 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Kom fram að kærandi liti svo á að samkvæmt skýru orðalagi greinds lagaákvæðis ætti bankinn, sem væri opinber stofnun í eigu ríkisins, rétt til umræddrar endurgreiðslu og að orðalag reglugerðar nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila, þess efnis að bankar í eigu ríkisins nytu ekki endurgreiðslu, skorti lagastoð. Óskaði kærandi eftir afstöðu ríkisskattstjóra teldi embættið framangreindan skilning á lögum um virðisaukaskatt rangan.

Ríkisskattstjóri svaraði erindi kæranda með bréfi, dags. 8. september 2011. Var niðurstaða embættisins svofelld:

,,Samkvæmt grunnreglum stjórnskipunar Íslands og meginreglum stjórnarfarsréttarins er heimild til setningar reglugerða almennt í hendi ráðherra. Reglugerðir eru meðal þeirra réttarheimilda sem stjórnvöldum ber að fara eftir við framkvæmd þeirra verkefna sem þeim eru falin. Sú reglugerð sem hér er vísað til er sett af fjármálaráðherra, skv. heimild í 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og skal sem slík vera stjórnvöldum og öðrum til eftirbreytni. Ágreiningur um gildi reglugerða gagnvart lögum verður í samræmi við meginreglu stjórnskipunar- og stjórnarfarsréttar ekki borinn undir almenn stjórnvöld.

Ríkisskattstjóri telur samkvæmt framansögðu að embættið geti ekki fallist á erindið enda mælt fyrir um aðra tilhögun með lögformlegum hætti. Þegar af þeirri ástæðu reynir ekki á afstöðu ríkisskattstjóra til þess, hvort Seðlabanki Íslands falli undir ákvæði reglugerðar nr. 248/1990 eða að bankinn öðlist þannig á sínum forsendum, þann rétt sem fyrirætlanir hans standa til. Verður því ekki unnt að fallast á breytta skattframkvæmd á grundvelli þeirra forsendna sem búa að baki umræddum sinnaskiptum Seðlabanka Íslands um hlítni við gildandi réttarheimildir.

Af framansögðu leiðir, sbr. ótvírætt orðalag 1. mgr. 1. gr. reglugerðar nr. 248/1990, að Seðlabanki Íslands sem banki í eigu ríkisins telst sem fyrr, ekki eiga rétt á endurgreiðslu virðisaukaskatts.“

Í kjölfar framangreindra bréfaskipta lagði kærandi fram hjá ríkisskattstjóra beiðnir um endurgreiðslu virðisaukaskatts (RSK 10.23), dags. 16. apríl og 14. júní 2012, vegna kaupa á þjónustu sérfræðinga, sorphreinsunar og ræstinga, vegna tímabilanna janúar–febrúar og mars–apríl 2012. Var heildarfjárhæð reikninga tilgreind 49.780.714 kr. með virðisaukaskatti og umkrafinn virðisaukaskattur til endurgreiðslu 10.114.807 kr.

Með bréfi, dags. 17. júlí 2012, hafnaði ríkisskattstjóri beiðni kæranda á þeim forsendum að heimild til endurgreiðslu virðisaukaskatts á grundvelli 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, sbr. reglugerð nr. 248/1990, væri ekki til staðar í tilviki kæranda. Leiðbeindi ríkisskattstjóri um kæruheimild til fjármálaráðuneytisins vegna synjunar sinnar. Með bréfi, dags. 15. október 2012, beindi umboðsmaður kæranda kæru vegna framangreindrar ákvörðunar til fjármála- og efnahagsráðuneytisins sem framsendi hana til ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 13. nóvember 2012, enda hefði ríkisskattstjóri ranglega leiðbeint um kæruheimild til ráðuneytisins.

Ekki verður séð að ríkisskattstjóri hafi aðhafst vegna málsins fyrr en með bréfi, dags. 4. apríl 2014, að kæranda var gefið tækifæri á að koma að frekari sjónarmiðum eða gögnum til stuðnings kærunni umfram það sem hefði komið fram í kæru til fjármála- og efnahagsráðuneytisins. Jafnframt var beðist velvirðingar á þeim töfum sem orðið hefðu á afgreiðslu málsins. Ekki voru gerðar athugasemdir af þessu tilefni af hálfu kæranda.

Í framhaldi af þessu greindi ríkisskattstjóri kæranda frá því með bréfi, dags. 12. júní 2014, að ríkisskattstjóri teldi ekki vera grundvöll til þess að hvika frá þeirri afstöðu sem fram hefði komið í bréfi embættisins frá 8. september 2011, enda hefði ekkert nýtt komið fram í málinu af hálfu kæranda. Veitti ríkisskattstjóri kæranda 15 daga frest til að koma á framfæri athugasemdum „við boðaðar breytingar og málsmeðferð“, svo sem þar sagði.

Með bréfi, dags. 30. júní 2014, kom kærandi á framfæri athugasemdum sínum. Í bréfinu kom m.a. fram að ágreiningur í málinu lyti ekki að gildi reglugerða gagnvart lögum, eins og ríkisskattstjóri héldi fram, heldur varðaði ágreiningsefnið túlkun ríkisskattstjóra á ákvæðum reglugerðar nr. 248/1990. Virtist ríkisskattstjóri líta svo á að þar sem umrædd reglugerð ætti ekki við um banka í eigu ríkisins, ætti kærandi ekki rétt til endurgreiðslu virðisaukaskatts. Þessu væri mótmælt af hálfu kæranda. Kærandi gæti ekki talist banki í skilningi 1. mgr. 1. gr. reglugerðar nr. 248/1990, enda væri kærandi hvorki viðskiptabanki né fjármálafyrirtæki sem starfaði á almennum markaði, heldur væri kæranda markað ákveðið hlutverk með lögum nr. 36/2001, um Seðlabanka Íslands, svo sem nánar var rakið í bréfinu.

Með kæruúrskurði, dags. 6. nóvember 2014, staðfesti ríkisskattstjóri ákvörðun sína um að hafna kröfu kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts á grundvelli 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990. Í úrskurðinum áréttaði ríkisskattstjóri áður fram komin rök að umrædd reglugerð tæki ekki til banka í eigu ríkisins.

III.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 5. febrúar 2015, er gerð grein fyrir því sjónarmiði kæranda að ágreiningsefni málsins lúti að því hvort kærandi eigi að njóta sama réttar og aðrar ríkisstofnanir að því er varði endurgreiðslu á virðisaukaskatti af aðkeyptri vinnu eða vöru, sbr. 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Í ákvæðinu segi að endurgreiða skuli ríki, sveitarfélögum og stofnunum þeirra virðisaukaskatt sem þessir aðilar hafi greitt af innflutningi eða kaupum af tilgreindri þjónustu eða vöru. Orðalag 1. mgr. 1. gr. reglugerðar nr. 248/1990 sé hins vegar þrengra en lagaákvæðið, en þar segi að endurgreiðsluréttur stofnana taki ekki til banka í eigu ríkisins. Vafalaust sé að kærandi teljist til ríkisstofnana, sbr. 1. gr. laga nr. 36/2001, um Seðlabanka Íslands. Sú túlkun ríkisskattstjóra að fella starfsemi kæranda undir almenna viðskiptabankastarfsemi sé afar þröng og megi með réttu efast um að sú niðurstaða standist lög. Við setningu reglugerðar nr. 248/1990 hafi verið starfandi viðskiptabankar í eigu ríkisins og hafi því verið nauðsynlegt vegna samkeppnissjónarmiða að taka af allan vafa um að þeir nytu ekki sérstakra ívilnana sem einkabankar ættu ekki kost á. Slík sjónarmið eigi ekki við í tilfelli kæranda sem hafi það að meginmarkmiði að stuðla að stöðugu verðlagi í landinu, sbr. 3. gr. laga nr. 36/2001. Verði starfsemi kæranda aldrei jafnað til starfsemi fjármálastofnana í landinu, enda sé kærandi sérstaklega undanþeginn gildissviði laga nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki, sbr. 3. mgr. 3. gr. laganna. Eins og hlutverk kæranda sé skilgreint í lögum geti kærandi aldrei talist vera í samkeppni á almennum atvinnumarkaði. Þar af leiðandi geti kærandi ekki fallið undir það að teljast „banki“ í skilningi 1. mgr. 1. gr. reglugerðar nr. 248/1990. Í kærunni er í þessu sambandi vikið að sjónarmiðum sem höfð hafi verið að leiðarljósi við setningu reglna um endurgreiðslu virðisaukaskatts til ríkisstofnana.

Tekið er fram í kæru að sett lög gangi framar bæði stjórnvaldsfyrirmælum og stjórnvaldsákvörðunum. Verði ákvæði reglugerða að hafa stoð í lögum. Túlkun ríkisskattstjóra á umræddum reglugerðarákvæðum sé ekki í samræmi við þá meginreglu að allar undantekningar frá settum lögum beri að túlka þröngt. Það sé meginregla íslensks stjórnsýslu- og stjórnskipunarréttar að stjórnvöld séu bundin af lögum. Í lögmætisreglunni felist annars vegar að ákvarðanir stjórnvalda megi ekki brjóta í bága við lög og hins vegar að ákvarðanir stjórnvalda verði að styðjast við heimild í lögum. Að fella starfsemi kæranda undir almenna bankastarfsemi sé órökrétt og ekki í samræmi við lög sem gildi um kæranda. Óumdeilt sé kærandi sé opinber aðili og gildi um starfsemi kæranda ýmis lög og reglur eins og stjórnsýslulög og löggjöf um opinbera starfsmenn.

IV.

Með bréfi, dags. 30. mars 2015, hefur ríkisskattstjóri gert þá kröfu í málinu að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 1. apríl 2015, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 20. apríl 2015, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum.

V.

Í máli þessu er deilt um rétt kæranda til endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt ákvæðum 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, sbr. III. kafla reglugerðar nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila. Reglugerð þessi var sett með stoð í 2. mgr. 3. gr., 23. gr. og 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, eins og ákvæði þessi hljóðuðu við setningu reglugerðarinnar. Með lögum nr. 55/1997, um breyting á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, var ákvæðum 2. mgr. 3. gr. og 3. mgr. 42. gr. hinna síðarnefndu laga breytt, sbr. 2. og 13. gr. laga nr. 55/1997. Samkvæmt 4. málsl. 2. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 2. gr. laga nr. 55/1997, skulu ríki, sveitarfélög og stofnanir þeirra greiða virðisaukaskatt af skattskyldum vörum og þjónustu vegna eigin nota, enda sé ekki um að ræða vinnu eða þjónustu samkvæmt 3. mgr. 42. gr. sem innt er af hendi utan sérstaks fyrirtækis eða þjónustudeildar. Samkvæmt 3. mgr. 42. gr. laganna, sbr. 13. gr. laga nr. 55/1997, skal endurgreiða ríki, sveitarfélögum og stofnunum þeirra virðisaukaskatt sem þau hafa greitt við kaup á þargreindri þjónustu eða vöru. Síðastnefnt ákvæði var upphaflega lögtekið með lögum nr. 119/1989, um breyting á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og mælti þá fyrir um heimild ráðherra til að ákveða með reglugerð að endurgreiða „ríkisstofnunum, ríkisfyrirtækjum og sveitarfélögum“ virðisaukaskatt sem þau hefðu greitt vegna kaupa á skattskyldri vöru eða þjónustu af atvinnufyrirtækjum.

Fjallað hefur verið um lagarök fyrir endurgreiðsluákvæðum sem hér um ræðir og almennt um skýringu þeirra í nokkrum úrskurðum yfirskattanefndar, m.a. úrskurði nr. 319/1997 sem birtur er á vef yfirskattanefndar (www.yskn.is). Kemur þar m.a. fram að meginmarkmið reglna um skattlagningu innri starfsemi opinberra aðila og um sérstakar endurgreiðslur virðisaukaskatts til þeirra sé að jafna samkeppnisstöðu atvinnufyrirtækja gagnvart fyrirtækjum og þjónustudeildum opinberra aðila sem framleiða vörur eða inna af hendi þjónustu til eigin nota. Þykir bera að skýra ákvæði 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 13. gr. laga nr. 55/1997, svo og reglugerðar nr. 248/1990, þ.m.t. um endurgreiðslur virðisaukaskatts, í þessu ljósi. Varðandi endurgreiðsluákvæðin er jafnframt til þess að líta að aðdragandi að upphaflegri lagaheimild til endurgreiðslu, sbr. lög nr. 119/1989, ber þess merki að með henni hafi öðrum þræði verið stefnt að því að draga úr skattgreiðslum opinberra aðila, einkum sveitarfélaga, frá því sem orðið hefði ef eingöngu hefði verið skattlögð eigin starfsemi þeirra. Enn ber að gæta þess við túlkun endurgreiðsluákvæðanna að vegna tengingar við skattskyldu samkvæmt ákvæðum 2. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 2. gr. laga nr. 55/1997, sbr. einnig 3. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 248/1990, fela þau jafnframt í sér undanþágur frá virðisaukaskattsskyldu. Því ber að túlka ákvæði þessi þröngri lögskýringu, sbr. dóm Héraðsdóms Reykjavíkur 19. maí 1995 í málinu nr. E-2741/1994 (Bæjarsjóður Hafnar gegn fjármálaráðherra f.h. ríkissjóðs), þar sem reyndi á endurgreiðslu samkvæmt 4. tölul. 12. gr. reglugerðarinnar, og a.m.k. ekki rýmri skýringu en felst í beinu orðalagi þeirra. Að því er túlkun varðar þykja á hinn bóginn sömu rök ekki að öllu leyti eiga við um afmörkun þeirra aðila sem notið geta endurgreiðslu, enda þykja sérstök sjónarmið, svo sem samræmis- og jafnræðisrök, geta leitt til þess að túlka beri þau ákvæði rýmra en ákvæðin um þá vinnu og þjónustu sem fellur undir endurgreiðslu, sbr. m.a. fyrrgreindan úrskurð yfirskattanefndar nr. 319/1997.

Samkvæmt orðalagi 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 13. gr. laga nr. 55/1997, er endurgreiðsla bundin við ríki, sveitarfélög og stofnanir þeirra. Samkvæmt 1. mgr. 1. gr. reglugerðar nr. 248/1990 tekur hún til sveitarfélaga, fyrirtækja þeirra og stofnana. Þá tekur reglugerðin „eftir því sem við á“ til ríkisstofnana og ríkisfyrirtækja, „þó ekki banka í eigu ríkisins“, sbr. niðurlag 1. mgr. 1. gr. Gildissviði eldri reglugerðar á þessu sviði, þ.e. reglugerðar nr. 561/1989, um greiðslu virðisaukaskatts af skattskyldri starfsemi sveitarfélaga og annarra opinberra aðila, var markaður sami rammi, sbr. 13. gr. þeirrar reglugerðar. Á sama hátt er tekið fram í 1. gr. reglugerðar nr. 562/1989, um virðisaukaskatt af eigin þjónustu og úttekt til eigin nota innan óskattskyldra fyrirtækja og stofnana, að um skattskyldu sveitarfélaga, fyrirtækja þeirra og stofnana, og „ríkisstofnana og ríkisfyrirtækja, annarra en banka“, fari eftir ákvæðum reglugerðar nr. 561/1989, nú reglugerð nr. 248/1990.

Kærandi í máli þessu er sjálfstæð stofnun í eigu ríkisins, sbr. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 36/2001, um Seðlabanka Íslands. Samkvæmt 3. og 4. gr. laganna er meginmarkmið kæranda að stuðla að stöðugu verðlagi og fjármálastöðugleika. Í III. kafla laganna er fjallað um innlend viðskipti kæranda. Samkvæmt þeim ákvæðum hefur kærandi takmarkaðar heimildir til að taka við innlánum og stunda lánsviðskipti. Eru heimildir kæranda í þessum efnum í meginatriðum bundnar við innlánsstofnanir og aðrar lánastofnanir, svo og annast kærandi hvers konar bankaþjónustu fyrir ríkissjóð aðra en lánafyrirgreiðslu. Ákvæði laga nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki, taka ekki til kæranda, sbr. 1. tölul. 3. mgr. 3. gr. þeirra laga.

Samkvæmt framansögðu fer ekki á milli mála að kærandi telst ríkisstofnun m.a. í skilningi laga um virðisaukaskatt, sbr. einkum 4. tölul. 1. mgr. 3. gr., 4. málsl. 2. mgr. 3. gr. og 3. mgr. 42. gr. laganna. Má hvað þetta varðar vísa til bréfs ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 4. febrúar 1991, sem fjallar um skyldur kæranda að áliti embættisins á grundvelli fyrstnefnda ákvæðisins. Viðhorf sitt um að kæranda beri þrátt fyrir þetta ekki réttur til endurgreiðslu samkvæmt 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 byggir ríkisskattstjóri eingöngu á fyrrgreindu niðurlagsákvæði 1. gr. reglugerðar nr. 248/1990 þar sem sérstaklega sé tekið fram varðandi gildissvið reglugerðarinnar að hún taki ekki til „banka í eigu ríkisins“.

Af hálfu kæranda er réttilega komið fram að ekki eru aðgengileg gögn um ástæður fyrir sérreglum um „banka“ samkvæmt ákvæðum reglugerðar nr. 248/1990 miðað við opinberar stofnanir og fyrirtæki almennt. Telja verður sennilega þá tilgátu kæranda að hér hafi búið að baki sú staðreynd að sumir viðskiptabankar voru við gildistöku reglugerðarinnar bæði í eigu og reknir á ábyrgð ríkisins (ríkisviðskiptabankar), en aðrir bankar reknir af hlutafélögum (hlutafélagsbankar), sbr. þágildandi lög nr. 86/1985, um viðskiptabanka, og að nauðsynlegt hafi þótt með tilliti til samkeppnisaðstæðna að þessi fyrirtæki byggju öll við sömu reglur. Augljóst er að þessi rök fyrir því að skáka bönkum í eigu ríkisins út úr virðisaukaskattsumhverfi opinberra aðila eiga ekki við kæranda, svo sem starfsemi kæranda er farið og rakið hefur verið. Samkvæmt þessu og í samræmi við sjónarmið sem lögð hafa verið til grundvallar við túlkun umræddra endurgreiðsluákvæða í úrskurðaframkvæmd, sbr. umfjöllun að framan, þykir frekast bera að skýra niðurlagsákvæði 1. mgr. 1. gr. reglugerðar nr. 248/1990 þannig að því hafi eingöngu verið ætlað að taka til ríkisviðskiptabanka. Samkvæmt því getur ákvæðið ekki staðið í vegi fyrir endurgreiðslukröfu kæranda. Þrátt fyrir þessa niðurstöðu þykir rétt að víkja nokkru nánar að umræddu ákvæði.

Eins og fram er komið var reglugerð nr. 248/1990 sett með stoð í 2. mgr. 3. gr., 23. gr. og 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, eins og ákvæði þessi hljóðuðu við setningu reglugerðarinnar. Samkvæmt síðastnefndu ákvæði var ráðherra heimilað að ákveða með reglugerð að endurgreiða „ríkisstofnunum, ríkisfyrirtækjum og sveitarfélögum“ virðisaukaskatt sem þau hefðu greitt vegna kaupa á skattskyldri vöru eða þjónustu af atvinnufyrirtækjum. Þessa heimild nýtti ráðherra upphaflega með fyrrgreindri reglugerð nr. 561/1989 sem síðan var leyst af hólmi með reglugerð nr. 248/1990, en í báðum þessum reglugerðum kemur fram að þær taki ekki til „banka í eigu ríkisins“. Má segja að ráðherra hafi ekki nýtt heimildir sínar samkvæmt fyrrgreindum lagaákvæðum að því er tók til þessa ákveðna flokks ríkisfyrirtækja.

Með lögum nr. 55/1997 voru gerðar ýmsar breytingar á ákvæðum laga nr. 50/1988 sem í meginatriðum stefndu „að því að kveða með skýrari hætti en nú um afmörkun skattskyldu í lögunum í einstökum tilvikum“, svo sem sagði í almennum athugasemdum með frumvarpi til laganna. Nánar sagði m.a. um þetta í athugasemdunum:

„Í 1. mgr. 77. gr. stjórnarskrárinnar er kveðið á um að skattamálum skuli skipað með lögum og að ekki megi fela stjórnvöldum ákvörðun um hvort leggja skuli á skatt, breyta honum eða afnema hann. Í ýmsum ákvæðum virðisaukaskattslaganna er skattskylda ekki skýrt afmörkuð. Í slíkum tilvikum hafa stjórnvöld síðan afmarkað skattskylduna nánar í reglugerðum. Til þess að gera virðisaukaskattslögin heildstæðari er í frumvarpi þessu lagt til að skattskyldan verði afmörkuð í lögunum með því að gera heimildarákvæði varðandi skattskyldu, undanþágur og endurgreiðslur skýrari.“

Í athugasemdum við 11. gr. frumvarpsins, sem varð 13. gr. laga nr. 55/1997, kom m.a. fram að með greininni væri lagt til að felld yrði brott heimild fjármálaráðherra samkvæmt 3. mgr. 42. gr. virðisaukaskattslaga til að endurgreiða ríki, sveitarfélögum og stofnunum þeirra virðisaukaskatt sem þau hafa greitt við kaup á skattskyldri vöru eða þjónustu. Í stað heimildarákvæðisins væri lagt til að sú þjónusta og vara, sem væri endurgreiðsluhæf samkvæmt 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990 yrði talin upp með tæmandi hætti í ákvæðinu. Væri tillagan í samræmi við aðrar breytingar í frumvarpinu þar sem leitast væri við að gera lögin heildstæðari og afdráttarlausari, en tillagan tengdist einnig breytingu á 2. mgr. 3. gr. laganna og væri vísað til athugasemda við hana um frekari skýringar.

Í 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 13. gr. laga nr. 55/1997, er ekki að finna hliðstæða reglu og felst í þeirri sérstöku takmörkun á gildissviði reglugerðar nr. 248/1990 sem lýtur að bönkum í eigu ríkisins. Eins og fram kemur í fyrrgreindum lögskýringargögnum var með lagabreytingunni frá 1997 felld niður sú heimild ráðherra sem endurgreiðslureglurnar í III. kafla reglugerðar nr. 248/1990 voru reistar á. Lagastoð var að nýju skotið undir reglugerðina að þessu leyti með 4. gr. laga nr. 64/2002 þar sem kveðið er á um heimild ráðherra til að setja með reglugerð „nánari ákvæði um framkvæmd endurgreiðslu samkvæmt þessari málsgrein“, sbr. nú lokamálslið 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988. Að virtu orðalagi þessarar reglugerðarheimildar og því sem að framan er rakið um ástæður að baki þeim breytingum sem gerðar voru með lögum nr. 55/1997 verður þó naumast séð að ætlunin hafi verið að hún tæki til þess að víkja frá lögbundnum atriðum varðandi þá endurgreiðslu sem hér um ræðir, hvort heldur um þá aðila sem notið gætu endurgreiðslu virðisaukaskatts eða um þá vinnu og þjónustu sem félli undir ákvæðið. Tekið skal fram að við gildistöku laga nr. 64/2002 voru þau sjónarmið sem telja verður að hafi ráðið sérákvæðum um „banka í eigu ríkisins“ fyrir alllöngu gengin sér til húðar, enda tóku í ársbyrjun 1998 til starfa hlutafélög um rekstur þáverandi viðskiptabanka í eigu ríkisins, sbr. lög nr. 50/1977, um stofnum hlutafélaga um Landsbanka Íslands og Búnaðarbanka Íslands. Voru sérstök ákvæði í bankalöggjöf um „ríkisviðskiptabanka“ felld niður með lögum nr. 161/2002, um fjármálafyrirtæki.

Samkvæmt öllu framansögðu verður ekki fallist á það með ríkisskattstjóra að vegna niðurlagsákvæðis 1. mgr. 1. gr. reglugerðar nr. 248/1990 beri að synja kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt ákvæðum 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988. Er krafa kæranda að því leyti tekin til greina. Ríkisskattstjóri hefur ekki tekið efnislega afstöðu til endurgreiðslubeiðna kæranda frá 16. apríl og 14. júní 2012. Með hliðsjón af þeim lagarökum sem búa að baki 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, þykir rétt að vísa kærunni til ríkisskattstjóra til uppkvaðningar nýs kæruúrskurðar að því er varðar endurgreiðslubeiðnir þessar.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Af hálfu kæranda hafa ekki komið fram gögn til stuðnings kröfu um greiðslu málskostnaðar þrátt fyrir ábendingu þar um. Að svo vöxnu og með vísan til starfsreglna yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar þykja ekki forsendur til að úrskurða kæranda málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt framangreindu ákvæði. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á rétt kæranda til endurgreiðslu samkvæmt 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988. Kæran er send ríkisskattstjóra til afgreiðslu um endurgreiðslubeiðnir kæranda. Málskostnaðarkröfu kæranda er hafnað.