Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 22. apríl 2014, sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 29. maí 2014, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 23. janúar 2014, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2008 og 2009, þar á meðal skilaskyldrar staðgreiðslu og tryggingagjalds. Með úrskurði þessum leit ríkisskattstjóri svo á að kæranda hefði borið að standa skil á staðgreiðslu opinberra gjalda af ákvörðuðum launum fyrirsvarsmanns kæranda, A, staðgreiðsluárin 2007 og 2008 og af launagreiðslum til erlendra starfsmanna sem störfuðu á vegum kæranda á Íslandi á árinu 2007, sbr. 2. mgr. 15. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Nam fjárhæð vangreiddrar skilaskyldrar staðgreiðslu samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra 30.899.668 kr. staðgreiðsluárið 2007 og 2.380.696 kr. staðgreiðsluárið 2008. Við þær fjárhæðir bætti ríkisskattstjóri álagi samkvæmt 1. og 2. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987. Þá hækkaði ríkisskattstjóri gjaldstofn til tryggingagjalds kæranda gjaldárin 2008 og 2009 á þeim forsendum að um tryggingagjaldsskyldar greiðslur væri að ræða, sbr. 1. og 6. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald. Nam hækkun tryggingagjalds 5.149.673 kr. gjaldárið 2008 og 355.896 kr. gjaldárið 2009.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að kærandi er félag með skráð lögheimili í Kent í Bretlandi. Fram kemur í gögnum málsins að kæranda hafi verið slitið 15. september 2009. Var starfsemi félagsins á Íslandi einkum fólgin í útleigu á erlendu vinnuafli til X ehf., en samkvæmt gögnum málsins var A fyrirsvarsmaður beggja félaga. Tók skattrannsóknarstjóri ríkisins skattskil kæranda vegna rekstraráranna 2007 og 2008 til rannsóknar og hófst rannsóknin formlega 26. október 2012, en skattskil bæði X ehf. og A voru samhliða til rannsóknar. Vegna rannsóknar skattrannsóknarstjóra kom A til skýrslutöku hjá embættinu hinn 15. nóvember 2012, en skýrslur voru einnig teknar af B og E vegna málsins. Með bréfum, dags. 27. mars 2013, sendi skattrannsóknarstjóri A og B skýrslu, dags. 25. mars 2013, um rannsókn embættisins á skattskilum kæranda og gaf þeim kost á að tjá sig um hana. Að beiðni tilnefnds verjanda A var veittur viðbótarfrestur til að koma að andmælum vegna skýrslunnar og var sá frestur framlengdur vegna lögmannsskipta. Með bréfi, dags. 5. júní 2013, voru lagðar fram athugasemdir við skýrslu skattrannsóknarstjóra frá umboðsmanni kæranda, A og B. Í framhaldi af þessu tók skattrannsóknarstjóri saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 28. júní 2013, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar þar sem fjallað var um fram komin andmæli og tekið fram að þau þættu ekki gefa tilefni til breytinga á niðurstöðum skýrslunnar.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 28. júní 2013, var greint frá helstu niðurstöðum rannsóknar embættisins á skattskilum kæranda umrædd ár. Í kafla um rannsókn á launagreiðslum kæranda kom fram að við skýrslutöku af A hefði verið lögð fyrir hann samantekt á greiðslum frá X ehf. til kæranda á árunum 2007 til og með 2009. Hefðu greiðslurnar numið 157.577.607 kr. árið 2007, 131.700.000 kr. árið 2008 og 1.125.000 kr. árið 2009, en útgefnir sölureikningar hefðu numið samtals 180.780.312 kr. Væru greiðslurnar því 109.622.295 kr. hærri en sem næmi sölureikningunum. Kvaðst A aðspurður ekki geta útskýrt þennan mismun. Þá var lögð fyrir A samantekt á greiðslum til hans af bankareikningi kæranda nr. ..., en greiðslurnar námu samtals 87.430.002 kr. árið 2007 og 81.050.000 kr. árið 2008. Kvaðst A örugglega hafa greitt erlendu verkamönnunum í reiðufé. Jafnframt kom fram sú skýring af hans hálfu að peningunum hefði verið velt í gegnum bankareikning sinn þar sem hann hefði verið með betri kjör í bankaviðskiptum. Sagði A að þetta hefðu ekki verið greiðslur til sín persónulega. Þá sagðist A ekki hafa þegið laun frá kæranda þar sem hann hefði þegið greiðslur frá X ehf. Skýrði A greiðslurnar með því að um greiðslur fyrir útlagðan kostnað hefði verið að ræða. Tekið var fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að A hefði ekki lagt fram nein gögn vegna þessa kostnaðar. Hefði athugun á bankareikningi A nr. ... leitt í ljós greiðslur frá kæranda að fjárhæð 87.430.002 kr. árið 2007 og 76.950.000 kr. árið 2008, en að unnt hefði verið að skýra útborganir af bankareikningnum að fjárhæð samtals 10.650.000 kr., þar sem móttakandi væri ekki tilgreindur, sem millifærslur inn á bankareikninga X ehf. og sem launagreiðslur til erlendra starfsmanna kæranda. Var það niðurstaða rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins, að teknu tilliti til framtalinna launa A frá X ehf., innborgana til X ehf. og launagreiðslna til erlendra starfsmanna, að greiðslur frá kæranda til A hefðu numið 44.518.756 kr. rekstrarárið 2007 og 6.664.883 kr. rekstrarárið 2008. Væri það mat skattrannsóknarstjóra ríkisins að um væri að ræða tekjur sem skattskyldar væru hjá A samkvæmt A-lið 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og að kæranda hefði borið að halda eftir staðgreiðslu og tryggingagjaldi af umræddum greiðslum.

Þá var í skýrslunni fjallað um launagreiðslur til erlendra verkamanna sem starfað hefðu á Íslandi á vegum kæranda. Samkvæmt samantekt skattrannsóknarstjóra ríkisins námu útgefnir reikningar frá erlendum verkamönnum á hendur kæranda 26.836.030 kr. vegna rekstrarársins 2007 og 10.458.050 kr. vegna rekstrarársins 2008. Við skýrslutöku kvaðst A kannast við umrædda reikninga og sagðist hafa litið á erlendu starfsmennina sem verktaka hjá kæranda. Samkvæmt samantekt skattrannsóknarstjóra ríkisins á greiðslum af bankareikningi kæranda til erlendra aðila námu greiðslur til þessara erlendu aðila samtals 85.390.456 kr., eða 51.447.163 kr. vegna rekstrarársins 2007 og 33.943.293 kr. vegna rekstrarársins 2008. Kvaðst A hafa séð um að greiða af bankareikningi kæranda til erlendu aðilanna og hefðu greiðslurnar allar verið byggðar á reikningum. Sagði A að greiðslurnar væru vegna vinnu sem hefði verið innt af hendi á Íslandi, en sumir hinna erlendu verkamanna hefðu ekki verið skráðir inn í landið. Aðspurður um hvers vegna ekki hafi verið staðið skil á staðgreiðslu vegna hinna erlendu verkamanna sagði A að hann hefði ekki talið að þess þyrfti og ef svo hefði verið hefðu þeir átt að sjá um það sjálfir því þeir hefðu verið sjálfstæðir verktakar. Sagðist A hafa leitað ráðgjafar hjá tilgreindum sérfræðingi um hvernig ætti að standa að greiðslum til erlendu starfsmannanna og frágangi í bókhaldi. Samkvæmt því sem fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins voru samningar um verktöku ekki lagðir fram af hálfu kæranda. Var það niðurstaða skattrannsóknarstjóra að hinir erlendu verkamenn bæru takmarkaða skattskyldu á Íslandi samkvæmt ákvæði 3. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sem skattrannsóknarstjóri rakti í skýrslu sinni, og hefði borið að standa skil á staðgreiðslu opinberra gjalda af greiðslum til þeirra, en það hefði ekki verið gert. Rakti skattrannsóknarstjóri jafnframt ákvæði 7. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og þær breytingar sem gerðar voru á ákvæðinu með lögum nr. 169/2007, og kvað það vera mat sitt að kæranda hefði borið að standa skil á staðgreiðslu af launagreiðslum til hinna erlendu starfsmanna. Tók skattrannsóknarstjóri ríkisins jafnframt fram að þar sem því hefði ekki verið sinnt bæri kaupandi þjónustunnar, X ehf., ábyrgð sem launagreiðandi eftir gildistöku laga nr. 169/2007 þann 14. desember 2007 (sic).

Þá var í skýrslunni ítarlega gerð grein fyrir rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á virðisaukaskattskilum kæranda, þ.m.t. rannsókn á útgefnum sölureikningum í nafni Z ehf. á hendur kæranda.

Í lokakafla skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins voru helstu niðurstöður rannsóknarinnar dregnar saman með svofelldum hætti:

„Niðurstöður rannsóknar á bókhaldi og virðisaukaskatts- og staðgreiðsluskilum skattaðila fyrir rekstrarárin 2007 til og með 2008 eru eftirfarandi:

• Skattaðili er 100% í eigu A.

• A virðist vera sá eini sem kom að stjórnun skattaðila hér á landi.

• Virðisaukaskattsskýrslum fyrir uppgjörstímabilin mars-apríl til og með nóvember-desember rekstrarárið 2007 og fyrir öll uppgjörstímabil rekstrarársins 2008 hefur verið skilað.

• Staðgreiðsluskilagreinum, ásamt sundurliðunum, hefur ekki verið skilað.

• Ekki eru gerðar athugasemdir við skattskylda veltu og útskatt skattaðila.

• Útgefnir sölureikningar Z ehf. á hendur skattaðila eiga ekki við rök að styðjast og eru ekki hæfir sem grundvöllur innskatts. Innskattur vegna sölureikninganna er oftalinn á innsendum virðisaukaskattsskýrslum vegna uppgjörstímabilanna maí-júní, september-október og nóvember-desember rekstrarárið 2008.

• Ekki hafa verið staðin skil á staðgreiðslu af launagreiðslum skattaðila til fyrirsvarsmanns hans, þ.m.t. tryggingagjaldi.

• Ekki hafa verið staðin skil á staðgreiðslu af launagreiðslum skattaðila til erlendra starfsmanna vegna takmarkaðrar skattskyldu á Íslandi.“

Þá var gerð grein fyrir tölulegum niðurstöðum skýrslunnar í töflum í niðurstöðukafla skýrslunnar.

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál kæranda sent ríkisskattstjóra til meðferðar, sbr. 3. mgr. 26. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, 14. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald, og 2. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Með bréfi, dags. 4. desember 2013, boðaði ríkisskattstjóri kæranda að á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 28. júní 2013, sem fylgdi bréfinu, og með vísan til 5. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 26. gr. sömu laga, 28. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 3. mgr. 26. gr. sömu laga, og 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 1. mgr. 96. gr. sömu laga, sbr. 13. og 14. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald, væri fyrirhugað að endurákvarða virðisaukaskatt kæranda tilgreind uppgjörstímabil árið 2008 og áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2008 og 2009. Boðuðum breytingum var ekki mótmælt af hálfu kæranda og með úrskurði um endurákvörðun, dags. 23. janúar 2014, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd.

III.

Í boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 4. desember 2013, og úrskurði um endurákvörðun, dags. 23. janúar 2014, var gerð grein fyrir helstu efnisatriðum í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 28. júní 2013, en einnig tók ríkisskattstjóri fram að líta bæri á skýrsluna sem hluta af forsendum fyrir boðuðum breytingum.

Með úrskurði sínum lækkaði ríkisskattstjóri í fyrsta lagi innskatt kæranda um 5.258.685 kr. rekstrarárið 2008 vegna sölureikninga sem útgefnir voru af Z ehf. á hendur kæranda. Taldi ríkisskattstjóri að umræddir sölureikningar væru tilhæfulausir og gætu ekki talist fullnægjandi grundvöllur innskatts. Við þá hækkun virðisaukaskatts kæranda, sem af þessum breytingum leiddi, bætti ríkisskattstjóri 10% álagi samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Í öðru lagi lutu breytingar ríkisskattstjóra að gjaldfærslu launa hjá kæranda og endurákvörðun tryggingagjalds kæranda gjaldárin 2008 og 2009 svo og endurákvörðun skilaskyldrar staðgreiðslu kæranda staðgreiðsluárin 2007 og 2008 og álagsbeitingu í því sambandi. Var þar annars vegar um að ræða breytingar sem gerðar voru í kjölfar ákvörðunar launa fyrirsvarsmanns kæranda, A, og hins vegar breytingar er lutu að vangoldinni staðgreiðslu og tryggingagjaldi af launum erlendra verkamanna sem störfuðu hér á landi á vegum kæranda.

Hvað fyrra atriðið varðar rakti ríkisskattstjóri að samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins hefði fyrirsvarsmaður kæranda, A, tekið fjármuni úr sjóðum kæranda á rekstrarárunum 2007 og 2008. Alls hefðu úttektir A numið 44.518.756 kr. rekstrarárið 2007 og 6.664.883 kr. rekstrarárið 2008, en að mati ríkisskattstjóra væru úttektirnar ekki heimilar samkvæmt ákvæðum 73. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Væri A eini eigandi kæranda og sá eini sem hefði komið að stjórnun félagsins hér á landi. Mætti því ljóst vera að ákvæði 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 tæki til úttektar hans á verðmætum úr kæranda, en úttektir þessar hefðu ekki verið heimilar samkvæmt lögum um einkahlutafélög. Hefði því borið að fara með úttektir A á fjármunum úr rekstri kæranda sem laun til hans, sbr. ákvæði 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, og hafi kæranda borið að gera grein fyrir greiðslum þessum í launauppgjöri til skattyfirvalda og halda eftir af þeim og standa skil á staðgreiðslu opinberra gjalda vegna þeirra, þ.m.t. tryggingagjaldi.

Hvað síðara atriðið varðar vísaði ríkisskattstjóri til þess að samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins væru launagreiðslur vegna erlendra starfsmanna kæranda vantaldar um 51.917.163 kr. á rekstrarárinu 2007. Tók ríkisskattstjóri fram í úrskurði sínum að það væri mat hans að hinir erlendu starfsmenn bæru takmarkaða skattskyldu á Íslandi samkvæmt 1. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að með lögum nr. 169/2007, sem tekið hefðu gildi 14. desember 2007 (sic), hefðu tvær nýjar málsgreinar bæst við 7. gr. laga nr. 45/1987 þar sem kveðið væri á um að notendafyrirtæki bæri ábyrgð sem launagreiðandi hefði starfsmannaleiga ekki staðið réttilega skil á staðgreiðslu. Bæri kærandi því ábyrgð á skilum á staðgreiðslu vegna umræddra starfsmanna starfsmannaleigunnar fyrir gildistöku umræddra laga 14. desember 2007 (sic).

Samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra nam fjárhæð vangreiddrar skilaskyldrar staðgreiðslu 30.899.668 kr. vegna staðgreiðsluársins 2007 og 2.380.696 kr. vegna staðgreiðsluársins 2008. Á þessar fjárhæðir bætti ríkisskattstjóri álagi samkvæmt 1. og 2. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Þá hækkaði ríkisskattstjóri stofn kæranda til tryggingagjalds um 96.435.919 kr. gjaldárið 2008 og um 6.664.883 kr. gjaldárið 2009. Nam hækkun tryggingagjalds 5.149.673 kr. gjaldárið 2008 og 355.896 kr. gjaldárið 2009.

Með bréfi, dags. 23. janúar 2014, tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda um niðurfellingu á hluta úrskurðar síns, uppkveðnum sama dag. Tók ríkisskattstjóri fram í bréfinu að samkvæmt 2. mgr. 8. gr. reglugerðar nr. 194/1990, um virðisaukaskatt af þjónustu fyrir erlenda aðila og af aðkeyptri þjónustu erlendis frá, bæri erlendum aðilum sem seldu þjónustu hér á landi, að fela umboðsmanni með heimilisfesti hér á landi að vera í fyrirsvari fyrir sig, þ.m.t. að tilkynna um starfsemina til ríkisskattstjóra, innheimta virðisaukaskatt af skattskyldri þjónustu og skila í ríkissjóð, en á grundvelli þessa ákvæðis hefði K ehf. tilkynnt sig til skráningar fyrir hönd gjaldanda á virðisaukaskattsskrá með upphafsdagsetningunni 29. mars 2007. Hefði félagið verið skráður umboðsmaður kæranda til 28. febrúar 2009 og því skráður umboðsmaður kæranda öll þau uppgjörstímabil virðisaukaskatts sem rannsókn tæki til. Að þessu athuguðu þætti ríkisskattstjóra rétt að beina endurákvörðun á virðisaukaskatti að hinum skráða umboðsmanni kæranda, þ.e. K ehf., og félli ríkisskattstjóri því frá þeim breytingum á virðisaukaskatti sem gerðar hefðu verið með fyrrgreindum úrskurði, en úrskurðinn stæði að öðru leyti óhaggaður.

IV.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er gerð sú krafa að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Þá er gerð krafa um málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði. Í kærunni er fyrst vikið að niðurstöðu ríkisskattstjóra um að A sé eigandi alls hlutafjár í kæranda. Í því sambandi er tekið fram að engar sannanir hafi verið færðar fram um hversu stóran eignarhlut A eigi í kæranda. Hið rétta sé að A eigi félagið með C. Þá kemur fram af hálfu kæranda að greiðslur félagsins til A hafi verið lán til hans frá félaginu með heimild beggja hluthafa þess. Þar sem kærandi hafi heimilisfesti í Bretlandi sé félagið að fullu undanþegið skattgreiðslum á Íslandi og falli ekki undir rannsóknarlögsögu embættis ríkisskattstjóra. Hvað varðar skil á launatengdum gjöldum vegna launa erlendra starfsmanna kæranda á Íslandi er í kærunni vísað til þess að þversagnir séu í úrskurði ríkisskattstjóra. Hafi verið skirrst við að taka andmæli kæranda á fyrri stigum málsins til greina. Vísar umboðsmaður kæranda jafnframt til sjónarmiða sem fram hafi komið í fyrri bréfum hans frá 5. júní 2013 og 7. ágúst 2013.

V.

Með bréfi, dags. 9. júlí 2014, hefur ríkisskattstjóri gert þá kröfu í málinu að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 7. ágúst 2014, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og félaginu gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar. Engar athugasemdir hafa borist.

VI.

Eins og hér að framan hefur verið rakið varðar mál þetta endurákvörðun ríkisskattstjóra á skilaskyldri staðgreiðslu opinberra gjalda kæranda staðgreiðsluárin 2007 og 2008 og tryggingagjaldi gjaldárin 2008 og 2009, sbr. úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 23. janúar 2014, en sem fyrr greinir tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 23. janúar 2014, um niðurfellingu á þeim hluta úrskurðarins er varðaði breytingar á virðisaukaskatti kæranda. Var endurákvörðun ríkisskattstjóra byggð á rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á bókhaldi og skattskilum kæranda rekstrarárin 2007 og 2008, sbr. skýrslu um rannsókn þessa, dags. 28. júní 2013. Var hin kærða endurákvörðun ríkisskattstjóra tvíþætt hvað varðar skil á staðgreiðslu opinberra gjalda og tryggingagjaldi. Laut endurákvörðunin annars vegar að skilum á staðgreiðslu og tryggingagjaldi vegna meintra ólögmætra úthlutana úr kæranda til fyrirsvarsmanns félagsins, A, og hins vegar að skilum á staðgreiðslu og tryggingagjaldi vegna launagreiðslna til erlendra starfsmanna sem störfuðu á vegum kæranda hér á landi.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Um skil á staðgreiðslu og tryggingagjaldi vegna erlendra starfsmanna kæranda.

Með hinum kærða úrskurði endurákvarðaði ríkisskattstjóri skilaskylda staðgreiðslu kæranda staðgreiðsluárið 2007 og tryggingagjald félagsins gjaldárið 2008 með vísan til þess að kæranda hefði borið að standa skil á staðgreiðslu af launagreiðslum að fjárhæð 51.917.163 kr. til erlendra starfsmanna sem starfað hefðu á vegum kæranda hér á landi. Var kæranda auk þess ákvarðað álag á vangreidda staðgreiðslu, sbr. 1. og 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Af hálfu kæranda er byggt á því að kærandi sé ekki skattaðili að lögum á Íslandi og nái íslensk lög því ekki til viðskipta sem kærandi geti hugsanlega borið ábyrgð á. Í greinargerð umboðsmanns kæranda er jafnframt vísað til sjónarmiða sem fram hafi komið í fyrri bréfum umboðsmanns kæranda í málinu, þ.e. bréfum hans frá 5. júní 2013 og 7. ágúst 2013. Með hliðsjón af því verður að telja hvað þennan kröfulið varðar að til vara sé byggt á því að hinir erlendu verkamenn hafi ekki verið skattskyldir á Íslandi og til þrautavara að þeir hafi borið takmarkaða skattskyldu á Íslandi á grundvelli 3. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003 og sjálfum borið að standa skil á staðgreiðslu skatta á þeim forsendum að þeir hafi verið sjálfstæðir verktakar en ekki launamenn, sbr. einnig sjónarmið í þessa veru sem fram komu við skýrslutökur af fyrirsvarsmanni kæranda.

Hvað varðar fyrstnefnda viðbáru kæranda skal tekið fram að samkvæmt 1. og 2. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. og 2. gr. laga nr. 111/1990, um breyting á þeim lögum, er staðgreiðsla opinberra gjalda samkvæmt lögunum bráðabirgðagreiðsla tekjuskatts og útsvars launamanna á tekjuári og tryggingagjalds launagreiðenda á því ári nema annað sé tekið fram. Samkvæmt 3. gr. sömu laga taka ákvæði laganna til allra þeirra aðila, innlendra sem erlendra, sem gjaldskyldir eru samkvæmt ákvæðum þeirra laga sem um ræðir í 2. gr. og til allra þeirra aðila, innlendra sem erlendra, sem greiða laun eða annast milligöngu á greiðslum sem gjaldskyldar eru samkvæmt ákvæðum þeirra laga sem um ræðir í 2. gr. Í 7. gr. laganna er hugtakið launagreiðandi skilgreint. Kemur fram í 1. mgr. 7. gr. að launagreiðandi samkvæmt lögunum teljist hver sá aðili sem innir af hendi eða reiknar greiðslur sem teljast laun samkvæmt 5. gr. Þá segir í 2. mgr. sömu greinar að ef milligöngumaður, sbr. 3. gr., annist launagreiðslur skuli hann gegna skyldum launagreiðanda varðandi skil og greiðslur samkvæmt lögunum. Sama gildi um umboðsmann aðila sem um ræði í 2. mgr. 2. tölul. 71. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú 70. gr. laga nr. 90/2003. Að því er tekur til tryggingagjalds kemur fram í 1. gr. laga nr. 113/1990 að launagreiðendur skuli inna af hendi sérstakt gjald, tryggingagjald, af greiddum vinnulaunum, þóknunum, reiknuðu endurgjaldi og öðrum tegundum greiðslna og launa eftir því sem nánar segi í lögunum. Þá kemur fram í 4. gr. laga nr. 113/1990 að gjaldskyldur aðili samkvæmt lögunum teljist hver sá aðili sem inni af hendi eða reikni greiðslur sem teljist laun samkvæmt III. kafla laganna, svo sem nánar er útlistað í lagagreininni. Samkvæmt framangreindu þykir ekki fara á milli mála um skyldur kæranda til að standa skil á staðgreiðslu opinberra gjalda og svara tryggingagjaldi vegna greiðslna sem framangreind lög taka til, hvað sem líður skráningu kæranda í Bretlandi, enda verði talið að kærandi hafi innt af hendi launagreiðslur í skilningi laganna. Þykir ekki skipta máli í því sambandi þótt ekki verði séð að ríkisskattstjóri hafi talið umsvif kæranda hér á landi hafa skapað félaginu skattskyldu til tekjuskatts.

Við skýrslutöku skattrannsóknarstjóra ríkisins af fyrirsvarsmanni kæranda, A, hinn 15. nóvember 2012, var borin undir A samantekt skattrannsóknarstjóra á greiðslum af bankareikningi kæranda nr. ... til erlendra aðila. Kvaðst A kannast við öll nöfnin og staðfesti að umræddir menn hefðu allir starfað hér á landi. Sagðist A hafa litið á þá sem verktaka. Aðspurður kvaðst A þó ekki geta skýrt það hvers vegna reikningarnir væru án virðisaukaskatts. Sagði A að flugfargjöld og leiga á húsnæði hefði verið greidd fyrir hina erlendu verkamenn og að umrædd útgjöld hefðu ekki verið dregin af laununum þeirra. Aðspurður hvort hinir erlendu verkamenn hefðu þá eiginlega verið launamenn sagði A „já, kannski“. A svaraði því játandi þegar hann var í framhaldi af þessu spurður að því hvort ekki hefði borið að halda eftir staðgreiðslu af launum og greiða tryggingagjald vegna umræddra aðila.

Samkvæmt 3. gr. laga nr. 90/2003 bera þeir aðilar takmarkaða skattskyldu, sem ekki falla undir ákvæði 1. eða 2. gr. laganna eða eru undanþegnir skattskyldu samkvæmt 4. gr. Í 1. málsl. 1. tölul. 3. gr. er tilgreint að allir menn sem dvelja hér á landi og njóta launa fyrir störf sín hér skulu greiða tekjuskatt af launum. Í 2. málsl. ákvæðisins er tekið fram að til þessara launamanna teljist þeir sem atvinnu stunda hér á landi eða um borð í loftfari eða skipi sem skráð er hér á landi, þar með talið á grundvelli samninga um útleigu á vinnuafli, þótt dvöl þeirra eða starf vari 183 daga samtals eða skemur á sérhverju 12 mánaða tímabili. Engir samningar um verktöku komu fram við rannsókn á skattskilum kæranda eða við rannsókn á skattskilum X ehf. hjá embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins og hefur kærandi engin slík gögn lagt fram á síðari stigum málsins. Liggur þannig ekki annað fyrir í málinu en að starfsemi kæranda hafi verið fólgin í hefðbundinni starfsmannaleigu milli landa, sbr. lög nr. 139/2005, um starfsmannaleigur, en ekki eingöngu falist í milligöngu um að koma samningum á milli sjálfstæðra verktaka og viðskiptavina fyrirtækisins, svo sem virðist vera haldið fram í málinu. Tekið skal fram að málatilbúnaður umboðsmanns kæranda er nokkuð á reiki um það hvernig samningssambandi hinna meintu verktaka teljist hafa verið háttað. Kemur annars vegar fram í bréfi hans frá 7. ágúst 2013 að verktakasamband hafi verið á milli hinna erlendu verkamanna og kæranda, en hins vegar verður ekki annað ráðið af bréfi hans frá 5. júní 2013 en að meint verktakasamband hafi verið milli hinna erlendu verkamanna og X ehf., enda hafi eina hlutverk kæranda verið að útvega því fyrirtæki starfsmenn og hafi skurðarlína viðskiptanna miðast við það. Hvað sem þessu líður verður ekki talið sýnt fram á annað í málinu en að hinir erlendu verkamenn hafi borið takmarkaða skattskyldu á Íslandi, sbr. 1. tölul. 3. gr. laga nr. 90/2003, svo sem var og niðurstaðan í úrskurði ríkisskattstjóra.

Með vísan til þess sem að framan greinir bar kæranda að halda eftir staðgreiðslu af framangreindum launagreiðslum og standa skil á staðgreiðslufé til innheimtumanns samkvæmt 2. mgr. 15. gr. og 1. mgr. 20. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Þá bar kæranda samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laga nr. 113/1990, um tryggingagjald, sbr. 4. gr. sömu laga, að standa ríkissjóði skil á tryggingagjaldi af greiddum launum. Ekki er ágreiningur um þær fjárhæðir sem ríkisskattstjóri lagði til grundvallar í þessu sambandi. Er kröfum kæranda hvað þennan lið varðar því hafnað.

Um skil á staðgreiðslu og tryggingagjaldi vegna greiðslna til fyrirsvarsmanns kæranda.

Þetta kæruatriði varðar breytingar ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 23. janúar 2014, er ríkisskattstjóri taldi leiða af þeirri ákvörðun sinni að telja eiganda kæranda og fyrirsvarsmanni, A, til tekna óheimila úthlutun af fjármunum kæranda (dulinn arð) á árunum 2007 og 2008, sbr. úrskurð ríkisskattstjóra um endurákvörðun í máli eiganda kæranda, dags. 23. janúar 2014. Af þessum sökum færði ríkisskattstjóri A til tekna 44.518.756 kr. í skattframtali árið 2008 og 6.664.883 kr. í skattframtali árið 2009 sem laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. sömu laga, vegna beinna greiðslna kæranda til A. Með hinum kærða úrskurði ákvarðaði ríkisskattstjóri gjaldfærslu launakostnaðar í skattskilum kæranda gjaldárin 2008 og 2009 vegna umræddra greiðslna auk þess sem hann endurákvarðaði tryggingagjaldsstofn kæranda og tryggingagjald, en hækkun þess gjalds kom jafnframt til gjalda í skattskilum kæranda. Hækkun tryggingagjaldsstofns kæranda af þessum sökum nam 44.518.756 kr. kr. gjaldárið 2008 og 6.664.883 kr. gjaldárið 2009 og hækkun tryggingagjalds 2.377.301 kr. gjaldárið 2008 og 355.896 kr. gjaldárið 2009.

Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 185/2015 í máli A er sérstaklega leyst úr ágreiningi málsins er lýtur að tekjufærslu umræddra greiðslna frá kæranda til A í skattframtölum hans árin 2008 og 2009. Varð niðurstaðan sú að skattleggja bæri greiðslur þessar hjá honum sem launagreiðslur í skilningi 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Með vísan til þeirrar niðurstöðu og forsendna fyrir henni svo og niðurstöðu úrskurðarins að öðru leyti verður að sama skapi ekki haggað við ákvörðun ríkisskattstjóra um gjaldfærslu launanna hjá kæranda og ákvörðun tryggingagjaldsstofns í samræmi við það, sbr. lög nr. 113/1990, um tryggingagjald, svo og skilaskyldrar staðgreiðslu samkvæmt lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. og umfjöllun að framan um skyldur kæranda samkvæmt þessum lögum. Kröfu kæranda samkvæmt þessum lið kæru er því hafnað.

Um málskostnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki til staðar lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað á grundvelli framangreinds lagaákvæðis. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.