Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 22. apríl 2014, sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 29. maí 2014, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 23. janúar 2014, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2007, 2008 og 2009 og ákvörðun virðisaukaskatts kæranda rekstrarárin 2006, 2007 og 2008. Endurákvörðun ríkisskattstjóra fór fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda vegna rekstraráranna 2006, 2007 og 2008 sem lauk með skýrslu embættisins, dags. 28. júní 2013. Með úrskurði þessum lækkaði ríkisskattstjóri gjaldfærðan rekstrarkostnað kæranda í skattframtali 2007 um 4.112.503 kr., í skattframtali 2008 um 4.303.673 kr. og í skattframtali 2009 um 1.928.879 kr. með því að um persónulegan kostnað eiganda og framkvæmdastjóra kæranda, A, hefði verið að ræða. Lækkaði innskattur til samræmis við þetta um samtals 2.237.538 kr. greind ár. Þá lækkaði ríkisskattstjóri gjaldfærðan rekstrarkostnað kæranda rekstrarárið 2008 um 30.111.647 kr. vegna meintra tilhæfulausra sölureikninga frá Z ehf. og lækkaði innskattur kæranda vegna þessa um 7.377.353 kr. Nam virðisaukaskattur til greiðslu samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra samtals 9.614.891 kr. auk álags samkvæmt 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Ennfremur gjaldfærði ríkisskattstjóri 26.705.853 kr. í skattframtali kæranda árið 2007, 5.141.889 kr. í skattframtali árið 2008 og 2.324.314 kr. í skattframtali 2009 sem launagreiðslur til A. Var þar annars vegar um að ræða fyrrgreind útgjöld að fjárhæð 4.112.503 kr. rekstrarárið 2006, 4.303.673 kr. rekstrarárið 2007 og 1.928.879 kr. rekstrarárið 2008, að viðbættum virðisaukaskatti, sem ríkisskattstjóri taldi að væru persónulegur kostnaður A, og hins vegar 21.589.463 kr. rekstrarárið 2006 vegna meintrar óheimillar arðsúthlutunar kæranda til A. Þá gerði ríkisskattstjóri að öðru leyti þær breytingar sem af þessari ákvörðun leiddi. Fólust þær breytingar í hækkun á skilaskyldri staðgreiðslu og stofni til tryggingagjalds kæranda umrædd gjaldár vegna greindra launa til A. Ríkisskattstjóri ákvarðaði ennfremur að kærandi bæri eftir 14. desember 2007 ábyrgð á að standa skil á staðgreiðslu opinberra gjalda og tryggingagjaldi vegna greiðslna að fjárhæð 33.943.293 kr. árið 2008 til erlendra verkamanna sem störfuðu fyrir kæranda hér á landi á grundvelli samnings við starfsmannaleiguna Y Ltd. um útleigu á vinnuafli, sbr. 3. mgr. 7. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Hækkaði ríkisskattstjóri tryggingagjaldsstofn kæranda í samræmi við framangreint um 28.308.204 kr. gjaldárið 2007, 5.553.240 kr. gjaldárið 2008 og 36.453.552 kr. gjaldárið 2009 og ákvarðaðist tryggingagjald kæranda 1.786.336 kr. gjaldárið 2007, 1.012.476 kr. gjaldárið 2008 og 2.421.601 kr. gjaldárið 2009. Að teknu tilliti til gjaldfærslu hækkunar tryggingagjalds, sbr. 23. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald, og hækkunar á mótframlagi kæranda í lífeyrissjóð, nam hækkun rekstrarkostnaðar kæranda alls 25.834.742 kr. gjaldárið 2007 og 1.546.112 kr. gjaldárið 2008, en rekstrargjöld kæranda lækkuðu samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra um 27.583.648 kr. gjaldárið 2009. Álagi var bætt á vangreidda staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 1. og 2. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987. Þá leiddu breytingar ríkisskattstjóra til hækkunar á yfirfæranlegu tapi í skattskilum kæranda gjaldárin 2007 og 2008 og breytinga á tekjuskattsstofni kæranda, en samkvæmt úrskurðinum nam vantalinn tekjuskattstofn kæranda 9.151.071 kr. gjaldárið 2009 og bætti ríkisskattstjóri við þessa hækkun tekjuskattsstofns kæranda 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi en til vara að endurákvörðuð gjöld verði lækkuð verulega. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að kærandi er einkahlutafélag sem hefur með höndum verktakastarfsemi, ráðgjöf, rekstur fasteigna, lánastarfsemi og annan skyldan rekstur. Samkvæmt ársreikningum kæranda var A eigandi 50% hlutafjár í kæranda árið 2006 á móti föður sínum, D, og eigandi að öllu hlutafé í kæranda árin 2007 og 2008. Var A skráður stjórnarmaður, framkvæmdastjóri og prókúruhafi félagsins á þessum tíma. Skattrannsóknarstjóri ríkisins tók skattskil kæranda vegna rekstraráranna 2006, 2007 og 2008 til rannsóknar. Hófst rannsóknin formlega 30. maí 2012 og má rekja tilefni hennar til tilkynningar frá ríkisskattstjóra vegna gruns um skattsvik. Vegna rannsóknar skattrannsóknarstjóra kom A til skýrslutöku hjá embættinu hinn 15. nóvember 2012, en skýrslur voru einnig teknar af D, B og E vegna málsins. Með bréfum, dags. 27. mars 2013, sendi skattrannsóknarstjóri A, B og D skýrslu, dags. 25. mars 2013, um rannsókn embættisins á skattskilum kæranda og gaf þeim kost á að tjá sig um hana. Að beiðni tilnefnds verjanda A var veittur viðbótarfrestur til að koma að andmælum vegna skýrslunnar og var sá frestur framlengdur vegna lögmannsskipta. Með bréfi, dags. 5. júní 2013, bárust andmæli við skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins frá umboðsmanni kæranda, A, B og D. Í framhaldi af þessu tók skattrannsóknarstjóri saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 28. júní 2013, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar þar sem fjallað var um fram komin andmæli og tekið fram að þau þættu ekki gefa tilefni til breytinga á niðurstöðum skýrslunnar.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 28. júní 2013, var greint frá helstu niðurstöðum rannsóknar embættisins á skattskilum kæranda umrædd ár. Í kafla um rannsókn á rekstrargjöldum og innskatti kæranda kom fram að rekstrarárið 2008 hefðu verið gjaldfærðir og innskattaðir sölureikningar frá Z ehf. að fjárhæð samtals 37.489.000 kr. með virðisaukaskatti. Hefðu sölureikningarnir verið úr bókabúðarheftum og undirritaðir af E f.h. Z ehf. Meðfylgjandi sölureikningunum væru greiðslukvittanir sem ættu að staðfesta að sölureikningarnir hefðu verið greiddir, en ekki væri unnt að rekja úttektir af bankareikningi kæranda því til stuðnings. Námu millifærslur af bankareikningi kæranda til Z ehf. samtals 4.270.000 kr. árið 2008. Í skýrslunni var rakið að við rannsókn á virðisaukaskattsskilum Z ehf. hefði vaknað sá grunur að félagið væri að selja reikninga. Komið hefðu fram sölureikningar í nafni Z ehf. að fjárhæð samtals 73.389.504 kr. með virðisaukaskatti vegna rekstrarársins 2008, en ekki hefði tekist að afla afrita af vinnuskýrslum, tilboðum eða yfirlitum hjá neinum þeirra aðila sem átt hefðu viðskipti við félagið. Þá stæði ýmist „útseld vinna“ eða „samkvæmt meðfylgjandi“ á sölureikningunum, en ekkert væri meðfylgjandi nema greiðslukvittanir. Var rakið að við skýrslutöku af E, fyrirsvarsmanni Z ehf., hefði komið fram að starfsemi Z ehf. hefði verið fólgin í að vera með Pólverja í vinnu, sem hefðu verið leigðir út, og hefðu þeir flestir verið um þrjátíu talsins árið 2008. Sagði E pólsku verkamennina aðallega hafa verið að vinna fyrir A á verkfræðistofunni, en hann kvaðst ekki muna við hvað verkamennirnir hefðu unnið nákvæmlega eða hvort um sérhæfða iðnaðarmenn hefði verið að ræða. Kvað E reikninga félagsins alla hafa verið greidda í seðlum og hefðu Pólverjunum jafnframt verið greidd laun í reiðufé. Kvaðst E ekki vilja tjá sig þegar hann var spurður hvort um alvöru reikninga væri að ræða og hvort hann hefði fengið greitt fyrir að afhenda reikninga. Sagðist E hafa verið í slæmu ástandi á þessum tíma vegna misnotkunar á lyfjum og áfengi. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra var einnig rakið að fyrirsvarsmaður kæranda, A, hefði ekki getað lagt fram nein gögn, svo sem vinnuskýrslur eða annað, sem sýndu að um raunveruleg viðskipti hefði verið að ræða. Væri það mat skattrannsóknarstjóra að sölureikningar útgefnir í nafni Z ehf. á hendur kæranda væru hvorki hæfir sem grundvöllur innskatts né rekstrargjalda, en ekki hefðu verið veittar trúverðugar skýringar á reikningunum að því er varðaði fjárhæðir þeirra, tilurð, efni og greiðslur. Þá væri formi reikningana jafnframt ábótavant þar sem ekki kæmi fram á þeim lýsing á hinu selda, magn og einingaverð, svo sem gerðar væru kröfur um samkvæmt ákvæðum reglugerðar nr. 50/1993, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins kom jafnframt fram að færð hefðu verið til gjalda í bókhaldi kæranda rekstrargjöld sem skattrannsóknarstjóri teldi vera persónulegan kostnað eiganda kæranda, A. Væri þar m.a. um að ræða flugfargjöld og hótelgistingar, innanstokksmuni og húsbúnað, fatnað, námskeið og fleira, svo sem skattrannsóknarstjóri rakti ítarlega í skýrslunni, og hefðu rekstrargjöld verið offærð vegna þessa um samtals 4.112.503 kr. (innskattur 1.003.887 kr.) rekstrarárið 2006, 4.303.673 kr. (innskattur 838.216 kr.) rekstrarárið 2007 og 1.928.879 kr. (innskattur 395.435 kr.) rekstrarárið 2008. Þá var í skýrslunni einnig fjallað um greiðslur frá kæranda inn á bankareikning A á árinu 2006. Að teknu tilliti til framtalinna launa A frá kæranda námu innborganir kæranda til A, sem talið var að ekki hefðu verið skýrðar með fullnægjandi hætti, alls 21.589.463 kr. Hefðu meintar óheimilar úthlutanir frá kæranda til A því numið samtals 34.172.056 kr. á rannsóknartímabilinu.

Þá var loks fjallað um staðgreiðsluskyldu kæranda af vinnu erlendra verkamanna á Íslandi á vegum starfsmannaleigunnar Y Ltd. í þágu kæranda. Í skýrslunni var rakið að sölureikningar að fjárhæð 26.836.030 kr. vegna rekstrarársins 2007 og 10.458.050 kr. vegna rekstrarársins 2008 frá Y Ltd., vegna vinnu erlends vinnuafls, hefðu verið gjaldfærðir og innskattaðir í bókhaldi kæranda. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra var lögð fyrir A samantekt á greiðslum af bankareikningi Y Ltd. til erlendra aðila ásamt greiðslugögnum frá bankanum að fjárhæð samtals 85.390.456 kr., þ.e. 51.447.163 kr. vegna rekstrarársins 2007 og 33.943.293 kr. vegna rekstrarársins 2008. Fram kom af hálfu A að hann hefði séð um að greiða af bankareikningi Y Ltd. til erlendu aðilanna og að greiðslurnar hefðu allar verið byggðar á reikningum. Aðspurður hvers vegna ekki hefðu verið staðin skil á staðgreiðslu vegna erlendu verkamannanna á Íslandi sagði A að hann hefði ekki talið sig þurfa að standa skil á staðgreiðslu hér á landi. Hefðu erlendu verkamennirnir átt að sjá um það sjálfir þar sem þeir hefðu verið sjálfstæðir verktakar. Kvaðst A hafa ráðfært sig við tilgreindan sérfræðing um það hvernig standa ætti að greiðslum til erlendu verkamannanna og frágangi í bókhaldi og hefði það verið ástæða þess að hann hefði ekki tilkynnt Y Ltd. á launagreiðendaskrá á Íslandi. Var tekið fram í skýrslunni að samningar um verktöku hefðu ekki verið lagðir fram. Þá kom fram að haft hefði verið samband við hinn tilgreinda sérfræðing sem hefði ekki kannast við að hafa veitt Y Ltd. ráðgjöf, en hefði kannast við að hafa hitt A á einum fundi þar sem almennt spjall hefði farið fram. Var það mat skattrannsóknarstjóra ríkisins að erlendu verkamennirnir hefðu borið takmarkaða skattskyldu á Íslandi, sbr. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, en þeir sem skattskyldir væru samkvæmt ákvæðinu heyrðu jafnframt undir ákvæði laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Þar sem Y Ltd. hefði ekki staðið skil á staðgreiðslu af launagreiðslum til hinna erlendu verkamanna bæri skattaðili, sem kaupandi þjónustunnar, ábyrgð sem launagreiðandi eftir gildistöku breytinga á lögum nr. 45/1987 hinn 14. desember 2007 (sic), sbr. 1. gr. laga nr. 169/2007. Námu vantaldar launagreiðslur til erlendra starfsmanna á Íslandi á vegum starfsmannaleigunnar Y Ltd. samtals 33.943.293 kr. samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins.

Í lokakafla skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins voru helstu niðurstöður rannsóknarinnar dregnar saman með svofelldum hætti:

„Niðurstöður rannsóknar á bókhaldi og skattskilum skattaðila fyrir rekstrarárin 2006 til og með 2008 eru:

• Staðin hafa verið skil á efnislega röngum skattframtölum og ársreikningum.

• Staðin hafa verið [skil] á efnislega röngum virðisaukaskattsskýrslum fyrir öll uppgjörstímabil virðisaukaskatts, að undanskildu uppgjörstímabilinu maí-júní vegna rekstrarársins 2007.

• Útgefnir sölureikningar Z ehf. vegna rekstrarársins 2008 á hendur skattaðila eiga ekki við rök að styðjast og eru ekki hæfir sem grundvöllur innskatts og rekstrargjalda.

• Innskattur er oftalinn.

• Rekstrargjöld eru oftalin.

• Ekki hafa verið staðin skil á staðgreiðslu vegna úttekta fyrirsvarsmanns skattaðila, þ.m.t. tryggingagjaldi, sem skattleggja ber sem laun.

• Ekki hafa verið staðin skil á staðgreiðslu vegna launagreiðslna til erlendra starfsmanna á Íslandi sem störfuðu á vegum starfsmannaleigunnar Y Ltd. í þágu skattaðila.“

Þá var gerð grein fyrir tölulegum niðurstöðum skýrslunnar í töflum í niðurstöðukafla skýrslunnar.

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál kæranda sent ríkisskattstjóra til meðferðar, sbr. 6. mgr. 103. gr., sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

Með bréfi, dags. 4. desember 2013, boðaði ríkisskattstjóri kæranda að á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 28. júní 2013, sem fylgdi bréfinu, og með vísan til 5. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 26. gr. sömu laga, og 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 1. mgr. 96. gr. sömu laga, væri fyrirhugað að endurákvarða virðisaukaskatt kæranda árin 2006, 2007 og 2008 og áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2007, 2008 og 2009. Ekki voru gerðar athugasemdir af hálfu kæranda af þessu tilefni og með úrskurði um endurákvörðun, dags. 23. janúar 2014, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði virðisaukaskatt kæranda árin 2006, 2007 og 2008 og áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2007, 2008 og 2009 til samræmis.

III.

Í boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 4. desember 2013, og úrskurði um endurákvörðun, dags. 23. janúar 2014, var gerð grein fyrir helstu efnisatriðum í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 28. júní 2013, en einnig tók ríkisskattstjóri fram að líta bæri á skýrsluna sem hluta af forsendum fyrir gerðum breytingum.

Með hinum kærða úrskurði gerði ríkisskattstjóri í fyrsta lagi tilteknar breytingar á skattskilum kæranda vegna afhendingar verðmæta til eiganda og fyrirsvarsmanns kæranda, A. Var þar annars vegar um að ræða kostnað sem gjaldfærður hafði verið í rekstri félagsins, en ríkisskattstjóra þótti sýnt að væri persónulegur kostnaður eiganda kæranda. Nánar tiltekið var um að ræða kostnað vegna flugfargjalda og hótelgistingar, ferðar í Disney World, ADHD námskeiðs, hvalaskoðunar, húsbúnaðar og kostnað vegna kaupa á eldhúsinnréttingum, flísum, gólfefnum og fleiru sem tengist endurbótum á húsnæði. Lækkaði ríkisskattstjóri gjaldfærðan rekstrarkostnað kæranda vegna þessa um 4.112.503 kr. í skattframtali félagsins árið 2007, um 4.303.673 kr. í skattframtali árið 2008 og um 1.928.879 kr. í skattframtali árið 2009. Ríkisskattstjóri hækkaði gjaldfærðan launakostnað kæranda um sömu fjárhæðir á móti. Hins vegar gjaldfærði ríkisskattstjóri launakostnað kæranda að fjárhæð 21.589.463 kr. rekstrarárið 2006 vegna ólögmætrar úthlutunar fjármuna úr kæranda til eiganda félagsins, A. Var þar um að ræða nettófjárhæð innborgana frá kæranda inn á bankareikning A, þ.e. að teknu tilliti til framtalinna launa hans. Í tengslum við framangreint lækkaði ríkisskattstjóri innskatt kæranda um 1.003.887 kr. rekstrarárið 2006, um 838.216 kr. rekstrarárið 2007 og um 395.435 kr. rekstrarárið 2008.

Í öðru lagi lækkaði ríkisskattstjóri gjaldfærðan rekstrarkostnað kæranda rekstrarárið 2008 um 30.111.647 kr. og innskatt um 7.377.353 kr. vegna sölureikninga frá Z ehf. sem ríkisskattstjóri taldi að væru tilhæfulausir og því ekki tækir sem grundvöllur innskatts og rekstrargjalda. Byggði ríkisskattstjóri mat sitt í þessum efnum sem fyrr á rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins. Rakti ríkisskattstjóri að fyrirsvarsmaður kæranda, A, hefði ekki getað lagt fram nein gögn til stuðnings sölureikningunum, svo sem vinnuskýrslur eða annað sem sýndu að um raunveruleg viðskipti hefði verið að ræða. Þá bæru hreyfingar á bankareikningi kæranda ekki með sér að reikningarnir hefðu verið greiddir. Þessu til viðbótar uppfylltu sölureikningarnir ekki skilyrði laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og reglugerðar nr. 50/1993, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila.

Í þriðja lagi lutu breytingar ríkisskattstjóra að endurákvörðun tryggingagjalds kæranda gjaldárin 2007, 2008 og 2009 og endurákvörðun skilaskyldrar staðgreiðslu kæranda staðgreiðsluárin 2006, 2007 og 2008 og álagsbeitingu í því sambandi. Var þar annars vegar um að ræða breytingar sem gerðar voru í tengslum við hækkun launa eiganda kæranda, svo sem rakið hefur verið, og hins vegar vegna vantalins tryggingagjalds og staðgreiðslu opinberra gjalda af launum erlendra starfsmanna starfsmannaleigunnar Y Ltd., sem störfuðu hér á landi fyrir kæranda. Tók ríkisskattstjóri fram í úrskurði sínum að það væri mat hans að þeir aðilar sem unnið hefðu hér á landi fyrir kæranda á vegum Y Ltd. bæru takmarkaða skattskyldu á Íslandi samkvæmt 1. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að með lögum nr. 169/2007, sem tekið hefðu gildi 14. desember 2007 (sic), hefðu tvær nýjar málsgreinar bæst við 7. gr. laga nr. 45/1987 þar sem kveðið væri á um að notendafyrirtæki bæri ábyrgð sem launagreiðandi hefði starfsmannaleiga ekki staðið réttilega skil á staðgreiðslu. Bæri kærandi því ábyrgð á skilum á staðgreiðslu vegna umræddra starfsmanna starfsmannaleigunnar eftir gildistöku umræddra laga. Samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra nam fjárhæð vangreiddrar skilaskyldrar staðgreiðslu 10.076.116 kr. vegna ársins 2006, 1.880.100 kr. vegna ársins 2007 og 10.344.550 kr. vegna ársins 2008. Á þessar fjárhæðir bætti ríkisskattstjóri álagi samkvæmt 1. og 2. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Hækkaði ríkisskattstjóri stofn kæranda til tryggingagjalds gjaldárið 2007 um 28.308.204 kr., um 5.553.240 kr. gjaldárið 2008 og um 36.453.552 kr. gjaldárið 2009 og tók ríkisskattstjóri í því sambandi tillit til 6% mótframlags vinnuveitanda í lífeyrissjóð rekstrarárið 2006 en 8% rekstrarárin 2007 og 2008, sbr. 6. og 7. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald. Nam hækkun tryggingagjalds 1.639.041 kr. gjaldárið 2007, 296.545 kr. gjaldárið 2008 og 1.946.619 kr. gjaldárið 2009.

IV.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er gerð sú krafa að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi, en til vara að endurákvörðuð gjöld verði lækkuð verulega. Þá er gerð krafa um málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði. Í kærunni er fyrst vikið að breytingum ríkisskattstjóra á gjaldfærðum rekstrarkostnaði kæranda. Kemur fram að að persónulegt mat rannsakenda á því að rekstrargjöld séu há eigi ekki að hafa áhrif á niðurstöður rannsóknar. Hafi háleitar hugmyndir fyrirsvarsmanns kæranda, A, um verkefnaöflun í öðrum löndum kallað á viðamikið tengslanet og kostnað. Þá hafi A oft á tíðum verið fjarri fjölskyldu sinni sökum mikilla verkefna sem hafi haft áhrif á sumarfrí hans og hafi fjölskylda hans af þeim sökum ferðast með honum af og til. Fáein atriði séu nefnd í úrskurði ríkisskattstjóra um meintan oftalinn rekstrarkostnað en án vísan til fylgiskjala. Á fylgiskjölum 29.1 til 29.4 í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins séu tilgreindir fjölmargir reikningar úr bókhaldi kæranda sem lagðir séu til grundvallar, en engin tilraun sé gerð til að rökstyðja niðurstöðuna með öðrum hætti en að vísa til fullyrðinga aðila sem ekki hafi haft neina aðkomu að rekstri kæranda, þ.e. fyrrverandi eiginkonu fyrirsvarsmanns kæranda. Þá mótmælir kærandi lækkun rekstrargjalda og innskatts vegna reikninga frá Z ehf. Hafi fyrirsvarsmaður kæranda ekkert haft með rekstur Z ehf. að gera og verði að taka ásakanir um að eitthvað skorti varðandi form reikninga upp við það félag. Í kærunni eru jafnframt gerðar athugasemdir varðandi framkvæmd skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins og fjallað um meinta hlutdrægni rannsakenda í málinu. Eru áréttaðar þær skýringar sem fyrirsvarsmaður kæranda hafi gefið við skýrslutöku hjá embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins hinn 15. nóvember 2012 og sé því hafnað að um nokkrar úttektir í skilningi laga um tekjuskatt hafi verið að ræða. Þær greiðslur sem vísað sé til í úrskurði ríkisskattstjóra séu lán kæranda til fyrirsvarsmanns félagsins.

V.

Með bréfi, dags. 9. júlí 2014, hefur ríkisskattstjóri gert þá kröfu í málinu að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 7. ágúst 2014, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar. Engar athugasemdir hafa borist.

VI.

1. Eins og hér að framan hefur verið rakið varðar mál þetta endurákvörðun ríkisskattstjóra á virðisaukaskatti kæranda rekstrarárin 2006, 2007 og 2008 og áður álögðum opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 2007, 2008 og 2009, sbr. úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 23. janúar 2014, en sú endurákvörðun var byggð á rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á bókhaldi og skattskilum kæranda rekstrarárin 2006, 2007 og 2008, sbr. skýrslu um rannsókn þessa, dags. 28. júní 2013. Laut endurákvörðun ríkisskattstjóra í meginatriðum að lækkun á gjaldfærðum rekstrarkostnaði og tilfærðum innskatti, sbr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, svo og að breytingum á skattskilum kæranda sem leiddu af þeim ákvörðunum ríkisskattstjóra að færa fyrirsvarsmanni kæranda, A, til tekna sem laun óheimila úthlutun af fjármunum félagsins (dulinn arð) á árunum 2006, 2007 og 2008, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. einnig úrskurð ríkisskattstjóra um endurákvörðun í máli A, dags. 23. janúar 2014. Að því leyti sem ríkisskattstjóri taldi bera að skattleggja umrædda úttekt verðmæta sem laun hækkaði hann gjaldfærslu launakostnaðar í skattskilum kæranda greind gjaldár, auk hækkunar skilaskyldrar staðgreiðslu og hækkunar tryggingagjaldsstofns og tryggingagjalds, en hækkun þess gjalds kom jafnframt til gjalda í skattskilum kæranda. Einnig gerði ríkisskattstjóri tilteknar breytingar á rekstrarkostnaði og innskatti kæranda vegna sölureikninga frá Z ehf. sem ríkisskattstjóri taldi vera tilhæfulausa. Þá taldi ríkisskattstjóri kæranda vera ábyrgan fyrir skilum á staðgreiðslu og tryggingagjaldi vegna erlendra verkamanna sem störfuðu fyrir kæranda hér á landi á grundvelli samnings við Y Ltd. um útleigu á vinnuafli.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi, en til vara að endurákvörðuð gjöld verði lækkuð verulega. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Víkur þá að einstökum kæruefnum málsins.

2. Um lækkun gjaldfærðs rekstrarkostnaðar.

Samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er heimilt að draga rekstrarkostnað frá tekjum lögaðila og þeim tekjum manna sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, „það er þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við ... og það sem varið er til tryggingar og viðhalds á eignum þeim er arð bera í rekstrinum“. Það ber undir skattaðila að sýna fram á að skilyrðum frádráttar samkvæmt ákvæðinu sé fullnægt, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar Íslands frá 30. janúar 1997 í málinu nr. 3/1997 (H 1997:385) og 20. febrúar 1997 í málinu nr. 163/1997 (H 1997:759). Almennur kostnaður vegna heimilis og fjölskyldu og annarra persónulegra þarfa er ekki frádráttarbær.

a. Um ferðakostnað.

Ágreiningur samkvæmt þessum kærulið varðar niðurfellingu ríkisskattstjóra á gjaldfærðum ferðakostnaði, þ.e. flugfargjalda og hótelgistingar að fjárhæð 1.063.890 kr. rekstrarárið 2007 og 320.245 kr. rekstrarárið 2008. Byggði breyting ríkisskattstjóra á því að skýringar af hálfu kæranda um rekstrarlegt tilefni ferðanna hefðu ekki verið fullnægjandi. Var um að ræða gjaldfærðan ferðakostnað vegna ferða fyrirsvarsmanns kæranda, og í sumum tilvikum einnig þáverandi eiginkonu hans, til Bandaríkjanna, nánar tiltekið vegna ferða til Boston, Minneapolis og Florida, þ.m.t. kostnað vegna ferðar í Disney World. Að hluta væri ferðakostnaðurinn vegna I, G, F og J, þáverandi tengdamóður fyrirsvarsmanns kæranda, sbr. yfirlit í fskj. 20.6 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins.

Samkvæmt c-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, telst ferðakostnaður í þágu atvinnurekstrar til rekstrarkostnaðar. Kemur m.a. fram í reglugerðarákvæði þessu að til staðfestingar á ferðakostnaði þurfa upplýsingar, m.a. um tilgang ferðar, þátttakendur og fjölda ferðadaga, að liggja fyrir með aðgengilegum hætti. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins hinn 15. nóvember 2012 var fyrirsvarmaður kæranda, A, krafinn skýringa um gjaldfærðan ferðakostnað og hvernig hann tengdist rekstri kæranda. Gaf A þær skýringar að hann hefði oft farið á námskeið í Bandaríkjunum. Þá sagði A að ferðin til Disney World hefði verið gjaldfærð þar sem um viðskiptaferð hefði verið að ræða, en A kvaðst hafa stofnað fyrirtæki í Florida við þetta tilefni. Þá sagði A að G væri félagi sinn sem hefði komið sér í góð sambönd í London í Englandi. Af hálfu kæranda er því haldið fram í kæru til yfirskattanefndar að rekstur kæranda hafi verið umfangsmikill og flókinn. Hafi háleitar hugmyndir um verkefnaöflun í öðrum löndum kallað á viðamikið tengslanet. Þá hafi fyrirsvarsmaður kæranda þurft að vera mikið fjarri fjölskyldu sinni vegna mikilla verkefna, sem hafi haft áhrif á sumarfrí og frítíma með fjölskyldunni, og því hafi fjölskylda hans ferðast með honum af og til.

Sem fyrr segir var eigandi og fyrirsvarsmaður kæranda, A, krafinn skýringa um gjaldfærðan ferðakostnað og hvernig hann tengdist rekstri kæranda við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins hinn 15. nóvember 2012 og í boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 4. desember 2013, var þess ennfremur getið að það bæri undir kæranda að sýna fram á að skilyrðum frádráttar rekstrarkostnaðar samkvæmt 31. gr. laga nr. 90/2003 væri fullnægt. Ekki komu fram haldbærar skýringar af hálfu A við skýrslutökuna á þeim útgjöldum sem hér um ræðir og ekkert kemur fram í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar sem varpað gæti ljósi á frádráttarbærni þess gjaldfærða kostnaðar sem um er deilt. Telja verður að í ljósi vefengingar skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra á gjaldfærðum ferðakostnaði hafi verið tilefni til þess að kærandi gerði mun gleggri grein fyrir umræddum ferðum en fram hefur komið af hálfu félagsins. Þykir kærandi ekki hafa gefið viðhlítandi upplýsingar um rekstrarlegan tilgang umræddra ferða eða önnur atriði sem skipa máli, svo sem um ferðatilhögun og dagskrá ferðanna. Samkvæmt framansögðu þykir kærandi ekki hafa sýnt fram á frádráttarbærni umrædds ferðakostnaðar í skattskilum vegna rekstraráranna 2007 og 2008, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. einnig c-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Það athugist að ekki verður betur séð en að tveir ferðakostnaðarreikningar séu tvítaldir í rannsóknarskýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. fskj. 19.292/19.304 (18.980 kr.) annars vegar og fskj. 19.294/19.297 (10.489 kr.) hins vegar. Lækkar fjárhæð niðurfellds ferðakostnaðar gjaldárið 2009 um 29.469 kr. samkvæmt þessu. Er kröfu kæranda varðandi þetta kæruatriði að öðru leyti hafnað.

b. Um kostnað vegna kaupa á eldhúsinnréttingum og gólfefnum o.fl.

Kæruefnið samkvæmt þessum lið varðar niðurfellingu ríkisskattstjóra á gjaldfærðum kostnaði vegna kaupa á eldhúsinnréttingum, flísum, gólfefnum og þess háttar vörum er tengjast endurbótum á húsnæði, sbr. yfirlit í fskj. 20.7-20.8 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, að fjárhæð samtals 3.272.979 kr. (innskattur 799.429 kr.) rekstrarárið 2006, 3.252.291 kr. (innskattur 796.811 kr.) rekstrarárið 2007 og 1.049.239 kr. (innskattur 257.063 kr.) rekstrarárið 2008.

Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins var A beðinn um skýra hvernig þessar gjaldfærslur tengdust rekstri kæranda en hann kvaðst ekki geta skýrt það nákvæmlega og bar fyrir sig minnisleysi. Við skýrslutöku af B, þáverandi eiginkonu A, kom fram að miklar endurbætur hefðu verið gerðar fasteign þeirra við H-götu á þessum tíma. Staðfesti B að fylgiskjöl í bókhaldi kæranda nr. 304, 316, 578, 636, 702 og 713 væru vegna endurbóta á fasteign þeirra við H-götu. Ekki hafa komið fram frekari skýringar á umræddum gjaldfærslum við rekstur málsins fyrir yfirskattanefnd. Að því virtu sem rakið hefur verið þykir ekki hafa verið sýnt fram á að þessi kaup hafi verið gerð í þágu starfsemi kæranda. Er kröfum um gjaldfærslu kostnaðar vegna umræddra fylgiskjala rekstrarárin 2006, 2007 og 2008 hafnað sem og kröfum um færslu innskatts.

c. Um kostnað vegna hvalaskoðunar og veitinga.

Deiluefni samkvæmt þessum kærulið er frádráttarbærni útgjalda sem eru til komin vegna kaupa veitingum og hvalaskoðun, sbr. yfirlit á fskj. 20.9 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, að fjárhæð samtals 118.594 kr. (innskattur 2.281 kr.) rekstrarárið 2007. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins sagði fyrirsvarsmaður kæranda að gjöld þessi væru vegna viðskiptavina kæranda.

Risna vegna atvinnurekstrar, þ.e. sá kostnaður sem lagt er í til að ljúka viðskiptum, afla nýrra viðskiptasambanda eða halda þeim við, telst til rekstrarkostnaðar samkvæmt 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. d-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Samkvæmt síðastnefndu reglugerðarákvæði þarf slíkur kostnaður þó að vera eðlilegur miðað við tilefni. Þá kemur fram að frádráttarbær risna þurfi að beinast að aðilum sem ekki starfa við fyrirtækið eða tengjast því með öðrum hætti, svo sem stjórnarmenn eða hluthafar, og að til staðfestingar risnukostnaði þurfi upplýsingar m.a. um tilefni risnu, hverjir hennar nutu og tengsl þeirra við fyrirtækið að liggja fyrir með aðgengilegum hætti.

Af hálfu kæranda hefur einungis verið gerð almenn grein fyrir tilefni meints gjaldfærðs risnukostnaðar rekstrarárið 2007, en engar upplýsingar hafa komið fram um það að hverjum risna beindist í eintökum tilvikum og af hvaða tilefni. Hefur þannig ekki verið sýnt fram á frádráttarbærni umræddra útgjalda samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Er kröfu kæranda því hafnað varðandi þennan kærulið.

d. Um kostnað vegna húsbúnaðar.

Ríkisskattstjóri hafnaði frádráttarbærni kostnaðar að fjárhæð 804.093 kr. (innskattur 197.001 kr.) rekstrarárið 2006, 176.700 kr. (innskattur 43.293 kr.) rekstrarárið 2007 og 590.404 kr. (innskattur 144.650 kr.) rekstrarárið 2008 vegna kaupa á húsbúnaði, sbr. yfirlit á fskj 20.10-20.11 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, en þar var m.a. um ræða gjaldfærslur vegna kaupa á húsgögnum, rúmfötum, DVD-diskum, borðlampa, karöflu, grillpönnu, vöfflujárni o.fl.

Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins gaf fyrirsvarmaður kæranda, A, þær skýringar að hann hefði keypt vörur vegna smáverka sem kærandi hefði unnið, en hann hefði t.a.m. innréttað skrifstofu fyrir ... Þá sagði A að þetta væri mögulega vegna einhvers sem hann hefði selt áfram eða keypt fyrir viðskiptavini, en svaraði ekki spurningu um það hvaða tekjureikningar kæranda væru vegna slíkrar sölu. Við skýrslutöku af B kom fram að mikið hefði verið keypt fyrir húsnæði sem leigt var fyrir starfsmenn og að tvisvar hefði verið keypt sjónvarp. Var tekið tillit til þessara athugasemda B um kaup á húsgögnum fyrir erlenda verkamenn í niðurstöðum skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Ekki hafa komið fram frekari skýringar á umræddum gjaldfærslum við rekstur málsins fyrir yfirskattanefnd. Af hálfu kæranda hefur þannig að takmörkuðu leyti verið gerð grein fyrir umræddum kostnaði og eru skýringar kæranda hvað þetta varðar með öllu ófullnægjandi. Þykir kærandi með vísan til 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 ekki hafa sýnt fram á að um hafi verið að ræða frádráttarbæran rekstrarkostnað. Er kröfu kæranda synjað varðandi þetta kæruatriði.

e. Um kostnað vegna kaupa á auglýsingu.

Ríkisskattstjóri synjaði kæranda um gjaldfærslu vegna kaupa á smáauglýsingu ... að fjárhæð 5.494 kr. (innskattur 1.346 kr.) rekstrarárið 2006, sbr. fskj. 19.3-19.4 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, en samkvæmt gögnum málsins var þar um að ræða smáauglýsingu vegna sölu á Mercedes Benz jeppabifreið. Ekki verður talið að kærandi hafi sýnt fram á að sala umræddrar bifreiðar hafi staðið í þeim tengslum við rekstur félagsins að um frádráttarbæran rekstrarkostnað hafi verið að ræða. Er kröfum því hafnað samkvæmt þessum kærulið.

f. Um kostnað vegna kaupa á lögfræðiþjónustu.

Með úrskurði sínum felldi ríkisskattstjóri niður gjaldfærðan kostnað vegna kaupa á lögfræðiþjónustu að fjárhæð 62.500 kr. (innskattur 15.313 kr.) á árinu 2006, sbr. fskj. 19.2 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Af hálfu kæranda hefur engin viðhlítandi grein verið gerð fyrir umræddum kostnaði og þykir kærandi ekki hafa sýnt fram á að um frádráttarbæran rekstrarkostnað hafi verið að ræða, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003.

g. Um kostnað vegna kaupa á fatnaði, reiðhjólavörum o.fl.

Ríkisskattstjóri hafnaði frádráttarbærni kostnaðar að fjárhæð samtals 152.928 kr. (innskattur 35.804 kr.) vegna fylgiskjala 19.140, 19.146, 19.142, 19.182, 19.265, 19.266, 19.273, 19.275, 19.272, 19.313, 19.314 og 19.318 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Var þar um að ræða gjaldfærslur vegna barna- og kvenfatnaðar, reiðhjólabúnaðar, gæludýravara, skólavara og viðtals hjá dýralækni. Vafalaust þykir að um persónulegan kostnað fyrirsvarsmanns kæranda hafi verið að ræða í öllum þessum tilvikum og er kröfum um gjaldfærslu kostnaðar vegna umræddra vöru- og þjónustukaupa rekstrarárin 2007 og 2008 hafnað sem og færslu innskatts.

h. Um námskeiðskostnað og árgjald húseigendafélagsins.

Ríkisskattstjóri synjaði kæranda um gjaldfærslu vegna námskeiðskostnaðar hjá ADHD samtökunum að fjárhæð samtals 20.000 kr., vegna ársgjalds Húseigendafélagsins að fjárhæð 9.900 kr. og vegna áhættumats hjá Hjartavernd að fjárhæð 14.900 kr. rekstrarárið 2008, sbr. fskj. 19.223, 19.240, 19.241 og 19.267 með skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Við skýrslutöku af B kom fram að þau A hefðu farið saman á COPE-námskeið vegna ADHD-röskunar A og að árgjald Húseigendafélagsins hefði verið vegna þeirra sjálfra. Verður að telja að hér sé um að ræða persónulegan kostnað fyrirsvarsmanns kæranda og eiginkonu hans og er gjaldfærslu samkvæmt þessum liðum því hafnað.

3. Um hækkun tryggingagjaldsstofns og aðrar breytingar á skattskilum kæranda vegna úttektar eigenda.

Þetta kæruatriði varðar breytingar ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 23. janúar 2014, er ríkisskattstjóri taldi leiða af þeirri ákvörðun sinni að telja eiganda kæranda og fyrirsvarsmanni, A, til tekna óheimila úthlutun af fjármunum kæranda (dulinn arð) á árunum 2006, 2007 og 2008, sbr. úrskurð ríkisskattstjóra um endurákvörðun í máli eiganda kæranda, dags. 23. janúar 2014. Af þessum sökum færði ríkisskattstjóri A til tekna 26.705.853 kr. í skattframtali árið 2007, 5.141.889 kr. í skattframtali árið 2008 og 2.324.314 kr. í skattframtali árið 2009 sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Var þar annars vegar um að ræða útgjöld, sem fjallað er um í kafla VI-2 að framan, að fjárhæð 5.116.390 kr. rekstrarárið 2006, 5.141.889 kr. rekstrarárið 2007 og 2.324.314 kr. rekstrarárið 2008, sem ríkisskattstjóri taldi að væru einkaútgjöld A og hins vegar 21.589.463 kr. rekstrarárið 2006 vegna beinnar greiðslu kæranda til A. Með hinum kærða úrskurði hækkaði skattstjóri gjaldfærslu launakostnaðar í skattskilum kæranda gjaldárin 2007, 2008 og 2009 vegna umræddra greiðslna auk þess sem hann endurákvarðaði tryggingagjaldsstofn kæranda og tryggingagjald, en hækkun þess gjalds kom jafnframt til gjalda í skattskilum kæranda. Hækkun tryggingagjaldsstofns kæranda af þessum sökum nam 28.308.204 kr. gjaldárið 2007, 5.553.240 kr. gjaldárið 2008 og 2.510.259 kr. og hækkun tryggingagjalds 1.639.041 kr. gjaldárið 2007, 296.545 kr. gjaldárið 2008 og 134.047 kr. gjaldárið 2009.

Greindar breytingar á skattskilum kæranda eru í samræmi við langvarandi skattframkvæmd við hliðstæðar aðstæður. Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 185/2015 í máli A er sérstaklega leyst úr ágreiningi málsins er lýtur að tekjufærslu úthlutana fjármuna úr kæranda til A í skattframtölum hans árin 2007, 2008 og 2009. Varð niðurstaðan sú að ekki væru efni til að hrófla við ákvörðun ríkisskattstjóra að öðru leyti en því að tekjufærð laun lækkuðu um samtals 35.540 kr. gjaldárið 2008 og um samtals 50.447 kr. gjaldárið 2009 þar sem annars vegar hefði verið um að ræða ferðakostnað ótengdra aðila og hins vegar þar sem tveir reikningar hefðu verið tvítaldir í niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Með vísan til þeirrar niðurstöðu lækkar gjaldfærður launakostnaður í skattskilum kæranda samsvarandi gjaldárin 2008 og 2009. Með vísan til forsendna fyrir niðurstöðu í fyrrgreindum úrskurði verður ekki haggað við ákvörðun ríkisskattstjóra um gjaldfærslu launa hjá kæranda að öðru leyti og ákvörðun tryggingagjaldsstofns í samræmi við það, sbr. og skattframkvæmd sem fyrr greinir. Tryggingagjaldstofn kæranda lækkar samkvæmt þessu um 35.540 kr. gjaldárið 2008 og um 50.447 kr. gjaldárið 2009

Svo sem rakið hefur verið var það jafnframt niðurstaða hins kærða úrskurðar ríkisskattstjóra í máli þessu að kæranda hafi borið að gera grein fyrir greiðslum sem að framan greinir í launauppgjöri til skattyfirvalda og halda eftir af þeim og standa skil á staðgreiðslu opinberra gjalda vegna þeirra, þ.m.t. tryggingagjaldi, en það hafi ekki verið gert. Ákvarðaði ríkisskattstjóri kæranda álag á vangoldna staðgreiðslu samkvæmt 1. og 2. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda.

Samkvæmt 1. og 2. gr. laga nr. 45/1987 er staðgreiðsla opinberra gjalda samkvæmt lögunum bráðabirgðagreiðsla tekjuskatts og útsvars launamanna á tekjuári og tryggingagjalds launagreiðenda á því ári nema annað sé tekið fram. Að því er varðar tekjuskatt kemur fram í A-lið 2. gr. laga nr. 45/1987 að staðgreiðsla samkvæmt lögunum taki til tekjuskatts manna, sem skattskyldir eru samkvæmt ákvæðum 1. gr. og 1. og 2. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, af skattskyldum tekjum samkvæmt 1. tölul., 1. og 2. málsl. 2. tölul., 3. tölul. og 1. málsl. 4. tölul. A-liðar 7. gr. án nokkurs frádráttar, sbr. þó 2.-5. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. þeirra laga. Í 4. gr. laga nr. 45/1987 er hugtakið launamaður skilgreint og í 5. gr. laganna er fjallað um hverjar greiðslur teljist til launa samkvæmt lögunum, sbr. ennfremur 6. gr. sem fjallar um reiknað endurgjald í staðgreiðslu. Um ákvörðun launa og afdrátt staðgreiðslu af þeim eru ákvæði í 15. og 16. gr. laga nr. 45/1987.

Sem fyrr segir var það niðurstaða ríkisskattstjóra að virða bæri greiðslur til eiganda kæranda og úttektir hans úr félaginu sem óheimila úttekt hluthafa (dulinn arð) úr kæranda og telja bæri til tekna hjá eigandanum sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Þykir rétt að víkja nánar að lagaákvæðum þessum og tilurð þeirra.

Samkvæmt upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. áður 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu, „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laganna.

Með b-lið 3. gr. laga nr. 133/2001, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og fleiri lögum, var nýrri málsgrein bætt við 9. gr. laga nr. 75/1981, þar sem fjallað var um skattlagningu arðs, sem varð 2. mgr. greinarinnar, sbr. nú 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Kemur fram í 2. mgr. greinarinnar að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna sé óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög skuli skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. Ef slík úthlutun eigi sér stað til sameignarfélags, þar sem einn sameigenda sé hluthafi, stjórnarmaður eða starfsmaður félagsins sem úthlutar verðmætum, skuli úthlutunin teljast til tekna hjá honum samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. Með b-lið 2. gr. laga nr. 133/2001 var jafnframt bætt nýrri málsgrein við 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, sem varð 3. mgr. þess töluliðar, sbr. nú 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, þar sem fram kemur að lán til starfsmanna sem óheimil eru samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög teljist til tekna sem laun. Ennfremur var nýrri málsgrein bætt við 4. tölul. A-liðar sömu lagagreinar, sbr. c-lið 2. gr. laga nr. 133/2001, þess efnis að lán til hluthafa og stjórnarmanna sem óheimil séu samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög teljist til skattskyldra gjafa, sbr. nú 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Um ástæður þessara breytinga kemur eftirfarandi fram í nefndaráliti meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis, sbr. þskj. 461 á 127. löggjafarþingi 2001-2002:

„Lagt er til að bætt verði við 2. og 3. gr. frumvarpsins ákvæðum þess efnis hvað skuli talið til tekna og skattskyldra gjafa, en skv. 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er óheimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félags eða móðurfélags lán eða setja tryggingu fyrir þá. Í skattframkvæmd mun nokkuð hafa borið á slíkum lántökum og tilhneiging virðist hafa verið til að úthluta fjármunum til eigenda í formi láns án þess að burðir séu í reynd til endurgreiðslu fyrr en skattstjóri gerir athugasemd við hina ólögmætu lánveitingu. Meiri hlutinn leggur því til að slík lán verði meðhöndluð í skattalegu tilliti með sama hætti og tíðkast í skattalöggjöf nágrannalandanna. Þá leggur meiri hlutinn til að á sama hátt verði farið með úthlutun verðmæta úr félagi til starfsmanna þess ef úthlutunin fer í bága við lög um hlutafélög og lög um einkahlutafélög.“

Með lögum nr. 133/2001 voru samhliða þessu gerðar tilteknar breytingar á lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 45.-49. gr. laganna, en breytingar þessar lutu einkum að því að telja reiknað endurgjald manns, maka hans eða barns, vegna vinnu við eigin atvinnurekstur, til launa samkvæmt staðgreiðslulögum, auk þess sem fest var í lög heimild til handa ríkisskattstjóra að setja reglur um rafræn skýrslu- og greiðsluskil vegna staðgreiðslu opinberra gjalda. Í lögum þessum kemur ekkert fram um staðgreiðsluskyldu vegna greiðslna sem skuli meðhöndla í skattalegu tilliti sem laun hjá hluthafa sökum þess að um ólögmæta úthlutun úr félagi sé að ræða, sbr. fyrrnefndan b-lið 3. gr. laganna.

Framangreind ákvæði breytingarlaga nr. 133/2001 öðluðust gildi 1. janúar 2002 og komu til framkvæmda við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2003, sbr. 56. gr. laga nr. 133/2001. Eins og fram er komið stendur skattframkvæmd til þess að viðurkenna gjaldfærslu greiðslna, sem ákvæði 1. málsl. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 tekur til, sem launagreiðslna í skattskilum viðkomandi félags, svo sem finna má dæmi um í mörgum úrskurðum yfirskattanefndar allt frá því að ákvæði þessi komu til framkvæmda. Af lögskýringargögnum með ofangreindu frumvarpi til laga nr. 133/2001, sbr. nú 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, verður þó ekki skýrlega ráðið að staðið hafi til að breyta eðli þeirra arðgreiðslna (dulins arðs) sem um ræðir á þann hátt að litið yrði á greiðslurnar sem launagreiðslur hvað lögaðilann varðar. Í samræmi við það hefur í skattframkvæmd, að því er best verður ráðið, ekki verið litið þannig á að hlutafélag eða einkahlutafélag, sem í hlut á, bæri skylda til að standa skil á staðgreiðslu tekjuskatts og útsvars vegna hinna ólögmætu úttekta hluthafans.

Það leiðir af viðteknum lögskýringarviðhorfum að lagaákvæði, sem mæla fyrir um skyldu til að halda eftir staðgreiðslu skatta og skila í ríkissjóð, þurfa að vera skýr og ótvíræð, sbr. m.a. sjónarmið í dómi Hæstaréttar Íslands frá 20. september 2007 í málinu nr. 523/2006 (Impregilo SpA, útibú á Íslandi gegn íslenska ríkinu). Á þeim tíma sem atvik máls þessa varðar voru sem fyrr segir engin ákvæði í lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, um staðgreiðsluskyldu vegna arðsúthlutana af þeim toga sem málið varðar. Að þessu virtu og með vísan til þess sem hér að framan greinir varðandi skýringu á ákvæði 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 verður að hnekkja þeirri ákvörðun ríkisskattstjóra að ákvarða kæranda vangoldna staðgreiðslu af greiðslum og úttektum eiganda kæranda sem færðar voru honum til tekna sem laun samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra. Af þessu leiðir að ákvörðun ríkisskattstjóra um álag á vanskilafé samkvæmt 1. og 2. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 var að þessu leyti heimildarlaus. Samkvæmt framangreindu lækkar skilaskyld staðgreiðsla kæranda um 10.076.116 kr. staðgreiðsluárið 2006, 1.888.100 kr. staðgreiðsluárið 2007 og 830.244 kr. staðgreiðsluárið 2008. Álag samkvæmt 1. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 lækkar um 1.007.612 kr. fyrsta árið, 188.810 kr. annað árið og 83.024 kr. þriðja árið og álag samkvæmt 2. tölul. sömu málsgreinar lækkar um 19.264.537 kr. fyrsta árið, 2.644.861 kr. annað árið og 811.179 kr. þriðja árið.

4. Um sölureikninga frá Z ehf.

Kæruefni samkvæmt þessum þætti málsins eru lækkun ríkisskattstjóra á gjaldfærðum rekstarkostnaði kæranda um 30.111.647 kr., svo og lækkun innskatts um 7.377.353 kr., vegna sölureikninga frá Z ehf. að fjárhæð samtals 37.489.000 kr., sem höfðu verið gjaldfærðir og innskattaðir í bókhaldi og skattskilum kæranda rekstrarárið 2008. Með hliðsjón af rannsóknarskýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var það mat ríkisskattstjóra að sölureikningar Z ehf. væru tilhæfulausir og því ekki hæfir sem grundvöllur innskatts og rekstrargjalda. Af hálfu kæranda er því borið við í kæru til yfirskattanefndar að hvorki kærandi né fyrirsvarsmaður kæranda, A, hafi haft nokkuð með rekstur Z ehf. að gera og stýri því ekki hvernig það félag gangi frá sölureikningum sínum. Greiðslukvittanir fylgi hverjum og einum reikningi sem staðfesti að reikningarnir hafi verið greiddir og verði að taka ásakanir um að eitthvað skorti upp á form reikninganna við réttan aðila, þ.e. Z ehf. Þá gerir umboðsmaður kæranda sérstakar athugasemdir við framkvæmd skýrslutöku af A og telur hana ekki tækt gagn í málinu, enda hafi mestum hluta skýrslutökunnar verið varið í að krefja hann svara um reikninga félags sem sé honum óviðkomandi. Tilgreinir umboðsmaður kæranda dæmi sem hann telur að sýni fram á „leiðandi fullyrðingar“ af hálfu rannsakenda við skýrslutökuna. Þá sé A ábyrgðarlaus að lögum á öllum stjórnarathöfnum í Z ehf., enda þótt hann hafi verið skráður varamaður í stjórn félagsins, enda hafi aldrei komið til þess að hann væri kallaður til að taka sæti í stjórninni.

Vegna þessa kæruatriðis skal tekið fram að samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, má draga rekstrarkostnað frá tekjum lögaðila og þeim tekjum manna sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Til rekstrarkostnaðar teljast þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við. Það ber undir skattaðila að sýna fram á að skilyrðum frádráttar samkvæmt ákvæðinu sé fullnægt, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar Íslands frá 30. janúar 1997 (H 1997:385) og 20. febrúar 1997 (H 1997:759). Samkvæmt 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, telst til innskatts á hverju uppgjörstímabili virðisaukaskattur af aðkeyptum rekstrarfjármunum, vörum, vinnu, þjónustu og öðrum aðföngum sem eingöngu varða sölu skattaðila á vörum og skattskyldri þjónustu.

Um skattrannsóknir skattrannsóknarstjóra ríkisins eru ákvæði í 103. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 102. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 19. gr. laga nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum. Samkvæmt 2. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003 getur skattrannsóknarstjóri ríkisins að eigin frumkvæði eða eftir kæru hafið rannsókn á hverju því atriði er varðar skatta lagða á samkvæmt lögum þessum eða aðra skatta og gjöld, sbr. 1. mgr. þessarar greinar. Í 12. gr. reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, kemur fram að markmið rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins skuli vera að afla allra nauðsynlegra gagna og upplýsa málsatvik til þess að unnt sé að ákvarða hvort skattskil hafi verið röng eða byggð á vafasömum, hæpnum eða ófullnægjandi forsendum, svo leggja megi grundvöll að endurákvörðun opinberra gjalda, og unnt sé að meta hvort krafist skuli refsimeðferðar og þá með hvaða hætti. Rannsókn skattrannsóknarstjóra í máli þessu beindist m.a. að réttmæti gjaldfærðs rekstrarkostnaðar og tilfærðs innskattsfrádráttar í bókhaldi og skattskilum kæranda á grundvelli útgefinna sölureikninga Z ehf. á hendur kæranda. Að framangreindu virtu er ekki með nokkru móti hægt að fallast röksemdir umboðsmanns kæranda um að ekki verði byggt á skýrslutöku skattrannsóknarstjóra ríkisins af fyrirsvarsmanni kæranda á þeim forsendum að tilteknar spurningar skattrannsóknarstjóra hafi lotið að félagi óviðkomandi kæranda, þ.e. Z ehf. Verður naumast séð að tengsl fyrirsvarsmanns kæranda við Z ehf. hafi neina úrslitaþýðingu um það hvort byggt verði á skýrslutökunni eða ekki þegar svo háttar sem hér gerir, enda verður ekki annað séð en að spurningar skattrannsóknarstjóra ríkisins hafi að öllu leyti rúmast innan ramma rannsóknar skattrannsóknarstjóra, eins og rannsóknin var afmörkuð, og verið í samræmi við markmið hennar, sbr. það sem að ofan greinir. Þá verður ekki talið að rannsókn málsins hafi að öðru leyti verið ábótavant þannig að áhrif geti haft á gildi hinnar kærðu endurákvörðunar ríkisskattstjóra.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins kemur fram að við rannsókn á virðisaukaskattsskilum Z ehf. hafi vaknað grunur um að félagið væri að selja reikninga. Hefðu komið fram reikningar að fjárhæð samtals 73.389.504 kr. með virðisaukaskatti vegna rekstrarársins 2008 útgefnir af Z ehf. án þess að tekist hefði að afla afrita af vinnuskýrslum, tilboðum eða yfirlitum hjá neinum þeirra aðila sem átt hefðu viðskipti við félagið. Á öllum sölureikningunum stæði ýmist „útseld vinna“ eða „samkvæmt meðfylgjandi“ án þess að neitt væri meðfylgjandi nema greiðslukvittanir. Í hinum kærða úrskurði rekur ríkisskattstjóri að við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hafi komið í ljós að sölureikningar Z ehf. á hendur kæranda hefðu numið samtals 37.489.000 kr. en að millifærslur af reikningi kæranda til Z ehf. hefðu numið samtals 4.270.000 kr. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins hafi fyrirsvarmaður Z ehf., E, sagt starfsemi félagsins hafa falist í að leigja út Pólverja í vinnu og að flestir hefðu þeir unnið fyrir „A á verkfræðistofunni“. Þess er getið að E kvaðst aðspurður ekki muna nafnið á verkfræðistofunni, hvað hinir erlendu verkamenn hefðu verið að vinna fyrir verkfræðistofuna eða hver menntun þeirra hefði verið. Þá er rakið í úrskurðinum að við skýrslutöku af fyrirsvarsmanni kæranda, A, hafi A sagst hafa leigt starfsmenn af Z ehf. til starfa í smíðavinnu og hafi hann talið að þeir hefðu starfað í ... í Kópavogi. Hafi A þó hvorki getað nefnt þá með nafni né afhent vinnuskýrslur vegna þessara starfsmanna. Þá hefði A ekki getað útskýrt hvers vegna afrit tveggja sölureikninga Z ehf. á hendur öðrum, sem og einn óútfylltur sölureikningur frá Z ehf. væru með bókhaldsgögnum kæranda.

Verður að telja að ríkisskattstjóri hafi á grundvelli umrædds framburðar E, umrædds framburðar A og þess sem upplýst var við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins um greinda reikninga, sem út höfðu verið gefnir í nafni Z ehf. á hendur kæranda, haft réttmæta ástæðu til að vefengja að kærandi hefði í raun borið útgjöld samkvæmt þeim. Er hér til þess að líta að fyrirsvarsmaður kæranda hefur enga skilmerkilega grein gert fyrir þeim viðskiptum sem hér um ræðir, þar á meðal með því að leggja fram vinnuskýrslur eða önnur gögn sem staðfesta að um raunveruleg viðskipti hafi verið að ræða. Þá liggur ekkert fyrir um hvernig greiðslum kæranda samkvæmt reikningum Z ehf. var farið, en bankareikningar kæranda bera ekki með sér að sölureikningarnir hafi verið greiddir, hvorki með beinum millifærslum né úttektum í reiðufé. Samkvæmt rannsóknarskýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins námu greiðslur af bankareikningi kæranda til Z ehf. sem fyrr segir samtals 4.270.000 kr. árið 2008, en ekki liggur fyrir að um greiðslur á einstaka reikningum hafi verið að ræða og bera gögn málsins það ekki með sér. Það skal þó tekið fram að í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun skortir alla umfjöllun um þetta atriði og er engin afstaða tekin til umræddra greiðslna. Virðist sem ríkisskattstjóri láti almenna tilvísun til skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins sem hluta forsendna úrskurðarins duga hvað þetta atriði varðar, en við rannsókn málsins hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins virðist hafa verið látið að því liggja að um væri að ræða einhvers konar greiðslur fyrir útgáfu reikningana sjálfra. Verður ekki talið að framsetning ríkisskattstjóra sé svo glögg sem skyldi hvað þetta atriði varðar og er því annmarki á úrskurði ríkisskattstjóra að þessu leyti. Þrátt fyrir að skýringar fyrirsvarsmanns kæranda séu heilt yfir nokkuð á reiki þykir engu að síður, eins og atvikum málsins er háttað, mega taka tillit til umræddra millifærslna kæranda til Z ehf. að fjárhæð samtals 4.270.000 kr. Hækkar því gjaldfærður rekstrarkostnaður frá því sem kveðið er á um í úrskurði ríkisskattstjóra um 3.429.719 kr. eða sem nemur skattverði greindrar innborgunar. Að því er varðar frádrátt innskatts af greindum millifærslum skal tekið fram að ljóst er að ekki voru uppfyllt skilyrði 1. mgr., sbr. 7. mgr. 20. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 3. tölul. 2. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 50/1993, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, um sönnun fyrir frádrætti innskatts, enda kom ekki fram lýsing á hinu selda á umræddum sölureikningum, svo sem rakið hefur verið. Er kröfu kæranda um frádrátt innskatts að þessu leyti vísað frá. Að öðru leyti en að framan greinir þykir kærandi hvorki hafa sýnt fram á frádráttarbærni umræddra útgjalda samkvæmt ákvæðum 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 í almennum skattskilum sínum gjaldárið 2009 né frádráttarbærni virðisaukaskatts (innskatts) samkvæmt grunnreglu 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, enda hafa engin gögn hafa komið fram sem varpað gætu ljósi á grundvöll sölureikninga sem hér um ræðir.

5. Um hækkun skilaskyldrar staðgreiðslu og tryggingagjalds vegna erlendra verkamanna starfsmannaleigunnar Y Ltd.

Með hinum kærða úrskurði endurákvarðaði ríkisskattstjóri skilaskylda staðgreiðslu kæranda staðgreiðsluárið 2008 og tryggingagjald félagsins gjaldárið 2009, með vísan til þess að kæranda hefði borið að standa skil á staðgreiðslu af launagreiðslum til erlendra starfsmanna sem starfað hefðu í þágu kæranda hér á landi á grundvelli samnings kæranda við erlenda starfsmannaleigu í eigu fyrirsvarsmanns kæranda, Y Ltd. Var kæranda auk þess ákvarðað álag á vangreidda staðgreiðslu, sbr. 1. og 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda.

Af hálfu kæranda er því borið við í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar að tilvísaðir sölureikningar séu vegna „útseldrar vinnu“ og geti kærandi ekki borið ábyrgð á skattskilum annarra lögaðila sem hann sé í viðskiptum við. Þegar litið er til þessa orðalags í kærunni, þ.e. tilvísunar til „annarra lögaðila“, virðist mega álykta að aðallega sé byggt á því af hálfu kæranda að Y Ltd. beri að öllu leyti ábyrgð á þeim vanhöldum sem orðið hafi á staðgreiðsluskilum í málinu. Tekið skal fram í tilefni af þessu að málatilbúnaður umboðsmanns kæranda er nokkuð óskýr hvað þetta kæruatriði varðar og er kröfugerð kæranda því ekki svo skýrt sett fram sem nauðsynlegt þykir, sbr. 2. mgr. 5. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Virðist umboðsmaður telja að ríkisskattstjóri hafi í hinum kærða úrskurði talið hina erlendu verkamenna vera undanþegna skattskyldu á Íslandi, sbr. umfjöllun í kafla um Y Ltd. á bls. 3 í greinargerð umboðsmanns kæranda, en hið rétta er að ríkisskattstjóri byggði á því að hinir erlendu verkamenn hefðu borið takmarkaða skattskyldu á Íslandi samkvæmt 1. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003. Af tilvísun umboðsmanns kæranda í kærunni til fyrri bréfa sinna í málinu, sbr. bréf umboðsmanns kæranda frá 5. júní 2013 og 7. ágúst 2013, þykir þó mega skilja kæruna hvað þennan kærulið varðar þannig að til vara sé byggt á því að hinir erlendu verkamenn hafi ekki verið skattskyldir á Íslandi og til þrautavara að þeim hafi sjálfum borið að standa skil á staðgreiðslu skatta á þeim forsendum að þeir hafi verið sjálfstæðir verktakar en ekki launamenn, sbr. einnig sjónarmið í þessa veru sem fram komu við skýrslutökur af fyrirsvarsmanni kæranda.

Samkvæmt 3. gr. laga nr. 90/2003 bera þeir aðilar takmarkaða skattskyldu, sem ekki falla undir ákvæði 1. eða 2. gr. laganna eða eru undanþegnir skattskyldu samkvæmt 4. gr. Í 1. málsl. 1. tölul. 3. gr. er tilgreint að allir menn sem dvelja hér á landi og njóta launa fyrir störf sín skulu greiða tekjuskatt af launum. Í 2. málsl. ákvæðisins er tekið fram að til þessara launamanna teljist þeir sem atvinnu stunda hér á landi eða um borð í loftfari eða skipi sem skráð er hér á landi, þar með talið á grundvelli samninga um útleigu á vinnuafli, þótt dvöl þeirra eða starf vari 183 daga samtals eða skemur á sérhverju 12 mánaða tímabili. Engir samningar um verktöku voru lagðir fram við rannsókn á skattskilum kæranda eða við rannsókn á skattskilum Y Ltd. hjá embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins og hefur kærandi engin slík gögn lagt fram á síðari stigum málsins. Liggur þannig ekki annað fyrir í málinu en að starfsemi Y Ltd. hafi verið fólgin í hefðbundinni starfsmannaleigu milli landa, sbr. lög nr. 139/2005, um starfsmannaleigur, en ekki milligöngu um að koma samningum á milli sjálfstæðra verktaka og viðskiptavina fyrirtækisins svo sem virðist vera haldið fram í málinu. Tekið skal fram að málatilbúnaður umboðsmanns kæranda er nokkuð á reiki um það hvernig samningssambandi hinna meintu verktaka teljist hafa verið háttað. Kemur annars vegar fram í bréfi hans frá 7. ágúst 2013 að verktakasamband hafi verið á milli hinna erlendu verkamanna og Y Ltd., en hins vegar verður ekki annað ráðið af bréfi hans frá 5. júní 2013 en að meint verktakasamband eigi að hafa verið milli hinna erlendu verkamanna og kæranda, enda hafi eina hlutverk Y Ltd. verið að útvega kæranda starfsmenn og hafi skurðarlína viðskiptanna miðast við það. Hvað sem þessu líður liggur ekki annað fyrir en að hinir erlendu verkamenn hafi borið takmarkaða skattskyldu á Íslandi, sbr. 1. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, svo sem var og niðurstaðan í úrskurði ríkisskattstjóra. Þá er óumdeilt að ekki hafi verið staðin skil á staðgreiðslu opinberra gjalda launum þeirra samkvæmt ákvæðum laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda.

Samkvæmt 1. og 2. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. og 2. gr. laga nr. 111/1990, um breyting á þeim lögum, er staðgreiðsla opinberra gjalda samkvæmt lögunum bráðabirgðagreiðsla tekjuskatts og útsvars launamanna á tekjuári og tryggingagjalds launagreiðenda á því ári nema annað sé tekið fram. Samkvæmt 3. gr. sömu laga taka ákvæði laganna til allra þeirra aðila, innlendra sem erlendra, sem gjaldskyldir eru samkvæmt ákvæðum þeirra laga sem um ræðir í 2. gr. og til allra þeirra aðila, innlendra sem erlendra, sem greiða laun eða annast milligöngu á greiðslum sem gjaldskyldar eru samkvæmt ákvæðum þeirra laga sem um ræðir í 2. gr. Í 7. gr. laganna er hugtakið launagreiðandi skilgreint. Kemur fram í 1. mgr. 7. gr. að launagreiðandi samkvæmt lögunum teljist hver sá aðili sem innir af hendi eða reiknar greiðslur sem teljast laun samkvæmt 5. gr. Þá segir í 2. mgr. sömu greinar að ef milligöngumaður, sbr. 3. gr., annist launagreiðslur skuli hann gegna skyldum launagreiðanda varðandi skil og greiðslur samkvæmt lögunum. Sama gildi um umboðsmann aðila sem um ræði í 2. mgr. 2. tölul. 71. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú 70. gr. laga nr. 90/2003.

Með 1. gr. laga nr. 169/2007, um breyting á lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, lögum nr. 113/1990, um tryggingagjald, og lögum nr. 129/1997, um skyldutryggingu lífeyrisréttinda og starfsemi lífeyrissjóða, með síðari breytingum, var tveimur málsgreinum bætt við 7. gr. laga nr. 45/1987, sem urðu að 3. og 4. mgr. ákvæðisins. Samkvæmt 3. mgr. síðastgreindrar lagagreinar skal vinnuveitandi starfsmanna, sem ráðnir eru til starfa á grundvelli samnings um útleigu á vinnuafli, teljast launagreiðandi þeirra samkvæmt lögunum hafi starfsmannaleigan ekki skattalegt heimilisfesti hér á landi. Í 4. mgr. lagagreinarinnar er síðan kveðið á um að hafi starfsmannaleiga staðfestu í öðru ríki innan Evrópska efnahagssvæðisins, öðru EFTA-ríki eða Færeyjum skuli starfsmannaleigan þó teljast launagreiðandi nema um annað hafi verið samið við notendafyrirtæki. Þó beri notendafyrirtæki ábyrgð sem launagreiðandi hafi starfsmannaleigan ekki staðið réttilega skil á staðgreiðslu, sbr. 20. gr. laganna.

Í athugasemdum við frumvarp það sem varð að lögum nr. 169/2007, sbr. þingskjal nr. 132 á 135. löggjafarþingi 2007-2008, kemur fram að markmiðið með lagabreytingunum hafi verið að fylgja eftir breytingu sem gerð hafi verið á lögum um tekjuskatt og eignarskatt með hliðstæðri breytingu á staðgreiðslulögum, lögum um tryggingagjald og lögum um skyldutryggingu lífeyrisréttinda og starfsemi lífeyrissjóða, þannig að styrkari lagastoðum verði skotið undir þá framkvæmd að það skuli vera notandi þjónustunnar en ekki starfsmannaleiga sem teljist launagreiðandi á grundvelli samninga um útleigu á vinnuafli hafi starfsmannaleigan ekki skattalegt heimilisfesti hér á landi, en í dómi Hæstaréttar Íslands í máli nr. 523/2006 hafi rétturinn komist að þeirri niðurstöðu að tilgreind ákvæði laga um staðgreiðslu opinberra gjalda veittu slíkri framkvæmd ekki nægilega skýra lagastoð. Í nefndaráliti efnahags- og skattanefndar, sbr. þingskjal 497 á greindu löggjafarþingi, segir að gagnrýni hafi komið fram á frumvarpið um að það feli í sér mismunun og hindranir sem gangi í berhögg við 36. gr. samningsins um Evrópska efnahagssvæðið. Hafi nefndin rætt hvort aðrar leiðir væru færar við að ná fram markmiðum frumvarpsins, sem horfi til almannaheilla, og sé því lögð til viðbót við upphafsgrein frumvarpsins um að hafi starfsmannaleiga staðfestu í öðru ríki innan Evrópska efnahagssvæðisins, öðru EFTA-ríki eða Færeyjum, teljist starfsmannaleigan þó launagreiðandi nema um annað hafi verið samið við notendafyrirtæki, sbr. nú 4. mgr. 7. gr. laga nr. 45/1987. Geri tillagan ráð fyrir því að notendafyrirtækið geti tryggt í samningi sínum við starfsmannaleiguna að hún standi skil á staðgreiðslu vegna hinna leigðu stafsmanna, t.d. með því að skilyrðisbinda leigugreiðslur sínar. Eigi krafa skattyfirvalda um staðgreiðslu því fyrst og fremst að beinast að viðkomandi starfsmannaleigu og að skyldur notendafyrirtækis í þessum efnum verði í formi ábyrgðar.

Lög nr. 169, 21. desember 2007, öðluðust þegar gildi og voru birt í Stjórnartíðindum hinn 28. desember sama ár. Fyrir liggur að hin erlenda starfsmannaleiga, Y Ltd., stóð ekki skil á staðgreiðslu opinberra gjalda vegna launa hinna erlendu verkamanna sem störfuðu í þágu kæranda hér á landi. Þá kemur fram í gögnum málsins að Y Ltd. hafi verið slitið 15. september 2009. Að þessu virtu verður ekki fallist á þá málsástæðu umboðsmanns kæranda að kærandi geti ekki borið ábyrgð á að standa skil á staðgreiðslu opinberra gjalda samkvæmt 2. mgr. 15. gr. og 1. mgr. 20. gr. laga nr. 45/1987 vegna hinna erlendu verkamanna sem störfuðu í þágu félagsins hér á landi, sbr. ótvírætt orðalag 2. málsl. 4. mgr. 7. gr. laga nr. 45/1987. Tekið skal fram að ekkert liggur fyrir um að hinir erlendu verkamenn hafi framvísað E-101 vottorði (sbr. nú A1-vottorð) um að þeir falli undir tryggingalöggjöf annars EES-ríkis þrátt fyrir tímabundið starf á Íslandi. Bar kæranda því samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald, sbr. 4. gr. sömu laga, að standa ríkissjóði skil á tryggingagjaldi af greiddum launum. Ekki er ágreiningur um þær fjárhæðir sem ríkisskattstjóri lagði til grundvallar í þessu sambandi. Er kröfum kæranda hvað þennan lið varðar því hafnað.

6. Um varakröfu.

Varakrafa kæranda, sem er þess efnis að „endurákvörðuð gjöld verði lækkuð verulega“, er ekki rökstudd sérstaklega í kæru til yfirskattanefndar. Verður helst ráðið að krafan lúti að niðurfellingu ákvarðaðs álags samkvæmt hinum kærða úrskurði. Eins og fram er komið ákvarðaði ríkisskattstjóri í fyrsta lagi 10% álag á vangreiddan virðisaukaskatt kæranda, sbr. 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Í öðru lagi ákvarðaði ríkisskattstjóri kæranda álag á vanskilafé í staðgreiðslu samkvæmt 1. og 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 og í þriðja lagi ákvarðaði ríkisskattstjóri kæranda 25% álag á hækkun tekjuskattsstofns kæranda, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Í 1. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 er boðið að skattskyldur aðili skuli sæta álagi til viðbótar virðisaukaskatti samkvæmt virðisaukaskattsskýrslu ef skatturinn er ekki greiddur á tilskildum tíma. Sama gildir ef virðisaukaskattsskýrslu hefur ekki verið skilað eða verið ábótavant og virðisaukaskattur því áætlaður eða endurgreiðsla samkvæmt 25. gr. laganna hefur verið of há. Samkvæmt 6. mgr. 27. gr. laganna má fella niður álag ef aðili færir gildar ástæður sér til málsbóta og geta skattyfirvöld metið það í hverju tilviki hvað telja skuli gildar ástæður í þessu sambandi. Fyrir liggur að virðisaukaskattur kæranda vegna umræddra ára var vangreiddur vegna oftalins innskatts þannig að lagaskilyrði voru til beitingar álags samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Með vísan til niðurstöðu í úrskurði þessum um vangreiddan virðisaukaskatt þykja engin efni til niðurfellingar álags samkvæmt heimildarákvæðum 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Samkvæmt þessu er kröfu kæranda um niðurfellingu álags vegna vangreidds virðisaukaskatts hafnað.

Í 1. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 er boðið að launagreiðandi skuli sæta álagi til viðbótar skilaskyldri staðgreiðslu samkvæmt lögunum ef greiðsla er eigi innt af hendi á tilskildum tíma. Samkvæmt 6. mgr. 28. gr. laganna má fella niður álag ef launagreiðandi færir gildar ástæður sér til afsökunar og skal skattstjóri meta það í hverju einstöku tilviki hvað telja skuli gildar ástæður í þessu sambandi. Það leiðir af niðurstöðu í kafla VI-3 hér að framan að álag vegna meintrar vangoldinnar staðgreiðslu af greiðslum og úttektum eiganda kæranda, sem færðar voru honum til tekna sem laun samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra, fellur niður. Að öðru leyti þykir ekkert hafa komið fram til stuðnings niðurfellingu álags samkvæmt þessum kærulið.

Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má ríkisskattstjóri, séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir, bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó ekki beita hærra álagi en 15%. Í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 er mælt fyrir um skyldu til niðurfellingar álags við þargreindar aðstæður, m.a. ef skattaðila verður ekki kennt um annmarka á framtali. Samkvæmt framansögðu verður að telja að ríkisskattstjóra hafi verið heimil álagsbeiting samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 gjaldárið 2009. Með vísan til þess og með tilliti til niðurstöðu úrskurðar þessa þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kæranda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti.

7. Um málskostnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem í öllum meginatriðum hefur gengið kæranda í óhag, eru ekki til staðar lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Gjaldfærður rekstrarkostnaður hækkar um 3.459.188 kr. rekstrarárið 2008 frá því sem ríkisskattstjóri ákvað. Gjaldfærður launakostnaður lækkar um 35.540 kr. rekstrarárið 2007 og um 50.447 kr. rekstrarárið 2008. Stofn til tryggingagjalds lækkar um 35.540 kr. gjaldárið 2008 og um 50.447 kr. gjaldárið 2009. Skilaskyld staðgreiðsla lækkar um 10.076.116 kr. staðgreiðsluárið 2006, 1.888.100 kr. staðgreiðsluárið 2007 og 830.244 kr. staðgreiðsluárið 2008. Álag samkvæmt 1. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 lækkar um 1.007.612 kr. árið 2006, 188.810 kr. árið 2007 og 83.024 kr. árið 2008 og álag samkvæmt 2. tölul. sömu málsgreinar lækkar um 19.264.537 kr. fyrsta árið, 2.644.861 kr. annað árið og 811.179 kr. þriðja árið. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.