Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefnið í máli þessu, sem barst yfirskattanefnd með kæru, dags. 3. júní 1996, er ákvörðun skattstjóra um að fella niður frádrátt vegna dagpeninga í skattframtölum kæranda árin 1994 og 1995, sbr. endurákvörðun, dags. 20. febrúar 1996, og kæruúrskurð, dags. 7. maí 1996. Gerir umboðsmaður kæranda þá kröfu aðallega að ákvörðun skattstjóra verði hnekkt og kæranda verði heimilaður umþrættur frádráttur frá tekjufærðum dagpeningum. Til vara er gerð krafa um að yfirskattanefnd meti frádrátt frá dagpeningum kæranda út frá sanngirnissjónarmiðum.

Málavextir eru þeir að kærandi færði til tekna á skattframtali sínu árið 1994 auk launa greidda dagpeninga í reit 23 490.000 kr. og sömu fjárhæð til frádráttar í reit 33. Á skattframtali kæranda árið 1995 námu fjárhæðirnar 800.000 kr. í reit 23 og 800.000 kr. í reit 33. Framtölunum fylgdi greinargerð um dagpeninga (RSK 3.11) þar sem gerð var grein fyrir 63 gistinóttum og 126 dögum vegna heilsdagsfæðis á árinu 1993 og 119 gistinóttum og 196 dögum vegna heilsdagsfæðis á árinu 1994. Voru framtölin lögð óbreytt til grundvallar álagningu opinberra gjalda greind ár. Í kjölfar bréfaskipta felldi skattstjóri frádrátt þennan niður. Byggði skattstjóri á því að starf kæranda hefði að verulegu leyti falist í akstri vöruflutningabifreiðar milli X og Y. Samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, væri heimill frádráttur á móti endurgreiðslu atvinnurekanda vegna sannaðs ferða- eða dvalarkostnaðar vegna atvinnurekanda í samræmi við matsreglur ríkisskattstjóra ef fjárhæð dagpeninga byggðist á þeim útgjöldum sem launamaður þyrfti að leggja út vegna ferðar. Ætti ákvæðið einungis við um tilfallandi ferðir launþega á vegum launagreiðenda, sbr. niðurstöðu í úrskurðum yfirskattanefndar nr. 869/1994 og 1378/1994. Eins og starfi kæranda hefði verið háttað yrði ekki talið að um tilfallandi ferðir hefði verið að ræða heldur hefðu ferðirnar verið grundvöllur þeirrar vinnu sem kærandi hefði innt af hendi við akstur vöruflutningabifreiðar og dagpeningarnir verið hluti af launakjörum kæranda, án tillits til þess kostnaðar sem kærandi hefði orðið fyrir. Kæranda hefði verið gefið færi á að leggja fram kostnaðarnótur vegna gistingar á umræddum ferðum, en engar slíkar nótur hefðu borist, en fæðiskostnað kæranda yrði að telja eigin kostnað kæranda.

Af hálfu umboðsmanns kæranda hefur komið fram til stuðnings aðalkröfu kæranda að kærandi hafi stundað akstur fyrir vinnuveitendur sína ásamt því að sinna ýmsum störfum á starfsstöðvum þeirra umrædd ár. Vinna kæranda hafi m.a. falist í því að aka bifreiðum milli X og Y og hafi ferðir þessar verið tilfallandi að kröfu vinnuveitanda hverju sinni. Er bent á að túlkun á því hvað beri að telja „tilfallandi" hljóti að snúast um það hvenær atvinnurekandi óski þess að farið sé í ákveðnar ferðir. Kærandi hafi verið fjarverandi 63 gistinætur af 365 árið 1993 sem hljóti að teljast tilfallandi og 119 árið 1994. Kærandi hafi verið í þeirri trú að hann myndi njóta sama frádráttarréttar og aðrir sem þegið hafi dagpeninga, þar sem m.a. tilvitnaðir úrskurðir yfirskattanefndar hafi ekki verið kynntir opinberlega. Að því er varakröfuna varðar er bent á að vegna síðastgreindra röksemda hafi kærandi ekki hirt um að halda til haga reikningum yfir útlagðan kostnað við ferðir sínar. Sambærileg gisting og kærandi hafi keypt sé hins vegar á um 3.800–4.000 kr. nóttin og heilsdagsfæði á um 1.900 kr.

Ríkisskattstjóri hefur með bréfi, dags. 19. júlí 1996, krafist þess fyrir hönd gjaldkrefjenda í málinu að kröfum kæranda verði hafnað þar sem ekki hafi verið lögð fram nein gögn sem sýni fram á að kærandi hafi borið einhvern kostnað vegna umræddra ferða.

II.

Atkvæði meirihluta:

Í máli þessu er deilt um frádrátt að fjárhæð 490.000 kr. sem kærandi færði í reit 33 í skattframtali sínu árið 1994 á móti tekjufærðum dagpeningum að sömu fjárhæð í reit 22 og frádrátt að fjárhæð 800.000 kr. í reit 33 í skattframtali kæranda árið 1995 á móti tekjufærðum dagpeningum að sömu fjárhæð í reit 22. Samkvæmt launauppgjöf launagreiðanda kæranda er gerð grein fyrir umræddum greiðslum sem dagpeningum. Ekki var greiðslum þessum hins vegar haldið utan staðgreiðslu, sbr. heimild í 2. tölul. 1. mgr. 2. gr. og 6. gr. reglugerðar nr. 591/1987, um laun, greiðslur og hlunnindi utan staðgreiðslu. Í greinargerðum um dagpeninga (RSK 3.11), sem fylgdu skattframtölum kæranda, kom fram að frádráttur í reitum 33 í skattframtölum kæranda byggði á 63 gistinóttum og 126 dögum vegna heilsdagsfæðis á árinu 1993 og 119 gistinóttum og 196 dögum vegna heilsdagsfæðis á árinu 1994. Samkvæmt greinargerðunum nam þannig útreiknaður kostnaður vegna gistingar og fæðis 651.600 kr. fyrra árið vegna tímabilsins 1. janúar–31. ágúst það ár og 1.123.250 kr. síðara árið, en frádráttur takmarkaðist við fjárhæð tekjufærðra dagpeninga. Ekki er deilt um framangreindan útreikning í málinu.

Í 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, er fjallað um frádrátt manna frá tekjum utan atvinnurekstrar. Ákvæði 1. tölul. A-liðar 1. mgr. þessarar lagagreinar, sbr. 2. gr. laga nr. 92/1987, er svohljóðandi: „Útgjöld að hámarki móttekin fjárhæð ökutækjastyrkja, dagpeninga eða hliðstæðra endurgreiðslna á kostnaði sem sannað er að séu ferða- og dvalarkostnaður vegna atvinnurekanda og eru í samræmi við matsreglur ríkisskattstjóra."

Samkvæmt 116. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, skal ríkisskattstjóri árlega gefa út reglur um mat á hlunnindum, sbr. 7. gr., og öðrum tekjum og frádrætti sem meta þarf til verðs samkvæmt lögunum.

Það leiðir af framangreindum ákvæðum að ríkisskattstjóra ber að setja matsreglur um frádrátt þann sem um ræðir í fyrstnefnda lagaákvæðinu, þ. á m. um frádrátt þann sem á reynir í máli þessu. Ríkisskattstjóri gaf út almennt skattmat tekjuárið 1993 (framtalsárið 1994), sbr. auglýsingu um mat þetta sem birtist í 3. tbl. Lögbirtingablaðsins 1994. Í skattmati þessu er engar reglur að finna um frádrátt dagpeninga og hliðstæðra endurgreiðslna á kostnaði sem sannað er að séu ferða- og dvalarkostnaður vegna atvinnurekanda. Ekki er heldur að finna sérstakar reglur um þetta annars staðar. Í almennu skattmati tekjuárið 1994 (framtalsárið 1995) var lagt mat á frádrátt af þessu tagi, sbr. lið 3.1.1 í skattmati þessu, sbr. auglýsingu nr. 2, 3. janúar 1995, er birtist í B-deild Stjórnartíðinda. Í almennu skattmati tekjuárið 1995 (framtalsárið 1996), sbr. auglýsingu nr. 26, 4. janúar 1996, er birtist í B-deild Stjórnartíðinda, skortir hins vegar reglur um frádrátt dagpeninga og hliðstæðra greiðslna. Í almennu skattmati ríkisskattstjóra tekjuárið 1996 (framtalsárið 1997) er reglum um frádrátt dagpeninga og hliðstæðra endurgreiðslna hins vegar aftur til að dreifa í lið 3.2.0, sbr. auglýsingu ríkisskattstjóra nr. 4/1997, dags. 2. janúar 1997.

Í reglugerð nr. 591/1987, um laun, greiðslur og hlunnindi utan staðgreiðslu, með síðari breytingum, eru ákvæði um dagpeninga, ferðapeninga og ferðakostnað, sbr. 6. og 7. gr. reglugerðarinnar. Þar er einvörðungu fjallað um skilyrði þess að slíkum greiðslum verði haldið utan staðgreiðslu, enda er reglugerð þessi sett samkvæmt 8. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, þar sem fjármálaráðherra er veitt heimild til að ákveða með reglugerð að ákveðin laun eða tegund launa skuli ekki falla undir staðgreiðslu. Í 6. gr. reglugerðar þessarar er fjallað um skilyrði þess að halda megi utan staðgreiðslu dagpeningum og hliðstæðum endurgreiðslum á ferða- og dvalarkostnaði vegna launagreiðanda, enda sé fjárhæðin innan þeirra marka sem leyfist til frádráttar samkvæmt reglum ríkisskattstjóra, sbr. 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981.

Ríkisskattstjóri hefur sett reglur um skattmat í staðgreiðslu frá því að staðgreiðsla opinberra gjalda kom til framkvæmda 1. janúar 1988. Í auglýsingum um skattmat hefur verið að finna reglur embættisins um viðmiðunarmörk dagpeninga og ferðapeninga samkvæmt 2. mgr. 6. gr. reglugerðar nr. 591/1987. Að því er varðar mál það sem hér er til umfjöllunar gilti um þetta 4. töluliður skattmats í staðgreiðslu á árinu 1993, dags. 4. janúar 1993, sem birtist í 2. tbl. Lögbirtingablaðsins 1993, og 5. töluliður skattmats í staðgreiðslu á árinu 1994, sbr. auglýsingu í 3. tbl. Lögbirtingablaðsins 1994. Þótt þessar reglur í skattmati í staðgreiðslu hafi eingöngu verið settar vegna þarfar staðgreiðsluframkvæmdar samkvæmt lögum og stjórnvaldsfyrirmælum um það efni, sbr. 8. gr. laga nr. 45/1987 og reglugerð nr. 591/1987, og reglurnar beri þess merki, mun þeim jafnframt hafa verið beitt um frádrátt dagpeninga og hliðstæðra endurgreiðslna svo sem þær væru þær matsreglur sem ríkisskattstjóra ber að setja samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 116. gr. sömu laga. Verður því ekki komist hjá að hafa hliðsjón af reglum þessum vegna tekjuársins 1993 vegna beitingar þeirra í skattframkvæmd í raun.

Í framangreindum skattmatsreglum er kveðið á um fjárhæðir dagpeningafrádráttar, en alveg skortir nánari skilgreiningar og afmarkanir á frádráttarheimild dagpeninga samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Að því er ágreiningsefni máls þessa varðar, þ.e. um frádrátt á móti dagpeningum innanlands, verður í raun ekki ráðið í aðra efnisreglu um frádráttarheimildina en að frádráttur dagpeninga eigi eingöngu við í „ferðum" eða „ferðalögum" á vegum launagreiðanda. Er þessi afmörkun ógleggri en samkvæmt matsreglum sem út voru gefnar áður en staðgreiðsla opinberra gjalda kom til framkvæmda, sbr. m.a. lið 3.2.0 í skattmati ríkisskattstjóra tekjuárið 1987 (framtalsárið 1988), þar sem þó var vísað til ferða „utan venjulegs vinnustaðar". Ekki þykja þó efni til að ætla að um rýmkun frádráttarheimildarinnar sé að ræða, sbr. m.a. athugasemdir við 3. og 4. gr. frumvarps til laga þeirra sem varð að lögum nr. 49/1987, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum.

Við skýringu frádráttarheimildarinnar í 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, svo sem hún nú hljóðar, verður jafnframt að líta til þess að með nefndum lögum nr. 49/1987, sbr. 2. gr. laga nr. 92/1987, var felld niður sú heimild sem áður var í lögum til frádráttar frá hlunnindamati fæðis eða greiddra fæðisstyrkja (fæðispeninga), sbr. áðurgildandi 4. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og m.a. lið 3.5.0 í skattmati ríkisskattstjóra tekjuárið 1987 (framtalsárið 1988).

Samkvæmt framanrituðu þykir verða við það að miða að frádráttur dagpeninga skv. 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 2. gr. laga nr. 92/1987, komi að meginstefnu til ekki til álita nema á móti greiðslum sem vinnuveitandi hefur greitt launamanni vegna ferðalaga, en það hugtak þykir bera að skilja svo að um sé að ræða ferðir utan venjulegs vinnustaðar.

Af dagafjölda sem gerð er grein fyrir í greinargerðum kæranda um dagpeninga (RSK 3.11) verður ekki annað ráðið en að aðalstarf hans felist í akstri vöruflutningabifreiðar milli landshluta. Í úrskurðaframkvæmd, sbr. m.a. þá úrskurði yfirskattanefndar sem skattstjóri vísaði til í kæruúrskurði sínum, hefur verið við það miðað að í hliðstæðum störfum og kærandi hefur með höndum sé ekki um að ræða tilfallandi ferðir á vegum vinnuveitanda hans, þannig að frádráttur samkvæmt matsreglum ríkisskattstjóra um dagpeningagreiðslur geti átt við. Þykir því verða að synja aðalkröfu kæranda.

Í máli þessu liggur ekki fyrir að um endurgreiðslu útlagðs kostnaðar vegna vinnuveitanda hafi verið að ræða hjá kæranda. Varakrafa kæranda þykir því vanreifuð og er henni vísað frá yfirskattanefnd að svo stöddu.

Atkvæði minnihluta:

Samkvæmt 1. tölul. A-liðar 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, má draga frá tekjum útgjöld að hámarki móttekin fjárhæð dagpeninga sem sannað er að séu ferða- og dvalarkostnaður vegna atvinnurekanda, og eru í samræmi við matsreglur ríkisskattstjóra. Í 6. gr. reglugerðar nr. 591/1987, um laun, greiðslur og hlunnindi utan staðgreiðslu, kemur fram að heimilt sé að halda utan staðgreiðslu dagpeningum eða hliðstæðum endurgreiðslum á ferða- og dvalarkostnaði vegna launagreiðanda, enda sé fjárhæðin innan þeirra marka sem leyfist til frádráttar samkvæmt reglum ríkisskattstjóra, sbr. áðurnefndan 1. tölul. A-liðar 30. gr. laga nr. 75/1981. Í þeim matsreglum sem giltu fyrir framtalsárið 1994 og birtar voru í 3. tbl. Lögbirtingablaðsins 1994, kemur ekkert fram um frádrátt vegna fenginna dagpeninga en í skattmati vegna staðgreiðsluársins 1993, sem birt var í 2. tbl. Lögbirtingablaðsins 1993, kemur fram í lið 4.2 mat á þeim fjárhæðum sem ætlað er að mæta kostnaði vegna gistingar og fæðis innanlands og tilvísun til 2. mgr. 6. gr. reglugerðar nr. 591/1987. Skattmat vegna staðgreiðsluársins 1994, sem birt var í 3. tbl. Lögbirtingablaðsins 1994, er alveg sambærilegt við árið áður en í lið 5.3 kemur fram sú sérregla að ef launamaður fær greidda dagpeninga fyrir fleiri en 30 daga á árinu 1994 lækka viðmiðunarmörk um tiltekna fjárhæð. Í skattmati ríkisskattstjóra vegna framtalsársins 1995, sem birt er í 4. tbl. Lögbirtingablaðsins 1995, er í lið 3.1.1 fjallað um frádrátt á móti fengnum dagpeningum og er þar vísað til þess að frádráttur byggist á því að skilyrði 2. og 3. mgr. 6. gr. reglugerðar nr. 591/1987 séu uppfyllt. Fram koma þær fjárhæðir sem heimilt er að telja til frádráttar og sú regla að frádráttur lækki um 723 kr. fyrir hvern dag sem dagpeningagreiðslur fara fram yfir 30 daga. Engin frekari skilyrði koma fram í skattmatinu hvorki vegna ársins 1993 né 1994, og er einungis um að ræða mismun á þeim fjárhæðum sem heimilaðar eru til frádráttar eftir því sem við á. Af þessu má sjá að reglur um frádrátt vegna dagpeninga eru af mjög skornum skammti.

Skattmat ríkisskattstjóra frá þeim tíma sem staðgreiðsla var tekin upp á árinu 1988 er alveg sambærilegt við það sem hér hefur verið rakið að því er varðar skilyrði til frádráttar. Í skattframkvæmd hefur verið litið svo á að flugliðum heimilist frádráttur frá fengnum dagpeningum, sem greiddir eru vegna reglubundins starfs, eftir almennum reglum þar um, sbr. bréf ríkisskattstjóra til allra skattstjóra, dags. 9. febrúar 1989 og 3. mars 1989. Engin frekari skilyrði koma fram í nefndum bréfum t.d. um starfsstað. Verður ekki annað séð en að eðli þeirra starfa sem þar um ræðir og þess starfs sem kærandi stundar sé sambærilegt. Með vísan til þessa og með hliðsjón af þeim sjónarmiðum sem fram koma í dómi Héraðsdóms Reykjavíkur 11. mars 1994 í málinu nr. E-6590/1993 verður ekki á það fallist að efni hafi verið til þess að synja kæranda um frádrátt á þeim grunni sem skattstjóri hefur gert, enda hefur ekki verið vefengt að kærandi hafi fengið greidda dagpeninga vegna ferða á vegum vinnuveitanda og að skilyrði 2. og 3. mgr. 6. gr. reglugerðar nr. 591/1987 hafi verið uppfyllt.