Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að með bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 6. október 2014, fór kærandi fram á að ríkisskattstjóri veitti félaginu og dótturfélögum þess heimild til að miða skattár þess við annað tímabil en almanaksárið, sbr. 1. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í bréfinu kom fram að á hluthafafundum kæranda og dótturfélaga hans hefði verið samþykkt nýtt reikningsár í samræmi við ákvæði 4. gr. laga um ársreikninga nr. 3/2006 og hefðu nýjar samþykktir verið lagðar fram til fyrirtækjaskrár ríkisskattstjóra. Óskaði kærandi eftir heimild ríkisskattstjóra til að miða reikningsár félagsins við tímabilið frá 1. mars til 28. febrúar í stað almanaksársins. Í bréfinu var rakið að kærandi væri eignarhaldsfélag sem sérhæfði sig í fjárfestingum í verslunarfyrirtækjum, en slíkum rekstri fylgdu árstíðasveiflur. Í sérvöruverslunum, eins og kærandi ætti, væri velta félaganna mikil í aðdraganda jólanna og síðan í upphafi árs þegar haldnar væru útsölur. Afkoma félaganna réðist að stærstu leyti á jólasölu og útsölum í janúar og febrúar þar sem eldri vörur væru seldar úr birgðum félaganna. Væri það mat stjórnenda kæranda að við lok þessa tímabils væru tímamót í rekstri, m.a. vegna framkvæmdar birgðatalningar sem aftur væri grundvöllur að mati birgða í ársreikningum félaganna. Sömu sjónarmið ættu við um félög kæranda er tengdust matvöruverslun. Með því að breyta reikningsári félaganna með umræddum hætti væri hægt að framkvæma birgðatalningar nær uppgjörsdegi og með því tryggja nákvæmara og áreiðanlegra birgðamat sem tryggði enn frekar áreiðanleika skattskila félagsins.

Með bréfi, dags. 20. nóvember 2014, hafnaði ríkisskattstjóri beiðni kæranda. Í bréfinu vísaði ríkisskattstjóri til 1. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003 og tók fram að samkvæmt ákvæði þessu væri það almenn regla að tekjuskatt skyldi miða við tekjur næsta almanaksár á undan skattákvörðun. Ríkisskattstjóri gæti þó veitt félagi heimild til að miða tekjuskatt við það rekstrarár sem félagið ákvarðaði í samræmi við 4. gr. laga nr. 3/2006, um ársreikninga. Með ákvarðandi bréfi nr. 3/2004 hefði ríkisskattstjóri sett verklagsreglur um heimild til að miða tekjuskatt félaga við annað reikningsár en almanaksárið, framtalsskil slíkra félaga og álagningu opinberra gjalda á þau svo og um samsköttun samstæðna. Kæmi fram í þessum reglum að ríkisskattstjóri gæti veitt félagi heimild til að miða tekjuskatt við það rekstrarár sem félagið ákvarðaði í samræmi við 4. gr. laga nr. 3/2006. Samkvæmt ákvæðinu skyldi reikningsár félaga vera 12 mánuðir og yrði því aðeins breytt eftir að félag hefði hafið starfsemi að sérstakar aðstæður gæfu tilefni til þess. Um gæti verið að ræða aðlögun reikningsárs að reikningsári samstæðu sem félagið væri að ganga í eða úr eða breytingu á rekstrarlegum þáttum sem gerðu mögulegt að breyta reikningsári. Ekki skyldi vikið frá þeirri meginreglu að álagning skatta væri miðuð við almanaksárið nema til þess stæðu skýr rök og verulegir hagsmunir skattaðila. Sá sem hygðist taka upp eða breyta reikningsári sínu skyldi rökstyðja óskir sínar þess efnis og sýna fram á þá hagsmuni sem hann hefði af því fyrirkomulagi. Skyldi ríkisskattstjóri leggja mat á ósk um breytt reikningsár og fallast á beiðni ef eitthvert eftirfarandi þriggja atriða væri til staðar. Í fyrsta lagi ef félagið væri að mestu leyti starfandi í atvinnugrein þar sem venjulegt rekstrarár væri ekki almanaksárið og annað tímabil væri eðlilegt og algengt að nota til uppgjörs á rekstri. Sem dæmi mætti nefna fiskveiðar þar sem miðað væri við fiskveiðiárið eða skólarekstur þar sem miðað væri við skólaárið. Ekki nægði í þessu efni að til staðar væru venjulegar árstíðasveiflur, t.d. í verslun eða þjónustustarfsemi, svo sem ferðamennsku. Í öðru lagi ef óskað hefði verið samsköttunar með móðurfélagi sem þegar hefði fengið samþykkt annað reikningsár en almanaksárið og önnur skilyrði samsköttunar væru uppfyllt. Í þriðja lagi ef félagið væri í nánum fjárhags- og eignatengslum við annan aðila, innlendan eða erlendan, sem hefði reikningsár sem viki frá almanaksárinu og verulegir hagsmunir tengdust því eða fjárhagslegt uppgjör aðilanna færi saman. Ekki yrði séð að neitt framangreindra atriða ætti við í tilviki kæranda. Skráður tilgangur kæranda væri samkvæmt tilkynningu til fyrirtækjaskrár „fjárfestingarstarfsemi, kaup, sala og eignarhald á verðbréfum og eignarhlutum í félögum, ásamt lánastarfsemi sem tengist rekstrinum og annar skyldur rekstur. Þá er það enn fremur tilgangur félagsins að selja félögum, sem eru að hluta eða öllu leyti í eigu þess, þjónustu sem varðar rekstur þeirra“. Ekki hefði verið sýnt fram á að rekstur kæranda væri í nokkru frábrugðinn rekstri annarra fyrirtækja í svipaðri starfsemi og verslunarrekstri, sem lyti sambærilegum lögmálum, svo sem árstíðasveiflu í sölu, og sem hefði grundvallað uppgjör viðskipta sinna og skattskil sín við almanaksárið. Ekki yrði séð af fyrirliggjandi gögnum að óskað hefði verið samsköttunar með móðurfélagi með annað reikningsár en almanaksárið eða að önnur skilyrði samsköttunar væru uppfyllt. Þá hefðu ekki verið færð fyrir því fullgild rök að félagið væri í nánum fjárhags- og eignatengslum við annan aðila með reikningsár annað en almanaksárið og að verulegir hagsmunir tengdust því að fjárhagslegt uppgjör aðilanna færi saman. Erindinu væri því synjað.

II.

Með kæru, dags. 20. febrúar 2015, hefur kærandi skotið ákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 20. nóvember 2014, til yfirskattanefndar. Er þess krafist að ákvörðunin verði felld úr gildi og að kæranda verði heimilað að miða skattár félagsins við tímabilið frá 1. mars til 28. mars í stað almanaksársins. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði. Í kærunni kemur fram að 96% af heildartekjum samstæðunnar tengist verslunarrekstri. Viðkvæmasti liðurinn við gerð ársreikninga og skattskila sé birgðamat og að sannreyna að birgðir séu til staðar og þær rétt metnar. Í verslunarrekstri samstæðunnar sé háannatími síðustu 2 vikur almanaksársins og fyrsta vikan í janúar. Ekki hafi verið unnt að framkvæma birgðatalningu í kringum reikningsskiladag vegna mikilla anna, enda birgðatalning bæði tíma- og mannfrek. Með breyttu skattári yrði skattlagning nákvæmari og samanburðarhæfi skattyfirvalda fengist við önnur félög í sambærilegum rekstri sem hafi fengið samþykkt breytt reikningsár. Að auki megi benda á að kærandi og dótturfélög hans selji árstíðarbundna vöru, bæði matvöru og sérvöru. Með vísan til þess að tiltekin félög, í samskonar rekstri og kærandi, hafi fengið samþykkt breytt reikningsár verði ekki séð hvaða aðrar forsendur séu fyrir hendi hjá þessum félögum sem ekki séu til staðar hjá kæranda. Í dómi Hæstaréttar í máli nr. 212/2010 hafi ekki þótt sýnt fram á að venjulegt rekstrarár hjá öðrum þeim, sem legðu stund á sambærilega starfsemi og kærandi í umræddu máli, hafi verið annað en almanaksárið. Sömu sjónarmið hafi síðan verið uppi í úrskurði yfirskattanefndar nr. 533/2012. Í umræddum úrskurði yfirskattanefndar komi jafnframt fram að kærandi í málinu hefði ekki sýnt fram á að venjuleg rekstrarár annarra í sambærilegri starfsemi væri annað en rekstrarárið né að kærandi miðaði í reynd við annað tímabil. Umrædd mál, þ.e. dómur Hæstaréttar í máli nr. 212/2012 og úrskurður yfirskattanefndar nr. 533/2012, virtust því byggjast á ófullnægjandi upplýsingum. Í máli kæranda liggi hins vegar fyrir upplýsingar um að önnur félög, í sambærilegum rekstri og kærandi, miði reikningsár sitt við annað tímabil en almanaksárið, en það sjónarmið virtist hafa vegið þungt í umfjöllun yfirskattanefndar í máli nr. 533/2012. Ennfremur er rakið í kæru að telja verði að ríkisskattstjóri hafi synjað umsókn kæranda á grundvelli ómálefnalegra sjónarmiða og sé ákvörðunin ekki í samræmi við jafnræðisreglu 1. mgr. 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Kemur fram að þegar stjórnvald hafi byggt ákvörðun á tilteknum sjónarmiðum og lagt áherslu á ákveðið sjónarmið leiði jafnræðisreglan almennt til þess að þegar sambærilegt mál komi aftur til úrlausnar beri almennt að leysa úr því á grundvelli sömu sjónarmiða og með sömu áherslu og gerð var við úrlausn hins eldra máls. Ríkisskattstjóri hafi ekki óheft frelsi við mat sitt á því hvaða lögaðilar geti fengið annað reikningsár en almanaksárið þar sem honum beri að leysa sambærileg mál á grundvelli sömu sjónarmiða og á grundvelli sömu réttarheimilda, sbr. hér ákvæði 1. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003.

Til vara er gerð krafa um að ríkisskattstjóra verði gert að taka málið aftur til efnislegrar meðferðar þar sem úrskurður hans sé vanreifaður. Eini rökstuðningur ríkisskattstjóra fyrir ákvörðun sinni hafi verið að ekki verði séð að neitt af þeim tilteknu atriðum sem nefnd hafi verið í ákvarðandi bréfi ríkisskattstjóra hafi verið til staðar í máli kæranda. Þá nægi ekki fyrir skattyfirvöld að horfa til skráðs tilgangs kæranda sem eignarhaldsfélags heldur verði að líta til dótturfélaga kæranda sem stundi verslunarrekstur. Jafnframt hafi ríkisskattstjóri ekkert vikið að þeim sjónarmiðum sem tiltekin séu í 1. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003 þrátt fyrir að kærandi hafi nefnt félög í samskonar rekstri og að sömu sjónarmið ættu við um rekstur kæranda og þeirra er hann hafi nefnt.

III.

Með bréfi, dags. 20. apríl 2015, hefur ríkisskattstjóri lagt fram svofelldar umsögn vegna kærunnar:

„Orðalag 1. málsl. 1. mgr. 59. gr. tekjuskattslaganna „ ... eða hann sýnir, þegar hann telur fram, að hann hafi annað reikningsár“ hefur ekki verið skilið svo bókstaflega að við þessar aðstæður öðlist viðkomandi sjálfkrafa rétt til að fá beiðni um annað reikningsár samþykkta. Í 2. mgr. 21. gr. reglugerðar nr. 133/1936, um tekjuskatt og eignarskatt, stendur „... ef aðili sýnir fram á að hann noti annað reikningsár en hið venjulega og honum séu mikil óþægindi gerð með því að hverfa frá þeirri tilhögun. Má skattanefnd eigi láta víkja frá almanaksárinu, nema ríkar ástæður séu til.“ Ljóst er af þessu að þetta viðmið var sett til að koma til móts við þá sem höfðu annað reikningsár en almanaksárið þegar almanaksárið var fyrst lögfest sem meginregla við framtalsskil. Ef orðalagið teldist í dag fela í sér sjálfstæða reglu, og þannig ekki horft til forsögu þess, væri sú regla algerlega úr takt við skilyrðið „venjulegt rekstrarár í atvinnugrein aðila“. Að þetta orðalag standi enn svona óbreytt í lagaákvæðinu, þó hin upprunalega forsenda þess sé ekki lengur til staðar, veldur samt óneitanlega vissum túlkunarvafa.

Þeir aðilar sem kærandi ber sig saman við fengu samþykkt annað reikningsár á öðrum forsendum en þeim sem kærandi grundvallar beiðni sína á. Af því leiðir að sjónarmið kæranda um jafnræði út frá því að sömu sjónarmið eigi að leggja til grundvallar við afgreiðslu samskonar beiðna eiga ekki við.

Í verklagsreglum þeim sem ríkisskattstjóri hefur lengi unnið eftir, og umboðsmenn kæranda þekkja til, er sérstaklega tekið fram að árstíðabundin sveifla í atvinnugrein skapi ekki grundvöll fyrir því að fá samþykkta beiðni um annað reikningsár en almanaksárið. Ekkert í þeim reglum um frávik frá almanaksárinu á við um kæranda og tilvísun hans í aðstæður til vörutalningar hafa samkvæmt þeim enga þýðingu. Engar efnisforsendur eru að öðru leyti fyrir því að kærandi eigi rétt á að hafa annað skattuppgjörsár en almanaksárið samkvæmt téðum starfsreglum. Forsendur sem felast í samanburði við aðra í sömu eða svipaðri starfsgrein, sem byggja heimild sína á forsendum sem ekki eiga við hjá kæranda, eru ekki heldur gild efnisrök fyrir beiðni kæranda um sömu niðurstöðu.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 22. apríl 2015, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar.

Með bréfi, dags. 6. maí 2015, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum.

IV.

Samkvæmt 9. tölul. 2. mgr. 7. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, skal greina í samþykktum einkahlutafélags hvert reikningsár þess sé. Í 2. mgr. 22. gr. laga nr. 145/1994, um bókhald, sbr. 7. gr. laga nr. 48/2005, um breyting á þeim, og 4. gr. laga nr. 3/2006, um ársreikninga, sbr. 2. gr. laga nr. 171/2007, um breyting á þeim, kemur fram að reikningsár skuli vera 12 mánuðir og miðast við mánaðamót. Hefst nýtt reikningsár daginn eftir að fyrra reikningsári lýkur. Þá kemur fram að ef breyta á reikningsári frá því, sem ákveðið hefur verið í öndverðu, þurfa sérstakar aðstæður að gefa tilefni til þess og skal breytingin ákveðin í samþykktum félags og rökstudd í skýringum með fyrsta ársreikningi eftir hana.

Samkvæmt 1. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, með síðari breytingum, skal miða tekjuskatt við tekjur næsta almanaksár á undan skattákvörðun, nema annað sé venjulegt rekstrarár í atvinnugrein aðila eða hann sýnir, þegar hann telur fram, að hann hafi annað reikningsár. Getur ríkisskattstjóri þá veitt honum heimild til að hafa það reikningsár í stað almanaksársins. Ákvörðun ríkisskattstjóra um synjun má skjóta til yfirskattanefndar eftir ákvæðum laga um yfirskattanefnd.

Fram er komið að kærandi er móðurfélag tiltekinna dótturfélaga sem hafa, að langmestu leyti, með höndum hefðbundinn verslunarrekstur með matvöru, raftæki og íþróttavörur. Af hálfu kæranda hefur verið bent á að félagið og dótturfélög þess hafi hagsmuni af því að miða reikningsár sitt við tímabilið frá 1. mars til 28. febrúar í stað almanaksársins, m.a. vegna árstíðabundinnar sveiflu í sölu, svo sem rökstutt er í kæru umboðsmanna félagsins til yfirskattanefndar. Þá hefur verið bent á þrjú félög sem stunda verslunarrekstur sem miða reikningsár sitt við annað tímabil en almanaksárið og fylgja ársreikningar þeirra með kæru til yfirskattanefndar. Hvað sem því líður hefur hvorki verið sýnt fram á að venjulegt rekstrarár hjá öðrum aðilum, sem stunda sambærilega starfsemi og kærandi, sé annað en almanaksárið né að kærandi hafi í reynd miðað reikningsár sitt við annað tímabil. Ekki verður talið að athugasemdir umboðsmanna kæranda varðandi umrædd félög gefi tilefni til að ætla að brotið hafi verið gegn jafnræðisreglu 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 í máli kæranda, enda kemur fram í umsögn ríkisskattstjóra um kæruna að umrædd félög hafi fengið samþykkt annað reikningsár á öðrum forsendum en þeim sem kærandi byggi beiðni sína á. Liggur þannig ekki fyrir að um sambærileg tilvik sé að ræða. Þegar af þessum ástæðum verður að hafna kröfu kæranda í máli þessu. Má í þessu sambandi vísa til sjónarmiða í dómi Hæstaréttar Íslands frá 20. janúar 2011 í máli nr. 212/2010 (Ölgerðin Egill Skallagrímsson ehf. gegn íslenska ríkinu). Samkvæmt þessum úrslitum málsins verður jafnframt að hafna málskostnaðarkröfu kæranda, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.