Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 22. apríl 2014, sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 29. maí 2014, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 23. janúar 2014, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2007, 2008 og 2009. Endurákvörðun ríkisskattstjóra fór fram í kjölfar rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum kæranda vegna tekjuáranna 2006, 2007 og 2008 sem lauk með skýrslu embættisins, dags. 28. júní 2013. Með úrskurðinum hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um 26.705.853 kr. eða úr 1.152.000 kr. í 27.857.853 kr. gjaldárið 2007, um 49.660.645 kr. eða úr 2.373.120 kr. í 52.033.765 kr. gjaldárið 2008 og um 8.989.197 kr. eða úr 2.365.387 kr. í 11.354.584 kr. gjaldárið 2009. Bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, við framangreinda hækkun skattstofna kæranda gjaldárin 2007, 2008 og 2009.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er gerð krafa um að ákvarðað álag verði fellt niður. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að skattrannsóknarstjóri ríkisins tók skattskil kæranda vegna tekjuáranna 2006, 2007 og 2008 til rannsóknar. Hófst rannsóknin formlega 30. maí 2012 og má rekja tilefni hennar til rannsókna skattrannsóknarstjóra á félögum tengdum kæranda. Vegna rannsóknar skattrannsóknarstjóra kom kærandi til skýrslutöku hjá embættinu 15. nóvember 2012, en skýrsla var einnig tekin af B, fyrrverandi eiginkonu kæranda, dagana 1. og 22. nóvember 2012 vegna málsins. Með bréfum, dags. 27. mars 2013, sendi skattrannsóknarstjóri kæranda og B skýrslu, dags. 25. mars 2013, um rannsókn embættisins á skattskilum hans og gaf þeim kost á að tjá sig um hana. Að beiðni tilnefnds verjanda kæranda var veittur viðbótarfrestur til að koma að andmælum vegna skýrslunnar og var sá frestur framlengdur vegna lögmannsskipta. Með bréfi, dags. 5. júní 2013, bárust andmæli við skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins frá umboðsmanni kæranda og B. Í framhaldi af þessu tók skattrannsóknarstjóri saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 28. júní 2013, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar þar sem fjallað var um fram komin andmæli kæranda og tekið fram að þau þættu ekki gefa tilefni til breytinga á niðurstöðum skýrslunnar.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins (2012/05/0007), dags. 28. júní 2013, var greint frá niðurstöðum rannsóknar embættisins á skattskilum kæranda vegna tekjuáranna 2006, 2007 og 2008, en í skýrslunni kom fram að samhliða rannsókn á skattskilum kæranda hefði farið fram rannsókn á bókhaldi og skattskilum X ehf. annars vegar, sbr. skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins um rannsóknina (2011/09/0012), dags. 28. júní 2013, og rannsókn á bókhaldi og skattskilum Y Ltd. hins vegar, sbr. skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins um þá rannsókn (2012/09/0004), dags. 28. júní 2013. Var tekið fram að á rannsóknartímabilinu hefði kærandi verið stjórnarformaður, hlutareigandi, prókúruhafi og starfsmaður X ehf. Þá væri það mat skattrannsóknarstjóra ríkisins, vegna rannsóknar á Y Ltd., að félagið hefði verið að fullu í eigu kæranda og að kærandi hefði komið einn að rekstri þess.

Í meðfylgjandi skýrslu um rannsókn á bókhaldi og skattskilum X ehf. kom fram að færð hefðu verið til gjalda í bókhaldi félagsins rekstrargjöld sem skattrannsóknarstjóri ríkisins teldi að væri persónulegur kostnaður kæranda. Var þar í fyrsta lagi um að ræða flugfargjöld og hótelgistingar að fjárhæð 1.063.890 kr. rekstrarárið 2007 og 320.245 kr. rekstrarárið 2008. Var kærandi spurður að því við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins hvernig gjöld þessi tengdust rekstri X ehf. Sagðist kærandi hafa stofnað félag í Flórída og að hann hefði gjaldfært flugfar fyrir fjölskylduna þangað og ferð í Disney World þar sem um viðskiptaferð hefði verið að ræða. Þá kvaðst kærandi aðspurður ekki muna hvers vegna hótelgisting vegna móður eiginkonu kæranda hefði verið gjaldfærð í rekstri félagsins. Jafnframt var kærandi spurður út í gjöld vegna G og ferða kæranda til Akureyrar og Minneapolis. Sagðist kærandi hafa farið með fjölskylduna til Akureyrar þegar hann hefði verið á leið til Reyðarfjarðar vegna vinnunnar. Þá sagðist kærandi hafa verið á námskeiði í Minneapolis og að G væri félagi sinn sem hefði komið sér í góð sambönd í London. Taldi kærandi öll þessi gjöld tengjast rekstri félagsins. Sagðist kærandi ekki taka afstöðu til þess að mögulega hefði ekki verið heimilt að gjaldfæra einhver gjöld í bókhaldinu. Við skýrslutöku af B kom fram að ferðin til Minneapolis hefði verið í einkaerindum og kvaðst B gera ráð fyrir að ferðin til Disney World hefði verið frí. Sagðist B oft hafa farið með kæranda til London þar sem hann hefði verið að vinna en ekki hún. Þá var í öðru lagi fjallað um gjald- og innskattsfærslur í bókhaldi félagsins vegna kaupa á eldhúsinnréttingum, gólfefnum og fleiru sem tengdust endurbótum á húsnæði, en gjaldfærslur vegna þessa námu 3.272.979 kr. (innskattur 799.429 kr.) rekstrarárið 2006, 3.252.291 kr. (innskattur 796.811 kr.) rekstrarárið 2007 og 1.049.239 kr. (innskattur 257.063 kr.) rekstrarárið 2008. Bar kærandi fyrir sig minnisleysi þegar hann var spurður að því hvernig hvernig þessar gjaldfærslur tengdust rekstri félagsins og hvort þær tengdust endurbótum á fasteign hans og B við H-götu. Sagði kærandi að fasteignin hefði verið í góðu standi þegar hún var keypt. Við skýrslutöku af B kom fram að miklar endurbætur hefðu verið gerðar á fasteigninni við H-götu og að starfsmenn á vegum félagsins hefðu unnið í húsinu. Voru fylgiskjöl úr bókhaldi félagsins vegna innréttinga, gólfefna o.fl. lögð fyrir B við skýrslutöku, en hún kannaðist ekki við umræddar innréttingar og efni. Sagðist hún ekki vita til þess að kærandi hefði verið að standsetja eitthvað annað húsnæði, en þau hefðu ekki átt aðra fasteign á þessum tíma. Þá sagðist B aðspurð ekki vita til þess að foreldrar kæranda hefðu verið að standsetja húsnæði, en reikningar vegna móður kæranda fundust í bókhaldi félagsins. Í þriðja lagi var um að ræða gjald- og innskattsfærslur vegna hvalaskoðunar og veitinga að fjárhæð 118.594 kr. (innskattur 2.281 kr.). Varðandi hvalaskoðunina sagði kærandi að um væri að ræða gjöld vegna viðskiptavina. Þá sagðist kærandi hafa boðið starfsmönnum út að borða. Í fjórða lagi var um að ræða gjöld vegna kaupa á húsbúnaði að fjárhæð 804.093 kr. (innskattur 197.001 kr.) rekstrarárið 2006, 176.700 kr. (innskattur 43.293 kr.) rekstrarárið 2007 og 590.404 kr. (innskattur 144.650 kr.) rekstrarárið 2008. Kvaðst kærandi við skýrslutöku hafa keypt þessar vörur vegna smáverka sem félagið hefði unnið, m.a. fyrir ... Mögulega hefði þetta verið vegna einhvers sem hann hefði selt áfram eða keypt fyrir viðskiptavini. Svaraði kærandi ekki spurningu um hvar tekjureikningar væru sem lægju á bak við slíkar sölur. Við skýrslutöku af B kom fram að mikið hefði verið keypt fyrir húsnæði sem leigt hefði verið fyrir starfsmenn, m.a. hefði tvisvar sinnum verið keypt sjónvarp. Aðspurð kvaðst hún ekki gera sér grein fyrir hvort þessar vörur væru heima hjá henni. Í fimmta lagi var rakið í skýrslunni að um hefði verið að ræða rekstrargjöld vegna kaupa á auglýsingum, lögfræðiþjónustu, fatnaði og námskeiðum að fjárhæð samtals 67.994 kr. (innskattur 16.659 kr.) rekstrarárið 2006, 94.363 kr. (innskattur 7.280 kr.) rekstrarárið 2007 og 103.365 kr. (innskattur 28.524 kr.) rekstrarárið 2008. Nánar tiltekið var þar um að ræða reikninga vegna kaupa á; smáauglýsingu hjá 365 prentmiðlum, lögmannsþjónustu hjá Lögfræðistofu Reykjavíkur, fatnaði hjá COACH Belz Designers Outlet Center, skólavörum hjá Odda, hjólabúnaði hjá Erninum-Hjól ehf., áhættumati hjá Hjartavernd, námskeiðum hjá ADHD-samtökunum, kvenfatnaði hjá 66° norður, fatnaði hjá Tákni, gæludýravörum hjá Garðheimum, þjónustu Dýraspítalans í Víðidal og barnafatnaði hjá Sportís ehf., auk kvittunar fyrir greiðslu árgjalds hjá Húseigendafélaginu. Var samantekt vegna þessa lögð fyrir B við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins og sagði B að hún og kærandi hefðu farið saman á COPE-námskeið vegna ADHD-röskunar kæranda. Þá sagðist hún eiga kápu sem gjaldfærð var og að árgjald húseigendafélagsins hefði verið vegna þeirra sjálfra. Sagði B að kærandi hefði einhvern tímann flutt inn bíla, en auglýsingin virtist vera vegna sölu á bíl. Umrædd samantekt mun ekki hafa verið lögð fyrir kæranda við skýrslutöku. Var það niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins að tilgreindar fjárhæðir rekstrargjalda og innskatts hefðu verið vegna persónulegs kostnaðar kæranda og hefðu rekstrargjöld því verið offærð vegna þessa í rekstri X ehf. um samtals 4.112.503 kr. (innskattur 1.003.887 kr.) rekstrarárið 2006, 4.303.673 kr. (innskattur 838.216 kr.) rekstrarárið 2007 og 1.928.879 kr. (innskattur 395.435 kr.) rekstrarárið 2008.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var einnig fjallað um greiðslur frá X ehf. inn á bankareikning kæranda á árinu 2006. Við skýrslutöku kvað kærandi þessar innborganir vera peninga félagsins sem hann hefði geymt inni á bankareikningi sínum, en hann hefði oft fært peninga á milli bankareikninga félagsins og hans eigin. Sagði kærandi að uppgjör hefði alltaf farið fram um áramót og reikningar stemmdir af, en jafnframt kom fram að ekki hefði verið um arðgreiðslur að ræða því félagið hefði ekki greitt arð á tímabilinu. Að teknu tilliti til framtalinna launa kæranda námu innborganir X ehf. til kæranda, sem skattrannsóknarstjóri taldi að ekki hefðu verið skýrðar með fullnægjandi hætti, alls 21.589.463 kr. Var það niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins að úttektir kæranda úr X ehf. hefðu numið samtals 34.172.056 kr.

Í meðfylgjandi skýrslu um rannsókn á bókhaldi og skattskilum Y Ltd. kom fram að greiðslur félagsins til kæranda hefðu numið 87.430.002 kr. rekstrarárið 2007 og 81.050.000 kr. rekstrarárið 2008. Aðspurður um þessar greiðslur sagði kærandi við skýrslutöku að hann hefði örugglega tekið peningana út og greitt erlendu verkamönnunum í reiðufé eða í gegnum eigin bankaviðskipti, eða eitthvað slíkt. Þegar honum var tjáð að bankareikningarnir bæru það ekki með sér sagði kærandi að greiðslunum hefði verið velt í gegnum bankareikning sinn þar sem hann hefði verið með mun betri kjör [í bankaviðskiptum]. Sagðist kærandi ekki hafa notað þessa fjármuni persónulega. Kvaðst kærandi ekki hafa þegið laun frá félaginu þrátt fyrir mikla veltu. Hann hefði átt að fá helming af hagnaði félagsins en sagðist ekki muna hvort hagnaður hefði myndast í rekstrinum. Þá sagði kærandi greiðslurnar vera endurgreiðslur á útlögðum kostnaði en tekið var fram í skýrslunni að kærandi hefði ekki lagt fram nein gögn vegna þessa kostnaðar. Í skýrslunni var rakið að við skoðun á bankareikningi kæranda nr. ... vegna áranna 2007 og 2008 hefði komið í ljós að hann hefði greitt hluta fjármunanna frá Y Ltd. inn á bankareikninga X ehf. Tók skattrannsóknarstjóri fram að við nánari athugun hefði verið hægt að skýra útborganir af bankareikningi kæranda þar sem móttakandi væri ekki tilgreindur sem millifærslur inn á bankareikninga X ehf. og sem launagreiðslur til erlendra verkamanna skattaðila, samtals að fjárhæð 10.650.000 kr., þ.e. millifærslur til X ehf. að fjárhæð 10.180.000 kr. árið 2008 og launagreiðslur að fjárhæð 470.000 kr. árið 2007. Að teknu tilliti til framtalinna launa kæranda frá X ehf., innborgana til X ehf. og launagreiðslna til erlendu starfsmannanna var það niðurstaða rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins að greiðslur Y Ltd. til kæranda hefðu numið 44.518.756 kr. vegna rekstrarársins 2007 og 6.664.883 kr. vegna rekstrarársins 2008 og væri þar um að ræða tekjur sem skattleggja bæri hjá kæranda samkvæmt A-lið 7. gr. laga nr. 90/2003.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins um rannsókn á skattskilum kæranda var rakið að kærandi hefði ekki getað skýrt við skýrslutöku hvers vegna skuldir hans hefðu lækkað um 10 milljónir króna á sama tíma og hann hefði keypt parhús við H-götu. Þá hefði kærandi skýrt peningalega eign upp á 45.323.789 kr. í lok árs 2008 þannig að hann hefði tekið þessa peninga út af fyrirtækjareikningunum þar sem hann hefði ekki talið vera ábyrgð á reikningunum í kjölfar bankahrunsins. Sagði kærandi að peningarnir hefðu verið notaðir til að greiða upp skuldir félaganna. Með vísan til niðurstaðna skýrslu um rannsókn á bókhaldi og skattskilum X ehf. leit skattrannsóknarstjóri ríkisins svo á að úthlutanir félagsins á fjármunum til kæranda hefðu ekki verið í samræmi við lög, sbr. 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, og bæri samkvæmt 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, að telja umræddar úttektir kæranda til skattskyldra launa samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga. Hefðu ólögmætir úttektir kæranda úr X ehf. numið 26.705.853 kr. árið 2006, 5.141.889 kr. árið 2007 og 2.324.314 kr. árið 2008, eða samtals 34.172.056 kr. Þá vísaði skattrannsóknarstjóri ríkisins til þess að samkvæmt skýrslu um rannsókn á bókhaldi og skattskilum Y Ltd. liti skattrannsóknarstjóri svo á að innborganir til kæranda frá félaginu að fjárhæð 44.518.756 kr. vegna rekstrarársins 2007 og 6.664.833 kr. vegna rekstrarársins 2008 væru í raun greiðslur sem skattleggja bæri hjá kæranda samkvæmt A-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. og upphafsákvæði 7. gr. laganna. Hefðu vanframtaldar tekjur kæranda samkvæmt þessu numið samtals 85.355.695 kr. greind ár.

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál kæranda sent ríkisskattstjóra til meðferðar, sbr. 6. mgr. 103. gr., sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt.

III.

Með bréfi, dags. 4. desember 2013, boðaði ríkisskattstjóri kæranda að á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 28. júní 2013, sem fylgdi bréfinu, og með vísan til 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 1. mgr. 96. gr. sömu laga, væri fyrirhugað að endurákvarða áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2007, 2008 og 2009. Engar athugasemdir voru gerðar af hálfu kæranda og með úrskurði um endurákvörðun, dags. 23. janúar 2014, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2007, 2008 og 2009 til samræmis. Tók ríkisskattstjóri fram í úrskurði sínum að líta bæri á skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins sem hluta forsendna úrskurðarins og rakti ríkisskattstjóri helstu niðurstöður skattrannsóknarstjóra samkvæmt skýrslu embættisins. Kom fram að breytingar ríkisskattstjóra á skattskilum kæranda umrædd gjaldár lytu annars vegar að greiðslu X ehf. á persónulegum kostnaði kæranda og úttektum kæranda af bankareikningum félagsins, og hins vegar að úttektum kæranda af bankareikningum Y Ltd. Hefðu úttektir vegna greiðslna af bankareikningi X ehf. numið 21.589.463 kr. árið 2006, en úttektir vegna offærðra rekstrargjalda og innskatts félagsins numið 5.116.390 kr. árið 2006, 5.141.889 kr. árið 2007 og 2.324.314 kr. árið 2008. Þá hefðu greiðslur til kæranda frá Y Ltd. numið 44.518.756 kr. árið 2007 og 6.664.833 kr. árið 2008. Væri það mat ríkisskattstjóra að þær greiðslur sem runnu til kæranda, samkvæmt niðurstöðum rannsókna skattrannsóknarstjóra ríkisins, skyldi telja sem ólögmætar úthlutanir fjármuna félaganna tveggja til kæranda, sbr. 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Að svo búnu rakti ríkisskattstjóri ákvæði 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og reglur einkahlutafélagalaga nr. 138/1994 um úthlutanir og lánveitingar til hluthafa, sbr. 73. gr. og 1. mgr. 79. gr. þeirra laga. Taldi ríkisskattstjóri að úttektir kæranda féllu undir framangreind lagaákvæði og yrði að færa honum þær til tekna sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda um 26.705.853 kr. gjaldárið 2007, um 49.660.645 kr. gjaldárið 2008 og um 8.989.197 kr. gjaldárið 2009. Við framangreinda hækkun skattstofna bætti ríkisskattstjóri 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

IV.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er gerð sú krafa að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi, en til vara að ákvarðað álag verði fellt úr gildi. Þá er gerð krafa um málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði. Í kærunni er röksemdum ríkisskattstjóra hafnað. Kemur fram að kærandi telji sig hafa talið fram tekjur sínar í samræmi við ákvæði A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 90. gr. sömu laga. Eru þær skýringar sem kærandi gaf við skýrslutöku hjá embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins hinn 15. nóvember 2012 áréttaðar og því hafnað að um nokkrar úttektir í skilningi laga um tekjuskatt hafi verið að ræða. Þær greiðslur sem vísað sé til í úrskurði ríkisskattstjóra séu lán umræddra félaga til kæranda. Hvað varðar félagið Y Ltd. er teki fram í kærunni að kærandi hafi ekki verið eini eigandi félagsins og hafi annað ekki verið sannað í málinu. Þá sé í því tilviki um að ræða erlent félag sem heyri ekki undir rannsóknarlögsögu embættis ríkisskattstjóra á Íslandi. Úttektir kæranda af reikningi félagsins þurfi því ekki að skýra frekar, enda heyri það fremur undir erlenda dómstóla þar sem eigandi úttektarreikningsins sé félag sem hafi heimilisfesti í Bretlandi. Með vísan til þessa séu ekki til staðar heimildir til að skattleggja úttektir kæranda úr félaginu á Íslandi, enda hafi fjármunirnir ekki verið greiddir út sem laun. Þó skuli upplýst að úttektir kæranda skýrist af því að hann hafi tekið lán hjá félaginu með heimild beggja hluthafa félagsins. Loks er beitingu álags mótmælt sérstaklega í kærunni með vísan til þess að ekki sé að neinu leyti byggt undir þá niðurstöðu í úrskurði ríkisskattstjóra að kærandi hafi haft ásetning til þess að skila efnislega röngum skattframtölum.

V.

Með bréfi, dags. 9. júlí 2014, hefur ríkisskattstjóri krafist þess fyrir hönd gjaldkrefjenda að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 7. ágúst 2014, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar. Engar athugasemdir hafa borist.

VI.

Ágreiningur máls þessa stendur um þá ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 23. janúar 2014, að færa kæranda til skattskyldra tekna sem laun 26.705.853 kr. í skattframtali hans árið 2007, 49.660.645 kr. í skattframtali árið 2008 og 8.989.197 kr. í skattframtali árið 2009. Byggði ríkisskattstjóri á því að annars vegar hefði persónulegur kostnaður kæranda að fjárhæð 5.116.390 kr. árið 2006, 5.141.889 kr. árið 2007 og 2.324.314 kr. árið 2008 verið færður til gjalda og sem innskattur í skattskilum X ehf. Þá hefði kærandi hins vegar þegið greiðslur frá X ehf. að fjárhæð 21.589.463 kr. á árinu 2006 og greiðslur frá Y Ltd. að fjárhæð 44.518.756 kr. á árinu 2007 og 6.664.883 kr. á árinu 2008, sem hann hefði ekki gert grein fyrir í skattskilum sínum, en ríkisskattstjóri taldi ljóst að kærandi væri eigandi að öllu hlutafé í báðum umræddum félögum. Byggði ríkisskattstjóri á því að greindar úttektir kæranda úr umræddum félögum féllu undir 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og að skattleggja bæri hinar duldu arðgreiðslur hjá kæranda sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga umrædd gjaldár.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi en til vara að ákvarðað álag verði fellt niður. Þá er krafist málskostnaðar til greiðslu úr ríkissjóði. Er byggt á því af hálfu kæranda að um lán frá umræddum félögum til kæranda hafi verið að ræða og að ríkisskattstjóra skorti úrskurðarvald vegna greiðslna frá Y Ltd., enda sé um erlent félag að ræða sem heyri undir erlenda úrskurðaraðila.

Um greiðslur frá X ehf. og Y Ltd.

Í úrskurði ríkisskattstjóra er byggt á því að kærandi hafi móttekið greiðslur frá X ehf. að fjárhæð 21.589.463 kr. á árinu 2006 og greiðslur frá Y Ltd. að fjárhæð 44.518.756 kr. á árinu 2007 og 6.664.883 kr. á árinu 2008, sem hann hafi ekki gert grein fyrir í skattskilum sínum. Hafi úthlutun þessara fjármuna úr umræddum félögum ekki verið í samræmi við ákvæði 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, og beri því, sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, að færa kæranda umræddar greiðslur til tekna sem laun, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga.

Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins hinn 15. nóvember 2012 voru lögð fyrir kæranda yfirlit yfir greiðslur til kæranda af bankareikningum X ehf. að fjárhæð samtals 22.466.999 kr. vegna rekstrarársins 2006. Sagði kærandi að þetta væru peningar félagsins sem hann hefði geymt inni á sínum reikningi en fjármál hans og fjármál félagsins hefðu gjarnan samtvinnast. Uppgjör hefði hins vegar farið fram um áramót þar sem reikningar hefðu verið stemmdir af. Var það niðurstaða rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. og hinn kærða úrskurð ríkisskattstjóra, að greiðslur frá X ehf. til kæranda, sem honum hefði borið að gera grein fyrir í skattskilum sínum, hefðu numið samtals 21.589.463 kr., þ.e. umæddar greiðslur X ehf. til kæranda að fjárhæð samtals 22.466.999 kr., að teknu tilliti til framtalinna launa hans frá félaginu.

Við skýrslutöku síðar hinn sama dag staðfesti kærandi að hann hefði móttekið greiðslur að fjárhæð 87.430.002 kr. rekstrarárið 2007 og 81.050.000 kr. rekstrarárið 2008 frá Y Ltd. Gaf kærandi þær skýringar að hann hefði sjálfur greitt hinum erlendu starfsmönnum Y Ltd. og að hann hefði verið með betri kjör í bankaviðskiptum sínum. Svo sem rakið hefur verið var það niðurstaða rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins að teknu tilliti til framtalinna launa kæranda frá X ehf., innborgananna til X ehf. og launagreiðslnanna til erlendu starfsmannanna að greiðslur Y Ltd. til kæranda hefðu numið samtals 44.518.756 kr. vegna rekstrarársins 2007 og 6.664.883 kr. vegna rekstrarársins 2008, sem kærandi hefði ekki gert grein fyrir í skattskilum sínum.

Óumdeilt er að kærandi móttók þær greiðslur sem þrætt er um í málinu og ríkisskattstjóri færði kæranda til tekna sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 með hinum kærða úrskurði. Svo sem greinir hér að framan bar kærandi því við, við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, að fjármunir frá umræddum félögum hefðu verið millifærðir inn á bankareikninga kæranda þar sem hann hefði m.a. sinnt því að greiða laun, auk þess sem hann hefði verið með betri kjör í bankaviðskiptum sínum. Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar kveður hins vegar við nýjan tón en þar er því borið við að um lán frá umræddum félögum hafi verið að ræða.

Samkvæmt upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. áður 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu, „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laganna. Á það hefur reynt í nokkrum málum fyrir yfirskattanefnd hvort virða beri lánveitingar til hluthafa sem slíka afhendingu verðmæta sem um ræðir í 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981 (duldar arðgreiðslur). Eftir gildistöku 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, frá og með 1. janúar 1995, sem kveða á um fortakslaust bann við slíkum lánveitingum, enda sé ekki um venjuleg viðskiptalán að ræða, hefur komið til þess að slíkar greiðslur væru virtar sem tekjur af hlutareign samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, sbr. m.a. úrskurði yfirskattanefndar nr. 223/1999 og 264/2000. Þess ber að geta að forsenda niðurstaðna í úrskurðum þessum, miðað við þágildandi lagagrundvöll, var m.a. að endurgreiðslur hefðu ekki farið fram og að ekkert lægi fyrir um að endurgreiðslur væru ráðgerðar, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 267/2002 sem birtur er á vefsíðu yfirskattanefndar (www.yskn.is).

Með lögum nr. 133/2001, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og öðrum tilgreindum lögum, urðu verulegar breytingar á skattareglum um þessi efni. Með b-lið 3. gr. greindra laga var nýrri málsgrein bætt við 9. gr. laga nr. 75/1981, þar sem fjallað var um skattlagningu arðs, sem varð 2. mgr. greinarinnar, sbr. nú 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Kemur fram í 2. mgr. greinarinnar að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna sé óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög skuli skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. Ef slík úthlutun eigi sér stað til sameignarfélags, þar sem einn sameigenda sé hluthafi, stjórnarmaður eða starfsmaður félagsins sem úthlutar verðmætum, skuli úthlutunin teljast til tekna hjá honum samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. Með b-lið 2. gr. laga nr. 133/2001 var bætt nýrri málsgrein við 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, sem varð 3. mgr. þess töluliðar, sbr. nú 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, þar sem fram kemur að lán til starfsmanna sem óheimil eru samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög teljist til tekna sem laun. Ennfremur var nýrri málsgrein bætt við 4. tölul. A-liðar sömu lagagreinar, sbr. c-lið 2. gr. laga nr. 133/2001, þess efnis að lán til hluthafa og stjórnarmanna sem óheimil séu samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög teljist til skattskyldra gjafa, sbr. nú 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Um ástæður þessara breytinga kemur eftirfarandi fram í nefndaráliti meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis, sbr. þskj. 461 á 127. löggjafarþingi 2001-2002:

„Lagt er til að bætt verði við 2. og 3. gr. frumvarpsins ákvæðum þess efnis hvað skuli talið til tekna og skattskyldra gjafa, en skv. 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er óheimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félags eða móðurfélags lán eða setja tryggingu fyrir þá. Í skattframkvæmd mun nokkuð hafa borið á slíkum lántökum og tilhneiging virðist hafa verið til að úthluta fjármunum til eigenda í formi láns án þess að burðir séu í reynd til endurgreiðslu fyrr en skattstjóri gerir athugasemd við hina ólögmætu lánveitingu. Meiri hlutinn leggur því til að slík lán verði meðhöndluð í skattalegu tilliti með sama hætti og tíðkast í skattalöggjöf nágrannalandanna. Þá leggur meiri hlutinn til að á sama hátt verði farið með úthlutun verðmæta úr félagi til starfsmanna þess ef úthlutunin fer í bága við lög um hlutafélög og lög um einkahlutafélög.“

Samkvæmt 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er óheimilt að úthluta af fjármunum einkahlutafélags til hluthafa nema það fari fram eftir reglum um úthlutun arðs, sem endurgreiðsla vegna lækkunar hlutafjár eða varasjóðs eða vegna félagsslita. Í lögunum eru sérstakar reglur um þessi efni, sbr. VII., XII. og XIII. kafla þeirra, sbr. sambærilega kafla í lögum nr. 2/1995, um hlutafélög. Samkvæmt 1. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er hlutafélagi og einkahlutafélagi hvorki heimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félagsins eða móðurfélags þess og aðilum tengdum þeim á nánar tilgreindan hátt lán né setja tryggingar fyrir þá. Undanskilin eru þó venjuleg viðskiptalán. Í athugasemdum við 82. gr. í frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 137/1994, um breytingu á lögum nr. 32/1978, um hlutafélög, með síðari breytingum, en lög þessi voru endurútgefin sem lög nr. 2/1995, var tekið fram að greint ákvæði um bann við lánveitingum tæki til láns á peningum eða ígildi þeirra, t.d. í formi ávísana, víxla, skuldabréfa og hlutabréfa. Takmörkunin næði ekki til venjulegra viðskiptalána, t.d. greiðslukortaviðskipta, eða til lána til fyrirtækja sem væru hluthafar ef þau væru liður í viðskiptum og venjubundin bæði í fyrirtækinu og almennt í slíkum fyrirtækjum (Alþt. 1994, A-deild, bls. 810). Tekið er fram í 4. mgr. 104. gr. laga nr. 2/1995 og 4. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994 að ef hlutafélag eða einkahlutafélag innir af hendi greiðslur í tengslum við ráðstafanir, sem andstæðar eru fyrrgreindum ákvæðum, skuli endurgreiða þær með dráttarvöxtum.

Af hálfu kæranda hafa engar greinargóðar skýringar verið gefnar á umræddum greiðslum X ehf. til kæranda, en sem fyrr segir bar kærandi því við við skýrslutöku að fjármál hans og félagsins hefðu blandast og að uppgjör hefði farið fram í lok árs. Þá stoðar ekki fyrir kæranda að bera fyrir sig að um lán hafi verið að ræða, enda var kærandi hluthafi í X ehf. á umræddum tíma og af því leiðir að lánveitingar umrædds félags til hans voru ekki heimilar að lögum, nema um hafi verið að ræða venjuleg viðskiptalán, sbr. lokamálslið 1. mgr. 79. gr. laga nr. 138/1994, sbr. það sem rakið er hér að ofan, en vafalaust þykir að svo hafi ekki verið. Því verður að taka undir það með ríkisskattstjóra að um hafi verið að ræða slíka afhendingu verðmæta sem um ræðir í 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og sem telja bar kæranda til tekna sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga.

Hvað varðar greiðslur frá Y Ltd. þá þykir leitt í ljós í málinu að kærandi móttók greiðslur að fjárhæð 44.518.756 kr. á árinu 2007 og 6.664.883 kr. á árinu 2008, eða samtals 51.183.639 kr., frá félaginu sem kærandi gerði ekki grein fyrir í skattframtölum sínum. Við skýrslutöku af kæranda hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins sagðist kærandi ekki hafa fengið laun frá Y Ltd. þrátt fyrir að hafa stýrt rekstri þess félags og þrátt fyrir mikla veltu félagsins, þar sem hann hefði þegið laun frá X ehf. Niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins varð sú að um væri að ræða tekjur kæranda samkvæmt A-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og upphafsákvæði þeirrar lagagreinar. Verður að skilja þetta þannig að skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi talið að virða bæri greiðslurnar sem launatekjur kæranda. Sem fyrr segir taldi ríkisskattstjóri hins vegar að greiðslur þessar féllu undir ákvæði 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og að á þeim grundvelli bæri að skattleggja þær hjá kæranda sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna. Í kæru til yfirskattanefndar er byggt á því að um lán frá umræddu félagi hafi verið að tefla.

Í 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 er mælt fyrir um skattskyldu endurgjalds fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu, sem innt er af hendi fyrir annan aðila. Eru í ákvæðinu nefnd í dæmaskyni ýmis konar laun svo og „fatnaður, fæði, húsnæði, risnufé, verkfærapeningar, ökutækjastyrkir, flutningspeningar og aðrar hliðstæðar greiðslur, fríðindi og hlunnindi, svo og framlög og gjafir sem sýnilega eru gefnar sem kaupauki“. Tekið er fram að hvorki skipti máli „hver tekur við greiðslu né í hvaða gjaldmiðli goldið er, hvort sem það er í reiðufé, fríðu, hlunnindum eða vinnuskiptum“.

Óumdeilt er í málinu að kærandi starfaði á vegum hins erlenda félags, Y Ltd., á árunum 2007 og 2008 vegna verkefna þess hér á landi sem fólust einkum í útleigu á erlendu vinnuafli til X ehf. Samkvæmt rannsóknarskýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins námu útgefnir reikningar hins erlenda félags rekstrarárin 2006 til og með 2008 samtals 180.780.312 kr. og greiðslur inn á íslenskan bankareikning félagsins samtals 290.402.607 kr. á rekstrarárunum 2007, 2008 og 2009. Var kærandi framkvæmdastjóri félagsins. Þegar litið er til þess sem upplýst er um umfang starfsemi Y Ltd. á Íslandi, bæði fjölda starfsmanna á vegum félagsins og veltu í rekstri, þykir ljóst að slíkum umsvifum verði ekki komið við án umtalsverðs vinnuframlags, en ekki liggur annað fyrir í málinu en að kærandi hafi einn stýrt rekstri félagsins á Íslandi.

Eins og fyrr segir er því haldið fram af hálfu kæranda í kæru til yfirskattanefndar að fyrrgreindar greiðslur frá Y Ltd. hafi verið lán frá félaginu. Virðist vera viðhorf kæranda að þar sem um greiðslur frá erlendu félagi sé að ræða þurfi hann ekki að standa skattyfirvöldum hér á landi reikningsskil vegna greiðslna þessara, enda heyri undir erlend yfirvöld að ákveða um meðferð þeirra. Undir þetta er ekki hægt að taka. Kærandi bar ótakmarkaða skattskyldu hér á landi þau tekjuár sem málið varðar, sbr. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, en í því felst að kæranda bar að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum hvar sem þeirra var aflað. Í ljósi vefengingar skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra bar því undir kæranda að gera fullnægjandi grein fyrir atvikum varðandi greiðslur frá hinu erlenda félagi, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kæranda hafa engin gögn verið lögð fram til stuðnings því að um lán frá félaginu hafi verið að ræða. Þykir því ekki unnt að byggja á þeirri skýringu kæranda.

Samkvæmt skattframtölum kæranda námu framtaldar launatekjur hans frá X ehf. einungis 2.472.000 kr. tekjuárið 2007 og 2.082.000 kr. tekjuárið 2008. Að því virtu og í ljósi þess sem fyrir liggur um störf kæranda í þágu Y Ltd. verður að leggja til grundvallar, eins og gert er í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, að um endurgjald fyrir persónulegt vinnuframlag kæranda í þágu félagsins hafi verið að ræða, þ.e. launagreiðslur í skilningi 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Með vísan til framanritaðs verður skattlagning greiðslna þessara að fjárhæð 44.518.756 kr. á árinu 2007 og 6.664.883 kr. á árinu 2008 sem launatekna samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 látin standa óhögguð.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, er kröfum kæranda varðandi þennan kærulið hafnað.

Um tekjufærslu vegna kostnaðar.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 23. janúar 2014, lækkaði ríkisskattstjóri ýmsa gjaldaliði í almennum skattskilum X ehf. um samtals 4.112.503 kr. rekstrarárið 2006, 4.303.673 kr. rekstrarárið 2007 og um 1.928.879 kr. rekstrarárið 2008 á þeim grundvelli að um væri að ræða persónulegan kostnað eiganda einkahlutafélagsins, kæranda í máli þessu. Í tengslum við þessar breytingar lækkaði ríkisskattstjóri innskatt í virðisaukaskattsskilum félagsins um 1.003.887 kr. árið 2006, 838.216 kr. árið 2007 og um 395.435 kr. árið 2008, sbr. 1. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Leit ríkisskattstjóri svo á að virða bæri þessi útgjöld sem tekjur af hlutareign kæranda í einkahlutafélaginu (dulinn arð) og færa til tekna hjá honum sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. sömu laga. Ríkisskattstjóri hækkaði gjaldfærðan launakostnað í skattframtölum X ehf. árin 2007, 2008 og 2009 um greindar fjárhæðir sem hann taldi að skattleggja bæri sem launatekjur hjá kæranda, A, og gerði að öðru leyti þær breytingar á skattframtölunum sem af því leiddu. Af hálfu X ehf. var þessum ákvörðunum ríkisskattstjóra skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 22. apríl 2014, og þess krafist að lækkun á gjaldfærðum rekstrarkostnaði yrði felld úr gildi. Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 184/2015, uppkveðnum í dag, í máli X ehf., var ákvörðun ríkisskattstjóra um lækkun gjaldfærðs kostnaðar látin standa óhögguð í öllum meginatriðum.

Í þessum hluta máls kæranda er til skoðunar hvernig virða beri þann kostnað sem X ehf. stóð straum af en ríkisskattstjóri taldi ófrádráttarbæran hjá einkahlutafélaginu. Eins og fram er komið leit ríkisskattstjóri svo á að hér væri um persónulegan kostnað eiganda einkahlutafélagsins að ræða sem virða bæri sem arðgreiðslur (dulinn arð) til eigandans í skilningi 1. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 og bæri að færa honum til tekna sem launatekjur samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna. Samkvæmt 1. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu, „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laganna. Þess er að geta að samkvæmt 1. málsl. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 telst úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar laganna ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög, sbr. áður 2. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, sbr. b-lið 3. gr. laga nr. 133/2001. Tekið skal fram að persónuleg útgjöld hluthafa, sem hafa verið gjaldfærð í skattskilum hlutafélags sem rekstrarkostnaður þess, geta talist tekjur af hlutareign í skilningi greinds ákvæðis (dulinn arður), sbr. m.a. dóm Hæstaréttar Íslands frá 13. febrúar 1997 í máli nr. 88/1996 (H 1997:602). Til þess er að líta að þótt ekki verði talið unnt að heimila kostnað til frádráttar í skattskilum hlutafélags leiðir það ekki sjálfkrafa til þess að sá kostnaður verði talinn hafa verið greiddur í þágu hluthafa og virtur sem dulinn arður. Vísast um þetta m.a. til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 800/1994 sem til umfjöllunar var í dómsmáli því sem lauk með greindum hæstaréttardómi.

Eins og fram er komið var kærandi eigandi helmings hlutafjár í X ehf. á móti föður sínum rekstrarárið 2006 og eigandi alls hlutafjár í félaginu rekstrarárin 2007 og 2008. Verður að telja leitt í ljós að kærandi hafi ráðið yfir félaginu að öllu leyti. Útgjöld sem ríkisskattstjóri virti sem arðgreiðslu til kæranda eru til komin vegna ferðakostnaðar, vegna kaupa á eldhúsinnréttingum og gólfefni, vegna hvalaskoðunar og kaupa á veitingum, vegna kaupa á húsbúnaði, vegna birtingu smáauglýsingar, vegna kaupa á lögfræðiþjónustu, vegna kaupa á fatnaði og reiðhjólavörum, vegna námskeiðskostnaðar og vegna árgjalds húseigendafélagsins. Byggði ríkisskattstjóri í þessum efnum á rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins og taldi að gögn vegna útgjaldanna, þ.e. reikningar frá greindum aðilum, bentu til þess að um væri að ræða kostnað vegna heimilis eða annarra persónulegra þarfa kæranda.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 29. maí 2014, ber umboðsmaður kæranda því við að rekstur kæranda hafi verið umfangsmikill og flókinn og hafi háleitar hugmyndir um verkefnaöflun í öðrum löndum kallað á viðamikið tengslanet, sem sætti kostnaði. Hafi kærandi þurft að vera mikið fjarri fjölskyldu sinni vegna mikilla verkefna, sem hafi haft áhrif á sumarfrí og frítíma með fjölskyldunni, og því hafi fjölskylda hans ferðast með honum af og til. Í kærunni er ekki vikið að eintökum útgjöldum X ehf., sem ríkisskattstjóri taldi að væru vegna kæranda, heldur er látið við það sitja að vísa til framburðar kæranda við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins hinn 15. nóvember 2012.

Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins hinn 15. nóvember 2012 var kærandi krafinn um skýringar á gjaldfærðum ferðakostnaði X ehf. Sagði kærandi að hann hefði oft farið á námskeið í Bandaríkjunum og að ferð til Disney World með fjölskyldunni hefði verið gjaldfærð þar sem um viðskiptaferð hefði verið að ræða, en kærandi sagði að hann hefði stofnað fyrirtæki í Flórída við þetta tilefni. Aðspurður um gjaldfærðan ferðakostnað vegna G sagði kærandi að G væri félagi sinn sem hefði komið sér í góð sambönd í London í Englandi, en kærandi gat ekki gefið nánari skýringar hvað þetta varðar. Þá sagði kærandi að ferðkostnaður vegna F væri tilkominn þar sem þeir hefðu farið til Liverpool á Englandi að skoða byggingarverkefni, þ.e. þeir hefðu farið út til að skoða stálgrindarhús. Þykir mega ráða af gögnum málsins að ferðakostnaður að fjárhæð 35.540 kr. árið 2007 (vegna G, sbr. fskj. 19.176), og 20.978 kr. árið 2008 (vegna F, sbr. fskj. 19.292-19.294), verður ekki talinn hafa verið greiddur í þágu kæranda og því ekki virtur sem dulinn arður hans. Þá eru tveir ferðakostnaðarreikningar tvítaldir í rannsóknarskýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. fskj. 19.292/19.304 (18.980 kr.) annars vegar og fskj. 19.294/19.297 (10.489 kr.) hins vegar. Lækkar fjárhæð tekjufærðra launa kæranda gjaldárið 2008 um 35.540 kr. og gjaldárið 2009 um 50.447 kr. samkvæmt þessu. Af framburði kæranda og kæru hans til yfirskattanefndar verður ekkert ráðið um að annar ferðakostnaður, sem um er þrætt í máli þessu, hafi verið vegna rekstrar X ehf., enda hefur kærandi ekki gert grein fyrir einstökum ferðum eða tilefni þeirra.

Við skýrslutökuna gat kærandi ekki gefið greinargóðar skýringar á gjaldfærðum kostnaði vegna kaupa á eldhúsinnréttingum, gólfefnum, húsbúnaði og fleiru vegna endurbóta á húsnæði en við skýrslutöku af þáverandi eiginkonu kæranda kom fram að miklar endurbætur hefðu verið gerðar á fasteign þeirra við H-götu á þessum tíma. Ekkert hefur komið fram af hálfu kæranda um hvernig kostnaður vegna hvalaskoðunar, veitinga, kaupa á smáauglýsingu og lögfræðiþjónustu tengist rekstri X ehf. Þá þykir mega ráða af gögnum málsins að kostnaður vegna kaupa á fatnaði, reiðjólavörum, námskeiðum og árgjaldi húseigendafélagsins sé vegna persónulegra þarfa kæranda. Af hálfu kæranda hefur því engin frekari grein verið gerð fyrir þeim útgjöldum sem um ræðir þrátt fyrir ærið tilefni í ljósi vefengingar skattrannsóknarstjóra ríkisins og ríkisskattstjóra sem færði rök fyrir því að um persónulegan kostnað hafi verið að ræða, en þær skýringar sem kærandi gaf við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins þykja með öllu óviðunandi. Að svo vöxnu og eins og fram komnum skýringum kæranda er að öðru leyti háttað þykir ekki varhugavert að ganga út frá því að útgjöld að fjárhæð 5.116.390 kr. árið 2006, 5.106.349 kr. árið 2007 og 2.273.867 kr. árið 2008 teljist persónuleg útgjöld kæranda.

Ljóst er að umræddar greiðslur X ehf. á persónulegum útgjöldum kæranda féllu ekki undir neina af lögleyfðum úthlutunum af fjármunum einkahlutafélagsins samkvæmt 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Að þessu virtu verður að taka undir það með ríkisskattstjóra að efnislega beri að virða tekjur þessar sem tekjur kæranda af hlutareign í félaginu (dulinn arð) tekjuárin 2006, 2007 og 2008, sbr. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sem skattleggja beri samkvæmt 2. mgr. sömu lagagreinar sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 í skattframtölum árin 2007, 2008 og 2009, enda var kærandi starfsmaður félagsins. Tekið skal fram að ekki verður ráðið af kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 29. maí 2014, hvort sú málsástæða umboðsmanns, að um lán frá umræddu félagi til kæranda hafi verið að ræða, taki til þessa kæruliðar. Hvernig sem á horfir verður ekki talið að stoði fyrir kæranda að bera því við að um lán hafi verið að ræða hvað varðar þessi útgjöld, enda voru lánveitingar umrædds félags til kæranda ekki heimilar að lögum, svo sem að ofan greinir, en vafalaust þykir að ekki hafi verið um venjuleg viðskiptalán að ræða. Samkvæmt framangreindu verður ákvörðun ríkisskattstjóra látin standa óhögguð að því er þetta kæruatriði snertir.

Um álag.

Víkur þá að álagsbeitingu ríkisskattstjóra, en af hálfu kæranda er beitingu álags sérstaklega mótmælt í varakröfu umboðsmanns kæranda. Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess. Þegar litið er til þeirra annmarka sem voru á skattskilum kæranda umrædd ár, þar sem engin grein var gerð fyrir skattskyldu greiðslna frá X ehf. og Y Ltd., þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kæranda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við þannig að fella beri álagið niður né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Er kröfu um niðurfellingu álags því hafnað.

Um málskostnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem í öllum meginatriðum hefur gengið kæranda í óhag, eru ekki til staðar lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Tekjufærð laun lækka um 35.540 kr. gjaldárið 2008 og um 50.447 kr. gjaldárið 2009. Að öðru leyti er kröfum kæranda í máli þessu hafnað.