Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 6. janúar 2014, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar þeirri ákvörðun sýslumannsins í Reykjavík að hafna því „að gengið verði frá fyrirframgreiddum arfi B sem búsett er í Japan, hérlendis“, eins og segir í tilkynningu sýslumannsins, dags. 5. nóvember 2013. Fyrir sýslumann hafði verið lögð erfðafjárskýrsla (RSK 1.12), dags. 22. september 2013, móttekin 27. sama mánaðar, vegna fyrirframgreidds arfs til kæranda frá B, til heimilis í Tokyo í Japan. Ljósrit af erfðaskrá, dags. 27. september 2013, fylgdi erfðafjárskýrslunni, en með erfðaskránni ráðstafaði B fyrirframgreiddum arfi til kæranda að fjárhæð 12.451.252 kr. í peningum. Var fjárhæð þessi tilgreind í fyrrgreindri erfðafjárskýrslu svo og erfðafjárskattur að fjárhæð 1.245.125 kr. Kæruefni málsins er því sú ákvörðun sýslumanns að hafna því að ganga frá fyrirframgreiddum arfi hérlendis, sbr. greinda tilkynningu til umboðsmanns kæranda, dags. 5. nóvember 2013, en með henni endursendi sýslumaður fyrrgreinda erfðafjárskýrslu með áritun, dags. 6. nóvember 2013, um greinda höfnun.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er þess krafist að úrskurðað verði að kæranda beri að greiða erfðafjárskatt af hinum fyrirframgreidda arfi í samræmi við framlagða erfðafjárskýrslu. Um kæruheimild er vísað til 11. gr. laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt, sbr. lög nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, þar á meðal 5. gr. síðastgreindra laga um kærufrest.

II.

Fyrrgreind ákvörðun sýslumannsins í Reykjavík samkvæmt tilkynningu embættisins frá 5. nóvember 2013 er meðal gagna málsins. Þar er tekið fram að samkvæmt meginreglu lögsögu við skipti á dánarbúum skuli skipta dánarbúi hér á landi eftir þá menn, sem átt hafi lögheimili hér við andlát eða hefðu haft hér fasta búsetu, sbr. 1. gr. laga nr. 20/1991, um skipti á dánarbúum o.fl. Sýslumaður tók fram að ætla yrði að sama lögsöguregla gilti um erfðagerninga, eins og fyrirframgreiðslu arfs, nema lög mæltu fyrir á annan veg, enda væri heimilisfestireglan grunnregla í íslenskri erfðalöggjöf. Þessu til stuðnings vísaði sýslumaður til 2. mgr. 1. gr. laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt, sem mælti fyrir um undantekningu frá heimilisfestireglunni þegar um væri að ræða eigendaskipti að fasteign á grundvelli lög- eða bréferfða. Samkvæmt ákvæðinu skyldi greiða erfðafjárskatt af öllum fasteignum hérlendis án tillits til þess hvort aðilar að ráðstöfuninni væru búsettir hér á landi eða erlendis. Virtist þá rétt að álykta að þegar um önnur verðmæti væri að ræða, sem eigendaskipti yrðu að fyrir bréferfð, skyldi greiða erfðafjárskatt þar sem arfleifandi byggi. Þá sagði svo í þessari ákvörðun sýslumanns:

„Með vísan til framanritaðs og þess að arfleifandi hefur hvorki lögheimili hérlendis né kemur heimilisfestireglan hér til skoðunar, er því hafnað að gengið verði frá fyrirframgreiddum arfi B sem búsett er í Japan, hérlendis. Framangreind erfðafjárskýrsla endursendist yður því hér með.“

III.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar eru málavextir raktir. Kemur þar fram að með erfðaskrá, dags. 27. september 2013, hafi B, sem búsett sé í Japan, arfleitt kæranda sem fyrirframgreiddan arf fjárhæð sem numið hafi 12.451.252 kr. Í framhaldi af gerð erfðaskrárinnar hafi arfleifandi og kærandi undirritað erfðafjárskýrslu, sem dagsett sé sama dag, og hafi þessi gögn verið samdægurs lögð inn hjá embætti sýslumannsins í Reykjavík. Samkvæmt yfirlýsingu arfleifanda sjálfrar í erfðaskránni sé arfleiðslan innan heimildar samkvæmt lögum og raskaði ekki rétti skylduerfingja. Fram kemur að skrifstofa umboðsmannsins hafi annast greiðslu erfðafjárskatts að fjárhæð 1.245.125 kr. inn á reikning sýslumanns, sbr. 14. gr. laga nr. 14/2004, sama dag og erfðafjárskýrslan hefði verið móttekin á skrifstofu sýslumanns eða 27. september 2013. Tekið er fram í kærunni að rétt þyki að upplýsa að arfleifandi sé ekkja N, sem andast hefði hér á landi hinn ... 2008, og hefði allur arfur fallið til hennar. Samkvæmt úthlutunargerð dánarbúsins, dags. 3. ágúst 2011, hafi hrein eign dánarbúsins á þeim degi numið 475.508.910 kr. Fram kemur að sýslumaðurinn í Reykjavík hafi með bréfi hafnað því að gengið yrði frá fyrirframgreiddum arfi til kæranda þar sem arfleifandi sé búsett erlendis. Í því sambandi hafi sýslumaður vísað til lögsögureglna í lögum nr. 20/1991, um skipti á dánarbúum o.fl., og lögum nr. 14/2004, um erfðafjárskatt. Jafnframt hafi sýslumaður endurgreitt erfðafjárskattinn með millifærslu hinn 31. október 2013 á reikning skrifstofu umboðsmannsins. Rökum sýslumanns sé hafnað og þess krafist að úrskurðað verði að kæranda beri að greiða erfðafjárskatt af fyrirframgreiddum arfi í samræmi við framlagða erfðafjárskýrslu. Um kæruheimild er vísað til 11. gr. laga nr. 14/2004, sbr. lög nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, eins og fram er komið. Í kærunni gerir umboðsmaður kæranda grein fyrir málsástæðum sínum og lagarökum.

Umboðsmaður kæranda hafnar því að unnt sé að heimfæra gildissviðsreglur laga nr. 20/1991 yfir á þá ráðstöfun að fyrirframgreiða arf. Lögin mæli einungis fyrir um tilteknar málsmeðferðarreglur og af þeim verði ekki ráðið hvernig fari um erfðarétt og hvaða skatt skuli greiða af slíkum arfi. Um slíkt sé fjallað í erfðalögum nr. 8/1962 og lögum nr. 14/2004. Lögsögureglur laga nr. 20/1991 geti því ekki átt við í þessu tilfelli og bendir umboðsmaður kæranda á 17. gr. laga nr. 14/2004. Þá telur umboðsmaður kæranda það rangt að beita gildissviði laga nr. 20/1991 því að erfðafjárskattur sé lagður á erfingja en ekki arfleifanda eða dánarbú. Umboðsmaður kæranda telur að leggja skuli erfðafjárskýrslu og erfðaskrá til grundvallar í málinu þar sem sýslumaður hafi ekki gert athugasemdir við efni og form löggerninganna. Bendir hann á að sýslumaður skuli yfirfara erfðafjárskýrslu og gæta þess sérstaklega að hún sé í samræmi við skiptagerð viðkomandi dánarbús, sbr. 7. gr. laga nr. 14/2004.

Umboðsmaður kæranda víkur því næst að eðli erfðafjárskatts í kærunni. Vísar hann til þess að samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laga nr. 14/2004 skuli greiða skatt í ríkissjóð af öllum fjárverðmætum er við skipti á dánarbúi manns hverfa til erfingja hans. Af ákvæðinu leiði að það séu erfingjar sem greiða skuli skattinn en ekki arfleifandi eða dánarbúið sem slíkt. Því beri kæranda, sem sé íslenskur ríkisborgari og hafi skráð lögheimili hér á landi, samkvæmt skýrum texta 1. gr. laga nr. 14/2004 að greiða 10% erfðafjárskatt til ríkissjóðs, enda verði slíkur skattur ekki greiddur til annars ríkis. Af 17. gr. laga nr. 14/2004 leiði að gert sé ráð fyrir því að erfingi hlutist til um greiðslu erfðafjárskatts hjá viðeigandi stjórnvöldum. Með gagnályktun frá ákvæði 17. gr. laga nr. 14/2004 fáist ekki önnur niðurstaða en sú að erfingjanum beri að greiða erfðafjárskatt til íslenska ríkisins, enda hafi kærandi ekki greitt sambærilegan skatt til annars ríkis. Þá verði ekki annað ráðið af 1. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, en að það sé forsenda þess, að arfur verði ekki metinn til tekna í skilningi laga nr. 90/2003, að erfðafjárskattur hafi verið greiddur af fjárhæðinni. Þannig hafi kærandi mikla hagsmuni af því að fá að greiða nefndan erfðafjárskatt. Það sé íþyngjandi fyrir kæranda að þurfa að greiða af eignaraukanum fjármagnstekjuskatt eða tekjuskatt.

Í samantekt í niðurlagi kærunnar er áréttað að kæranda sem erfingja sé rétt og skylt að hlutast til um greiðslu erfðafjárskatts. Túlkun sýslumanns standist ekki, enda sé skattinum ekki ætlað að leggjast á eignir dánarbús, heldur að gegna hlutverki skattlagningar á eignarauka erfingja. Það sé erfingjans að greiða erfðafjárskattinn á þeim stað er standi honum næst. Af því leiði að lögsögureglur skiptalaga eigi ekki við, enda sé erfinginn íslenskur ríkisborgari með lögheimili hér á landi. Forsenda þess að arfur verði ekki metinn erfingja til tekna í skilningi tekjuskattslaga sé að erfðafjárskattur hafi verið greiddur og því hafi erfingi mikla hagsmuni af því „að fá að greiða“ fyrrgreindan erfðafjárskatt.

IV.

Með bréfi, dags. 24. febrúar 2014, hefur ríkisskattstjóri lagt fram svofellda umsögn í málinu:

„Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 225/2011 kemur fram að þegar svo stendur á að ekki sé um að ræða eigendaskipti að eignum á Íslandi verður að fara með fyrirframgreiddan arf eftir lögum þess lands sem arfláti er heimilisfastur. Ber því að staðfesta hina kærðu ákvörðun Sýslumannsins í Reykjavík. Tilvitnaður úrskurður yfirskattanefndar er ekki aðgengilegur á heimasíðu nefndarinnar og fylgir því afrit af honum með þessari kröfugerð.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 27. febrúar 2014, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra og honum gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 13. mars 2014, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Vísar hann til reglna sem gilda um heimilisfesti samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. gr. laga nr. 21/1990, um lögheimili. Samkvæmt meginreglu skattaréttar um skattalega heimilisfesti sé ljóst að kæranda sé rétt og skylt að greiða skatt af öllum sínum tekjum á Íslandi. Vangaveltur um hvort sömu tekjur séu skattskyldar í upprunalandinu eða ekki eigi ekki að breyta neinu um skattskyldu hér á landi og gildi lög nr. 14/2004, erfðafjárskatt, því fullum fetum um skattlagningu fjármagnsins. Umboðsmaður kæranda telur að ef erlend stjórnvöld kjósi að skattleggja ekki arf þá geti það ekki leitt til þess að sami arfur verði skattfrjáls á Íslandi. Verði slíkt lagt til grundvallar hafi skattlagningarvaldi íslenska ríkisins verið útvistað til annarra ríkja. Umboðsmaður kæranda telur að úrskurður yfirskattanefndar nr. 225/2011 hafi ekki fordæmisgildi. Í fyrsta lagi vegna þess að hann hafi ekki verið birtur í samræmi við 14. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Í öðru lagi hafi hvergi verið vikið að ákvæði 1. tölul. 28. gr. laga nr. 90/2003, en óhjákvæmilegt sé að taka afstöðu til ákvæðisins og samspils þess við úrlausnarefnið. Í þriðja lagi fái ekki staðist að skattskylda á Íslandi ráðist af skattalegri meðferð í upprunalandinu. Í athugasemdum kom fram að kærandi teldi að aðilar í úrskurði yfirskattanefndar nr. 225/2011 hafi ekki áttað sig á því að með því að forðast greiðslu erfðafjárskatts til íslenska ríkisins hafi þeim orðið skylt að greiða hærri skatt á grundvelli 7. gr. laga nr. 90/2003, enda hafi skilyrði 1. tölul. 28. gr. sömu laga ekki verið uppfyllt.

V.

Eins og fram er komið, sbr. I. kafla hér að framan, er ágreiningsefni máls þessa sú ákvörðun sýslumannsins í Reykjavík, sbr. tilkynningu, dags. 5. nóvember 2013, að hafna því að ákvarða kæranda erfðafjárskatt vegna fyrirframgreiðslu arfs að fjárhæð 12.451.252 kr. frá B samkvæmt erfðafjárskýrslu, dags. 22. september 2013, sem barst sýslumanni hinn 27. sama mánaðar, ásamt ljósriti af erfðaskrá sem dagsett er þann sama dag. Arfláti er til heimilis í Tokyo í Japan, en kærandi, sem er viðtakandi hins fyrirframgreidda arfs, er til heimilis hérlendis. Í greindri ákvörðun sinni vísaði sýslumaður til þess að heimilisfestireglan væri grunnregla í íslenskri erfðalöggjöf, sbr. þó undantekningu varðandi fasteignir svo sem nánar var lýst. Tók sýslumaður fram að rétt virtist að álykta að þegar um önnur verðmæti væri að ræða, sem eigendaskipti yrðu að fyrir bréferfð, skyldi greiða erfðafjárskatt þar sem arfleifandi byggi. Með vísan til þess og þar sem arfleifandi hefði hvorki lögheimili hérlendis né kæmi heimilisfestisreglan hér til skoðunar væri því hafnað að ganga frá hinum tilgreinda fyrirframgreidda arfi. Endursendi sýslumaður umboðsmanni kæranda hina framlögðu erfðafjárskýrslu. Ekki var getið um kæruheimild og kærufrest vegna umræddrar ákvörðunar sýslumanns.

Samkvæmt kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar beinist kæran að framangreindri ákvörðun sýslumanns. Um kæruheimild til yfirskattanefndar er vísað til 11. gr. laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt, sbr. lög nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, og að því er varðar kærufrest er vísað til 5. gr. síðastgreindra laga. Þar sem kæran varðar ákvörðun sýslumanns verður hins vegar að telja að um kæruheimild til yfirskattanefndar og kærufrest í því sambandi fari eftir niðurlagsákvæði 4. mgr. 7. gr. laga nr. 14/2004, enda verður að líta svo á að kæruheimild 11. gr. laganna, sem vísað er til í kæru, taki til ákvarðana ríkisskattstjóra, áður skattstjóra, sbr. m.a. frumvarp það, sem varð að lögum nr. 14/2004 er lagt var fyrir Alþingi á 130. löggjafarþingi 2003-2004, sbr. og breytingartillögur og nefndarálit. Tilkynning sýslumanns til kæranda er dagsett 5. nóvember 2013 og liggur ekki annað fyrir en að hún hafi verið póstlögð þann sama dag. Samkvæmt 4. mgr. 7. gr. laga nr. 14/2004 er kærufrestur til yfirskattanefndar 30 dagar frá því að erfingja barst tilkynning sýslumanns um ákvörðun erfðafjárskatts. Samkvæmt þessu var síðasti dagur kærufrests 5. desember 2013. Kæra til yfirskattanefndar er dagsett 6. janúar 2014 og barst nefndinni sama dag. Samkvæmt þessu er kæran fram komin að liðnum kærufresti. Þegar litið er til þess að engum kæruleiðbeiningum var til að dreifa í tilkynningu sýslumanns, dags. 5. nóvember 2013, þykja á hinn bóginn vera skilyrði til að taka kæruna til efnislegrar meðferðar, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 28. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laga nr. 14/2004, um erfðafjárskatt, skal greiða skatt í ríkissjóð af öllum fjárverðmætum er við skipti á dánarbúi manns hverfa til erfingja hans, sbr. þó 18. gr. laga þessara. Í 2. mgr. 1. gr. sömu laga, sbr. 1. gr. laga nr. 172/2007, um breyting á hinum fyrrnefndu lögum, kemur fram að greiða skuli skatt eftir lögum þessum af öllum fasteignum hér á landi, sem eigendaskipti verða að á grundvelli lögerfða, bréferfða eða fyrirframgreiðslu arfs, án tillits til þess hvort aðilar að ráðstöfuninni séu búsettir hér á landi eða erlendis. Þá skal greiða skatt samkvæmt lögum þessum af gjafaarfi, dánargjöfum, fyrirframgreiddum arfi og gjöfum þar sem gefandi hefur áskilið sér afnot eða tekjur af hinu gefna til dauðadags eða um tiltekinn tíma sem ekki er liðinn við fráfall hans, sbr. 3. mgr. 1. gr. laga nr. 14/2004. Í 18. gr. laganna er mælt fyrir um heimild ríkisstjórnarinnar til að gera samninga við stjórnir annarra ríkja um gagnkvæmar ívilnanir á erfðafjárskatti erlendra og íslenskra skattaðila, sem eftir gildandi löggjöf ríkjanna eiga að greiða skatt af sömu eignum bæði á Íslandi og erlendis, og um gagnkvæm upplýsingaskipti og innheimtu erfðafjárskatts.

Lög nr. 14/2004 leystu af hólmi eldri lög um erfðafjárskatt nr. 83/1984. Í 1. mgr. 1. gr. hinna eldri laga kom fram að af öllum fjárverðmætum og fjármunaréttindum, er við skipti á dánarbúi manns hyrfu til erfingja hans, bæri að greiða skatt í ríkissjóð eftir lögunum, „enda fari búskiptin fram hér á landi, þó með þeim undantekningum er lög þessi greina“. Þá kom fram í 2. mgr. 1. gr. laganna að af öllum fasteignum hér á landi, sem eigendaskipti yrðu að á grundvelli lögerfða, bréferfða eða fyrirframgreiðslu arfs, skyldi greiða skatt eftir lögunum án tillits til þess hvar aðilar að ráðstöfuninni væru búsettir. Í 3. mgr. greinarinnar var síðan að finna ákvæði sem var efnislega hliðstætt fyrrgreindu ákvæði 3. mgr. 1. gr. laga nr. 14/2004.

Samkvæmt framansögðu tóku lög nr. 83/1984, um erfðafjárskatt, einvörðungu til arfs úr dánarbúum sem skipt var hér á landi nema sérstaklega væri kveðið á annan veg í lögunum sjálfum, sbr. 1. mgr. 1. gr. laganna. Í upphaflegu frumvarpi til nýrra laga um erfðafjárskatt, sem lagt var fram á 130. löggjafarþingi 2003-2004 og varð að lögum nr. 14/2004, var umrætt ákvæði efnislega óbreytt í 1. mgr. 1. gr. frumvarpsins, sbr. og athugasemdir með 1. gr. þess þar sem tekið var fram að í 1. mgr. greinarinnar væri við það miðað að búskipti færu fram hér á landi. Ákvæðinu var hins vegar breytt í meðförum Alþingis, sbr. breytingartillögur efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis, og orðalag þess fært til þess horfs sem nú er. Í nefndaráliti efnahags- og viðskiptanefndar kom eftirfarandi fram um ástæður þeirrar breytingar, sbr. þskj. nr. 1151:

„Nefndin leggur til breytingar á 1. gr. þannig að miðað er við að öll búskipti hér á landi falli undir lögin og þar með eignir búanna um allan heim. Enn fremur taki lögin til eigna hér á landi sem falla til búa sem skipt er erlendis og krefjast m.a. atbeina innlendra aðila við eigendaskiptin. Slík skipti falla þó í ákveðnum tilvikum undir tvísköttunarsamninga.“

Í ræðu framsögumanns efnahags- og viðskiptanefndar fyrir breytingartillögum nefndarinnar kom eftirfarandi fram:

„Nefndin leggur til breytingar á 1. gr. þannig að miðað er við að öll búskipti hér á landi falli undir lögin og þar með eignir búanna um allan heim. Enn fremur taki lögin til eigna hér á landi sem falla til búa sem skipt er erlendis og krefjast m.a. atbeina innlendra aðila við eigendaskiptin. Þetta er útvíkkun frá því sem er í frv. þar sem gert var ráð fyrir því að einungis fasteignir sem falla undir bú erlendis skyldu vera skattskyld. Slík skipti falla þó í ákveðnum tilvikum undir tvísköttunarsamninga sem íslenska ríkið hefur gert við önnur ríki.“

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, er vafalaust að við skipti á dánarbúi manns, sem fara fram hér á landi, ber að greiða erfðafjárskatt eftir lögum nr. 14/2004 af öllum fjárverðmætum og eignum sem hverfa til erfingja við búskiptin, bæði eignum hérlendis og erlendis, sbr. 1. mgr. 1. gr. laganna. Þá ber við skipti á dánarbúi manns, sem fara fram erlendis, að greiða skatt eftir lögunum af öllum fasteignum hér á landi, sbr. 2. mgr. sömu lagagreinar. Ljóst er af framangreindum lögskýringargögnum með lögum nr. 14/2004 að með þeim breytingum á 1. gr. frumvarpsins, sem gerðar voru í meðförum Alþingis, stóð vilji löggjafans til þess að rýmka skattskyldu hérlendis í þeim tilvikum þegar dánarbússkipti fara fram erlendis, nánar tiltekið í þá veru að skattskylda í slíkum tilvikum tæki ekki einvörðungu til fasteigna hér á landi heldur jafnframt til annarra eigna hér á landi. Á hinn bóginn er einsýnt að ætlun löggjafans var ekki sú að mæla fyrir um almenna skattskyldu hérlendis vegna arfs úr erlendum dánarbúum án tillits til þess hvort búskipti hefðu í för með sér eigendaskipti að eignum hér á landi eða ekki, sbr. fyrrgreind lögskýringargögn og 2. mgr. 1. gr. frumvarpsins sem ekkert var hróflað við í meðförum þingsins. Er og enn kveðið sérstaklega á um að skattskylda vegna fasteigna hér á landi sé óháð því hvort aðilar að ráðstöfuninni séu búsettir hér á landi eða erlendis, sbr. 2. mgr. 1. gr. laga nr. 14/2004, sbr. 1. gr. laga nr. 172/2007.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, verður ekki talið að grundvöllur sé fyrir skattlagningu vegna fyrirframgreidds arfs kæranda frá Japan, enda var ekki um að ræða eigendaskipti að neinum eignum hér á landi, sbr. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 14/2004, eins og skýra verður ákvæðið með hliðsjón af framangreindri forsögu þess og fyrrgreindum lögskýringargögnum. Með vísan til þess verður að hafna kröfu kæranda í máli þessu.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kæranda í máli þessu er hafnað.